Gränsöverskridande förlustutjämning - En studie av reglerna i 35 a kap. IL

Sandra Granqvist Gränsöverskridande förlustutjämning - En studie av reglerna i 35 a kap. IL To equalize the losses across the borders - A study of the rules in chapter 35 a. IL Skatterätt och ekonomi D-uppsats Termin: VT-11 Handledare: Stefan Olsson

Sammanfattning Sedan år 1965 har Sverige haft koncernbidragsregler som har till syfte att åstadkomma resultatutjämning inom en koncern. Anledningen till att reglerna finns är att beskattningen inte ska styra valet av organisationsform. Beskattningen ska inte variera beroende på om verksamheten bedrivs som en koncern eller som ett enda bolag. De svenska reglerna i 35 kap. IL förutsätter dock att mottagaren av koncernbidraget beskattas i Sverige, vilket gör att reglerna enligt uppsatsen slutsats anses strida mot EU-rätten. Koncernavdragsreglerna i 35 a kap. IL infördes 1 juli 2010 som ett komplement till de redan befintliga koncernbidragsreglerna. Koncernavdragsreglerna har till syfte att under vissa förutsättningar tillåta gränsöverskridande förlustutjämning. Reglerna har tillkommit med anledning av EU- rättens krav på en fri inre marknad. Det ska vara möjligt för företagen att fritt etablera sig i andra EU- länder utan riskera att diskrimineras i jämförelse med andra företag det berörda landet. Kravet på en fri inre marknad kan dock inte upprätthållas strikt eftersom medlemsländerna också har ett motstridigt intresse som är att allokera intäkter till ländernas egna skattebas. Om en fri inre marknad skulle upprätthållas strikt skulle det leda till skatteplanering av företagen där beskattningen skulle förläggas i de länder med förmånligast beskattning. EU har med den bakgrunden accepterat vissa rättfärdigandegrunder där en diskriminering är tillåten. Det gäller därmed för EU:s medlemsländer att balansera de båda intressena i sin lagstiftning. Lagstiftningen ska bidra till att en fri inre marknad upprätthålls men samtidigt inte göra lagstiftningen för generös då det skulle äventyra en välvägd fördelning av beskattningsrätten. Balansgången mellan dessa två intressen har gjort att utformningen av koncernavdragsreglerna i 35 a kap. IL har varit ett stort problem. Uppfyller då de nya reglerna om koncernavdrag kraven på gränsöverskridande förlustutjämning eller kan de fortfarande anses vara fördragsstridiga? Jag kan redan nu nämna att jag har kommit fram till att de nya reglerna i 35 a kap. IL om gränsöverskridande förlustutjämning fortfarande kan anses strida mot EU- rättens krav på en fri inre marknad. Slutsatserna har dragits utifrån det öppna kritiserandet i propositionen, kommentarer från doktrin samt egna åsikter. 3

Innehållsförteckning 1. Inledning... 8 1.1. Bakgrund... 8 1.2. Problemformulering... 9 1.3. Syfte... 9 1.4. Avgränsning... 10 1.5. Metod... 10 1.6. Disposition... 11 2. Koncernbidragsreglerna 35 kap. IL... 12 2.1. Allmänt... 12 2.2. Definitioner 2... 12 2.3. Bidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag 3... 13 2.4. Bidrag mellan helägda dotterföretag 4... 14 2.5. Bidrag mellan företag som kan fusioneras 5... 14 2.6. Bidrag som kunnat förmedlas 6... 14 2.7. Ändrade ägarförhållanden 7... 14 2.8. Dispens 8... 14 3. EU- rätt... 15 3.1. Allmänt... 15 3.2. Motstridiga intressen... 15 3.2.1. En fri inre marknad... 15 3.2.2. Rättfärdigandegrunder... 16 3.3. Förhandsavgöranden... 18 3.4. Förhållandet mellan EU-rätt och dubbelbeskattningsavtal... 18 4. EU- praxis... 20 4.1. C-446/03 Marks & Spencer Plc... 20 4.1.1. Förutsättningar... 20 4.1.2. EG- domstolen... 21 4.1.3. Kommentarer kring domen... 21 4.2. C-231/05 Oy AA... 24 4.2.1. Förutsättningar... 24 4.2.2. EG- domstolen... 24 4.2.3. Kommentarer kring domen... 25 4.3. C-337/08 X- Holding BV... 26 4.3.1. Förutsättningar... 26 4.3.2. EG- domstolen... 26 4

4.3.3. Kommentarer kring domen... 27 4.4. Avslutande kommentarer till kapitlet... 27 5. Svensk praxis... 29 5.1. RÅ 2009 ref. 13... 29 5.1.1. Förutsättningar... 29 5.1.2. Regeringsrätten... 30 5.1.3. Kommentarer kring domen... 31 5.2. RÅ 2009 ref. 14... 32 5.2.1. Förutsättningar... 32 5.2.2. Regeringsrätten... 32 5.2.3. Kommentarer kring domen... 33 5.3. RÅ 2009 ref. 15... 34 5.3.1. Förutsättningar... 34 5.3.2. Regeringsrätten... 34 5.3.3. Kommentarer kring domen... 35 5.4. Avslutande kommentarer till kapitlet... 35 6. Koncernavdragsreglerna 35 a kap. IL... 37 6.1. Allmänt... 37 6.2. Reglernas utformning... 37 6.3. Definition Helägt dotterföretag 1... 38 6.4. Definition av Utländska bolag 2... 39 6.5. Övriga definitioner 3-4... 40 6.6. Bevisbördan... 40 6.7. Slutlig förlust i och med en likvidation 5 1p... 40 6.8. Övriga förutsättningar 5 2-4 p.... 41 6.9. Kvarvarande rörelse 5 5 p.... 42 6.10. Faktisk möjlighet 6 1 p.... 43 6.11. Rättslig möjlighet 6 2 p.... 43 6.12. Begränsningar i koncernavdragets storlek 7... 43 6.13. Fyra stycken beräkningar 8... 44 6.14. Förluster som ska bortses och obeskattade övervärden 8 2-3 st.... 45 6.15. Överföring av obeskattade värden minskar förlusten 9... 46 6.16. Redan gjorda avdrag för andelarna i dotterföretaget 10... 47 6.17. Justering efter beslut i utlandet 11... 47 6.18. Avslutande kommentarer till kapitlet... 48 7. Avslutande kommentarer... 50 5

8. Källhänvisning... 52 6

Förkortningar EES EG EGF ESS EU EUF FEUF IL Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Europeiska gemenskapen Fördraget om Europeiska unionen Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Europeiska unionen Fördraget om den Europeiska unionen Fördraget om den Europiska unionens funktionssätt Inkomstskattelagen 7

