Stockholm den 4 april 2011

R-2011/0159 Stockholm den 4 april 2011 Till Finansdepartementet Fi2010/5475/S1 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 31 januari 2011 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian En ny reglering för beskattning av lån. Rubriceringen och numreringen nedan ansluter till den i promemorian förekommande men ett ytterligare avsnitt nr 7 har lagts till för att behandla vissa övriga kommentarer. Sammanfattning Advokatsamfundet avstyrker förslaget att införa dubbla system avseende förbjudna lån. Samfundet anser att om nya regler ska införas, så krävs en betydligt mer omfattande och förutsättningslös utredning och analys av såväl för- och nackdelar med sådana regler, som av utformning och konsekvenser. Detta innebär enligt Advokatsamfundets mening att betydande förändringar och klarlägganden måste företas. Skrivelsen innehåller omfattande och ingripande förändringar, vilka ofta berör mycket betydande belopp för de skattskyldiga. Tidigare tillåtna lån och säkerheter riskerar att efter en förändring bli beskattade. Bland annat som en följd härav får beskattningsåtgärderna mycket kännbara konsekvenser. Det är därför viktigt att de föreslagna övergångsreglerna förändras och utformas med omsorg för att ge skälig tid att hantera redan existerande lån och säkerheter. Advokatsamfundet avstyrker förslaget att utvidga reglerna till att alltid avse även lån från icke-koncernbolag. Samfundet tillstyrker dock förslaget att reglerna om förbjudna lån också ska omfatta ekonomiska föreningar och stiftelser i särskilda fall. Advokatsamfundet avstyrker vidare förslaget att reglerna om beskattning av lån även ska omfatta lån till delägare i handelsbolag. Anledningen till detta är att delägarens

2 mellanhavanden med handelsbolaget normalt torde ske i form av uttag över kapitalkontot och alltså inte utgör lån. Frågeställningen måste utredas och klarläggas ytterligare innan förändringar kan ske i lagstiftningen. De föreslagna undantagsreglerna bör enligt Advokatsamfundets mening förändras och vad avser synnerliga skäl anges att frågan är om exempel på fall där sådana skäl anses uppfyllda. Begränsningen till driftsmässigt samband avseende kommersiella lån bör enligt Advokatsamfundets mening tas bort. Advokatsamfundet har särskilt kommenterat ett antal frågor, vilka behandlas under olika rubriker i promemorian. Inträde i den förbjudna kretsen är en sådan fråga som Advokatsamfundet anser bör utredas och belysas ytterligare eftersom den enligt samfundet kan ge orättfärdigt negativa konsekvenser eller åtminstone skapa osäkerhet. En annan sådan fråga är vilka personer som berörs av de nya reglerna. Anledningen till denna frågeställning är att den krets som kommer att omfattas av de associationsrättsliga och skatterättsliga reglerna till följd av skillnader i de båda regelsystemen, inte är identiska utan avviker från varandra. Detta är enligt Advokatsamfundets mening olämpligt och kan förväntas skapa problem. Vidare anser Advokatsamfundet att anledningen till förändringen av terminologin från penninglån till lån bör utvecklas. Advokatsamfundet är av uppfattningen att principiellt bör samma terminologi finnas i de båda lagstiftningarna. Den svepande förklaringen att samma lån avses är inte tillräcklig, utan möjliga effekter av skillnader i begreppen mellan de båda lagstiftningarna bör belysas ytterligare. Slutligen bör enligt Advokatsamfundet konsekvenserna och innebörden av dispensinstitutet behandlas ytterligare. Med en lagändring kan dispensinstitutet förväntas få ökad betydelse och komma till användning än oftare. Advokatsamfundet anser därför att det inte är möjligt att avveckla dispensmöjligheten. Det bör vidare klargöras att dispens innebär att synnerliga skäl mot beskattning föreligger. 