SKATTEAVTALSRÄTT. Maria Hilling

Transkript

1 SKATTEAVTALSRÄTT Maria Hilling

2 INTERNATIONELL DUBBELBESKATTNING AV INKOMST Beskattning i flera stater av samma persons inkomster. Hämmande effekt på internationell handel med varor och tjänster Juridisk dubbelbeskattning: en och samma inkomst beskattas hos samma person i flera stater Ekonomisk dubbelbeskattning: En och samma inkomst beskattas hos olika personer 2

3 SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING Anknytningen mellan staten och skattebetalaren bestämmer skattskyldighetens omfattning Stark anknytning: Individer; hemvist, medborgarskap. Företag; där bolaget är registrerat, platsen för verklig ledning Svagare anknytning: att transaktionen eller aktiviteten på något sätt involverar den beskattande staten Obegränsad skattskyldighet (3 kap. 3 IL, 6 kap. 3 IL kap. 8 IL, 6 kap. 4 IL) Begränsad skattskyldighet (3 kap. 17 IL, 6 kap. 7 IL kap IL, 6 kap IL) 3

4 UNDVIKANDE AV DUBBELBESKATTNING - SKATTEAVTAL 2 kap. 35 IL def. skatteavtal Skatteavtal begränsar avtalsstaternas rätt att beskatta Exempel: 2 införlivandelagen till 1994 års avtal mellan Sverige och USA: Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför en inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Alla gränsöverskridande situationer täcks inte av skatteavtal varför också nationella regler av unilateral karaktär behövs 4

5 Exempel Anta att ett införlivat skatteavtal stadgar att Sverige av en begränsat skattskyldig kan ta ut en källskatt på 10 procent på räntebetalningar. Enligt nationell skattelagstiftning beskattas inte räntor som betalas till en begränsat skattskyldig. Vad gäller? Anta att ett införlivat skatteavtal stadgar att Sverige av en begränsat skattskyldig kan ta ut en källskatt på 10 procent på utdelning. Enligt nationell skattelagstiftning måste en begränsat skattskyldig erlägga en kupongskatt på 30 procent. Vad gäller? 5

6 SKATTEAVTAL BASERADE PÅ OECD:s MODELLAVTAL Det svenska skatteavtalsnätet OECD:s modellavtal: fördelar i hög utsträckning beskattningsrätten till hemviststaten FN:s modellavtal: ger ökad beskattningsrätt till källstaten Varje skatteavtal är förhandlat separat Kommentaren till OECD:s modellavtal förklarar artiklarna i avtalet 6

7 MODELLAVTALETS MÅLSÄTTNINGAR Underlätta för internationell handel/investeringar genom att motverka dubbelbeskattning Motverka skattebrott och främja administrativt samarbete Motverka skattediskriminering (nationalitet) Motverka skatteflykt 7

8 Tillkomsten av ett svenskt skatteavtal Initiativ till avtal Avtalsförhandlare Kompromiss delegationerna är överens Avtalet paraferas Avtalet undertecknas beslutas av regeringen Riksdagen antar avtalet. Kan endast godkänna eller avslå förslaget i sin helhet. Stiftar lag Efter riksdagens godkännande kan avtalet ratificeras folkrättsligt bindande 8

9 INFÖRLIVANDE AV SKATTEAVTAL Relationen mellan folkrätt och intern rätt monism eller dualism Dualism: intern rätt och folkrätt är två skilda system vilka reglerar olika typer av frågor Ett dualistiskt förhållningssätt innebär att internationella avtal måste införlivas med intern rätt för att bli tillämpbara i relationen skattskyldig - staten (den statsrättsliga kontexten) 9

10 RELATIONEN MELLAN INFÖRLIVADE SKATTEAVTAL OCH ANNAN NATIONELL SKATTELAG Skatteavtalens funktion bygger på att de begränsar de avtalsslutande staternas beskattningsanspråk enligt nationell skattelag Hur säkerställs detta i olika länder? * Konstitutionella regler (t.ex. Frankrike) * Nationell skattelag (t.ex. Storbritannien) * Generella principer om lagtolkning, t.ex. derogationsprinciper Lex posterior derogat legi priori Lex specialis derogat legi generalis 10

