Skatteplaneringstvång? Innebär 3 kap. 3 ABL en skyldighet för bolagsledningen att skatteplanera?

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet David Tinglöv Skatteplaneringstvång? Innebär 3 kap. 3 ABL en skyldighet för bolagsledningen att skatteplanera? JUDN18 Internationell beskattning Antal ord: 3 961 Uppsats på juristprogrammet Examinator: Mats Tjernberg Termin: HT 2017

Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INLEDNING 2 1.1 Bakgrund 2 1.2 Syfte och frågeställningar 3 1.3 Metod, material och perspektiv 3 1.4 Avgränsningar 4 1.5 Disposition 4 2 VINSTSYFTESBESTÄMMELSEN 5 2.1 Vinstsyftet och dess innebörd 5 2.2 Kortsiktigt eller långsiktigt maximal vinst? 6 3 SKATTEFLYKT, SKATTEBROTT ELLER SKATTEPLANERING? 8 4 CORPORATE SOCIAL RESPONSIBILITY 10 4.1 Vad innebär begreppet corporate social responsibility? 10 4.2 Är CSR förenligt med vinstsyftet i 3 kap. 3 ABL? 10 4.3 Kan skattebetalning sägas vara en del av CSR-arbetet? 12 5 ANDRA HÄNSYN 15 5.1 Fairness principle 15 5.2 Etiska eller moraliska hänsyn i övrigt 15 6 ANALYS OCH SLUTSATSER 16 6.1 Analys 16 6.2 Sammanfattande slutsatser 18 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 20

Förkortningar ABL Aktiebolagslag (2005:551) CSR Corporate social responsibility IL Inkomstskattelag (1999:1229) OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling Prop. Proposition 1

1 Inledning 1.1 Bakgrund Aktiebolag är kapitalassociationer, vilket innebär att aktieägarnas personliga ansvar begränsas till aktiekapitalet samt att det är aktien, och inte aktieägaren, som är bärare av ideella och ekonomiska aktierättigheter. Aktiebolaget har sagts vara företagsformen som förändrade västerlandet till följd av sin natur som kapitalassociation, då beståndsdelarna självständig rättslig handlingsförmåga, begränsning av det personliga ansvaret samt det överordnade syftet att maximera aktieägarnas vinst har möjliggjort investeringar och ekonomisk utveckling. 1 I och med att det i en kapitalassociation är kapitaltillskottet och inte delägarna personligen som är av betydelse, utgör (in dubio) vinstmaximering ett aktiebolags högsta mål. I 3 kap. 3 aktiebolagslag (ABL) stadgas att om ett aktiebolag har annat syfte än att bereda aktieägarna utdelningsbar vinst ska det framgå av bolagsordningen. Som bestämmelsen antyder kan ett bolag ha andra intressen än vinstmaximering. I 32 kap. ABL finns regler om aktiebolag med särskild vinstbegränsning. I specialmotiveringen till 3 kap. 3 ABL talas även om CSR (corporate social responsibility) eller företagens sociala ansvar, för bland annat anställningsvillkor och miljömässiga effekter, men även företagens etiska ansvar vid investeringar i utvecklingsländer. Regeringen och därefter riksdagen inkluderade emellertid inte någon CSR-betonad paragraf i ABL. 2 Mot bakgrund av vinstmaximeringspåbudet i 3 kap. 3 ABL uppkommer frågan huruvida styrelse och VD i aktiebolag har en skyldighet att öka den utdelningsbara vinsten för aktieägarna genom att minska det 1 Sandström (2015), s. 39f; Skog (2015), s. 14. 2 Prop. 2004/05:85, s. 219f. 2

