Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal ANN-SOPHIE SALLANDER JÖNKÖPING INTERNATIONAL BUSINESS SCHOOL JÖNKÖPING UNIVERSITY
Innehållsförteckning Förord 5 Abstract 7 Innehållsförteckning 9 Tabeller. 19 Förkortningslista 20 1 Introduktion 25 1.1 Ömsesidiga överenskommelser 25 1.2 Syfte 31 1.2.1 Det övergripande syftet 31 1.2.2 Den första forskningsuppgiften - den rättsliga kartan 31 1.2.3 Den andra forskningsuppgiften - ett konsistent regelsystem? 32 1.2.3.1 Ett konsistent regelsystem utifrån tre utvärderingsgrunder 32 1.2.3.2 Den första utvärderingsgrunden - maktfördelning och kompetens 33 1.2.3.3 Den andra utvärderingsgrunden - rättssäkerhetsaspekter... 34 1.2.3.4 Den tredje utvärderingsgrunden - VCLT:s bestämmelser om tolkning och tillämpning av traktater 37 1.2.4 Den tredje forskningsuppgiften - uppfyllelse av ändamålet? 41 1.3 Avgränsningar i undersökningens omfattning 43 1.4 Metod 47 1.4.1 Undersökningens karaktärsdrag 47 1.4.2 Tillämpad metod 49 1.5 Material 51 1.5.1 Tillämpade källor 51 1.5.2 Folkrättsliga källor 52 1.5.2.1 Val av avtalsspråk enligt VCLT 52 1.5.2.2 Tolkning och tillämpning av avtal enligt VCLT 54 1.5.3 Internationellt skatterättsliga källor 56 1.5.3.1 Olika modellavtal som utgångspunkt för olika skatteavtal 56 1.5.3.2 Tolkningmed stöd av kommentaren till OECD:s modellavtal samt OECD-rapporter 59 1.5.4 Internrättsliga källor 61
1.5.4.1 Lagar, förordningar och andra bindande föreskrifter 61 1.5.4.2 Uttalanden i förarbeten 62 1.5.4.3 HFD:s praxis '. 63 1.5.4.4 Doktrin 64 1.5.5 Övriga källor 64 1.6 Närmare om relationen mellan skatteavtal och annan intern rätt 66 1.7 Forskningsläget avseende ömsesidiga överenskommelser 71 1.8 Disposition 78 2 Inventering och systemätisering-äv svenska skatteavtals- " bestämmelser 81 2.1 Undersökningens genomförande 81 2.2 Närmare om hanteringen av skatteavtal i undersökningen 85 2.3 Den första huvudgruppen - art. 25 i svenska skatteavtal 88 2.3.1 Art. 25 ur ett historiskt OECD-perspektiv 88 2.3.2 Art. 25 i svenska skatteavtal i förhållande till 2010 års avtalsmodell 90 2.3.3 Närmare om avvikelser från modellavtalet i art. 25 94 2.3.3.1 Art. 25.1 i svenska skatteavtal 94 2.3.3.2 Art. 25.2 i svenska skatteavtal 96 2.3.3.3 Art. 25.3 i svenska skatteavtal 97 2.3.4 Fyra svenska skatteavtal med särskilt omfattande reglering av art. 25 102 2.3.5 Sammanfattning 106 2.4 Den andra huvudgruppen - hänvisning till ömsesidig överenskommelse i modellavtalet '. 107 2.4.1 Frågor avseende skatteavtalens omfattning samt inform tipnsskyldighet..107 2.4.2 Frågor avseende hemvist 111 2.4.2.1 Fysiska personer 111 2.4.2.2 Annan person än fysisk 115 2.4.3 Frågor avseende företag i intressegemenskap 116 2.4.4 Frågor avseende utdelningar 119 2.4.5 Frågor avseende räntor 123 2.4.6 Frågor avseende royaltyn 127 t 2.4.7 Frågor avseende handräckning i skatteärenden:...; 129 2.4.8 Sammanfattning 131 10
2.5 Den tredje huvudgruppen - hänvisning till ömsesidig överenskommelse i artikel med viss anknytning till modellavtalet 134 2.5.1 Frågor med anknytning till art. 3.2 OECD:s modellavtal - "general definitions" 134 2.5.2 Frågor med anknytning till art. 5 och 7 OECD:s modellavtal - "permanent establishment" och "business profits" 134 2.5.3 Frågor med anknytning till art. 8 OECD:s modellavtal - "shipping, inland waterways transport and air transport" 139 2.5.4 Frågor med anknytning till art. 14 och 15 OECD:s modellavtal-"independent personal services och.-..' dependent personal services" 139 2.5.5 Frågor med anknytning till art. 7 och 15 OECD:s modellavtal - "business profits" och "personal services" 141 2.5.6 Frågor med anknytning till art. 18 och 19 OECD:s modellavtal - "pensions" och "government service" 142 2.5.7 Frågor med anknytning till art. 20 OECD:s modellavtal - "students".