1. Inledning K apitlet inleds med en kort bakgrund till problemet så läsaren ska förstå i vilket sammanhang problemet om gränsöverskridande resultatutjämning hör hemma. Därefter presenteras uppsatsens problemformulering, dess syfte och vilken metod författaren har valt att använda sig av. Kapitlet avslutas med en redogörelse för den disposition som uppsatsen följer. 1.1. Bakgrund Sedan år 1965 har Sverige haft koncernbidragsregler som har till syfte att åstadkomma resultatutjämning inom en koncern. 1 Anledningen till att reglerna finns är för att beskattningen inte ska styra valet av organisationsform. 2 Beskattningen ska inte variera beroende på om verksamheten bedrivs som en koncern eller som ett enda bolag. De svenska reglerna i 35 kap. IL förutsätter dock att mottagaren av koncernbidraget beskattas i Sverige. Sverige blev år 1995 medlem i EU och sedan dess har EU-rätten företräde framför nationell rätt. 3 Den primära rätten inom EU är Fördraget om den Europeiska unionen (EU-fördraget) samt Fördraget om den Europiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). 4 Fördragens huvudsyfte är att skapa en fri inre marknad. 5 En fri inre marknad syftar till att det ska råda ett diskrimineringsförbud för medlemsländerna som innebär att en fri rörlighet för personer, kapital, varor och tjänster ska upprätthållas. 6 Det finns få artiklar i fördragen som rör den direkta beskattningens område. 7 Implementeringen i medlemsländerna sker istället genom så kallade direktiv som innebär att det är upp till varje land att själva bestämma hur det ska förverkligas. EU innehåller för närvarande 27 medlemsländer och vem som helst kan förstå att detta skapar problem för exempelvis koncerner och företagsgrupper som är verksamma i flera länder. Utöver att skapa en fri inre marknad har medlemsländerna också ett ytterligare motiv som är att allokera skatteintäkter till statsbasen. 8 Det är ett motiv som strider mot att skapa en fri inre marknad men vilket gör att vissa motstridiga regler ibland kan vara rättfärdigade. Rättfärdigandegrunder finns i EU-fördraget eller kan fås genom den i rättspraxis utvecklade rule of reason- doktrin. En rättfärdigandegrund kan bli tillämplig om det bland annat handlar om att bevara skattesystemets inre sammanhang, skapa en effektiv skattekontroll eller förhindra skatteflykt. 9 Rättfärdigandegrunderna är därmed ett sätt för medlemsländerna att skydda sin skattebas och inte låta i landet generade inkomster gå förlorade till utlandet. 1 Prop. 2009/10:194, s. 8. 2 Skatteverkets handledning 2011, s. 185. 3 Dahlberg 2007, s. 219. 4 Påhlsson 2011, s. 51. 5 Lodin et al. 2011, s. 665. 6 Påhlsson 2011, s. 54. 7 Påhlsson 2011, s. 52. 8 Dahlberg 2007, s. 235-236. 9 Dahlberg 2007, s. 238-239. 8

Anledningen till att de svenska koncernbidragsreglerna under en längre tid har varit omdebatterade är en följd av att flera länders koncernbidragsregler har behandlats av EU-domstolen. 10 De brittiska koncernbidragsreglerna ansågs strida mot etableringsfriheten då de nekade företaget Marks & Spencer avdrag för förluster likviderade i ett franskt dotterföretag. 11 Målet Oy AA handlade om ett finländskt företags rätt att dra av koncernbidrag till ett moderföretag i Storbritannien, vilket de finska reglerna nekade. EU-domstolen godkände dock de finländska reglerna med motiveringen att det annars skulle äventyra en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. 12 År 2009 avgjorde Regeringsrätten 10 domar angående koncernbidrag med stöd av tidigare mål i EU-domstolen. 13 Samtliga fall handlade om gränsöverskridande koncernbidrag från svenska företag till utländska. De svenska koncernbidragsreglerna ansågs i flera av fallen strida mot EU-rätten. Samtliga fall avgjordes utan att Regeringsrätten inhämtade några förhandsavgöranden av EUdomstolen. Efter att dessa 10 domar hade avkunnats stiftades en ny lag som komplement till reglerna om koncernbidrag. 14 Dessa regler tillåter under vissa förutsättningar att gränsöverskridande resultatutjämning sker. Reglerna infördes 1 juli 2010 och hittas i det nya 35 a kap. i IL om koncernavdrag. 1.2. Problemformulering På ena sidan står företagets intresse av att etablera sig i andra länder för att skaffa sig skattemässiga fördelar genom resultatutjämning. På andra sidan står medlemsländernas intresse av att allokera intäkter till statsbasen. EU står inför ett stort problem då syftet är att skapa en fri inre marknad men samtidigt inte äventyra en välvägd fördelning av beskattningsrätten. De svenska koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL är och har länge varit ett omdiskuterat område då de anses strida mot EU-rätten, eftersom de inte tillåter gränsöverskridande förlustutjämning. 1 juli år 2010 infördes nya regler i 35 a kap. IL som komplement till de redan befintliga reglerna om koncernbidrag. Reglerna tillåter i vissa fall gränsöverskridande förlustutjämning. Frågorna som då uppkommer är; uppfyller de nya reglerna om koncernavdrag EU-rättens krav på gränsöverskridande förlustutjämning eller kan reglerna fortfarande anses vara fördragsstridiga? 1.3. Syfte Syftet med uppsatsen är att ur ett EU-rättsligt perspektiv studera om de nya reglerna om koncernavdrag uppfyller kraven på gränsöverskridande förlustutjämning eller om de fortfarande kan anses vara fördragsstridiga. 10 Prop. 2009/10:194, s. 10. 11 C-446/03. 12 C-231/05. 13 Prop. 2009/10:194, s. 16-17. 14 Prop. 2009/10:194, s. 1-2. 9

