Institutet för mervärdesskatterättslig forskning Juridiska fakulteten Stockholms universitet YTTRANDE 2004-12-01 Finansdepartementet 103 33 Stockholm Förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt (omarbetad version) KOM (2004)246 slutlig Institutet för mervärdesskatterättslig forskning vid Juridiska fakulteten, Stockholms universitet (nedan Institutet) har beretts tillfälle att yttra sig i rubricerade ärende och får anföra följande. 1 Allmänt 1.1 Syftet En första allmän synpunkt som Institutet har avser det nya direktivets syfte enligt det framlagda förslaget. Det övergripande syftet med det nya direktivet förefaller vara att utan materiella ändringar åstadkomma ett mer lättillgängligt direktiv. Detta syfte skall förverkligas på en rad olika sätt, bl.a. genom en mer kortfattad text, ett enklare språk, mer exakta formuleringar och revidering av språkversionerna. Det är dock orealistiskt att som allmän utgångspunkt anta att språkliga ändringar kan genomföras utan att innebörden ändras på så sätt att nya tolkningsmöjligheter öppnas. Många av bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet kan ha direkt effekt. Motsvarande bestämmelser i det nya direktivet kommer också att kunna ha direkt effekt. I detta sammanhang ställs direktivets innebörd särskilt på sin spets. Något som potentiellt kan komplicera tolkningsproceduren i ett konkret fall är en viss osäkerhet om hur de olika versionerna av bestämmelserna i deras ursprungliga respektive nya förenklade lydelse förhåller sig till varandra. Denna osäkerhet bottnar just i det faktum att syftet med det nya direktivet inte är helt klargörande och realistiskt. Vid en sammanläsning av ingressen p. 1 samt s. 3 i motiveringen (avsnitt 2 Bakgrund) framgår att materiella ändringar i syfte att skapa klarhet inte får leda till materiella ändringar. 1
Institutet noterar att EG-domstolen ofta försöker att tolka ihop bestämmelser i andra och sjätte mervärdesskattedirektivet, så att de leder till samma resultat. Nu när de flesta bestämmelser formuleras om är det troligt att möjligheterna att tolka ihop nya och gamla bestämmelser försvåras. Vidare föreligger den skillnaden att andra och sjätte mervärdesskattedirektivet gäller samtidigt, medan, om Institutet har uppfattat det korrekt, det nya mervärdesskattedirektivet ersätter tidigare direktiv. Institutet skulle gärna se att frågan hur eventuella motstridiga lydelser bör hanteras av nationella domstolar belystes i direktivets ingress. 1.2 Artikelnumreringen De nuvarande 53 artiklarna kommer att ersättas av 402 nya artiklar. Dessa artiklar har löpande artikelnumrering. Institutet anser att rättsaktens struktur hade tjänat på om artikelnumreringen hade börjat på 1 i varje nytt kapitel, alternativt att det hade varit färre artiklar. Det är lättare att komma ihåg att något står i 4:e kapitlet artikel 1 än att det står någonstans mellan artikel 1 och 402, närmare bestämt i artikel 15. De indelningar i avdelningar, kapitel, artiklar och i vissa fall avsnitt som föreslås förvirrar snarare än underlättar när artikelnumreringen är löpande. Det finns dock en större invändning emot en löpande artikelnumrering än att den kan vara förvirrande. När direktivet ändras i framtiden kommer ändringarna att sprängas in i direktivet i form av a-, b-, c- och d-artiklar osv. Detta är inte nödvändigt om artikelnumreringen börjar på nytt i varje kapitel. I ett sådant fall finns två bättre alternativ än de nyss nämnda a-, b-, c- och d-artiklarna. Det ena alternativet är att införa ett a-kapitel, exempelvis ett 5 a-kapitel och sedan numrera med vanliga artikelnummer i det nya kapitlet. Det andra alternativet är att numrera om alla artiklarna i ett kapitel. Detta är lämpligt om ett helt kapitel undergår mer genomgripande förändringar. 1.3 Hänvisningstekniken När det gäller hänvisningar i direktivet uttalas inledningsvis i avsnitt 4.4.1.2 i motiveringen att hänvisningar mellan artiklar eller till andra rättsakter i görligaste mån bör undvikas. En strävan har därför varit att minska antalet hänvisningar. Enligt Institutets mening är detta en bra ambition. När det inte varit möjligt att utesluta en hänvisning har man istället försökt ersätta den med text (se samma avsnitt). Härvid uttalas att de hänvisningar som inte kan uteslutas bör formuleras så att den centrala innebörden i den bestämmelse till vilken hänvisning görs framgår utan att det är nödvändigt att gå till själva bestämmelsen. Vidare uttalas att ett sätt att förtydliga texten är att införa delar av den bestämmelse som det hänvisas till. Hänvisningens räckvidd skall inte påverkas av att några enskildheter utelämnas, förutsatt att den centrala delen tas med. Institutet är inte övertygat om att denna hänvisningsteknik är så lyckad. Att endast återge den centrala innebörden av en bestämmelse/delar av en bestämmelse i 2