11 Hur tolka införlivandelagens avtalsbilaga? Att tolka skatteavtal såsom vanlig nationell skattelag kan leda till följande: Den internrättsliga tolkningen skulle skilja sig från tolkningen av det folkrättsliga avtalet. Resultat: landet skulle handla i strid med sina folkrättsliga förpliktelser Avtalet skulle inte leda till undvikande av dubbelbeskattning om ex.vis olika avtalsregler skulle tillämpas på samma inkomst 11

12 Hur tolka införlivandelagens avtalsbilaga? I den statsrättsliga kontexten är det införlivandelagen som ska tolkas och tillämpas Genom införlivandet uppkommer ett nära innehållsmässigt samband mellan det folkrättsliga skatteavtalet och den nationella införlivandelagens bilaga Att tolka bilagan fördragskonformt motiveras av det innehållsmässiga sambandet Folkrätten får ett indirekt genomslag (Wienkonventionens tolkningsregler) 12

13 1969 ÅRS WIENKONVENTION Art innehåller regler om tolkning av internationella avtal/traktater Utgångspunkten vid tolkning är att klargöra den mening som parterna hade för avsikt att traktaten ska kommunicera Art. 31(1) A treaty shall be interpreted in good faith in accordande with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose. 13

14 GRUNDLÄGGANDE TOLKNINGSMEDEL Article 31. General rule of interpretation 1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose. 2. The context for the purpose of interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes: (a) any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connexion with the conclusion of the treaty; (b) any instrument which was made by one or more parties in connexion with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty. 3. There shall be taken into account, together with the context: (a) any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions; (b) any subsequent practise in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation; (c) any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties. 4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended. 14

15 SUPPLEMENTÄRA TOLKNINGSMEDEL Article 32. Supplementary means of interpretation Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31: (a) leaves the meaning ambiguous or obscure; or (b) leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable. 15

16 MODELLAVTALSBASERADE SKATTEAVTALS STRUKTUR AVTALETS TILLÄMPNINGSOMRÅDE DEFINITIONER BESKATTNING AV INKOMST (OCH KAPITAL) UNDVIKANDE AV DUBBELBESKATTNING SPECIALBESTÄMMELSER SLUTBESTÄMMELSER 16

17 SKATTEAVTALETS TILLÄMPNINGSOMRÅDE Persons covered (Art.1) - residents of one or both Contracting states - hemvist i en eller båda av de avtalsslutande staterna Taxes covered (Art. 2) - skatt på inkomst (och förmögenhet) som uttas i de avtalsslutande staterna - skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för nämnda skatter 17

18 DEFINITIONER General definitions (Art. 3) - definitioner - tolkningsregel för odefinierade termer Resident (Art. 4) - allmän definition ( liable to tax by reason of ) - tie breaker regler för fysiska personer - tie breaker regler för andra än fysiska personer Permanent establishment (Art. 5) - fixed place of business through which business is carried on - specifika regler om t.ex. byggnadsverksamhet, oberoende och beroende representanter 18

19 FÖRDELNING AV RÄTTEN ATT BESKATTA INKOMST I FÖRDELNINGSARTIKLARNA ANVÄNDS TRE OLIKA SÄTT ATT FÖRDELA BESKATTNINGSRÄTTEN TILL INKOMST: 1. Endast beskattning i en stat (vanligtvis hemviststaten) exklusiv beskattningsrätt 2. Källstaten får beskatta inkomsten 3. Delad rätt att beskatta (2) & (3) Den slutliga beskattningsrättsfördelningen beror på tillämpad metod (metodartikeln) 19

20 BESKATTNING AV INKOMST Income from immovable property (Art. 6) - källstaten har rätt att beskatta Business Profits (Art. 7) - fast driftställe förutsättning för källstatsbeskattning - fördelnings- och beräkningsregler Shipping and Air Transport (Art. 8) - exklusiv beskattningsrätt till staten där företagets verkliga ledning finns 20

