Relation utan oberoende?

Therese Johansson & Elin Åslund Relation utan oberoende? - En studie av sex mindre revisionsbyråer. Relationship and independence -A study of six smaller audit firms. Företagsekonomi D-uppsats Termin: VT- 2012 Handledare: Dan Nordin

Förord Vi vill tacka våra respondenter som tog sig tid för att träffa oss och besvara våra frågor, utan Er hade denna studie inte varit möjlig. Vi vill även tacka Karlstad universitet samt vår handledare Dan Nordin för värdefull hjälp och rådgivning under arbetets gång. Karlstad den 5 juni 2012 Elin Åslund Therese Johansson

Sammanfattning Titel: Författare: Handledare: Ämne/Kurs: Bakgrund: Syfte: Problemfrågor: Metod och teori: Slutsats: Relation utan oberoende? - en studie av sex mindre revisionsbyråer. Elin Åslund och Therese Johansson Dan Nordin Företagsekonomi/Magisteruppsats, 15 hp Idag kan revisionsbyråer ses som affärsenheter snarare än rena revisionsbyråer. Denna utveckling mot en mer försäljningsinriktad verksamhet kan underminera tilltron till professionen. Revisionsprofessionen måste förmedla en bild som överensstämmer med grundtanken för dess funktion, där oberoende, objektivitet och integritet är grunden. Med vår studie önskar vi få en djupare förståelse för mindre revisionsbyråers relation till klienter i en medelstor svensk stad. Hur ser den mindre byråns klientunderlag ut? Är den mindre revisionsbyrån oberoende gentemot sina klienter? Kvalitativa semistrukturerade intervjuer har legat till grund för den empiriska datainsamlingen. Totalt har sex intervjuer med auktoriserade revisorer på sex mindre revisionsbyråer genomförts. I den teoretiska referensramen presenteras teori som behandlar revisorns roll samt oberoende. Respondenterna säger sig vara medvetna om risken för att deras oberoende kan påverkas. Samtliga menar att så länge de enbart sysslar med revision och inte umgås privat med klienterna, är oberoende frågan inget problem. Utöver dessa två aspekter identifierar respondenterna inte några direkta hot mot oberoendet i deras arbete.

Summary Titel: Authors: Advisor: Subject/Course: Background: Purpose: Research questions: Method and theory: Conclusion: Relationship and independence. -A study of six smaller audit firms. Elin Åslund and Therese Johansson Dan Nordin Business administration/master's thesis, 15 ECTS Today s audit firms appear to be more like a business unit rather than an audit firm. This trend towards a more sales-oriented industry can undermine the confidence to the profession. The auditing profession needs to transfer an image consistent with the philosophy of the profession where independence, objectivity and integrity is the foundation. In our study we wish to gain a deeper understanding for the relationship between smaller audit firms and their clients in a medium-sized Swedish town. How does the client base for a small audit firm look like? Is the smaller audit firm independent towards its clients? Qualitative semi-structured interviews have been used to collect the empirical data. In total six interviews with certified auditors at six smaller audit firms have been conducted. In the theoretical part theory regarding the auditor role and independency is presented. The respondents said to be aware of the fact that independence can be affected. They all believe that as long as they carry out the audit and do not have a relationship of personal character with their clients, independence is not being threatened. Beside these two aspects the respondents cannot identify any other direct threats towards independence in their work.

Innehållsförteckning 1. Inledning... 3 1.1. Bakgrund... 3 1.2. Problemdiskussion... 5 1.2.1. Frågeställning... 6 1.2.2. Syfte... 6 1.2.3. Avgränsningar... 6 1.2.4. Förtydliganden... 6 2. Metod... 8 2.1. Kvalitativ och kvantitativ metod... 8 2.2. Val av metod... 8 2.1. Induktiv och deduktiv strategi... 9 2.1.1. Val av strategi... 9 2.1.2. Semistrukturerade intervjuer... 9 2.1.3. Urval... 9 2.1.4. Genomförande... 10 2.2. Databearbetning... 11 2.3. Tillförlitlighet och pålitlighet... 11 3. Teoretisk referensram... 13 3.1. Revisorn... 13 3.2. Revision... 13 3.2.1. God revisionsed och god revisorssed... 14 3.2.2. Agentteori... 14 3.2.3. Analysmodellen... 15 3.2.4. Förväntningsgap... 16 3.3. Oberoende... 17 3.3.1. Faktiskt oberoende och synbart oberoende... 17 3.3.2. Tolkningar av oberoende... 17 3.4. Den oberoende revisorn... 18 3.5. Relationer och lojaliter... 19 3.6. Revision och etik... 21 4. Empiri... 23 4.1. Revisorn och revisionsbyrån... 23 4.1.1. Konkurrenter... 23 4.1.2. Den mindre revisionsbyrån... 24 4.2. Relationer... 25 4.2.1. Antal uppdrag... 25 4.2.2. Klienten stannar i genomsnitt... 25 4.2.3. Relationen till största klienten... 26 4.2.4. Rådgivning... 27 4.2.5. Oberoende... 28 4.3. Revisionens vikt i samhället... 29 5. Analys... 31 5.1. Analysmodellen... 31 5.2. Oberoende... 32 5.3. Individens betydelse... 34 6. Slutsats... 36

6.1. Forskningsfrågor... 36 6.1.1. Hur ser den mindre revisionsbyråns klientunderlag ut?... 36 6.1.2. Är den mindre revisionsbyrån oberoende gentemot sina klienter?. 36 6.2. Reflektioner och avslutande diskussion... 38 6.3. Förslag till vidare forskning... 38 7. Källförteckning... 40 8. Bilaga 1 Intervjufrågor... 43