(bolags)skattepliktiga resultatet i bolaget med hjälp av avancerad skatteplanering. Den här uppsatsen ämnar utreda detta spörsmål. 1.2 Syfte och frågeställningar Den här uppsatsen syftar till att utreda frågan huruvida det föreligger en plikt för bolagsledningen (aktiebolagets styrelse och verkställande direktör) att skatteplanera till följd av lagregeln i 3 kap. 3 ABL och vilka hänsyn som kan tänkas ligga bakom ett beslut att inte skatteplanera utifrån följande frågeställningar: 1. Innebär 3 kap. 3 ABL att styrelsen har en plikt att, med hjälp av avancerad skatteplanering, få ner skattekostnaderna i bolaget och därmed maximera den utdelningsbara vinsten? 2. Vilka hänsyn kan ledningen i ett aktiebolag ta i sitt val att inte skatteplanera? 1.3 Metod, material och perspektiv Uppsatsen syftar till att utreda omfattningen av en aktiebolagsrättslig skyldighet. Således är rättsdogmatisk metod 3 det vill säga att använda rättskällor för att utreda gällande rätt lämpligt att använda. I uppsatsen kommer dock teman såsom CSR och olika former av skatteplanering diskuteras. Detta kan inte sägas falla in under gällande rätt, utan får sägas vara traditionell juridisk metod. Att applicera dessa etiska överväganden på den aktiebolagsrättsliga vinstsyftesbestämmelsen kan sägas vara ett uttryck för ett kritiskt perspektiv på aktiebolagsrätten utifrån värden såsom etik och socialt ansvar. När jag beskriver vinstsyftet i 3 kap. 3 ABL kommer jag använda traditionella rättskällor såsom lag, förarbeten och framförallt doktrin. Det 3 Kleineman (2013), s. 21. 3

saknas vägledande praxis på detta område. Aktiebolagsrättslig doktrin som använts innefattar bland annat böcker dels av mer generell karaktär, som Torsten Sandströms Svensk aktiebolagsrätt samt Karin Eklund och Daniel Stattins Aktiebolagsrätt och aktiemarknadsrätt, dels monografier som Göran Ohlssons Vikten av vinst och Gustaf Sjöbergs Tvångsinlösen. Utöver detta har även artiklar från juridiska tidskrifter använts, däribland Rolf Skogs artikel om vinstsyftet från 2015 samt en artikel från Svensk skattetidning om skatt och hållbarhet. För att beskriva andra intressen har jag i relation till skatterätten använt mig av artiklar från internationella skatterättsliga tidskrifter och andra kortare arbeten. Vinstsyftesbestämmelsen är en corporate governance-regel, varför soft law om bolagsstyrning kan vara av intresse, däribland riktlinjer från OECD (Organization for Economic Co-operation and Development). 1.4 Avgränsningar Uppsatsen behandlar vinstsyftet i relation till internationell skatterätt, varför aktiebolag med särskild vinstbegränsning inte kommer att behandlas. Uppsatsen innehåller inte heller någon diskussion om pluralistiska syftesbestämmelser eller sidorestriktioner i bolagsordningen, utan det är själva vinstsyftet som står i centrum. Av utrymmesskäl prioriteras också skattebetalning som en del av CSR före längre diskussion om andra hänsyn. 1.5 Disposition I kapitel 2 kommer vinstsyftet att beskrivas närmare, sedan behandlas i kapitel 3 vad som egentligen utgör skatteplanering. I kapitel 4 presenteras CSR och huruvida skattebetalning kan sägas vara del av detta. I kapitel 5 presenteras övriga hänsyn och till sist i kapitel 6 sker analys och sammanfattande slutsatser. 4