5.1 En ny reglering för beskattning av lån Förslaget innebär att sambandet mellan de associationsrättsliga regleringarna om förbjudna lån och de skatterättsliga reglerna om beskattning av lån slopas och att särskilda skatteregler införs. Skatteverket anför att det finns betydande målkonflikter och brister i effektiviteten mellan de associationsrättsliga och skatterättsliga regleringarna av lån och anför ett antal omständigheter till stöd för en särskild skattereglering. Skatteverket anför vidare att prövningen kompliceras av att denna ska ske enligt båda regelsystemen och att associationsrättsliga termer och uttryckssätt ska tolkas och läggas till grund för beskattningsåtgärder. Verket anför vidare att oklarheter i den associationsrättsliga regleringen får genomslag på beskattningen. Att överge sambandet mellan de båda systemen och i stället ha fristående skattebestämmelser är enligt Skatteverket ett sätt att komma tillrätta med de anförda problemen. Det skulle även innebära betydande förenklingar och underlätta framtida

3 förändringar. Skatteverket anser att detta är övervägande skäl för att helt slopa sambandet mellan det associationsrättsliga regelverket och de skatterättsliga bestämmelserna. Advokatsamfundet är kritiskt till förslaget och anser tvärtom att det finns betydande fördelar med att behålla ett enhetligt system, vilket fortsatt omfattar både den associationsrättsliga och den skatterättsliga sidan av förbjudna lån. Detta innebär med naturlighet att en viss skatterättslig anpassning är nödvändig i inkomstskattelagen (1999:1229) - IL. Sådan anpassning skedde bl.a. i samband med att beskattning av lån från utländska juridiska personer infördes. Risken är enligt Advokatsamfundets mening, tvärtom mot vad Skatteverket anför, att ny lagstiftning i IL medför att nya erfarenheter måste dras och ny praxis utvecklas. Kopplingen till associationsrätten innebär tillgång till en lång tids mer omfattande praxis, samt till förarbeten och litteratur. Riskerna för olika bedömning av samma lånesituation, dvs. en associationsrättslig och en skatterättslig bedömning, är uppenbar vid användande av två olika system, men minimeras om det bara finns ett enhetligt system. Skatteverket föreslår i promemorian stora och betydande förändringar inom flera områden. Ett flertal av frågorna behandlas endast kortfattat och utan detaljerad analys av andra konsekvenser vid sidan av det rent skatterättsliga. Sådan utredning bör enligt Advokatsamfundet ske och utredningen bör ha ett bredare anslag. Advokatsamfundet ifrågasätter om det finns ett verkligt fortsatt behov av en skatterättslig reglering inom området, utöver vid lån från utländska juridiska personer. Den associationsrättsliga regleringen är i övrigt rimligen tillräcklig. Så anses vara fallet vad gäller bl.a. aktiebolag. Den rättsliga innebörden är att det som beskattas i grunden endast är dispositionsrätten till pengar inte ägandet. Denna förmån anses mer viktig att beskatta till sitt fulla belopp än vad gäller andra typer av förmåner, där endast själva nyttjandet beskattas. Skatteverket anför på s. 25 i promemorian genom lån som i realiteten är en permanent disposition utan beskattning. Advokatsamfundet anser att denna beskrivning av innebörden av lån är svår att förstå eftersom beskrivningen inte är vare sig juridiskt eller ekonomiskt korrekt. I villkoren för ett lån ingår den självklara beståndsdelen återbetalningsskyldighet till långivaren av lånat belopp. Härtill kommer normalt sett ett pris för lånet, dvs. ränta. Säkerhet kan, men behöver inte, ställas och amortering kan, men behöver inte, ske. Ingen av dessa omständigheter påverkar att frågan är om ett lån. Det avgörande är alltså återbetalningsskyldigheten. Beskattning ska självklart äga rum vid den tidpunkt då återbetalning inte ska ske, respektive om lånet avskrivs. Fråga är enligt Advokatsamfundets mening inte, på sätt Skatteverket gör gällande, om en förmögenhetsöverföring redan vid tidpunkten för lånet. Självklart krävs att marknadsmässiga villkor gäller för lånet.