-. 143 2.5.8 Frågor med anknytning till art. 23 OECD:s modellavtal - "methods for elimination of double taxation" 144 2.5.9 Frågor med anknytning till art. 24 OECD:s modellavtal - "non-discrimination" 148 2.5.10 Frågor med anknytning till art. 26 OECD:s modellavtal - "exchange of information" 150 2.5.11 Frågor med anknytning till art. 26 och 27 OECD:s modellavtal - "exchange of information" och "assistance in the collection of taxes" 153 2.5.12 Övriga frågor : 153 2.5.13 Sammanfattning : 154 2.6 Den fjärde huvudgruppen - hänvisning till ömsesidig : ', överenskommelse i artikel utan anknytning till modellavtalét.'...u.?... 156 2.6.1 Frågor relaterade till "off-shorelagstiftning" och "limitation of relief/limitation on benefif-bestämmelser 156 2.6.2 Frågor relaterade till beskattning av betalningar för provisioner, managementkostnader och tekniska tjänster 159 2.6.3 Övriga frågor 159 2.6.4 Sammanfattning 160 2.7 Sammanfattande slutsatser - inventering och systematisering av svenska skatteavtalsbestämmelser...... 161 2.7.1 Den rättsliga kartan 161 2.7.2 Ett konsistent regelsystem? 162 11
3 Proceduren vid behörig myndighet 165 3.1 Fastställande av gemensamma utgångspunkter : 165 3.2 Behörig myndighet i Sverige 166 3.2.1 Inledning 166 3.2.2 Bemyndiganden genom skatteavtal 166 3.2.3 Bemyndigande genom förordning 168 3.2.4 Fastställande av behörig myndighet 170 3.2.5 Fastställande avförordningarnasomfattning 171 3.2.6 Sammanfattning 172 3.3 Proceduren vid enskilda överenskommelser i reglerade fall 173 3.3.1 Inledning 173 3.3.2 Procedurens inledande fas 174 3.3.2.1 Rätt till initiering 174 3.3.2.2 Ansökningsförfarandet 175 3.3.2.3 Tidsgränser för initiering av process 179 3.3.2.4 Unilaterala åtgärder 181 3.3.2.5 Relationen till domstolsprocess - möjlighet till parallella förfaranden? 182 3.3.2.6 Anstånd med inbetalning av skatt 183 3.3.3 Den skattskyldiges roll under proceduren 184 3.3.4 Den behöriga myndighetens roll under proceduren 185 3.3.4.1 Relationen mellan de behöriga myndigheterna i de båda avtalsslutande staterna 185 3.3.4.2 Behörig myndighets roll 190 3.3.5 Procedurens avslutande fas 190 3.3.5.1 Vad händer om ingen överenskommelse träffas? 190 3.3.5.2 Överenskommelse träffas - bilaterala åtgärder 192 3.3.5.3 - Återbetalning ellerkrfeditéring avskatt efter träffad överenskommelse 193 3.4 Proceduren vid generella överenskommelser 194 3.5 Sammanfattande slutsatser - proceduren vid behörig myndighet 195 3.5.1 Den rättsliga kartan 195 3.5.2 Ett konsistent regelsystem? 197 4 Enskilda överenskommelser 201 4.1 Överenskommelsernas särdrag»..i.::."}...'. 1...'/....:...201 4.2 Identifiering av aktualiserade rättsområden 201 4.3 Procedur- och kompetensfrågor 203 12
4.3.1 Inledning 203 4.3.2 Parallella eller alternativa förfaranden - relationen till det ordinarie förfarandet.... < 203 4.3.2.1 Enskild överenskommelse och det ordinarie skatteförfarandet 203 4.3.2.2 Enskild överenskommelse och den ordinarie förvaltningsprocessen 205 4.3.3 Behörig myndighets kompetens att ingå internationella överenskommelser 208 4.3.4 Överenskommelse i förhållande till annan intern.,. > skattelagstiftning...;...*.,...<.. ;...:...; -^ 213 4.3.5 Sammanfattande slutsatser - procedur- och kompetensfrågor... 215 4.3.5.1 Den rättsliga kartan 215 4.3.5.2 Ett konsistent regelsystem? 218 4.4 Relationen till domstol 219 4.4.1 Inledning 219 4.4.2 Träffad överenskommelse efter meddelad lagakraftvunnen dom '. 219 4.4.3 Är svensk domstol bunden av en överenskommelse? 