1. Inledning I följande avsnitt presenteras studiens syfte, problemformulering och avgränsning. Avsnittet inleds med en introduktion till studiens ämnesområde. 1.1. Bakgrund En profession kan i allmänna ordalag benämnas yrke. Termen kan ur ett samhällsvetenskapligt perspektiv begränsas till yrken med viss auktoritet samt med högre rang, vilket kräver en högre utbildning av utövarna. För en profession föreligger särskilda kännetecken, däribland särskild kompetens som är specifik för just den professionen (Nationalencyklopedin 2012). Professionens funktion och utövande bygger på ett socialt ansvar och professionens roll är att stötta samhället. (Duska & Duska 2003; Christoffersen 2007). I början av seklet tog Sverige sina första steg mot revision som en profession. Revisionsprofessionen har vuxit fram ur behovet av en extern kontroll av företags finansiella ställning. Innebörden av professionens arbete och dess utseende har med tiden förändrats, men grunden har varit den samma, att fungera som en säkerställare av finansiell information (Wallerstedt 2005). Genom att revisorn kvalitetssäkrar och försäkrar att företagets redovisning är tillförlitlig samt speglar företagets ställning på ett korrekt sätt, uppfylls den samhällsförsäkrande funktionen. För att denna försäkran skall ha betydelse krävs förtroende för revisorer och revisionsbranschen (Johansson 2005). Revisionsprofessionen måste förmedla en bild som överensstämmer med grundtanken för dess funktion, där de grundläggande värdeorden; oberoende, objektivitet och integritet skall vara förknippade med professionen (Johansson 2005). Det är viktigt att professionen inte visar på brister, även om sådana finns. Ryktet är således av största vikt (Mautz & Sharaf 2006). En profession regleras av lagar och regler för hur relationen mellan dess intressenter skall skötas, vilket är grundläggande då en professions utövande har en samhällsstöttande funktion (Duska & Duska 2003; Christoffersen 2007). Revisionsprofessionen styrs av lagar och regelverk. Lagar och regler som under tidens gång har haft ett behov av uppdatering och komplettering för att upprätthålla revisionens funktion som en tillförlitlig kvalitetssäkrare (Wallerstedt 2005). Under 1950 och 1960 talet låg fokus på professionalism och etiskt handlande. Revisionsbolagen drevs av revisorer och allt arbete utfördes av revisorer. Under 1960-talet började klienter erbjudas ytterligare 3

tjänster än enbart revision, konsultverksamheten tog ett steg in i revisionens värld. Konsultverksamheten innebar ökade inkomster och sågs till en början som ett komplement till revisionen, även konsulttjänsterna utfördes av revisorerna. Genom sitt inbringande av inkomster fick konsultverksamheten på allvar fäste i revisionsbranschen och dess betydelse växte (Wyatt 2004). Revisorns funktion blev negligerad och grundsynen angående en ansvarsfull revision förlorades till viss del (Wyatt 2004, Duska 2005a). Med skandaler som Arthur Anderson och Enron i början av seklet krävdes en förändring av revisionsbolagens verksamhetsramar, för att kunna återställa förtroendet och tillförlitligheten för både revisionsbranschen och näringslivet. Nya regler och riktlinjer krävdes för att revisionsbranschen och näringslivet åter skulle få förtroende från samhället (Carrington 2010). Duska (2005a) menar att det inte är en slump att revisionsbyråer har varit inblandade i 90- talets stora skandaler såsom Enron och Worldcom. Att det inte var en slump kommer sig av att en mycket stor del av omsättningen och därmed också vinsten hos revisionsbyråerna kom ifrån rådgivning och konsultation snarare än revision. När rådgivning har en framstående roll då det kommer till att inbringa vinster till revisionsbyråerna, ligger fokus inte längre på en ansvarsfull revision utan snarare rådgivning åt sina klienter (ibid.). De fyra största revisionsbolagen, även kallat The big four, har mottagit kritik angående att fokus har flyttats från revision till en mer affärsinriktad inriktning av verksamheten. De stora revisionsbolagen bedriver i stor utsträckning konsultverksamhet, vilket ger dem möjlighet att reducera priset på revision. Möjligheten att förhandla om pris är en stordriftsfördel som kan ses i de stora bolagen och kan vara en av anledningarna till att revisionsbyråer slås samman. Förändringen har gett en tydligare skillnad mellan små och stora revisionsbolags verksamhetsinriktningar samt möjligheten att konkurrera om de stora klienterna (Johansson 2005). Idag kan en förändring av professionens utseende märkas då tendenser mot att ett färre antal större revisionsbyråer dominerar marknaden. Trenden pekar mot att de större byråerna kommer växa och bli allt större. Utvecklingen går även mot att de riktigt små byråerna kommer växa i antal. Detta på bekostnad av de medelstora revisionsbyråerna. En utveckling som denna kan spås då små revisionsbyråer inte har finansiella eller personalmässiga resurser för att kunna revidera stora företag. Vilket inte gör dem till direkta konkurrenter till de stora byråerna. De medelstora däremot hamnar mittemellan och utvecklingen pekar på att de antingen kan komma att ingå i de stora byråerna eller minska i storlek (Mautz & Sharaf 2006). 4

Att revisionsprofessionens utseende förändras rör inte endast revisionsbyråernas storlek. Utan kan även komma att påverka professionens arbete. Då förutsättningarna för den allra minsta byrån och någon av de stora skiljs åt. För den allra minsta revisionsbyrån är resursbrist en av de bakomliggande orsakerna att dessa inte reviderar stora bolag. Men även om resurserna skulle finnas vore risken att klientens storlek inverkar i så stor utsträckning i revisionsbyråns finansiella resultat att oberoendet skulle komma att äventyras. De större revisionsbyråerna har även de nackdelar. För dessa handlar det framförallt om att ju större byrån och även klienten är, desto mer arbete utförs av icke professionella. Dessa anställda som inte innehar yrkestitel och inte betraktas av utomstående som professionella, kan komma att påverka både synen på professionen samt den enskilde utövarens oberoende. En större revisionsbyrå får genom detta en mer affärsinriktad verksamhet. En affärsinriktad verksamhet behöver inte vara mindre professionell men omgivningen kan uppfatta den som just det, vilket är skadligt för professionen (Mautz & Sharaf 2006). Revisionsprofessionen måste förhålla sig professionell och oberoende. Svårigheten ligger i att revisorer skall granska sina uppdragsgivare, de som inbringar inkomster för revisionsbyrån (Mautz & Sharaf 2006). För revisionsprofessionen är kunskap och insikt angående oberoende av stor vikt. Kunskap kan inte ensamt lösa problemet, men det kan förändra beteendet hos revisorer då medvetenhet om intressekonflikter finns. Professionalism kan inte allena framhållas som en beskyddare av en korrekt revision. Den mänskliga faktorn spelar in och påverkar, medvetet eller omedvetet, de beslut som revisorn tar vid en revision. Men det är genom ökad kunskap och insikt angående oberoende som den mänskliga faktorn kan reduceras och professionalism uppehållas inom yrkesområdet (Bazerman et al. 2002). 1.2. Problemdiskussion Revisorsprofessionens grundläggande värdeord är oberoende, objektivitet och integritet (Johansson 2005). Ord som enligt Johansson (2005) inte får bli tomma och innehållslösa då det är de som ger styrka och är grundläggande för professionen. Att vara kritisk och oberoende mot någon man inte känner väl är enklare än gentemot någon man har en nära relation till. I revisorernas fall är det inte bara så att dessa ofta känner klienten, efter flera års samarbete, klienten är även den som genererar intäkter för revisorn. Detta innebär att en revisor som ställs 5