andra bestämmelser, och att detta förutsätts vara tillräckligt för att förstå den centrala innebörden av den bestämmelse till vilken hänvisning sker, synes medföra en risk för uppkomst av tolkningsproblem. 1.4 Retroaktiv lagstiftning Institutet vill uppmärksamma den svenske lagstiftaren på följande fråga. Hur förhåller sig det nya direktivet, närmare bestämt artikel 63-67 (beskattningsgrundande händelse) och artikel 90 (tillämplig skattesats), till 2 kap. 10 2 st. i regeringsformen (RF) avseende förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning? I direktivet används termen beskattningsgrundande händelse, och det framgår att denna bl.a. är avgörande för tillämplig skattesats, medan termen utlösandet av skatt- eller avgiftsskyldigheten används i RF. Just detta utgör kanske inte ett så stort problem eftersom det mer handlar om olika benämningar, men den materiella innebörden i princip är densamma. Av direktivet framgår dock vidare att skatten i vissa fall skall vara utkrävbar vid annan tidpunkt (t.ex. vid förskottsbetalning) än den beskattningsgrundande händelsen och att detta skall vara avgörande för tillämplig skattesats. En ändring kan således komma att gälla enligt direktivet vid en annan tidpunkt än vad som förutsätts enligt den aktuella bestämmelsen i RF. Av artikel 92 i det nya direktivet framgår förvisso, att i de fall som avses i artikel 65 och 66, får medlemsstaterna genomföra justeringar för att ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig vid den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffade. Frågan är dock om det för Sveriges del finns något utrymme att inte ta hänsyn till denna tidpunkt i de avsedda fallen? Frågan är också vad som gäller i andra fall (d.v.s. andra fall än de som avses i artikel 65 och 66) där skatten enligt direktivet blir utkrävbar vid en annan tidpunkt än vid den beskattningsgrundande händelsen? Det som bör övervägas är således om, och i så fall på vilket sätt, svensk lagstiftning måste anpassas till det nya direktivet med hänsyn till 2 kap. 10 2 st. RF? 1.5 Olika termer och uttryck I det framlagda förslaget används på olika ställen termerna skattefusk, skatteundandragande och missbruk (se t.ex. p. 79-80 samt 88 i ingressen beträffande guld och artikel 128 i direktivet beträffande undantag från skatteplikt). Samtliga av dessa utgör icke-juridiska (odefinierade) termer i Sverige. De svenska juridiska termerna för straffbelagda förfaranden avseende skatt är enligt skattebrottslagen (1971:69) skattebrott respektive skatteförseelse. Termen skatteflykt finns också och avser förfaranden som faller under skatteflyktslagen (1995:575). Med hänsyn till den enskildes rättssäkerhet anser Institutet det viktigt med ett tydliggörande av vad som avses med de olika termerna i förslaget; vad är den EG-rättsliga innebörden av termerna? Är det t.ex. såväl straffbelagda som ej straffbelagda förfarande som avses? Det är de enskilda medlemsstaterna som i slutänden skall 3
fastställa de förfaranden och villkor som skall leda till att de beteenden som avses inte uppkommer (jfr t.ex. p. 80 i ingressen med artikel 346 och 191 i direktivet). Institutet noterar i detta sammanhang att direktivets bestämmelser skall tolkas självständigt och inte utifrån nationella rättsfigurer och anser därför att ett klargörande på EG-nivå om vad som åsyftas är särskilt viktigt. Institutet anser att uttrycket för såvitt (se t.ex. p. 63 i ingressen) bör ändras till det modernare om. Termen räkenskapsskyldigheterna i p. 81 i ingressen (se även art. 345 och 349 p. 3 i direktivet) framstår enligt Institutet som mindre lyckad. Detta är en främmande term i svensk rätt. Om det är uttrycket bokföring och dokumentation avseende mervärdesskatt (se p. 79 i ingressen) som avses med den aktuella termen, så framstår det som mer klargörande att