21 BESKATTNING AV INKOMST (fort.) Associated Enterprises (Art. 9) - armlängdsprincipen och internprissättningsjusteringar Dividends (Art. 10) - begränsad källstatsbeskattning: 5% eller 15% källskatt Interest (Art. 11) - begränsad källstatsbeskattning: 10% källskatt 21

22 BESKATTNING AV INKOMST (fort.) Royalties (Art. 12) - exklusiv beskattningsrätt till mottagarens hemviststat - jmf FN:s modellavtal: begränsad källstatsbeskattning: 10 % källskatt Capital Gains (Art. 13) - huvudregeln återfinns i 13(5): exklusiv beskattningsrätt till avyttrarens hemviststat 22

23 BESKATTNING AV INKOMST (fort.) Income from Employment (Art. 15) - källstatsbeskattning om arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten - undantag för korttidsvistelser Director s Fees (Art. 16) - källstaten har rätt att beskatta Artists and Sportsmen (Art. 17) - omfattande källstatsbeskattning - skatteflyktsregel 23

24 BESKATTNING AV INKOMST (fort.) Pensions (Art. 18) - exklusiv beskattningsrätt till hemviststaten - jmf FN:s modellavtal: källstaten får beskatta Government Service (Art. 19) - exklusiv beskattningsrätt till staten som betalar ersättningen - undantag: om arbetet är utfört i den andra staten av en person som är medborgare där 24

25 BESKATTNING AV INKOMST (fort.) Students (Art. 20) - utesluter beskattning i landet där studenten befinner sig i utbildningssyfte, om betalningar härrör från källor utanför denna stat Other Income (Art. 21) - huvudregeln återfinns i 21(1): exklusiv beskattningsrätt till mottagarens hemviststat - jmf FN:s modellavtal: källstaten får beskatta Capital (Art. 22) 25

26 UNDVIKANDE AV DUBBELBESKATTNING Skyldighet att undvika dubbelbeskattning med hjälp av EXEMPTMETODEN (Art. 23 A) eller CREDITMETODEN (Art. 23 B) 26

27 SPECIALBESTÄMMELSER Non-Discrimination (Art. 24) Mutual Agreement Procedure (Art. 25) Exchange of Information (Art. 26) Assistance in the Collection of Taxes (Art. 27) Members of Diplomatic Missions and Consular Posts (Art. 28) Territorial Extension (Art. 29) 27

28 SLUTBESTÄMMELSER Entry into Force (Art. 30) Termination (Art. 31) 28

29 Tillämpningsövning inkomst från fast egendom En holländare som bor i Amsterdam (obegränsat skattskyldig) har under år 2011 hyresinkomster på 300 från uthyrning av sitt sommarhus i Malaga, Spanien. Enligt spansk intern rätt beskattas inkomsten med 20 procent och enligt nederländska regler ska inkomsten beskattas med 15 procent. Vad blir beskattningen efter en tillämpning av det SPA-NL skatteavtalet (antag att avtalet är identiskt med OECD MA)? 29

30 Att tillämpa skatteavtalet Personer som omfattas (artiklarna 1 och 4) Article 1: This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. Article 4(1): For the purposes of this Convention, the term resident of a Contracting State means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of manangement or any other criterion of a similar nature, and so includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 30

31 Att tillämpa skatteavtalet I Skatter som omfattas (artikel 2): Exempel: a) i X: 1) den statliga inkomstskatten, 2) kupongskatten, 3) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta, 4) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl., och 5) den kommunala inkomstskatten, (i det följande benämnda "svensk skatt"), b) i Y: 1) inkomstskatten för fysiska personer, och 2) bolagsskatten. Avtalet tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för, de skatter som anges i punkt 1. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall meddela varandra de väsentliga ändringar som gjorts i 31 respektive skattelagstiftning.