inför en tvivelaktig redovisning, medvetet eller omedvetet, får ta ställning till om detta skall påpekas. Väljer revisorn att anmärka på redovisningen kan revisorn själv, klienten och även investerare och andra intressenter ta skada. Dessa effekter av en eventuell anmärkning kan ge revisorer en benägenhet att omedvetet godkänna eventuella tveksamheter i ett företags redovisning. Benägenheten att göra som så kan komma att växa i styrka ju närmare och starkare relationen mellan klienten och revisorn blir (Bazerman et al. 2002). Är klienten missnöjd med revisionen och tar beslutet att ersätta revisorn med någon som kan tänka sig att följa klientens önskemål innebär det en förlust för revisionsbyrån. För den större byrån kan detta vara en beräknad förlust eller en förlust som anses vara mycket liten men för den mindre byrån kan denna förlust vara betydligt mer kännbar (Bazerman et al. 2002). 1.2.1. Frågeställning I denna studie har vi valt att lyfta fram två forskningsfrågor, som båda kan kopplas till vår övergripande problematik angående hur relationsförhållandet mellan klient och revisor påverkar en oberoende granskning: - Hur ser den mindre revisionsbyråns klientunderlag ut? - Är den mindre revisionsbyrån oberoende gentemot sina klienter? 1.2.2. Syfte Hur uppehåller de mindre revisionsbyråerna en vinstdrivande verksamhet samtidigt som de uppfyller de krav som föranligger revisionsprofessionen angående oberoende, objektivitet och integritet? Med vår studie önskar vi få en djupare förståelse för mindre revisionsbyråers relation till klienter i en medelstor svensk stad. 1.2.3. Avgränsningar Vi har valt att avgränsa oss till att undersöka mindre revisonsbyråer i en medelstor svensk stad. Samtliga respondenter är auktoriserade revisorer och medlemmar i branschorganisationen Far. 1.2.4. Förtydliganden Far är branschorganisationen för revisorer och rådgivare. Far arbetar både nationellt och internationellt och utvecklar revisions- och 6

rådgivningsbranschen genom bland annat rekommendationer, utbildning och remissverksamhet. Benämningen The big four syftar till de fyra på den internationella markanden; KPMG, PwC, Deloitte och Ernst & Young. Benämningen mindre revisionsbyråer har vi valt att begränsa till revisionsbyråer med en till tio anställda. Benämningen de stora revisionsbolagen syftar till de fem största på den svenska marknaden; KPMG, PwC, Grant Thornton, Deloitte och Ernst & Young. 7

2. Metod I detta avsnitt beskrivs de forskningsmetoder som ligger till grund för studiens genomförande. Avsnittet presenterar även en redogörelse för hur urvalsgruppen valts ut samt hur insamling av data har skett. 2.1. Kvalitativ och kvantitativ metod Med ett kvalitativt synsätt är det individens tolkning av sin verklighet som är intressant och hur denna tolkning ställer sig i relation till individens tidigare erfarenheter. Det är således individen eller gruppen som är i fokus vid användning av en kvalitativ metod. Oftast studeras människan i sin naturliga miljö (Backman 2008). Fokus ligger på den empiriska datainsamlingen, att få djupare förståelse för hur människor uppfattar en viss situation samt för att få nya beskrivningar av deras förståelse för denne situation. Kvalitativa data samlas in och ger uttryck i empirin i form av ord. Insamling av kvalitativ data sker ofta genom intervjuer som kan vara allt från helt öppna till helt strukturerade (Davidsson & Patel 2003). Är det istället så att det är omfattningen av en företeelse som är av intresse och att det är ett större antal enheter som önskas undersökas passar sig användningen av en kvantitativ metod bättre. Insamlingen av kvantitativ data genererar empiri i form av tal eller symboler istället för ord och insamlingen sker ofta genom frågeformulär som undersökaren har konstruerat i förväg (Jacobsen 2002). 2.2. Val av metod Då vi önskar få djupare förståelse för hur mindre revisionsbyråer ser på vår frågeställning lämpar sig en kvalitativ metod med dess fördelar bäst för oss. Vid val av metod är det dock viktigt att även vara medveten om nackdelarna med den valda metoden. Vid användandet av ett kvalitativt tillvägagångssätt är risken stor att mängden insamlad kvalitativ data blir väldigt stor och omfattande och därigenom svåröverskådlig. Är det också så att resurserna är begränsade är det bäst att endast intervjua ett färre antal respondenter. Detta leder dock till ett ytterligare problem, ett så kallat generaliseringsproblem. Frågan är huruvida de respondenter som har intervjuats är representativa för andra än bara sig själva. Användandet av en kvalitativ metod kan således få problem med den externa giltigheten (Jacobsen 2002). 8