2 Vinstsyftesbestämmelsen 2.1 Vinstsyftet och dess innebörd I 3 kap. 3 ABL stadgas att om stiftare av bolag vill att aktiebolaget ska ha annat syfte än att bereda aktieägarna vinst ska detta särskilt anges i bolagsordningen. 4 I annat fall anses syftet med aktiebolagets verksamhet vara att bereda aktieägarna största möjliga vinst. Detta innebär att bolagets syfte är att bereda sina ägare vinst. Syftesbestämmelser som denna är viktiga inslag i bolagsstyrningen i egenskap av handlingsnormer. 5 Vinstsyftet är (delvis 6 ) en handlingsnorm och tjänar som ett direktiv om vad stämmans, styrelsens och verkställande direktörens beslut ska leda till. Andra beslut än sådana som leder till maximal vinst får inte fattas. Bolagsorganens beslutskompetens begränsas med andra ord av vinstsyftet. 7 Vinstsyftesbestämmelsen motiveras av att aktieägarna, i egenskap av investerare i aktiebolaget, måste få avkastning på sitt investerade kapital, då borgenärer i egenskap av investerare i bolaget får avkastning på sitt investerade kapital i form av ränta. 8 Skog konkretiserar bestämmelsen till att innebära en skyldighet för bolagsorganen att maximera nuvärdet på bolaget genom att endast fatta sådana beslut och företa sådana rättshandlingar som resulterar i större intäkter än kostnader. 9 Bestämmelsen utesluter dock inte att bolagsorganen tar hänsyn till andra intressen i sitt beslutsfattande, utan enbart att de inte åsidosätter vinstintresset. Även aktiebolag behöver följa tvingande lagstiftning inom exempelvis arbetsrätt och miljörätt. Aktiebolag kan till och med gå längre än vad 4 Detta är emellertid ovanligt, se Skog (2015). 5 Ohlsson (2012), s. 23. 6 Vinstsyftet är även en fördelningsnorm, då den föreskriver att vinsten ska utdelas till aktieägarna. Detta saknar emellertid betydelse för denna uppsats vidkommande. 7 Skog (2015), s. 12f. Detta trots att bolagsstämman ibland beskrivs som omnipotent (allsmäktig). 8 Skog (2015), s. 13. 9 Skog (2015), s. 15. 5

lagstiftningen föreskriver. Skog exemplifierar med de uppförandekoder och andra compliance-åtgärder som gäller internt i stora bolag kan gå längre än lagstiftningens minimikrav. Varje beslut måste dock vara företagsekonomiskt försvarbart. 10 2.2 Kortsiktigt eller långsiktigt maximal vinst? Det finns delade meningar i doktrinen huruvida vinstsyftet föreskriver omedelbar maximal vinstmaximering eller om vinstsyftet tillåter dispositioner som görs utifrån andra bevekelsegrunder, men som på sikt leder till maximal vinstgenerering. Ohlsson argumenterar för att vinstsyftet är tämligen tänjbart. 11 Ohlsson menar exempelvis att det är fullt möjligt att ta hänsyn till andra intressen, exempelvis CSR, men inte om kortsiktig vinst är det yttersta målet, utan då fordras en mer långsiktig syn på bolagets vinst och de risker som föreligger. Vinstsyftet kan vidare ses ur ett mer långsiktigt perspektiv, då styrelsen är skyldig att löpande analysera de risker som bolaget står inför. 12 Ohlsson menar att exempelvis en CSR-standard kan tillämpas utan att strida mot vinstsyftet, så länge som detta åtminstone på sikt ökar vinsten för bolaget till följd av ökad goodwill eller minskade anseendekostnader (det vill säga kostnader till följd av dåligt renommé). 13 Eklund och Stattin anför å andra sidan att det är kortsiktig maximal vinst och aktiekursens utveckling som det avgörande för styrelsens beslut. Författarna problematiserar detta och framför att denna tolkning av vinstsyftet leder till mycket kortsiktigt tänkande hos bolagsledningar. 14 Även Skog menar att det är bolagets nuvärde som ska maximeras. 15 10 Skog (2015), s. 16. 11 Ohlsson (2012), s. 62 & 89. 12 Ohlsson (2012), s. 263. 13 Ohlsson (2012), s. 57. 14 Eklund & Stattin (2016), s. 112. 15 Skog (2015), s. 15f. 6

Bergström och Samuelsson menar att även framtida vinster måste tas hänsyn till vid tillämpning av vinstsyftet, men framhåller att dessa, till följd av sin osäkerhet, måste räknas ned för att hänsyn ska tas till tids- och osäkerhetsaspekter. 16 Dessa författare menar vidare att bolagsledningens beslut måste syfta till att maximera värdet på företaget för aktieägarna, det vill säga värdet på aktierna. Utifrån detta synsätt kan alltså sägas att kortsiktig vinst i form av kontant utdelning alltså inte är aktiebolagets högsta mål, vilket kan tala för att bolagsledningen har möjlighet att avstå från avancerad skatteplanering, om den bedömer detta vara det tillvägagångssätt som leder till störst aktievärde på aktierna i bolaget. 16 Bergström & Samuelsson (2012), s. 55. 7