32 Att tillämpa skatteavtalet II Fördelningsartiklar (artiklarna 6-8, 10-22) Art. 6: Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 32

33 Att tillämpa skatteavtalet III Metoder för att eliminera dubbelbeskattning - exemptmetoden: påverkar skattebasen genom att vissa inkomster undantas från beskattning (artikel 23 A OECD MA) - avräkningsmetoden: hemviststaten avräknar den utländska skatten i enlighet med fördelningsartiklarna (artikel 23 B OECD MA) 33

34 Att tillämpa avtalet III (1) Antag att avtalet stadgar att Nederländerna tillämpar exemptmetoden. Utfall? (2) Antag att avtalet i stället stadgar att Nederländerna tillämpar ordinary creditmetoden. Utfall? 34

35 OECD-KOMMENTARERNA Icke-bindande tolkningshjälpmedel Presumtion: den tolkning som kommentarerna föreskriver ger uttryck för den gemensamma partsviljan Faktorer som kan bryta presumtionen? Kommentarerna uppdateras löpande Vilken version ska användas? Statiskt förhållningssätt: endast kommentarer som fanns tillgängliga vid avtalsingåendet beaktas Ambulatoriskt förhållningssätt: även kommentarer som tillkommit efter avtalsingåendet beaktas 35

36 STATISKT/AMBULATORISKT FÖRHÅLLNINGS-SÄTT TILL OECD- KOMMENTARERNA I OECD-kommentarerna förespråkas generellt ett ambulatoriskt förhållningssätt Hur kan ett uttalande i kommentarerna utgöra ett uttryck för avtalsparternas intentioner när uttalandet tillkom efter avtalsslutet? Vilken vägledning ger folkrätten? Linderfalk, U. och Hilling, M., The Use of OECD Commentaries as Interpretative Aids The Static/Ambulatory Approaches Debate considered from the Perspective of International Law, Nordic Tax Journal 2015, 1:34-59 [Se avsnitt 5.5 i Skatteavtal och generalklausuler] 36

37 HUR FÖRHÅLLER SIG OECD-KOMMENTARERNA TILL ART WIENKONVENTIONEN? Wienkonventionen (art ): målet med tolkningen är att klargöra vad parterna till avtalet gemensamt menat att norminnehållet ska vara Tolkningsreglerna är uppbyggda kring vilka olika medel som ska användas vid tolkningen och i vilken turordning Tolkningsmedel kan indelas i grundläggande och supplementära 37

38 I VILKET SYFTE ANVÄNDS OECD- KOMMENTARERNA? Beroende på vad det är som ska tolkas - och vad för slags argumentation som förs baserat på kommentarerna - så kan användningen motiveras av olika bestämmelser i Wienkonventionen: 1. Kommentarerna kan användas för att fastställa "den gängse meningen" av en skatteavtalstext i den betydelse som avses i artikel 31(1) 2. Kommentarerna kan användas för att bestämma skatteavtalets "ändamål och syfte" i enlighet med artikel 31(1) 3. Kommentarerna kan användas för att fastställa det som stadgas i artikel 31(3) (b): efterföljande praxis 4. I det fall det kan beläggas att ett skatteavtal har utformats på basis av ett bestämt MA (t.ex års MA), kan kommentarerna till detta modellavtal betraktas som en del av omständigheterna vid dess ingående, i den mening som avses i artikel 32 38

39 TOLKNINGSUTRYMME OM STATISKT ELLER AMBULATORISKT FÖRHÅLLNINGSSÄTT BÖR TILLÄMPAS 1. Kommentarerna kan användas för att fastställa "den gängse meningen" av en skatteavtalstext i den betydelse som avses i artikel 31(1) 2. Kommentarerna kan användas för att bestämma skatteavtalets "ändamål och syfte" i enlighet med artikel 31(1) 3. Kommentarerna kan användas för att fastställa det som stadgas i artikel 31(3) (b): efterföljande praxis Tolkningsutrymmet begränsas av principen om good faith uttolkaren måste fortsätta sitt sökande efter den gemensamma partsviljan 39