4 5.2 Långivande subjekt Indirekta äganden I promemorian föreslås att om långivaren är ett aktiebolag ska lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren om denne direkt eller indirekt genom ett eller flera aktiebolag eller handelsbolag är delägare i det långivande aktiebolaget. Advokatsamfundet är kritiskt till förslaget och anser att det inte föreligger behov av en lagändring. Det är lätt att godta Skatteverkets beskrivning av lån i situationer av 50/50- ägande. Steget från att beskatta endast lån från bolag inom samma koncern till, i praktiken, delägare som äger mer än en procent av bolagets aktiekapital (se den föreslagna undantagsbestämmelsen i 11 kap. 45b IL) är dock långt. Den föreslagna lagändringen får därför enligt Advokatsamfundet alltför omfattande konsekvenser. Det kan tilläggas att de flesta lånesituationer ändå torde träffas av övriga regler rörande beskattning av lån, på grund av att de avser lån till styrelseledamot eller VD, m.m. Handelsbolag I promemorian föreslås att lån som lämnas av svenska handelsbolag ska tas upp som intäkt hos låntagaren under vissa omständigheter. Regeln är avsedd att utgöra en stoppregel. Advokatsamfundet avstyrker införandet av en bestämmelse med denna innebörd. Enligt Advokatsamfundet bör reglerna utredas mer i detalj och omarbetas innan införandet. Det är lätt att instämma i att lån, enligt Exempel ett på s. 22-23 i promemorian, kan utgöra ett kringgående som kan behöva förhindras. Beskattning av lånet i det fall som beskrivs i Exempel två på s. 23 i promemorian bör dock inte äga rum. Anledningen till detta är att lån till delägare normalt sett inte torde förekomma från ett handelsbolag. Frågan är i stället om ett uttag över delägarens kapitalkonto. Sådana uttag påverkar bl.a. underlaget för räntefördelning, vilket också nämns i promemorian. Beskattning kommer därför i de flesta fall att kräva en rättslig omklassificering av transaktioner bokförda som, och i förekommande fall även av bolagets revisor vid företagen revision godtagna, uttag. Denna problematik nämns inte i promemorian. Ett införande av nya regler med detta innehåll kan enligt Advokatsamfundets mening förväntas innebära inledandet av ett betydande antal ifrågasättanden från Skatteverkets sida, följda av skatteprocesser, vilket står i direkt motsats till det av Skatteverket påstådda förebyggandet av oklarheter. Härutöver anser Advokatsamfundet att det vore olämpligt att införa en sådan regel, utan att i motsvarande mån genomföra korrigeringar i räntefördelningsreglerna m.m. Det kan tilläggas att oklarheten rörande vad som med Skatteverkets synsätt är lån och vad som är uttag kan förväntas vara så betydande att fysiska personer som är delägare i handelsbolag, med ett närstående aktiebolag som delägare, knappast kommer att våga göra uttag över kapitalkontot, utan en ingående analys av förhållandet, och även då ta en risk. I praktiken kan bestämmelsen på grund av Skatteverkets tolkning av lån felaktigt

5 komma att omfatta flertalet kommanditbolag som existerar. Det måste enligt Advokatsamfundet undvikas. 5.3 Låntagande subjekt I promemorian föreslås att bara fysiska personer ska kunna beskattas för lån. Advokatsamfundet anser att den föreslagna förändringen är bra och att den bör genomföras snarast. 5.4 Undantag Enligt förslaget i promemorian ska lånebeloppet inte upptas till beskattning under ett antal omständigheter, vilka delvis överensstämmer med dagens regler. I tillägg härtill ska beskattning inte ske om det finns synnerliga skäl. Förslaget till lagtext innehåller en uppräkning av vad som särskilt ska beaktas vid denna bedömning. Kommersiella lån Det i promemorian föreslagna undantaget är betydligt snävare än det som gäller enligt aktiebolagslagen (2005:551) ABL. Skillnaden består i huvudsak i att det ska finnas ett nära driftmässigt samband med den av långivaren bedrivna verksamheten, för att lånet inte ska beskattas. I promemorian anförs att om denna begränsning inte finns, så finansierar ägaren sin enskilt bedrivna näringsverksamhet med medel som inte beskattats hos ägaren. Advokatsamfundet anser att en begränsning av bestämmelsens tillämplighet till situationer av driftmässigt samband inte bör införas och vill även här markera sin tvekan till lämpligheten att ha olika regler inom olika områden. Redan de aktiebolagsrättsliga reglerna uppställer betydande krav på de båda parterna i låneförhållandet, samt kräver affärsmässighet. Härtill kan läggas de vanliga skattereglerna, vilka kräver att marknadsmässiga villkor gäller för lånet. Det kan tilläggas att en snävare bestämmelse står i direkt strid mot önskan att underlätta företagande. Synnerliga skäl I promemorian anförs att tillämpningen ska vara ytterst restriktiv. Vid bedömningen av synnerliga skäl, vilken i huvudsak bygger på Regeringsrättens domskäl i RÅ 2004 ref. 116, ska enligt promemorian särskilt beaktas följande. 1. förhållandena vid lånets tillkomst, 2. lämnad säkerhet och låntagarens återbetalningsförmåga, 3. lånetidens längd, 4. syftet med lånet, och 5. risken för undandragande av skatt.