använda detta uttryck genomgående. Termen Identifieringsmedlemsstaten i p. 84 i ingressen bör enligt Institutet ändras tillbaka till det nu gällande Registreringsmedlemsstaten eftersom uttrycket synes syfta på möjligheten för en icke-etablerad aktör att registrera sig i en enda medlemsstat (se p. 82 i ingressen). I artikel 181 m.fl. har termen investeringsvaror valts. Institutet anser att den äldre välkända termen anläggningstillgångar kunde kvarstått. Byte av term kan skapa onödig osäkerhet i gällande rätt. Genomgående har termen han använts. Institutet anser att termen han är föråldrat i sammanhanget och ger fel signaler i ett modernt samhälle. Det bästa hade varit att välja han eller hon. Om det anses alltför otympligt kunde genomgående termen hon valts. 2 Beskattningsbara personer (avdelning III) Artikel 10 Punkt 1 första stycket Det föreslagna bytet av uttrycket ekonomisk verksamhet till ekonomisk aktivitet har både fördelar och nackdelar. Det torde vara klart bl.a. genom EGdomstolens praxis att genomförda transaktioner skall vara inte enbart tillfälliga. Det är exempelvis viktigt att kunna utesluta privatpersoners försäljning av begagnade varor från mervärdesbeskattningen. Å andra sidan finns anledning att distansera sig från etablerade begrepp som bygger på verksamhet, såsom näringsverksamhet. Termen activity i den engelska språkversionen kan motsvara såväl aktivitet som verksamhet på svenska. Även den svenska termen aktivitet torde oftast 4
kunna motsvara en verksamhet, dvs. något som får anses ha en viss utsträckning i tiden. Termen aktivitet torde dock lättare än termen verksamhet kunna tolkas så att den kan omfatta en tillfällig transaktion (försäljning av den begagnade bilen). Institutet anser att valet av term bör bli föremål för ytterligare överväganden. (Se även artikel 133 a). Punkt 1 andra stycket Uppräkningen av vad som avses med ekonomisk aktivitet är en blandning av generella beskrivningar och speciella fall. Institutet anser att man för att undvika missförstånd bör ange att gruvdrift jordbruksverksamhet och alla övriga fall som står därefter är exemplifieringar. Artikel 13 Artikeln är oklar då det är svårt att förstå om endast leverantören eller beställaren eller båda avses. 3 Beskattningsbara transaktioner (avdelning IV) I artikel 15 1 bör termen leverans ersättas med tillhandahållande, eftersom en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar inte motsvarar den allmänspråkliga innebörden av begreppet leverans. Ett alternativ är att formulera om bestämmelsen helt på så sätt att det som beskrivs är den beskattningsgrundande händelsen. Detta kräver dock en mer genomgripande översyn av direktivet än vad enbart ett utbyte av termen leverans mot termen tillhandahållande gör. Formuleringen av artikel 19.a och b med ordet användning är enligt Institutets uppfattning tveksam, eftersom användning av vara normalt är att behandla som en tjänst (jfr. artikel 27). Användningen av varan i annan verksamhet borde således strukturellt flyttas från kapitlet om leverans av varor till kapitlet om tillhandahållande av tjänster. I artikel 21 andra stycket beträffande gemenskapsinterna förvärv används termen tredjeland. Detta ord bör enligt Institutets mening särskrivas (tredje land), jfr. artikel 7 d. 4 Platsen för beskattningsbara transaktioner (avdelning V) Inom ramen för ett nationellt mervärdesskattesystem är platsen för tillhandahållande av tjänst i princip platsen för tillhandahållarens etablering och för tillhandahållande av vara den plats där varan befinner sig vid tidpunkten för tillhandahållandet. Därutöver behöver enbart tillhandahållanden till eller från andra länder föranleda annan reglering. Det som för EU föranleder omfattande och många gånger svårhanterliga bestämmelser är bibehållandet av nationella system inom ramen för en enda marknad. 5