1.4. Avgränsning Vid behandling av dubbelbeskattningsavtal ges bara en översiktlig beskrivning av dess innehåll och förhållande till EU- rätten. Det ges därmed inte någon närmare förklaring till hur förhållandet mellan koncernbidrag och dubbelbeskattningsavtal ser ut. Vid en beskrivning av koncernavdragsreglerna i 35 a kap. IL studeras propositionen till lagen genomgående. Uppsatsen kommer dock endast att ta upp de områden som sedan blivit reglerat i lagstiftningen. Därmed kommer jag inte att ta upp reglerna om koncernbidrag och inkomstfördelning i kommissionärsförhållande samt begränsningsreglerna som skulle ha medfört att koncernavdrag inte skulle ha blivit tillåtet om dotterföretaget hade överfört en väsentlig del av tillgångarna till ett annat företag i intressegemenskap. 1.5. Metod Uppsatsen använder sig av en rättsdogmatisk metod. En rättsdogmatisk metod innebär en utgångspunkt i de redan befintliga rättskällorna på området. 15 En rättsdogmatisk metod innebär en utgångspunkt i de redan befintliga rättskällorna på området. Utifrån en utgångspunkt i de redan befintliga rättskällorna undersöks vilka rättskällor som finns, vilka som bör tillskapas av lagstiftaren samt precisera dess innehåll. Studieområdet är antingen av en mer övergriplig karaktär där det dras paralleller mellan olika rättsområden eller ett mer avgränsat område som studeras mer ingående. Det är tillåtet vid behov att enligt den rättsdogmatiska metoden söka information om hur verkligheten som reglerna fungerar i är. Det kan göras genom facklitteratur, statistik eller intervjuer med kunniga personer. Dessa kan dock bara bidra till den juridiska diskussionen och saknar auktoritativ betydelse. 16 Ett kvalificerat diskussionsupplägg kan dock i praktiken få en stor innebörd. Uppsatsen söker gällande rätt i de nya koncernavdragsreglerna i 35 a kap. IL Syftet är att studera det ur ett EU- rättsligt perspektiv. Utgångspunkten är därmed EU:s rättsordning på området, i form av fördrag, direktiv och praxis. Den svenska lagstiftningen ska utformas i enlighet med EU:s rättsordning. Utifrån EU:s rättsordning har Regeringsrätten därmed avgjort domar på området och därefter stiftade Riksdagen en ny lag om gränsöverskridande förlustutjämning, de så kallade koncernavdragsreglerna. Målen i Regeringsrätten utgör grunden för de nya koncernavdragsreglerna i 35 a kap. IL. Därmed kommer dessa regler därefter att analyseras, vilket görs med hjälp av lagstiftningen samt förarbeten i form av propositionen. För att få en inblick i hur reglerna fungerar i verkligheten kompletteras det med doktrin i form av artiklar från Skattenytt och Svensk skattetidning då det är i dessa tidningar som relevanta artiklar finns. Det kompletteras även av kommentarer från remissinstanserna som återfinns i propositionen. 15 Lehrberg 2010, s. 167-168. 16 Lehrberg 2010, s. 69. 10

1.6. Disposition Uppsatsens disposition följer den ordning i vilket lagen om koncernavdrag i 35 a kap. IL har uppkommit och är därmed inte uppställd i enlighet med rättskällornas relevans. I kapitel 2 ges en kort redogörelse av de svenska koncernbidragsreglerna i 35 kap IL. De svenska koncernbidragsreglerna tillåter endast koncernbidrag mellan svenska företag vilket gör att de anses strida mot EU- rätten. Reglerna finns dock kvar men som en följd av att de anses strida mot EU- rätten har reglerna kompletteras med nya regler som tillåter gränsöverskridande förlustutjämning, vilka behandlas i ett senare kapitel. I Kapitel 3 ges en beskrivning av EU-rättens innehåll samt en förklaring till hur den tillämpas. Det redogörs närmare kring EU:s syfte som är att skapa en fri inre marknad samt om de rättfärdigandegrunder som ibland tillåter en inskränkning av friheterna. Kapitlet avslutas med en beskrivning av dubbelbeskattningsavtalen och dess förhållande till EU- rätten. I kapitel 4 kommer EU- rättslig praxis på området om gränsöverskridande förlustutjämning. I dessa rättsfall ges riktlinjer, för vad som anses vara inskränkningar i den fria rörligheten av vad som inte anses vara det, gällande gränsöverskridande förlustutjämning. I kapitel 5 redogörs sedan för svensk praxis på området. Regeringsrätten avgjorde år 2009 tio stycken domar gällande gränsöverskridande förlustutjämning, varav tre stycken tas upp i kapitlet. Utgångspunkten för dessa rättsfall var EGdomstolens tidigare domar. I Kapitel 6 diskuteras de nya reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL som tillkom 1 juli år 2010. Reglerna tillkom som nämnts i syfte att komplettera bristerna i 35 kap. IL vad gäller gränsöverskridande förlustutjämning. Det ges i kapitlet en förklaring till hur reglerna i 35 a kap. IL fungerar. Kapitel 7 innehåller avslutande kommentarer kring de nya koncernavdragsreglerna och dess tillämplighet. Regeringsrätten benämns sedan 2011 som Högsta förvaltningsrätten. De berörda rättsfallen avkunnades dock under Regeringsrätten varav den benämningen kommer att användas. EG bytte år 2009 benämning till EU. Den berörda EUrättsliga praxisen som behandlas avkunnades under EG- domstolen och där av kommer den benämningen att användas. Bortsett från rättsfallen kommer benämningen EU att användas. 11

2. Koncernbidragsreglerna 35 kap. IL S edan år 1965 har Sverige haft koncernbidragsregler som har till syfte att åstadkomma resultatutjämning inom en koncern. Anledningen är att inte beskattningen ska styra valet av organisationsform. Kapitlet innehåller en kort redogörelse för de svenska koncernbidragsreglerna. De svenska koncernbidragsreglerna tillåter endast koncernbidrag mellan svenska företag vilket gör att de anses strida mot EU- rätten. Reglerna finns dock kvar men som en följd av att de anses strida mot EU- rätten har reglerna kompletteras med nya regler som tillåter gränsöverskridande resultatutjämning. Dessa återfinns i 35 a kap. IL och behandlas närmare i kapitel 6. 2.1. Allmänt Varje enskilt företag utgör ett självständigt skattesubjekt och det gäller även om företaget ingår i en koncern. 17 Koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL finns i syfte att beskattningen inte ska styra valet av organisationsform. En koncern ska inte hamna i ett sämre skattemässigt läge än om företagen i koncernen istället hade bedrivits som ett enda företag. Koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL innebär att inkomster under vissa förutsättningar kan föras över från ett svenskt företag till ett annat. Uppfylls kriterierna i 35 kap. IL behandlas bidraget som en avdragsgill kostnad hos givaren och som en skattepliktig intäkt hos mottagaren. Ett krav som ställs är att det har skett en faktisk värdeöverföring. 18 Det behöver dock inte ha skett genom att koncernbidraget utbetalas kontant utan det räcker med att en skuld uppstår hos givaren och en fordran hos mottagaren. Om ett dotterföretag lämnar koncernbidrag till sitt moderföretag krävs också att det ryms inom utdelningsbara medel. Ett företag kan både ge och ta emot koncernbidrag under samma beskattningsår och det finns inga begränsningar för storleken på koncernbidraget. Det kan till och med vara så stort att det uppkommer en förlust hos givaren. Träder ett dotterföretag i likvidation förändrar inte det möjligheten till att ge och ta emot koncernbidrag eftersom företaget då fortfarande ägs av moderföretaget. 19 En förutsättning för koncernbidrag är att den som yrkar avdrag visar att förutsättningarna för det är uppfyllt. 20 2.2. Definitioner 2 Definitionen av ett moderföretag anges i 2 och avser ett företag som direkt eller indirekt äger mer än 90 % av andelarna i ett annat svenskt företag. 21 I 2 a finns en bestämmelse om att utländska företag som har sin hemvist inom ESS-länderna, vilket inbegriper EU-länderna samt Norge, Liechtenstein och Island också kan omfattas av de svenska koncernbidragsreglerna om vissa kriterier är uppfyllda. Det krävs att företaget motsvarar ett svenskt företag och att mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige, enligt skatteavtal med det berörda 17 Skatteverkets handledning 2011, s.185-196. 18 Skatteverkets handledning 2011, s. 186-187. 19 Skatteverkets handledning 2011, s. 93. 20 Prop. 2009/10:194, s. 23. 21 Skatteverkets handledning 2011, s. 189-190. 12