6 Advokatsamfundet anser att en uppräkning innebär betydande fördelar vid bedömningen. I stället för uttrycket särskilt beaktas följande bör anges bl.a. beaktas följande.., för att markera att fråga är om just exempel. Enligt Advokatsamfundets uppfattning bör regler i samband med återbetalning av lån under beskattningsåret införas. En stor andel av felaktigheterna i form av förbjudet lån, uppkommer erfarenhetsmässigt av misstag avseende t.ex. avräkningskonto mellan bolaget och delägaren och avser ofta mindre belopp. Denna typ av låneförhållanden, vilka räntebeläggs och återbetalas under beskattningsåret, dvs. endast sträcker sig över en kortare tid, bör kunna undgå beskattning. Se även kommentar nedan rörande dispens. 6 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Advokatsamfundet anser att promemorians förslag tillövergångsbestämmelser inte är helt tydliga, och synes innebära att bestämmelserna om slopad avdragsrätt för ränteutgifter tillämpas även på ränteutgifter för lån som har upptagits före den 2 januari 2012, medan i övrigt beskattning endast sker av lån som lämnats efter den 1 januari 2012. De nya bestämmelserna får alltså i denna del retroaktiv verkan. Advokatsamfundet anser att avdragsrätt för redan lämnade lån bör föreligga under deras löptid, dvs. till dess att återbetalning sker eller nytt lån anses ha lämnats. 7 Övriga kommentarer 7.1 Inträde i den förbjudna kretsen Enligt de nuvarande reglerna sker en koppling till lämnandet av ett lån, dvs. ett därefter följande inträde i den förbjudna kretsen föranleder inte beskattning. Så kan dock ske genom t.ex. att ett nytt lån anses uppkomma. Beskattning är enligt vad som framgår i promemorian avsedd att äga rum även vid inträde i den förbjudna kretsen och hänvisning sker till synnerliga skäl som ett sätt att undgå beskattning. På sätt redovisats ovan ska förekomsten av synnerliga skäl bedömas restriktivt. Advokatsamfundet inser att kringgåendesituationer kan förekomma. Dessa har såvitt kan förstås hittills inte varit särskilt bekymmersamma. Ett införande av de föreslagna reglerna skulle bl.a. innebära att fullständigt normala förändringar, utan skatteinnebörd inom det familjerättsliga området, skulle riskera att beskattas. Detta avser t.ex. ingående av äktenskap och sambor som får gemensamt barn och därigenom blir närstående. Ett annat exempel inom det kommersiella området är att aktier i ett bolag förvärvas. Ett ytterligare exempel är inflyttning till och bosättning i Sverige av en person med skatterättslig hemvist utanför landet. Att i fall som dessa vara utlämnad åt synnerliga skäl för att undgå beskattning, är enligt Advokatsamfundets uppfattning inte godtagbart. 7.2 Ställande av säkerhet I promemorian föreslås införande av regler rörande beskattning av ställande av säkerhet.