224 4.4.4 Domstolens förhållande till den skattskyldiges möjlighet att erhålla överenskommelse 226 4.4.5 Sammanfattande slutsatser - relationen till domstol 231 4.4.5.1 Den rättsliga kartan 231 4.4.5.2 Ett konsistent regelsystem? 233 4.5 Ärendehanteringen 234 4.5.1 Inledning 234 4.5.2 Tillämplig lagstiftning för handläggningen vid behörig myndighet 235 4.5.3, I yilket ärende är den skattskyldige part?.,, 238 4.5.4 Ärendets väckande och ansökan om överenskommelse 239 4.5.5 Generellt om handläggningsprocessen vid förvaltningsmyndighet 241 4.5.6 Vilka åtgärder far behörig myndighet vidta? 242 4.5.7 Beslut och beslutsmotiveringar 244 4.5.8 Överklagan och extraordinära rättsmedel 246 4.5.9 Långdragna handläggningsprocedurer 251 ;, 4.5.10 Sammanfattande slutsatser - ärendehanteringen... it.:,j... 4 252 4.5.10.1 Den rättsliga kartan 252 4.5.10.2 Ett konsistent regelsystem? 254 13
4.6 Offentlighet och sekretess 255 4.6.1 Inledning,,.,....255 4.6.2 Begreppet allmän handling 257 4.6.3 Utrikessekretess 258 4.6.4 Skattesekretess 262 4.6.5 Rätt till partsinsyn och kommunikation? 263 4.6.6 Sammanfattande slutsatser - offentlighet och sekretess 266 4.6.6.1 Den rättsliga kartan..7.1 266 4.6.6.2 Ett konsistent regelsystem? 267 5 Generella överenskommelser 269 5.1 Överenskommelsernas särdrag 269 5.2 Identifiering av aktualiserade rättsområden 271 5.3 Kompetensfrågor 272 5.3.1 Inledning 272 5.3.2 Kompetensprövning vid överenskommelser som bindande föreskrifter 274 5.3.2.1 Bemyndigande att stifta lag? 274 5.3.2.2 Bemyndigande med stöd av 8 kap. 5 p. 3 RF? 277 5.3.2.3 Bemyndigande med stöd av 8 kap. 7 st. 1 RF? 281 5.3.2.4 Bemyndigande med stöd av 8 kap. 7 st. 2 RF? 285 5.3.3 Kompetensprövning vid överenskommelser som allmänna råd 286 5.3.4 Sammanfattande slutsatser - kompetensfrågor 288 5.3.4.1 Den rättsliga kartan 288 5.3.4.2 Ett konsistent regelsystem? 292 5.4 Införlivande och offentliggörande, '. 292 5.4.1 Inledning.-:.'.. -. 292 5.4.2 Godkännande 293 5.4.3 Införlivande 294 5.4.4 Val av föreskriftsform 297 5.4.5 Offentliggörande 305 5.4.6 Tillämpning av sekretessbestämmelser 311 5.4.7 Sammanfattande slutsatser - införlivande och offentliggöranden 313 5.4.7.1 Den rättsliga kartan 313 5.4.7.2 Ett konsistent regelsystem? 315 5.5 Relationen till domstol och befintlig lagstiftning 315 14
5.5.1 Inledning 315 5.5.2 Överenskommelse i strid med redan meddelad i -? lagakraftvunnen dom : 316 5.5.3 Överenskommelse i strid med redan befintlig lagstiftning 318 5.5.4 Är svensk domstol bunden av en överenskommelse? 326 5.5.5 Sammanfattande slutsatser - relationen till domstol 330 5.5.5.1 Den rättsliga kartan 330 5.5.5.2 Ett konsistent regelsystem? -:. 331 5.6 Analys av behörig myndighets kompetens enligt svenska skatteavtalsbestämmelser och träffade generella överenskommelser 332 5.6.1 Inledning 332 5.6.1.1 Analys av kompetens i förhållande till skatteavtalsbestämmelser 332 5.6.1.2 Analys av kompetens i förhållande till träffade generella överenskommelser 332 5.6.1.3 Var återfinns överenskommelserna? 333 5.6.2 Analys av behörig myndighets kompetens att avgöra 335 5.6.2.1... omfattningen av skatteavtalet 335 5.6.2.2... om förlängning av tidsbegränsade bestämmelser 337 5.6.2.3... om "mode of application" 341 5.6.2.4... om tolkning av termer och uttryck 343 5.6.2.5... om stimuleringsåtgärder 343 5.6.2.6... hur beräkning vid fast driftställe ska göras 343 5.6.2.7... om procedurregler vid informationsutbyte och annan administrativ assistans 344 5.6.2.8... om justering av beloppsgränser 345 5.6.2.9... särskilt om renstängsel, 346 5.6.3 Sammanfattande slutsatser - behörig myndighets kompetens.... < enligt svenska skatteavtalsbestämmelser och träffade * - 1 - generella överenskommelser 350 5.6.3.1 Den rättsliga kartan 350 5.6.3.2 Ett konsistent regelsystem? 353 6 Generella beslut i enskilda fall 355 6.1 Överenskommelsernas särdrag 355 6.2 Identifiering av aktualiserade rättsområden 356 6.3 Tillämpligä"bestämméiser.:.. :^:l:.:...:-:!...l:7.:.:.:f: :...:.:;.: 357 6.4 Sammanfattande slutsatser - generella beslut i enskilda fall 360 15