Det föreliggande direktivförslaget utgör en värdefull förenkling av det komplicerade regelverk i fråga om gemenskapsintern varuhandel och vissa därtill relaterade tjänster som uppstod i samband med tillkomsten av den inre marknaden fr.o.m. 1993. De s.k. övergångsbestämmelserna för beskattning av handeln mellan medlemsstaterna har nu inarbetats i direktivet på ett helt annat sätt än tidigare. Dessvärre kvarstår en rätt komplicerad struktur såväl avseende den gemenskapsinterna varuhandeln som generellt i fråga om tillhandahållande av tjänster. I fråga om tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person i en medlemsstat till en beskattningsbar person i en annan medlemsstat borde det övervägas, om det inte skulle kunna införas en generell bestämmelse av den innebörd som redan återfinns i samband med ett stort antal tjänster, d.v.s. att platsen för tillhandahållandet skall anses vara belägen inom den medlemsstat som tilldelat kunden det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket tjänsten tillhandahålls honom. 1 De statsfinansiella konsekvenserna av ovan föreslagna förändring torde vara försumbara. Genom ett enkelt system för alla gränsöverstigande tjänstetransaktioner mellan mervärdeskatteregistrerade personer bör nuvarande problem med dubbelbeskattning eller i vissa fall fullständig skattefrihet kunna undvikas. Förenklingen för de skattskyldiga och de kontrollmässiga fördelarna för berörda myndigheter är uppenbara. Regelutformningen i fråga om gemenskapsintern varuhandel är fortsatt komplicerad. Exempelvis artikel 34 (avdelning V avsnitt 2: Leverans av varor med transport) borde ges en annan utformning. Istället för undantag till undantagen skulle en mer heltäckande reglering kunna göras inom ramen för en och samma artikel. Efter grundregeln om beskattning på den plats där varorna befinner sig när försändelsen eller transporten ankommer till köparen, skulle de materiella bestämmelserna om beskattning av nya transportmedel och om beskattning av monteringsleveranser kunna inrymmas. Genom att därvid hänvisa till begreppsbestämningar på andra ställen avseende exempelvis nya bilar eller innebörden av begrepp som montering och installation kan bestämmelserna hållas koncisa. Motsvarande genomarbetning av kapitel 1 och 2 även i övrigt skulle öka begripligheten och därmed förenkla rättstillämpningen. 5 Beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet (avdelning VI) Institutet har inte några synpunkter i sak avseende avdelning VI om beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet. Den nya terminologin med beskattningsgrundande händelse i stället för skattskyldighetens inträde och skattens utkrävbarhet i stället för skatt kan tas ut förtjänar dock några reflektioner. 1 Se direktivförslag, exempelvis artikel 45.2 eller 48.2. 6
De nya termerna beskattningsgrundande händelse och skattens utkrävbarhet är nya för svensk skatterätt. Det kan enligt Institutets uppfattning dock vara en fördel att andra termer används EG-rättsligt i stället för sådana som sedan länge används beträffande exempelvis svensk inkomstskatt, eftersom detta ger en signal om att de EG-rättsliga begreppen skall ha en självständig innebörd som inte är beroende av svensk nationell rätt. Termen beskattningsgrundande händelse är bra på så sätt att den på ett annat sätt än sin föregångare skattskyldighetens inträde exakt ger uttryck för vad det är fråga om. Termen skattens utkrävbarhet är enligt Institutets uppfattning omständlig och främmande i svenskt språkbruk. Denna term borde kunna undvikas genom en omskrivning med exempelvis att skatten kan krävas ut. Termen utkrävbarhet används även senare i direktivet (ex artikel 162). Givetvis bör termen ändras på alla ställen i direktivet. 6 Beskattningsunderlag avdelning VII Institutet har inte några synpunkter avseende avdelning VII om beskattningsunderlag, eftersom ändringarna i denna avdelning, såvitt Institutet har kunnat finna, enbart utgörs av en varsam modernisering av språket och denna modernisering är till det bättre. 7 Skattesatser (avdelning VIII) Medlemsstaterna har enligt artikel 95 punkt 1 i det nya direktivet möjlighet att tilllämpa upp till två reducerade skattesatser. Denna möjlighet omfattar (punkt 2) de kategorier av varor och tjänster som anges i bilaga III. När det gäller varukategorier får medlemsstaterna (punkt 3) använda den Kombinerade nomenklaturen för att fastställa exakt vad respektive kategori omfattar. Även i det gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (bilaga H) används termen kategorier för de varor och tjänster som omfattas av möjligheten till reducerade skattesatser och i förarbetena till detta anförde Kommissionen följande: The list allocating goods and services to the rates has been drawn up to ensure that the same type of product or service is