7 Advokatsamfundet har inte något att invända mot reglerna i och för sig. Det är dock viktigt att övergångsbestämmelserna utformas på sådant sätt, att inte redan lämnade säkerheter träffas av beskattning. 7.3 Vilka personer berör de nya reglerna? I promemorian görs ingen analys av denna fråga, men det konstateras att närståendereglerna i 2 kap. 22 IL ska tillämpas. Advokatsamfundet anser att en analys av konsekvenserna av den förändring av personer som omfattas bör ske. Det kan mer övergripande noteras att ändringarna innebär både en utvidgning och inskränkning av de personer som omfattas av skattereglerna. Utan att i detalj analysera skillnaderna önskar dock Advokatsamfundet peka på ett par skillnader. Det kan konstateras att enligt ABL omfattas lån till sambo medan enligt IL så endast är fallet med lån till sambor som har eller har haft gemensamt barn. En annan skillnad är att lån till dödsbo inte omfattas av låneförbudet enligt ABL men enligt reglerna i IL. Den förvirring som riskerar uppstå rörande i vad mån ett lån inte är tillåtligt respektive beskattas enligt endera av eller båda regelkomplexen är olycklig och bör enligt Advokatsamfundet undvikas. Enligt Advokatsamfundets uppfattning visar detta att de aktuella frågeställningarna måste utredas ytterligare innan förändringar genomförs. 7.4 Penninglån I förslaget till lagtext föreslås en förändring av ABL:s begrepp penninglån till ordet lån. Det är inte avsett att det förändrade ordet ska innebära en förändring av vilka lån som ska omfattas av bestämmelsen. Advokatsamfundet anser att ett införande av ett nytt ord, för vilka transaktioner som är tänkta att omfattas, bör undvikas. Detta innebär en ökad oklarhet och en ökad risk för att ordet lån i onödan tolkas på olika sätt enligt de båda lagstiftningarna. Enligt Advokatsamfundets mening kan man i promemorian skönja en betydande osäkerhet och missuppfattning från Skatteverkets sida rörande vad som utgör lån från civilrättslig synvinkel, se även ovan rörande delägares uttag ur handelsbolag. Denna osäkerhet understryks av den stora mängd skatteprocesser Skatteverket driver rörande lån från utländska juridiska personer. Skatteverkets uppfattning i dessa processer varierar stort men kravet på vad som anses utgöra lån ställs genomgående mycket högre än vad som finns stöd för civilrättsligt. Det är osannolikt att Skatteverket skulle uppställa lika höga krav på vad som utgör ett lån i en situation där beskattning ska ske enligt såväl de nuvarande reglerna som enligt de föreslagna reglerna rörande beskattning av lån. Enligt Advokatsamfundets uppfattning visar detta ytterligare att de aktuella frågeställningarna måste utredas mer i detalj innan förändringar genomförs.

8 7.5 Dispens Det är enligt ABL möjligt att få dispens från låneförbudsreglerna. Om dispens medges ska beskattning för närvarande inte ske. Advokatsamfundet anser att det är viktigt att dispensinstitutet finns kvar. Det innebär en förutsebarhet och ökad säkerhet för berörda parter. Det kan dessutom förväntas att behovet kommer att öka vid genomförande av de ändringar som föreslås i promemorian. Det kan tilläggas att samfundet, redan i remissvar 1 i samband med införandet av nya skatteregler vid lån från utländsk juridisk person, anförde att avsaknaden av dispensregler vid lån från utländska motsvarigheter till aktiebolag innebär att lån från sådana juridiska personer missgynnas. Enligt Advokatsamfundets uppfattning står avsaknaden av en sådan bestämmelse i strid med såväl gemenskapsrätten som dubbelbeskattningsavtal. Skatteverket uttrycker i promemorian olika uppfattningar i frågan om dispens innebär synnerliga skäl. På s. 27 i promemorian uttalas att dispens innebär att beskattning inte ska ske medan det på s. 31 anförs att dispens innebär att synnerliga skäl i regel ska anses uppfyllda om dispens medgetts. Detta är enligt Advokatsamfundets uppfattning inte tillfredsställande och det måste klart framgå att dispens alltid innebär att beskattning inte ska ske. Enligt Advokatsamfundet förlorar dispensinstitutet annars helt sin mening. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg 1 Remissyttrande R-2009/0188 daterad 2010-04-20