landet, för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Det innebär att två svenska företag med ett gemensamt moderföretag inom EESområdet kan ge koncernbidrag mellan varandra. 22 Det innebär också att koncernbidrag kan ges mellan ett svenskt och ett utländskt företag om det utländska företaget är skattepliktig i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtal. Bakgrunden till 2 a kommer från RÅ 1993 ref. 93. 23 I del I av rättsfallet behandlas ett svenskt företags rätt att ge koncernbidrag till ett svenskt dotterföretag med ett mellanliggande amerikanskt dotterföretag. Koncernbidraget kunde göras med anledning av diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och USA. I del II av rättsfallet var det däremot inte tillåtet att lämna koncernbidrag mellan två svenska företag då det förelåg två mellanliggande dotterföretag, i det berörda rättsfallet Schweiz och Tyskland. Anledningen är att det inte är möjligt att tillämpa diskrimineringsförbudet i två skatteavtal samtidigt. 2.3. Bidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag 3 I 3 uppställs sex stycken kriterier som ska vara uppfyllda för att ett koncernbidrag ska anses som avdragsgillt hos givaren och betraktas som en skattepliktig intäkt hos mottagaren. 24 1. Varken givaren eller mottagaren får vara ett privatbostadsföretag eller ett investmentföretag. 2. Koncernbidraget måste redovisas öppet av både givaren och mottagaren samt redovisas i självdeklaration för samma års taxering. Syftet är att överföringarna inte ska leda till att beskattningen av vinster förskjuts ett år framåt, vilket kan ske om företagen har beskattningsår som inte taxeras samtidigt. 3. Dotterföretaget måste har varit helägt (mer än 90 %) under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet. Villkoret är till för att inte ett företag ska kunna köpa ett förlustföretag och sedan kvitta resultaten mot varandra genom koncernbidrag. 4. Mottagaren av koncernbidraget får inte genom ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat. Gäller dock inte om beskattningsrätten tillhör Sverige. 5. Koncernbidrag är inte tillåtet om näringsverksamheten som bidraget hänför sig till är undantagen från beskattning i Sverige genom ett skatteavtal med det berörda landet. 6. För att inte reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. 12-22 IL ska kunna kringgås genom koncernbidrag finns det ett särskilt villkor om bidrag från dotterföretag till moderföretag. Villkoret anger ett krav på att moderföretaget är frikallat från skatteskyldighet för utdelning som ges under beskattningsåret av dotterföretaget. 22 Lodin et al. 2011, s. 424. 23 RÅ 1993 ref. 91. 24 Skatteverkets handledning 2011 190-194. 13

2.4. Bidrag mellan helägda dotterföretag 4 Förutsättningarna för att helägda dotterföretag till samma moderföretag ska kunna ge koncernbidrag mellan varandra behandlas i 4. 25 Regelns syfte är att motverka att reglerna om näringsbetingade andelar kringgås. 2.5. Bidrag mellan företag som kan fusioneras 5 Vad som gäller angående koncernbidrag mellan företag som kan fusioneras anges i 5. 26 Reglerna innebär att ett moderföretag kan ge koncernbidrag till ett annat svenskt aktiebolag trots att kriteriet på helägt inte är uppfyllt. Det krävs att villkoren i 3 1, 2, 4 och 5 är uppfyllda samt ägarförhållandena har varit sådana att mottagaren hade kunnat gå upp i moderföretaget genom fusion mellan moderföretaget och dotterföretaget. 2.6. Bidrag som kunnat förmedlas 6 I 6 tillåts att koncernbidrag som kan förmedlas istället lämnas direkt. 27 Om ett koncernbidrag ska lämnas från en givare till en mottagare via mellanliggande företag så kallade stegvisa koncernbidrag är det tillåtet att istället lämna bidraget direkt om varje mellanliggande företag har rätt till avdrag för det vidarebefordrade bidraget. Varje mellanliggande koncernbidrag ska uppfylla kriterierna enligt 3, 4 och 5 om paragrafen ska bli tillämplig. 2.7. Ändrade ägarförhållanden 7 I 7 finns bestämmelser om att koncernbidrag i vissa fall är tillåtet även vid ändrade ägarförhållanden. 28 Ett koncernbidrag tillåts om avdragsrätten hade varit oförändrad i jämförelse med de tidigare ägarförhållandena. Det jämställs då som ägande under hela året. 2.8. Dispens 8 Regeringen har enligt en dispensregel i 8 rätt att medge avdrag trots att koncernbidragsreglerna inte är uppfyllda. 29 Anledningen är att underlätta samverkan mellan staten och näringslivet om det har betydelse för samhällsekonomin. 25 Skatteverkets handledning 2011, s. 194. 26 Skatteverkets handledning 2011, s. 194-195. 27 Skatteverkets handledning 2011, s. 195. 28 Skatteverkets handledning 2011, s. 195-196. 29 Skatteverkets handledning 2011, s. 196. 14