placed under the same category of rate in the various Member States, thus avoiding systematic deflections of trade 2 Komissionen förutsatte således att samma typ av vara eller tjänst skulle beskattas med samma skattesats. Frågan är dock vad som skall förstås med typ av/kategori av vara eller tjänst? I t.ex. Sverige utgår 6 % mervärdesskatt på personbefordran, medan 12 % mervärdesskatt utgår på transport i skidliftar, som av den svenske lagstiftaren också anses utgöra en personbefordran. Två olika skattesatser tillämpas således på en och samma kategori av tjänst, d.v.s. personbefordran, som i bilaga H punkt 5 i 2 Se COM(87) 321 Final Proposal for a Council Directive completing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC Approximation of VAT rates. 7
det sjätte mervärdesskattedirektivet benämns Transport av passagerare och medfört bagage.. Institutet anser det önskvärt med ett klargörande i det nya direktivet av om, och i så fall i vilken utsträckning, det är möjligt för medlemsstaterna att tillämpa olika skattesatser på en och samma kategori av vara eller tjänst enligt bilaga III. 8 Undantag från skatteplikt (avdelning IX) I bl.a. artikel 129 i det nya direktivet används återkommande termen organ som beteckning på organisationer m.m. som i sammanhanget skall behandlas på samma sätt som offentligrättsliga organ, se t.ex. i punkt 1 h); andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ av social karaktär. Enligt Institutet framstår termen som något udda i det svenska språkbruket; mer betecknande en del av något, t.ex. styrelsen som organ i ett aktiebolag eller en förening. Institutet föreslår att termen i förekommande fall ändras tillbaka till den tidigare använda och mer brukliga termen organisation. Däremot framstår termen offentligrättsliga organ som adekvat. 9 Avdrag (avdelning X) Det problematiska med den låga ambitionsnivån i arbetet med omarbetandet av direktivet visas tydligt i reglerna om avdrag för ingående mervärdesskatt. Rättsutvecklingen i EG-domstolen har varit betydande på området. Denna rättsutveckling visar sig emellertid inte alls i bestämmelserna, som därmed trots det omfattande arbetet som utförts ger ett föråldrat intryck. Särskilt olyckligt är att den s.k. kvoten (artikel 167 punkt 1 andra stycket )framstår som huvudregel vid blandad verksamhet, vilket ju inte med beaktande av praxis inte är korrekt. Institutet anser vidare att den språkliga utformningen av artikel 170 är olämplig. Såsom institutet uppfattar andemeningen bakom direktivregeln skall representation helt enkelt inte vara avdragsgill. Textuellt framstår det emellertid som att endast representation som saknar strikt yrkesmässig karaktär ej skall vara avdragsgill. Ordalydelsen skapar onödig osäkerhet om rättsläget. Institutet anser att den språkliga utformningen av artikel 182 sista meningen är felaktig. Det förefaller som meningen är ofullständig och institutet föreslår att meningen kompletteras med [leveransen av investeringsvarorna är undantagen] från mervärdesskatt. 10 Skyldigheter mm (avdelning XI) Den språkliga utformningen av avdelning XI är inte helt lyckad. Terminologin är ofta mycket besvärlig och känns ofta märklig och främmande i det svenska språket. Språket är osedvanligt byråkratiskt och tungrott och arbetet måste uppfattas som ett misslyckande. Institutet har inte haft resurser att göra en heltäckande 8
språklig kartläggning av de tekniskt komplicerade bestämmelserna men önskar ge några prov på problematiska språkval. I artikel 208 har termen förled valts. Termen känns egendomlig i svenska språket och Institutet föredrar den äldre termen prefix som är bättre och en vedertagen term i svenska språket. I art 209 används termerna dokument eller meddelanden. Institutet är givetvis bekant med principerna för översättning av EG-rättslig sekundärrätt men ifrågasätter ändå om inte den betydligt mer hanterbara termen handlingar kunde ha valts. Artikel 217 3) kunde avfattas betydligt enklare Det registreringsnummer som den beskattningsbara personen tilldelats istället för den konstiga under vilket den. Institutet undrar varför termen integritet valts i artikel 224. Institutet är inte klart över hur den termen skall förstås i kontexten. I artikel 257 har termen kalenderkvartal valts. Institutet anser att det borde räcka med den kortare termen kvartal. 9