7 VCLT:s bestämmelser om tolkning och tillämpning av traktater 363 7.1- Inledning... *..-.;.:: ;....-...363 7.2 VCLT:s tillämplighet vid ömsesidiga överenskommelser 364 7.3 Bundenhet och brytande av avtal enligt VCLT 365 7.4 Vilken ställning har VCLT i Sverige? 367 7.5 Sammanfattande slutsatser - VCLT:s bestämmelser om tolkning och tillämpning av traktater 370 8 Avslutning 373 -"8.1 Något om undersökningens-syfte och genomförande.:;...!...;..;;..:..'... 373 8.2 Den första forskningsuppgiften 374 8.2.1 Den rättsliga kartan 374 8.2.2 Inventering och systematisering av svenska skatteavtalsbestämmelser 374 8.2.3 Proceduren vid svensk behörig myndighet 376 8.2.4 Rättsområden som aktualiseras vid ömsesidiga överenskommelser 378 8.2.4.1 Inledning 378 8.2.4.2 Enskilda överenskommelser 378 8.2.4.3 Generella överenskommelser 382 8.2.5 Sammantagen reflektion avseende den första forskningsuppgiften 384 8.3 Den andra forskningsuppgiften 385 8.3.1 Ett konsistent regelsystem? 385 8.3.2 Den första utvärderingsgrunden - maktfördelning och kompetens.-; 386 8.3.2.1 Inledande synpunkter 386 8.3.2.2 Enskilda överenskommelser 387 8.3.2.3 Generella överenskommelser 388 8.3.3 Den andra utvärderingsgrunden - rättssäkerhetsaspekter 389 8.3.3.1 Inledande synpunkter 389 8.3.3.2 Enskilda överenskommelser... 390 8.3.3.3 Generella överenskommelser^ 392 8.3.4 Den tredje utvärderingsgrunden - VCLT:s bestämmelser om tolkning och tillämpning av traktater 393 8.3.4.1 Inledande synpunkter 393 8.3.4.2 Enskilda och generella överenskommelser 393 8.3.5 Sammantagen reflektion avseende den andra forskningsuppgiften 394 16
1 8.4 Den tredje forskningsuppgiften 394 8.4.1 Uppfylls ändamålet med ömsesidiga överenskommelser? 394 8.4.2 Sammantagen reflektion avseende den tredje forskningsuppgiften 395 8.5 Det övergripande syftet - avslutande reflektion 397 Summary 401 The overall aimof the study 401 General conclusions 403 Concluding rernarkspn the first research task....... :, 403 Concluding remarks on the second research task 405 Concluding remarks on the third research task 406 Final remarks regarding the overall purpose 406 Bilagor 409 Bilaga 1: Tabell över språkversioner i svenska skatteavtal, del 1-8 411 Bilaga 2: Tabell över olika typer av ömsesidiga överenskommelser i svenska skatteavtal, del 1-4 421 Bilaga 3: Tabell över förekomst av ömsesidig överenskommelse i olika avtalsartiklar i svenska skatteavtal, del 1-8 427 Bilaga 4: Regeringsbeslut 437 Regeringsbeslut 1998-09-17, Fi96/2658 438 Regeringsbeslut 1998-09-17, Fi98/457 441 Regeringsbeslut 1999-08-26, FU999/252 443 Regeringsbeslut 1999-12-09, Fil999/2440 445 Regeringsbeslut 2001-11-01, Fi2001/309 447 Regeringsbeslut 2002-01-24, Fil996/2947 449 Regeringsbeslut 2002-08-29, Fi97/2944 451 Regeringsbeslut 2003-03-13, Fil998/2139 2:...^Z:.'...S...[.!..'''. 453 Regeringsbeslut 2003-05-08, Fi2000/2936 455 Regeringsbeslut 2004-06-17, Fil998/3439 457 Regeringsbeslut 2005-05-26, FU998/3316 459 Regeringsbeslut 2005-06-09, Fi2000/1463 462 Källförteckning 465. Förarbeten * 465 Rättsfallsregister 473 Doktrin 475 17
Övriga källor 494 -. SRN:s förhandsbesked,...494. Regeringsbeslut 494 Regeringens information 495 Skatteverkets produkter 495 Material relaterat till VCLT 496 OECD-material 497 Intervjumaterial 498 Sakregister..'.../......;...'...7..' 499 JIBS Dissertation Series 511 18