3. EU- rätt Det är nödvändigt att Sveriges regelsystem utformas så att reglerna uppfyller EU- rättens krav på en fri inre marknad. Kapitlet ger en översiktlig beskrivning av EU-rättens innehåll och vad dess syfte att upprätthålla en fri inre marknad innebär. Syftet kan under vissa förutsättningar inskränkas för att bevara ett trängande allmänintresse. Det redogörs för vilka dessa inskränkningar kan tänkas vara. Kapitlet avslutas med en förklaring till hur förhållandet mellan EU- rätten och dubbelbeskattningsavtalen ser ut. Medlemsländerna har nämligen en skyldighet att enligt fördragen motverka en dubbelbeskattning av medborgarna. 3.1. Allmänt EU:s övergripande mål är att bland annat att skapa ett samhälle med rättvisa, demokrati och frihet. 30 EU-rätten delas in i primärrätt och sekundärrätt där primärrätten är överordnad den sekundära rätten. 31 Primärrätten omfattas av FEUF och EUF och sekundärrätten består av olika rättsakter beslutade av EU:s institutioner. Den sekundära rätten kan delas in i bindande och ej bindande rättsakter. De bindande rättsakterna kan utläsas i art. 288 FEUF och är förordningar, direktiv och beslut. Förordningar blir direkt tillämpliga i medlemsstaterna och därmed behövs ingen nationell lagstiftningsprocedur. Direktiv däremot är en uppmaning till medlemsländerna att inom en viss tid implementera regleringen i landets lagstiftning. Det blir därmed upp till varje land för sig att bestämma på vilket sätt det ska ske. Beslut riktar sig till bestämda adressater och är därmed inga generella regler. De ej bindande rättsakterna består av rekommendationer och yttranden. Vad gäller EU-rättslig reglering i fördragen på skatteområdet varierar det beroende på skattetyper. 32 Det finns en betydande reglering för indirekt beskattning i form av bland annat mervärdesskatt, punktskatter och avgifter. Vad gäller indirekt beskattning är det upp till EU att själva bestämma hur rättsordningen ska se ut för att upprätthålla en fri inre marknad samt motverka snedvridning i beskattningskonkurrensen. Gällande den direkta beskattningen regleras det i art. 115 FEUF att direktiv är den enda rättsakten som är tillämplig. Anledningen till att direktiv är enda rättsakten beror på att det står skrivet i fördraget som är svårt att ändra. Det beror även på att medlemsländerna har svårt att släppa ifrån sig sin suveränitet på beskattningsområdet. 3.2. Motstridiga intressen 3.2.1. En fri inre marknad 1. Unionen ska besluta om åtgärder i syfte att upprätta den inre marknaden eller säkerställa dess funktion i enlighet med tillämpliga bestämmelser i fördragen. 30 Prop. 2007/08:168, s. 23. 31 Påhlsson 2011, s. 51. 32 Påhlsson 2011, s. 52. 15

2. Den inre marknaden ska omfatta ett område utan gränser, där fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital säkerställs i enlighet med bestämmelserna i fördragen. 33 Det finns två metoder för att säkerställa att den fria rörligheten upprätthålls. 34 Den ena är ett krav på likabehandling, uttryckt som ett diskrimineringsförbud och den andra är ett förbud mot inskränkningar i rätten att utnyttja fördragets friheter uttryckt som ett restriktionsförbud. Fri rörlighet för varor regleras i art. 28-37 FEUF och innebär ett förbud för medlemsländerna att ge restriktioner gällande handel av varor med medlemsländerna och tredje land. 35 Fri rörlighet för personer kan delas in i två grupper, fri rörlighet för arbetstagare art. 45-48 FEUF samt en etableringsfrihet art. 49-55 FEUF. 36 Fri rörlighet för arbetstagare innebär ett förbud för medlemsländerna att diskriminera arbetstagare. Utländska arbetstagare ska behandlas likadant som landets egen befolkning. Det finns dock vissa inskränkningar med syfte att trygga landets ordning, säkerhet och hälsa. Etableringsfriheten innebär en rättighet att fritt etablera sig i ett annat EU-land. Det gäller för såväl medborgare som företag. Fri rörlighet för tjänster återfinns i art. 56-62 FEUF och innebär att en person i ett EU-land har rätt att köpa tjänster från ett annat EU-land. 37 Fri rörlighet för kapital regleras i art. 63-66 FEUF och medför att det är förbjudet för medlemsländerna att ge restriktioner för kapitalrörelse mellan medlemsländerna och tredje land. 38 En fri inre marknad säkerställs som nämnts ovan genom ett diskrimineringsförbud och ett restriktionsförbud. 39 Huruvida en regel är diskriminerande avgörs genom en så kallad diskrimineringsanalys. Analysen går ut på att jämföra två objektivt jämförbara situationer. Det är alltså endast om det handlar om två objektivt jämförbara situationer som analysen blir tillämplig. Den kanske mest förekommande jämförelsen är den mellan begränsade och obegränsade skatteskyldiga. Ett restriktionsförbud avgörs däremot genom en så kallad restriktionsanalys. Analysen innebär att EU-domstolen istället gör en prövning huruvida den nationella regeln utgör ett hinder. Att regeln utgör ett hinder behöver inte innebära att den är diskriminerande. Många anser dock att de båda analyserna utgör i princip samma sak, en jämförelse mellan två objektivt jämförbara situationer. 3.2.2. Rättfärdigandegrunder Det finns under vissa förutsättningar tillåtelse för medlemsländerna att frångå diskriminerings- och restriktionsförbuden, så kallade rättfärdigandegrunder. 40 Rättfärdiggrunderna kan delas i två olika typer, uttryckliga undantag i fördragen eller undantag enligt den i rättspraxis utvecklade rule of reason- doktrin. 33 Art. 26 FEUF. 34 Påhlsson 2011, s. 56-57. 35 Art. 28 FEUF. 36 Dahlberg 2007, s. 260-262. 37 Dahlberg 2007, s. 265. 38 Dahlberg 2007, s. 266. 39 Dahlberg 2007, s. 226-227. 40 Dahlberg 2007, s. 236. 16

Undantagen i fördragen gäller med hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa och återfinns i art. 67-76 FEUF. Rule of reason-doktrin utvecklades i samband med målet 8/74 Dassonville och målet 120/78 Cassis de Dijon. För att rule of reason-doktrin ska bli tillämplig krävs att fyra kriterier är uppfyllda, vilket formulerades i rättsfallet C-55/94 Gebhard. 41 De fyra kriterierna är; Åtgärderna ska tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt Åtgärderna ska med hänsyn till ett trängande allmänintresse framstå som motiverande Åtgärderna ska säkerställa att målsättningen som eftersträvas verkligen förverkligas Åtgärderna ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet Rättfärdigandegrunderna kan med två sammanfattande ord endast tillämpas om lagstiftningen är proportionerlig och effektiv. 42 De rättfärdigandegrunder som under åren har godkänts är bland annat att förhindra skatteflykt, skydda skattesystemets inre sammanhang, bevara en effektiv skattekontroll, territorialitetsprincipen, behov av att bevara fördelningen av beskattningsrätten samt risken att förlusten beaktas två gånger. 43 Förhindra skatteflykt har visat sig vara en svår rättfärdigande grund att åberopa i verkligheten, ett exempel på det är målet C-324/00 Lankhorst-Hohorst om tyska underkapitaliseringsregler. 44 Det tycks ändå vara så att domstolen accepterar en viss lagstiftning mot skatteflykt i mindre omfattning. Att skydda skattesystemets inre sammanhang är en rättfärdigandegrund som har varit omdiskuterad. Ett exempel där rättfärdigandegrunden har tillämpats är målet C-204/90 Bachman som behandlade belgisk lagstiftnings rätt att dra av premier för vissa pensionsförsäkringar. 45 Efter Bachman- målet tog det dock många år innan rättfärdigandegrunden att skydda skattesystemets inre sammanhang åberopades igen. 46 Domstolen ansåg i flera rättsfall därefter, att om medlemsstaterna skulle kunna använda rättfärdigandegrunden för att tillgodose sina ekonomiska intressen skulle det saknas incitament att skapa en fri inre marknad. 47 Ett exempel där rättfärdigandegrunden inte ansågs tillämplig var målet C-136/00 Danner som behandlade avdragsrätt för pensionsförsäkringar som erläggs till utländska pensionsförsäkringsinstitut. Den restriktiva tillämpningen ledde till att många trodde att rättfärdigandegrunden att skydda skattesystemets inre sammanhang var överspelad. 48 Det finns dock senare rättsfall exempelvis C-157/07 Krankenheim som visar på att rättfärdigandegrunden att skydda skattesystemets inre 41 Ståhl 2011, s. 149. 42 Dahlberg 2007, s. 239. 43 Ståhl 2011, s. 152 ff. Dahlberg 2007, s. 238 ff. 44 Dahlberg 2007, s. 239-241. 45 Dahlberg 2007, s. 241-245. 46 Ståhl 2011, s. 158. 47 Von Quitzow 2003, s. 89. 48 Ståhl 2011, s. 158. 17