2.1. Induktiv och deduktiv strategi Vid en deduktiv strategi studeras teori först och eventuella hypoteser utvecklas. Efter insamlandet av empirin undersöks huruvida de förväntningar som uppstått efter teoristudien stämmer överens med verkligheten (Jacobsen 2002). Vid användandet av en induktiv strategi å andra sidan bildas teori utifrån vad som framkommit under undersökningen (Bryman & Bell 2007). Vid tillämpandet av en induktiv strategi genomför undersökaren intervjuer utan att på förhand veta exakt vad som söks. Efter att intervjuerna har sammanställts och analyserats kan insamlad data bilda nya teorier (Jacobsen 2002). 2.1.1. Val av strategi Vid undersökningens början studerades litteratur inom ämnet som ansågs intressant och relevant för vår frågeställning. En deduktiv strategi användes därmed då de kvalitativa intervjuerna genomfördes med en viss förkunskap. Vi har genom de kvalitativa intervjuerna samlat empiri för att undersöka huruvida studerad litteratur överensstämmer med verkligheten. 2.1.2. Semistrukturerade intervjuer En av de vanligaste metoderna vid insamling av kvalitativ data är den individuella, öppna intervjun. Den öppna intervjun lämpar sig bra om ett fåtal respondenter önskas undersökas då intervjuerna ofta är tidskrävande. En strävan efter att nå förståelse för vad den enskilde individen säger och hur denne upplever och tolkar en företeelse är också grundläggande för när den individuella öppna intervjun är mest lämplig (Jacobsen 2002). Vi har valt att använda oss av semistrukturerade intervjuer. Intervjuerna är då öppna men ett intervjuunderlag kan ligga till grund för att säkerställa att de områden som önskas undersökas verkligen berörs under intervjun (Bryman & Bell 2007; Holme & Solvang 1997). 2.1.3. Urval Urvalet till kvalitativa intervjuer görs inte slumpmässigt eller tillfälligt utan systematiskt utifrån ett antal på förhand uppställda kriterier (Holme & Solvang 1997). En metod att välja ut respondenter kan vara att helt enkelt välja ut respondenter som undersökarna tror kan ge riklig och informativ information om de företeelser som önskas undersöka. Detta kan vara personer undersökarna på förhand vet besitter relevant kunskap (Jacobsen 2002). Även 9

Holme och Solvang (1997) menar att det är av stor vikt att respondenterna har mycket och god kunskap angående de företeelser som önskas undersöka i en strävan att öka informationsinnehållet. Vi har valt att intervjua sex auktoriserade revisorer på sex mindre revisionsbyråer i Karlstad. Vid urvalsprocessen av revisionsbyråerna sammanställdes en lista över revisionsbyråer i Karlstad området. De byråer som representerar de fem största i Sverige valdes bort och därefter slumpades sex av de kvarvarande företagen ut och kontaktades. Att intervjua just auktoriserade revisorer är ett aktivt och ej slumpmässigt val som gjordes då vi anser att de är de individer som besitter störst kunskap och har bäst möjlighet att besvara vår frågeställning. 2.1.4. Genomförande De intervjuer som har genomförts är en insamling av primärdata. Forskaren vänder sig då direkt till källan och samlar in upplysningarna för första gången (Jacobsen 2002). Det är viktigt att ha kännedom om att platsen där intervjun genomförs kan ha inverkan på de upplysningar som kommer fram i intervjun. Befinner sig respondenten i en konstlad miljö är risken för konstlade svar överhängande (Jacobsen 2002). I samband med bokning av intervjuerna tillfrågades respondenterna om de ville få intervjuunderlaget på förhand. Samtliga sex respondenter önskade detta. Intervjuunderlaget skickades därmed med e-mail till respondenterna i god tid före intervjun. Respondenterna blev samtidigt informerade om att både de själva samt byrån skulle förbli anonyma i studien samt att tidsåtgången var beräknad till fyrtio minuter. Intervjuerna i studien har genomförts på den plats som respondenten själv har valt. Detta för att respondenten skall känna sig så bekväm som möjligt med situationen. Samtliga respondenter valde att genomgöra intervjun på deras kontor. Vi har valt att med respondenternas individuella samtycke spela in intervjuerna med ljudupptagning. Detta underlättar för oss som intervjuare då vi kan ha fullt fokus på vår respondent och inte ägna tid åt att anteckna. En naturlig samtalskontakt kan då upprätthållas under hela intervjun (Jacobsen 2002). Samtliga respondenter gav sitt medgivande till att spela in ljudupptagning av intervjuerna. Enligt Davidson och Patel (2003) kan det hända att respondenterna i samband med inspelning kan ge konstlade svar då de känner ett obehag inför att uttrycka sig spontant. Detta är ett problem vi har varit medvetna om, men som vi ej har observerat under intervjuerna. 10

2.2. Databearbetning En nackdel med att utföra kvalitativa intervjuer är att metoden resulterar i en ansenlig mängd insamlad data. Data som sedan skall bearbetas. Vid transkribering av de inspelade intervjuerna sätter sig undersökarna med bandspelarna och skriver ordagrant ned vad som har sagts under intervjuerna. Fördelarna med att transkribera datamaterialet är att det på så vis blir lättare att hoppa fram och tillbaka i samtalet samt att möjligheten finns att skriva kommentarer i marginalen då något extra intressant har fångat undersökarens intresse. Det är ett effektivt sätt att arbeta med insamlad data och undersökaren kan vara säker på att inte missa något. Den uppenbara nackdelen med att transkribera informationen är att det är mycket tidskrävande (Jacobsen 2002). Vi har valt att transkribera intervjuerna då detta är ett bra sätt att säkerställa att all värdefull information som kommit fram under intervjuerna bearbetas ordentligt. Medvetenheten om att det är mycket tidskrävande finns, men god planering samt endast sex genomförda intervjuer har medfört att detta ej varit ett stort problem. Nästa steg i processen med att sammanställa datamaterialet är att gå igenom de texter som framkommit genom transkriberingen. Att kommentera i marginalen är en bra början och kan sedan fortsättas med en kort sammanfattning av varje enskild intervju. De olika sammanfattningarna kan sedan användas för att slå i som ett register då en viss händelse eller uttalande söks. Nästa steg är att lämna den enskilda intervjun och börja kategorisera de ämnen som datamaterialet behandlar (Jacobsen 2002). På detta sätt kan sedan analysen av insamlad data ta sin början. 2.3. Tillförlitlighet och pålitlighet Om samma metod för datainsamling ger exakt samma resultat vid en andra undersökning kan undersökningen sägas ha hög tillförlitlighet. Det är således mycket viktigt att undersökningen har genomförts på ett korrekt sätt för att uppnå hög tillförlitlighet (Jacobsen 2002). Bryman och Bell (2007) menar att det är graden av en studies tillförlitlighet som är avgörande om huruvida resultat och slutsatser kommer att godtas av utomstående. Författarna menar vidare att för att öka tillförlitligheten bör undersökarna säkerställa att de har uppfattat de upplysningar som respondenterna ger på ett korrekt sätt. Ett sätt att säkerställa detta för undersökarna kan vara att följa upp oklara frågor under intervjun och gräva djupare för att garantera att upplysningarna har uppfattats på rätt sätt. Frågor som hur menar du när du säger så? eller nu förstod jag inte 11

riktigt, kan du förklara det lite närmare? är exempel på frågor som kan användas för att räta ut oklarheter (Jacobsen 2002). För att studien skall kännas pålitlig måste det tydligt gå att följa hur processen har skett. Genom en redogörelse i metodavsnittet över vilka metoder som använts i samband med studien kan läsaren följa de steg som har tagits. Det intervjuunderlag som funnits med kan finnas som bilaga i slutet av uppsatsen (Jacobsen 2002). Vår handledare har också haft insyn i arbetet och därigenom övervakat det under arbetets gång. För att läsarna själva skall kunna avgöra om de anser att de litar på de använda metoderna är alltså öppenhet mycket viktigt. 12