sammanhang inte är överspelad. Rättfärdigandegrunden att bevara en effektiv skattekontroll godkändes i och med målet C-205/95 Futura Participations som behandlade ett franskt företags rätt att rulla underskott framåt i tiden. 49 Rättsfallet är också en grund till den skatterättsliga territorialitetsprincipen som också har accepterats som rättfärdigandegrund. Territorialitetsprincipen innebär att beskattningen ska ske i det land som inkomsten kan hänföras till. Behovet av att bevara en välvägd fördelning av beskattningsrätten tillämpades första gången i målet C-446/03 Marks & Spencer och sedan även i rättsfallen C-231/05 Oy AA och C-337/08 X Holding. 50 Samtliga dessa tre rättsfall behandlas närmare i kapitel 4. Risken att förlusten beaktas två gånger behandlades även det för första gången i Marks & Spencer- målet. 51 3.3. Förhandsavgöranden EU-domstolen har i sin tidigare praxis fastslagit att EU-rätten har företräde framför nationell rätt. 52 En förutsättning är dock att den EU-rättsliga bestämmelsen har direkt effekt, vilket innebär att en EU-rättslig regel blir tillämplig på samma sätt som den nationella lagstiftningen. Anledningen till det är att den då kan åberopas av fysiska och juridiska personer. Inom EU:s praxis ställs dock vissa krav på att en EU- rättslig regel ska få direkt effekt. Regeln ska vara klar, precis och ovillkorlig till den skatteskyldiges fördel. Domstolens huvudsakliga uppgift är att bedöma huruvida nationell rätt är förenlig med EU:s alla bindande rättsakter. 53 Om en nationell regel anses strida mot EU:s rättsakter har landet en skyldighet att ändra sitt regelverk. Det finns dock för att underlätta förståelsen vissa möjligheter för medlemsländerna att inhämta så kallade förhandsavgöranden från EU-domstolen, för de högsta nationella domstolsinstanserna är det till och med en skyldighet att göra det. Den nationella regeln prövas inte i sin helhet med det nationella systemet utan det är endast den berörda regeln i sig som prövas. 3.4. Förhållandet mellan EU-rätt och dubbelbeskattningsavtal Den 23 juli 1990 infördes ett direktiv om ett gemensamt beskattningssystem för moderföretag och dotterföretag hemmahörande i olika medlemstater. 54 Direktivet har under åren ändrats, men vars syfte är att motverka dubbelbeskattning och därmed underlätta koncernbildning. Ett sätt för länderna att motverka dubbelbeskattning är att ingå avtal med varandra där beskattningsrätten fördelas. 55 Dubbelbeskattningsavtalen är vanligen bilaterala avtal som innebär att de endast är ingångna mellan två olika stater. Ett önskemål är att göra avtalen multilateralt, vilket innebär att dubbelbeskattningsavtalen blir mer enhetliga genom att samma avtal gäller för flera länder. Det har delvis 49 Dahlberg 2007, s. 245-250. 50 Ståhl 2011, s. 162-166. 51 Ståhl 2011, s. 166. 52 Påhlsson 2011, s. 214-215. 53 Påhlsson 2011, s. 214-216. 54 Direktiv 90/435/EEG, 2003/123/EG. 55 Lodin et al. 2011, s. 655-657. 18

förverkligats genom OECD:s arbete. Ett exempel på det är det nordiska multilaterala dubbelbeskattningsavtalet som ingriper samtliga nordiska länder. Ett dubbelbeskattningsavtal kan aldrig utvidga den interna skattelagstiftningen utan endast begränsa den. I Sverige är dubbelbeskattningsavtalen inkorporerade i intern rätt genom att Regeringsformens tionde kapitel anger att regeringen kan ingå avtal med andra länder. 56 Det finns tre huvudsyften med ett dubbelbeskattningsavtal: 1. Motverka dubbelbeskattning av en person. 2. Motverka skatteflykt. 3. Förhindra diskriminering av avtalsstaternas skatteskyldiga. Anledningen till att det kan uppkomma en situation där en person blir dubbelbeskattad är att staterna beskattningssätt kan grunda sig på olika principiella synsätt. Om beskattningen sker efter bosättningen och inte efter var inkomsterna är förvärvade sker beskattningen efter den så kallade domicilprincipen. Källstatsprincipen däremot innebär att alla inkomster beskattas i den stat där de har förvärvats. Det är vanligt att det i staterna finns en kombination av dem båda. En annan men dock mindre vanlig beskattningsprincip är att alla medborgare i landet beskattas oavsett vart de bor eller vart deras inkomst är intjänad. Förhållandet mellan EU-rätten och dubbelbeskattningsavtal har varit under diskussion under en längre tid och det anses fortfarande inte finnas klara riktlinjer över vad som gäller. 57 Medlemsländerna ska enligt fördraget i möjligaste mån förhindra och säkerställa att inte en dubbelbeskattning sker av deras medborgare, vilket de ska göra genom att inleda förhandlingar med varandra. Det finns flera rättsfall där förhållandet mellan EU-rätten och dubbelbeskattningsavtal har diskuterats. Målet Gilly handlade om ett gift par som var bosatta i Frankrike nära den tyska gränsen. 58 Gilly blev fransk medborgare i och med äktenskapet. Hon var dock fortfarande också tysk medborgare och hade sitt jobb som lärare kvar i Tyskland. Båda länderna skulle ha beskattat inkomsten enligt intern lagstiftning vilket förhindrades med ett dubbelbeskattningsavtal mellan länderna. Enligt avtalet skulle den tyska erlagda skatten räknas av i Frankrike. Skatten i Tyskland är dock högre än den franska skatten vilket ledde till att fru Gilly hamnade i en sämre beskattningssituation än om inkomsten hade förvärvats i Frankrike där hon bodde. Domstolen beslutade dock att medlemsländerna är suveräna att bestämma kriterier för skattskyldighet. Syftet med ett dubbelbeskattningsavtal är att förhindra dubbelbeskattning och inte att säkerställa att den betalda skatten inte överstiger den skatt som skulle ha betalts i den andra staten, vilket i målet Gilly var Frankrike. 56 Påhlsson 2011, s. 77-79. 57 Dahlberg 2007, s. 204-205. 58 C-336/96 Gilly. 19

4. EU- praxis I kapitlet redogörs för en del av den EU- rättsliga praxis som finns gällande gränsöverskridande förlustutjämning. De rättsfall som i kapitlet kommer att presenteras är de rättsfall som har haft störst inverkan på området. Rättsfallen utgörs av Marks & Spencer, Oy AA samt X- Holding. Varje rättsfall avslutas med kommentarer ur doktrin samt med egna åsikter. Kapitlet avslutas med några avslutande kommentarer. 4.1. C-446/03 Marks & Spencer Plc 4.1.1. Förutsättningar Målet som avgjordes under 2005 stod mellan företaget Marks & Spencer och den brittiska skattemyndigheten. Rättsfallet berörde företagets rätt att i Storbritannien dra av förluster uppkomna i utländska dotterföretag hemmahörande i Frankrike, Tyskland och Belgien. Marks & Spencer MB Storbritannien Holdingbolag Nederländerna DB Frankrike DB Tyskland DB Belgien De inhemska reglerna i Storbritannien har ett system för koncernavdrag som gör det möjligt att resultatutjämna inom koncernen om samtliga företag är eller anses genom skatteavtal hemmahörande i Storbritannien. Reglerna ansågs därmed inte tillämpliga i målet eftersom dotterföretagen var hemmahörande i andra länder. Det brittiska systemet liknar det svenska systemet för resultatutjämning då de har samma syfte nämligen att bidra till en koncernintern resultatutjämning för att skapa en neutralitet i förhållande till hur verksamheten valt att organiseras. 59 Skillnaden är dock att det svenska regelsystemet är utformat så att vinsterna förs över till förlustföretaget, medans det brittiska reglersystemet är utformat så att förlusterna överförs till vinstföretaget. 59 Barenfeld 2006, s. 34. 20

Dotterföretagen började få ökade förluster och år 2001 uppförde all verksamhet i dotterföretagen hemmahörande i Tyskland samt Belgien och det franska dotterföretaget överläts till utomstående. Moderföretaget yrkade för de tre dotterföretagen förlustavdrag uppkomna under fyra räkenskapsår vilket nekades i Storbritannien. 4.1.2. EG- domstolen EG-domstolen ställde övervägandet om att de brittiska reglerna kunde strida mot etableringsfriheten i EG-fördraget (nuvarande FEUF) mot om det kunde rättfärdigas med hänsyn till ett trängande allmänintresse. Ett hinder mot etableringsfriheten skulle leda till att företag avskräcks från att etablera sig i andra länder. Domstolen ansåg däremot också att valmöjligheten inte kunde sträckas för långt och att vissa rättfärdigandegrunder därmed måste accepteras. De rättfärdigandegrunderna som ansågs tillämpliga i målet var territorialitetsprincipen, att beskattningen ska ske i det land där företaget är hemmahörande. Bevara en välvägd fördelning av beskattningsrätten, vilket syftar till motverka att företagen kan göra dubbla avdrag för förlusten eller att en intäkt aldrig beskattas. En tredje rättfärdigandegrund som diskuterades i domen var risken för skatteundandragande. En fri möjlighet till resultatutjämning mellan länderna skulle leda till att beskattningen skedde i de länder med förmånligast regler. Det fjärde som diskuterades var att åtgärden i den nationella lagstiftningen inte får gå utöver vad som är syftet med åtgärden, alltså den så kallade proportionalitetsprincipen. EG- domstolen kom därmed fram till att etableringsfriheten ibland kan inskränkas om den står i strid med ett trängande allmänintresse. Det skulle däremot strida mot etableringsfriheten om dotterföretaget har uttömt alla möjligheter till förlustutjämning i sin hemvist och det inte heller finns någon möjlighet till förlustavdrag under framtida år i det landet varken för det berörda företaget eller utomstående. EG- domstolen slog därmed fast att förlusterna i samtliga fall men särskilt i det franska företaget rättfärdigade ett förlustavdrag i dess brittiska moderföretag, då möjligheterna till förlust i landet var uttömda. 4.1.3. Kommentarer kring domen Pelin (2006) kommenterar hänsynstagandet till de så kallade rättfärdighetsgrunderna som ett trendbrott till förmån för ländernas trängande allmänintresse. 60 Det har tidigare ifrågasatts om det överhuvudtaget är möjligt för medlemsländerna att ha en lagstiftning som inskränker på den fria rörligheten. Han menar dock på att det krävs fler berättigandegrunder för att en inskränkning ska anses tillåten och relaterar till Marks & Spencer- målet där domstolen baserade rättfärdigandet på flera stycken rättfärdigandegrunder. Barenfeld (2006) tycker att domen ger upphov till en omedelbar fråga angående när en förlust ska anses som slutlig för att berättiga till ett förlustavdrag vid en gränsöverskridande situation. 61 Han anser att vägledningen som ges i domen är 60 Pelin 2006, s. 441. 61 Barenfeld 2006, s. 29. 21