3. Teoretisk referensram I följande avsnitt presenteras studiens teoretiska grund. 3.1. Revisorn Revision är en profession och dess utövare, revisorerna, genomgår en process för att bli en del av professionen. Professionalisering är den process som ger individer möjlighet att inkluderas i professionen. Yrkesverksamhet tillsammans med utbildning på högre nivå är en vanlig väg för att nå professionalisering. Processen avslutas ofta med att yrkesgruppen mottar legitimation. En legitimation som gör just dem behöriga att utöva yrket. Legitimationen berättigar de som är innehavare till att utöva yrket och utesluter de som inte innehar legitimation, en monopolsituation skapas därmed. De utövande har då möjlighet att ställa högre krav på samhälleliga belöningar (Nationalencyklopedin 2012). Gällande revisorsprofessionen sker detta genom att bli godkänd eller auktoriserad revisor. Det är den statliga myndigheten Revisorsnämnden som beviljar dessa titlar. Innan ansökan om att bli godkänd eller auktoriserad revisor kan prövas måste tentamen göras för revisorsexamen och högre revisorsexamen (Revisorsnämnden 2012). I enlighet med revisionslagen skall en revisor genomföra en granskning av bolagets årsredovisning och bokföring. Revisorn skall även granska den verkställande direktörens förvaltning av bolaget. Granskningen skall enligt lag vara noggrann och uppfylla kraven för god revisionssed (SFS 1999:1 079). I aktiebolagslagen fastställs att så länge bolagsstämmans anvisningar inte strider mot lag eller god revisionssed, åligger det revisorn att följa dessa (SFS 2005:551). Duska (2005b) menar att revisorn måste presentera den finansiella informationen på ett sådant sätt som möjliggör att samtliga intressenter får en rättvis bild av företagets finansiella situation. 3.2. Revision Enligt Carrington (2010) finns tre tillämpliga teorier på hur revision kan betraktas. Dessa teorier är; revision som försäkran, som förbättring samt som försäkring. Revision som försäkran syftar till det problem som uppstår när ägandet och ledningen av en verksamhet är separerade. Revisorns roll blir då att försäkra ägarna om att verksamheten sköts i enlighet med deras intressen. Den andra teorin om revision är den om revision som förbättring. Fokus ligger i detta fall istället på att förbättra det redovisade materialet. Den sista 13

teorin ser revision som en försäkring för revisorn. Revisorn är en garant att redovisningen på ett korrekt sätt speglar verksamheten. Skulle en intressent ha lidit förluster på grund av den information som revisorn har godkänt, har denne rätt att få ersättning från revisorn. Syftet med revisionen blir således att revisorn strävar efter att redovisningen är så bra att risken för att behöva betala skadestånd blir så liten som möjligt (Carrington 2010). Att skapa en bättre revision handlar om att minska de incitament som skapar en miljö av partiskhet, vilket innebär att revision inte skall baseras på klientens reaktion av den utförda revisionen (Bazerman et al. 2002). 3.2.1. God revisionsed och god revisorssed God yrkessed återfinns i de yrkesetiska regler och praxis som styr professionen. Termens innebörd förändras och utvecklas i takt med att samhället och professionen förändras, internationellt likasom nationellt. I Sverige ger branschorganisationen Far ut publikationer och föreskrifter som tillägg till lagstiftningen. Dessa tillägg styr och vägleder revisorns yrkesetiska arbete i form av etiska riktlinjer. Även god revisionssed och god revisorssed behandlas. De yrkesetiska regler som Far har fastställt skall tillämpas av samtliga föreningens medlemmar. Reglerna är tänkta att fungera som vägledning vid frågeställningar rörande yrkesetik (Far 2012a). Enligt revisionslagen skall revisionen utföras på ett sådant sätt som god revisionssed kräver (SFS 1999:1 079). God revisionssed får dock ingen djupare förklaring i lagstiftningen utan styrs av branschorganisationernas yttranden. Branschorganisationen Far utvecklar begreppet till att gälla god sed angående professionellt omdöme, kunskap och erfarenhet hos erfarna revisorer (Far 2005b). Den relativt oklara definitionen av begreppet preciseras i slutändan av domstolarna, i de fall där frågan väckts (Moberg 2006). Lagstadgat är att revisorn skall iaktta god revisorssed. (SFS 2001:883). Definitionen är inte heller i detta fall lagstadgad, tillämpningen av begreppet god revisorssed sker genom att följa de etiska regler som finns för revisorer. Däribland regeln om god revisionssed (Far 2005c). 3.2.2. Agentteori När ägaren (principalen) är separerad från driften av verksamheten får företagsledaren (agenten) ett informationsövertag gentemot ägarna. Detta då det är företagsledaren som sköter den dagliga verksamheten (Jensen and Meckling 1976). Agentteori uttrycker att behovet av revision är grundat på 14

svårigheterna för principalen och agenten att sluta ett avtal som är optimalt för båda parter. Då både principal och agent anses vara vinstmaximerande individer består problemet i att kunna försäkra sig om att den andra parten inte bryter avtalet och handlar i egenintresse. Företagsledaren skulle exempelvis kunna välja en viss leverantör för att de är goda vänner och inte för att denne bäst tjänar företaget. Ett sätt att lösa problemet är att företagsledaren anställer en revisor som en oberoende tredje part som kan försäkra att redovisningen är korrekt (Carrington 2010; Moberg 2006). 3.2.3. Analysmodellen En av de vanligaste teorierna angående revision är teorin beträffande revision som försäkran. För att försäkra sig om att redovisningen är trovärdig anlitas en oberoende tredje part för att granska den, denna part är revisorn. Analysmodellen är ett sätt för revisorn att inför varje uppdrag säkerställa sitt oberoende gentemot klienten. Att revisorn själv skall göra denna prövning är lagstadgat i revisorslagen. I lagen återfinns fem situationer som alltid anses riskera revisorns oberoende. Föreligger någon av dessa fem situationer skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget (Carrington 2010). De fem situationerna där oberoendet är hotat är följande: Egenintressehotet Då revisorn eller någon annan i revisionsgruppen där denne är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet (SFS 2001:883, 21 ). Detta är exempelvis om revisorn själv har aktier eller värdepapper i bolaget denne reviderar eller på annat vis har ett ekonomiskt förhållande till det reviderade bolaget (Carrington 2010). Självgranskningshotet Då revisorn eller någon annan i revisionsgruppen där denne är verksam vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget (SFS 2001:883, 21 ). Om revisorn har varit involverad i upprättandet av det reviderade företagets redovisning, är detta ett hot mot oberoendet (Carrington 2010). Partställningshotet Då revisorn eller någon annan i revisionsgruppen där denne är verksam uppträder eller har uppträtt till stöd för eller emot uppdragsgivarens 15

ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet. (SFS 2001:883, 21 ). Exempel på detta är om revisorn har företrätt företaget i någon skatteprocess eller vid andra ekonomiska frågor (Carrington 2010). Vänskapshotet Då revisorn eller någon annan i revisionsgruppen där denne är verksam har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning (SFS 2001:883, 21 ). Ett vänskapshot föreligger om exempelvis revisorn och företagets personalchef är vänner privat. Ett hot kan också föreligga om revisorn har varit revisor för företaget under en längre tid och på så vis utvecklat en mer personlig relation än enbart affärsmässig (Carrington 2010). Skrämselhotet Då revisorn eller någon annan i revisionsgruppen där denne är verksam utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag (SFS 2001:883, 21 ). Om revisorn känner att denne, på grund av hot eller obehagliga påtryckningar från VD eller ledning, inte kan lämna en oren revisionsberättelse på grund av risken att lida personliga konsekvenser av ett sådant agerande (Carrington 2010). 3.2.4. Förväntningsgap Kritik som riktas mot revisorer och revisionsprofessionen indikerar att det finns ett gap mellan revisorernas arbete och samhällets förväntningar på revisorernas arbete (Porter 1993). Revisorns uppgift är att granska redovisningen, men granskningen är inte heltäckande. Det är endast en del av företags redovisning som faktiskt kontrolleras i en revision. Detta betyder att revisorn inte upptäcker eventuella fel i redovisningen trots att denne mycket väl kan ha fullföljt sin uppgift och efterlevt de redovisningsstadgar och lagar som finns (Carrington 2010). Det gap mellan revisorns skyldigheter och vad som förväntas av en revisor kallas förväntningsgapet. Det skapas då de förväntningar samhället, näringslivet och företagets intressenter har på revisorns uppgift är större än vad revisorn faktiskt presterar (Koh & Woo 1998; Porter 1993) eller har möjlighet att prestera (Carrington 2010). Förväntningsgapet presenteras ofta som en brist i kommunikation (Johansson et al. 2005). Det är främst revisorerna som står för den förklaringen. Med detta som utgångspunkt blir 16

lösningen relativ enkel, branschen behöver öka kunskapen inom ämnet för att komma tillrätta med problemet. Samhället, näringslivet och företagets intressenter som sitter på förväntningarna menar att det är revisorns uppgifter som borde utökas, för att till en större del kunna garantera att den finansiella informationen är korrekt och för att bättre stämma överrens med de förväntningar som föreligger (Carrington 2010). Revisorerna är de som själva avgör om de gör rätt saker, det vill säga tillämpar rådande lagar och redovisningsnormer (Öhman 2005). Öhman (2005) menar vidare att det inte bör ligga på revisorerna att statuera vad som är korrekt handlande då det är intressenterna som påverkas av revisorns handlande. Vidare menar han att just intressenteras förväntningar borde få minst lika stort utrymme när det gäller att fastställa korrekt beteende för revisorn. 3.3. Oberoende 3.3.1. Faktiskt oberoende och synbart oberoende Oberoende betraktas som bestående av två delar; faktiskt oberoende samt synbart oberoende. Det faktiska oberoendet innebär att revisorns uttalande görs utan att någon påverkan har skett på revisorns professionella omdöme. Det synbara oberoendet handlar om att all fakta och omständigheter som är av betydande karaktär framkommer, annars har oberoendet äventyrats (Far 2012a). Reiborn et al. (2005) lägger en vidare betydelse i begreppet synbart oberoende och menar att begreppet även inkluderar hur oberoendet uppfattas externt. För revisionsbolagen är det viktigt att båda aspekterna beaktas, något de troligen skulle hävda redan sker (ibid.). 3.3.2. Tolkningar av oberoende Det finns många tolkningar av begreppet oberoende. En av aspekterna är då en person innehar ett ekonomiskt intresse. Personen hamnar därmed i en beroendeställning och dennes agerande påverkas av det egna ekonomiska intresset. Detsamma gäller för revisorer, vars uttalande ej får påverkas av ekonomiskt egenintresse. Det är viktigt att revisorn är neutral inför det som revideras, då är möjligheten till oberoende störst (Cassel 1996). Ytterligare en aspekt på oberoende som Cassel (1996) anser bör beaktas på allvar är civilkurage, något som troligen också är det svåraste. Att ta en konflikt med någon man ofta träffar i tjänsten är inte lätt då en vänskapsrelation kan ha utvecklats. 17