alldels för begränsad. Enligt domen är det oproportionerligt att inte medge avdrag om dotterföretaget har uttömt de möjligheter som erbjuds i dotterföretagets i hemvist. 62 Barenfeld menar på att detta rekvisit kan delas upp i två väsentliga aspekter, dels ett tidsperspektiv och dels ett personperspektiv. 63 Tidsperspektivet begränsar möjligheten till förlustavdrag om förlusten kan utnyttjas i tidigare eller kommande års vinster. Personperspektivet innebär att förlusten inte ska kunna överföras till utomstående för att betraktas som slutlig. Genom att beakta dessa två aspekter medför det att en förlust inte kan utnyttjas flera gånger. De bidrar också till att det tas hänsyn till förluster som annars skulle gå förlorade vid gränsöverskridande situationer. Barenfeld (2006) för även en djupare diskussion kring bedömningen av tidsrekvisitet och anser att det finns situationer där det blir oklart om vad som gäller. 64 Ett exempel på en situation är när en förlust inte längre, eller inte ens från början, kan rullas framåt eller bakåt mellan olika år. Han anser att dessa teoretisk skulle uppfylla både tidsaspekten och personaspekten. I praktiken skulle det dock vara svårt att bevisa att förlusten faktiskt är slutlig. Dotterföretaget skulle exempelvis kunna bli omtaxerad, vilket skulle kunna medföra att en förlust omvandlas till en vinst eller att det sker ändringar i lagstiftningen som skulle ge upphov till att förlusten kan beaktas i hemlandet. Barenfeld tycker att det är viktigt att en bättre förklaring ges till vad som egentligen menas med en slutlig förlust. Det skulle annars kunna strida mot förutsebarheten eftersom det inte går att förutspå framtida händelser. Barenfeld (2006) menar också på att personaspekten ger upphov till tvetydigheter då det ställs ett krav på att dotterföretaget måste ha uttömt alla möjligheter till att utnyttja förlusten i hemlandet. 65 Hur långt måste dotterföretaget gå för att uppfylla kravet? Han menar på att ett långtgående krav skulle kunna leda till att koncernen skatteplanerar för att kunna utnyttja förlusten i dotterföretagets hemvist. Detta kan inte anses rimligt då domstolen själv påpekar att det är viktigt att försöka förhindra att rent konstlade upplägg sker. Barenfeld har även funderingar kring vad som händer om dotterföretaget vidtar en egen åtgärd för att förlusten ska betraktas som slutlig, att de exempelvis i samråd med behörig myndighet avsäger sig rätten att utnyttja framtida förluster i hemlandet. Å andra sidan tror han att den möjligheten skulle kunna leda till att koncernen själv kan bestämma vart de vill lägga sin beskattning. Pelin (2006) har också funderingar kring varför inte begreppet förlust definieras i domen men han har också funderingar kring hur en sådan beräkning ska göras. 66 Han menar på att storleken på förlusten kan variera beroende på ländernas lagstiftning. Det kan till och med vara så att en förlust är ett vinst i det andra landet. Pelin är överlag kritisk till domen då den ger en begränsad hjälp och vissa avseende ingen vägledning alls. 67 Den ger också dålig vägledning för övriga medlemsländer eftersom domen endast är baserad på de brittiska reglerna. Dessa 62 C-446/03. 63 Barenfeld 2006, s. 30. 64 Barenfeld 2006, s. 30-31. 65 Barenfeld 2006, s. 31. 66 Pelin 2006, s. 442. 67 Pelin 2006, s. 445. 22

omständigheter tror han bidrar till att medlemsländerna kommer implementera reglerna i den inhemska lagstiftningen på fel sätt. Pelin tror också att det kan vara svårt för medlemsländerna att kontrollera om det fortfarande föreligger någon avdragsmöjlighet i ett annat medlemsland. 68 Barenfeld (2006) tycker också i enlighet med Pelin att det är oklara riktlinjer gällande hur en förlust ska beräknas. 69 I domen ges ingen förklaring till någon beräkning då båda parter var överens om att beräkna förlusten enligt brittiska regler. Ett alternativ skulle vara att beräkna förlusten enligt de svenska bestämmelserna. Barenfeld tror dock att det skulle leda till stora administrativa kostnader. En fördel är att reglerna då skulle beräknas enligt samma regler som gäller för övriga inhemska koncernbidrag. Det skulle dock kunna leda till att avdraget blir antingen större eller mindre beroende på ländernas skattesatser och interna lagreglering. Barenfeld anser att det är en ytterst viktig fråga att reda ut för att uppfylla kravet på förutsebarhet. Barenfeld (2006) avslutar sin artikel med en kommentar om att han tycker att kravet på en slutlig förlust vid gränsöverskridande förluster är en långtgående inskränkning i den fria rörligheten. 70 Han menar på att detta utgör ett hinder mot ett effektivt företagande och att det därmed blir omöjligt att uppfylla det som har överenskommits i Lissabonfördraget. Jag håller med Barenfeld och tycker också att kravet på en slutlig förlust är allt för långtgående. Kravet är långt ifrån det syfte som EU har om att skapa en fri inre marknad. Å andra sidan tycker jag att det är bra att domstolen tar hänsyn till berättigandegrunder då det annars skulle äventyra en välvägd fördelning av beskattningsrätten allt för mycket. Avvägningen mellan de båda intressena borde dock enligt mig se annorlunda ut, då det borde tas mer hänsyn till att skapa den fria inre marknaden. Jag tycker också i enlighet med både Pelin och Barenfeld att domen är alldeles för begränsad för att medlemsländerna på ett bra sätt ska kunna implementera reglerna i sin lagstiftning. Den ger upphov till oklarheter som hur kravet på en slutlig förlust ser ut, hur den ska beräknas etc. Jag anser att domen däremot är en bra början för att med senare praxis på området angående gränsöverskridande koncernbidrag komma till rätta med problemet. 68 Pelin 2006, s. 442. 69 Barenfeld 2006, s. 37-38. 70 Barenfeld 2006, s. 39. 23

4.2. C-231/05 Oy AA 4.2.1. Förutsättningar Under år 2007 kom målet gällande det finländska dotterföretaget Oy AA:s rätt att dra av koncernbidrag till dess moderföretag i Storbritannien. Moderföretaget ägde indirekt via två andra företag 100 % i Oy AA. MB Storbritannien Oy AA DB Finland MB äger via två andra företag indirekt 100 % i Oy AA. Moderföretaget gick, till skillnad mot det finländska dotterföretaget Oy AA, med förlust. Förlusten beräknades att fortsätta under två år och för att säkerställa moderföretagets ekonomiska situation gavs ett koncernbidrag till moderföretaget från Oy AA. Den finländska skattelagstiftningen kräver dock att både givaren och mottagaren beskattas i Finland. Centralskattenämnden i Finland ansåg att koncernbidraget inte omfattades av det finländska skattesystemet och bidraget blev därmed inte avdragsgillt i Finland. 4.2.2. EG- domstolen EG- domstolen kom fram till att en situation där moderföretaget och dotterföretaget är hemmahörande i samma stat inte är jämförbar med en situation där moderföretaget och dotterföretaget är hemmahörande i olika stater. Huvudsyftet enligt domstolen var att koncernavdraget skulle utgöra en avdragsgill kostnad i en del av koncernen och motsvara en skattepliktig intäkt i en annan del av koncernen. När det handlar om gränsöverskridande förlustutjämning kan det vara svårt att fastställa om så verkligen har skett vilket kan leda till att en inkomst kan bli avdragsgill två gånger eller att en vinst aldrig beskattas. Enligt domstolen skulle det också äventyra en välvägd fördelning av beskattningsrätten om företagen fritt kunde välja vilket land beskattningen skulle förläggas. Det skulle då föreligga en risk att samtliga koncerner organiserades så att beskattningen skedde i det för företaget förmånligaste landet. EG- domstolen menade dock på att reglerna inte får utformas på så vis att alltid hävda en välvägd fördelning av beskattningsrätten eftersom det skulle anses som diskriminerande. Domstolen ansåg dock att de finländska bestämmelserna i detta fall krävdes för att uppnå de ändamål som eftersträvades. De finländska reglerna som i fallet inte tillät avdrag från ett dotterföretag hemmahörande i landet till ett utländskt moderföretag ansågs därmed inte strida mot etableringsfriheten. 24