I aktiebolagslagen finns ingående bestämmelser om jävsregler för revisorer. Lagen fastställer bland annat att revisorn inte får äga aktier i det reviderade bolaget, sitta i styrelsen eller hjälpa till vid bolagets bokföring, vara anställd, vara verksam i samma företag som den som biträder bolaget vid grundbokföringen, vara gift, sambo eller släkt med någon i företagets styrelse eller står i låneskuld till företaget (SFS 2005:551). Det avslutande skeendet för revisorn är att upprätta en revisionsberättelse. Det är ett standard dokument och kan vara antingen en ren revisionsberättelse eller en oren revisionsberättelse. Det är av yttersta vikt att revisorn skriver en oren revisionsberättelse om väsentliga felaktigheter existerar, då revisionsberättelsen är ett sätt att försäkra allmänheten om företagets ställning (Broberg et al. 2002; Carrington 2010). Revisorn skall senast tre veckor före årsstämman lämna revisionsberättelsen till företagets styrelse (SFS 2005:551). 3.4. Den oberoende revisorn Revision fyller en samhällsfunktion. Revisorns uppgift är att följa befintliga lagar och praxis för att skapa trygghet, men även att till viss del göra bedömningar och uppskattningar. Därför är det av yttersta vikt att revisorer kan ses som oberoende och fristående från företagets olika intressenter (Jönsson 2005). För att detta arbete skall ske på ett korrekt sätt krävs att revisorn arbetar oberoende, är objektiv och har integritet (Johansson 2005). En revisor får under inga omständigheter äventyra sin självständighet eller opartiskhet gentemot sin klient (Far 2012d). Branschorganisationen Fars etiska ramverk finns till för att revisorer skall kunna identifiera potentiella hot mot deras oberoende, betydelsen av identifierade hoten, samt vid behov, eliminera dessa hot. Finns inga lämpliga åtgärder att vidta för att kunna eliminera hoten och således ingen eliminering sker, måste revisorn avsäga sig uppdraget (Far 2012a). Uppdraget måste dock inte avsägas eller avböjas om revisorn har vidtagit åtgärder för att minska hotet till en nivå som kan anses accepterbar och att revisorn därmed kan genomföra revisionen utan att vara jävig (Moberg 2006). Revisorns förhållande till oberoende handlar om rätt inställning till oberoende genom hela revisionsprocessen, från planering av uppdraget till dess utförande. För att åstadkomma detta krävs att revisorer är medvetna om de underliggande påtryckningarna som medvetet eller omedvetet kan påverka oberoende (Mautz & Sharaf 2006) 18

Ett problem som revisorn möter angående oberoende är framförallt förhållandet mot sin klient. Nivån på oberoendet styrs av hur självständig och oberoende revisorn kan hålla sig gentemot sin klient (Carrington 2010). Djupgående relationer kan påverka revisorn då en önskan om att erbjuda klienten en tillfredställande tjänst är stor. Endast när revisorn är fullt medveten om detta förhållande kan tillräckliga försiktighetsåtgärder vidtas från revisorns sida (Mautz & Sharaf 2006). En av de viktigaste utmaningarna för revisorer bör vara att övertyga samtliga intressenter om att graden av oberoende som föreligger mellan revisor och klient är tillräcklig eftersom förtroendet från intressenterna är av största vikt för ett väl fungerande näringsliv (Cassel 1996; Moberg 2006). Sett till hur marknaden och ekonomin har utvecklats måste intressenter således kunna lita på att revisionen genomförs av oberoende revisorer (Moberg 2006). En faktor som påverkar oberoende och som till viss del kan ses som det största hotet mot en oberoende revisor, är en stegvis process där revisorns oberoende långsamt urholkas (Mautz & Sharaf 2006). Första steget för att skapa en opartisk revisor är att skilja revisorsrollen från konsult och rådgivningstjänster (Bazerman et al. (2002). Bazerman et al. (2002) menar vidare att detta inte är tillräckligt, relationen kvarstår då klienten är den som betalar för revisionen. För att revisionen skall bli opartisk måste hotet om att bli ersatt som revisor tas bort. Genom fastställda, tidsbegränsade kontraktsperioder där revisorn inte kan bli avsatt skulle förutsättningar för en opartisk revisor skapas. För att ytterligare stärka dessa förutsättningar är det viktigt att revisorn inte kan bli omvald av samma klient. Dagens krav på att endast påskrivande revisor skall bytas anser Bazerman et al. (2002) därmed inte vara tillräckligt. En rotation som denna skulle minska beroendeförhållandet mellan klient och revisor (ibid.). 3.5. Relationer och lojaliter Revisionsbyrån och klienten har gemensamt både monetära och icke monetära mål med revisionen. Monetära mål som till exempel kostnad för revisionen och icke monetära i form av allmänhetens förtroende och tilltro. Liksom i alla relationer bör båda parter arbeta för att stärka och inte skada dessa gemensamma mål. Relationen dem emellan kan till viss del liknas med ett traditionellt säljar-köpar förhållande. Säljaren vill att köparen skall vara nöjd med den levererade tjänsten så att kunden knyts till företaget och stannar som kund under längre tid. För säljaren (revisorn) handlar det om att göra köparen 19

(klienten) nöjd genom att lämna en ren revisionsberättelse. I realiteten är revisorns roll mot klienten mer motsägelsefull än så. Båda tenderar att kompromissa för att nå ett samförstånd och bli nöjda med resultatet. Förhållandet mellan revisor och klient skiljs från det traditionella köpar-säljar förhållandet på så vis att det varken är revisorn eller klienten som har det avslutande avgörandet om huruvida tjänsten som tillhandahölls var god. Det är samhället som gör denna bedömning. En part som inte är med i förhandlingen om tjänsten, men som ändå ger den slutgiltiga bedömningen angående revisionen (Raiborn et al. 2006). Den mest omdiskuterade frågan angående revisorns oberoende har under de senaste åren handlat om revisorers oberoende vid rådgivning till samme klient som revideras. Detta förhållande var ett av de problem som föranledde arbetet med lagstiftningen av revisorslagen som trädde i kraft 1 januari 2002 (Moberg 2006). Revisorer har en skyldighet att hjälpa sina klienter med påpekanden angående brister i redovisningen, detta kallas revisionsrådgivning. Denna typ av rådgivning syftar till att förbättra kvaliteten av företagets redovisning (Carrington 2010). Ett problem som lätt uppstår är att revisorerna ger mer rådgivning än de har skyldighet att göra, något som de också tar extra betalt för. Denna form av konsultations rådgivning är dock något som inbringar en stor inkomst hos revisionsbyråerna. En fördel med denna typ av konsultation är att revisorn får en bättre inblick och djupare kunskap om företaget (Carrington 2010). När rådgivning mellan revisorn och klienten sker förefaller ett ömsesidigt intresseförhållande mellan de två, revisorn har nu ett intresse i klientens företag. Ett finansiellt intresse i form av hans rykte som kompetent rådgivare. Därmed äventyras oberoendet (Mautz & Sharaf 2006). Det uppenbara problemet blir hur självständig och oberoende revisorn kan hålla sig gentemot sin klient då denne kan ha ett beroende i form av intäkter från konsulttjänster till klienten. Blir revisorn för beroende av sin klient kan denne hellre godta felaktigheter i årsredovisningen än att riskera att bli av med intäkterna från konsultation. Gränsen för vart revisionsrådgivning och övrig konsultation går är således mycket otydlig och revisorn måste bedöma varje uppdrag individuellt (Carrington 2010). Det är allmänt känt att revisorer riskerar att bytas ut om revisionen inte följer klientens önskemål (Bazerman et al. 2002). De flesta typer av konsultation har en inverkan på oberoendet. Det är på grund av detta som utövandet av konsultation och revision av samma klient är 20

svårförenligt. För att upprätthålla en profession som är oberoende bör de två tjänsterna skiljas från varandra (Mautz & Sharaf 2006). Ju längre en revisor arbetar med en enskild klient, desto mindre blir neutraliteten gentemot klientens redovisning (Bazerman et al. 2002). Det är enklare att skada någon man inte känner än någon som man har en relation till. I revisorernas fall är det inte bara så att man känner klienten, klienten är även den som genererar intäkter för revisorn. Detta kan innebära att en revisor som ställs inför en tvivelaktig redovisning, medvetet eller omedvetet, får ta ställning till om detta skall påpekas eller ej. Om revisorn lämnar en anmärkning kan revisorn själv, klienten och även investerare ta skada. Dessa effekter av en eventuell anmärkning kan ge revisorer en benägenhet att omedvetet godkänna eventuella tveksamheter i en redovisning. Denna benägenhet kan i sin tur växa i styrka ju närmre klienten och revisorns kontakt blir (ibid.). 3.6. Revision och etik Etikens funktion är att skilja på, eller försöka skilja på, rätt och fel. Etik återfinns inte endast på individnivå utan kan även användas för att utvärdera hur organisationer, institutioner och även sociala, politiska och ekonomiska sammanslagningar handlar ur ett etiskt perspektiv (Duska & Duska 2003). När skandaler inom revisionsprofessionen har uppdagats visar detta på att det etiska handlandet inte efterföljs av vissa utövare, något som har föranlett förändringar i de etiska riktlinjer som förekommer inom professionen. Alla individer har ett etiskt och moraliskt tänkande, riktlinjerna är till för att ge professionen en mer enhetlig och samförstådd bild av etik. Revisorer kan hamna i situationer då etiska riktlinjer kan fungera som ett rättesnöre, situationer som inte täcks av lagtext (Duska & Duska 2003). En revisionsbyrå som ser jakten efter pengar och provision som ett primärt mål, bortser från sitt ansvar gentemot samhället. När ett företag endast eftersträvar att maximera vinsten och glömmer bort sitt uppdrag att producera varor eller tjänster, bortser företaget från värderingar och etik. Det är oundvikligen så att ansvarstänkandet försvinner när vinstmaximering ses som det primära målet för ett företag (Duska 2005b). I dessa fall blir lagen det enda rättesnöret och ansträngningar för att finna sätt att gå runt den utarbetas, för att kunna tjäna mer pengar. Här saknas ett etiskt tänkande. För att behålla en etisk verksamhet krävs att verksamhetens mål är de rätta. Revisorer måste komma ihåg att deras grundfunktion är att tjäna samhället. Revisorer skall 21

granska finansiella rapporter så att intressenter kan förlita sig på dessa, det är det huvudsakliga målet. Revisorer som sätter detta som sitt högsta mål följer de etiska riktlinjerna som förekommer inom professionen (Duska 2005a). Revisionsprofessionen består av människor. Människor som skiljer sig från varandra då det kommer till personlighet och personliga egenskaper. Vissa besitter personlighetsmässiga förutsättningar för moraliskt samt etiskt handlande när det exempelvis kommer till motstå påtryckningar från klienter, andra gör inte det (Windsor & Warming-Rasmussen 2009). 22

4. Empiri I följande avsnitt presenteras det empiriska material som studien har genererat. Respondenternas svar har sammanställts under olika ämneskategorier. 4.1. Revisorn och revisionsbyrån De sex respondenterna har alla varit verksamma inom revisionsprofessionen under lång tid. Samtliga har startat sin karriär på någon av de största revisionsbyråerna på marknaden, men har också valt att lämna dessa. Möjligheten att styra sitt eget arbete har passat respondenterna bättre. De säger sig aldrig ha ångrat detta beslut då de anser att arbetet som egenföretagare har passat dem bättre. Med undantag för en respondent erbjuder samtliga respondenters revisionsbyråer sina klienter flera tjänster. Revision är den huvudsakliga arbetsuppgiften, men byråerna arbetar även med redovisning, löner, deklarationer, viss konsultation och andra tjänster som är sammanlänkade med dessa. Respondenterna ser utbudet som tillräckligt men samtliga märker att efterfrågan på redovisningstjänsterna ökat och troligtvis kommer fortsätta öka i framtiden. Redovisning är därför något de satsar på och ett område som de planerar att expandera inom. En av respondenterna förklarar detta som en direkt reaktion på reglerna kring avskaffandet av revisionsplikten för mindre företag. Klienter som tillhör mindre företag och som tidigare har varit revisionsklienter har nu blivit redovisningsklienter istället. En trend som samtliga respondenter noterat. Den respondent som inte erbjuder ytterligare tjänster bistår sina klienter med externa kontakter som kan utföra de tjänster klienten efterfrågar. Även denne respondent har märkt av den nya lagstiftningen angående avskaffandet av revisionsplikten genom en förlust av klienter. Förlusten är dock relativt liten och bekymrar inte respondenten nämnvärt. 4.1.1. Konkurrenter Beträffande synen på de största konkurrenterna lämnade respondenterna spridda svar. Tre av respondenterna anser sig inte uppleva någon direkt konkurrens. Detta beror i första hand på att respondenterna anser att det är klienterna som hittar revisionsbyrån och att klienterna på så sätt redan har bestämt sig för att anlita byrån. För en av respondenterna beror avsaknaden av 23