3 Skatteflykt, skattebrott eller skatteplanering? För att kunna analysera bolagsledningens eventuella skyldighet att ägna sig åt avancerad skatteplanering är det nödvändigt att fastslå vad som egentligen konstituerar skattebrott, skatteflykt och skatteplanering. Med skattebrott avses användningen av falska eller otillräckliga uppgifter för att undanhålla skatt från staten. Skattebrott är inte bara olagligt, utan även brottsligt och straffsanktionerat. 17 Skatteflykt å andra sidan, där en aktör med hjälp av skattedrivna transaktioner, inte sällan utan giltiga affärsmässiga skäl, betalar lite eller ingen skatt, följer (inkomstskatte)lagens bokstav, men inte dess syfte. Knuutinen menar att även skatteflykt borde kriminaliseras, men menar att fenomenet är för svårdefinierat för att detta ska vara möjligt. Begreppet skatteflykt har sagts vara definitionsmässig sumpmark på grund av dess svårdefinierbarhet. Knuutinen framhåller dock att det i finsk och svensk lagstiftning finns generella skatteflyktsklausuler som stävjar skatteflykt. Knuutinen menar att det inte är socialt acceptabelt att ägna sig åt skatteflykt. Det kan emellertid vara svårt att avgöra vad som är skatteflykt och inte. 18 Det tredje och mest relevanta begreppet för den fortsatta framställningen är skatteplanering. Skatteplanering är helt lagligt och förutsett eller till och med avsett av lagstiftaren. Skatteplanering kan dock få effekter som lagstiftaren varken avsett eller förutsett. Skatteplanering kan exempelvis utnyttja olikheter mellan olika länders lagstiftning och på så sätt orsaka en ojämn fördelning av skattebördan i ett samhälle, då möjligheterna att skatteplanera skiljer sig mellan vanliga löntagare och multinationella koncerner, och dessutom till snedvridning av beslutsfattande i bolagen till följd av skattedrivna transaktioner. Knuutinen skiljer på aggressiv skatteplanering och acceptabel skatteplanering. Exempel på aggressiv skatteplanering är treaty shopping och oriktig prissättning. Distinktionen mellan dessa typer av 17 Knuutinen (2014), s. 59. Se även 2 Skattebrottslag (1971:69). 18 Knuutinen (2014), s. 60. 8

skatteplanering saknar betydelse för rättstillämparen, då det inte är frågan om någon juridisk bedömning. Bolagsledningen bör dock ta hänsyn till denna distinktion, då det är svårt att argumentera för att bolaget tillämpar CSR om det också ägnar sig åt aggressiv skatteplanering. Aggressiv skatteplanering är inte ett juridiskt begrepp och begreppet saknar därför legal definition. Varje fysisk och juridisk person måste själv avgöra vad som är moraliskt riktigt, även om Knuutinen framhåller att alltför fyrkantig inställning till detta kan leda till anseendekostnader trots att man följer lagens bokstav. Knuutinen sammanfattar aggressiv skatteplanering som åtgärder som är i linje med gällande skatterätt, men som inte motsvarar de rimliga och berättigade förväntningar och krav som olika stakeholders uppställer. 19 OECD framhåller vidare att aggressiv skatteplanering ska ha oförutsedda och oavsedda konsekvenser för skatteintäkterna i en stat. 20 19 Knuutinen (2014), s. 60f. 20 Laguna (2017), s. 216. 9

4 Corporate social responsibility 4.1 Vad innebär begreppet corporate social responsibility? Corporate social responsibility eller företagens sociala ansvar är ett begrepp som hör ihop med diskussionen om hållbart företagande i form av investeringar och andra affärsbeslut. 21 CSR definieras som att företag agerar utifrån en högre uppförandestandard än enbart efterlevnad av lagstiftningens minimikrav. Den idémässiga grunden till detta är att samhället förväntar sig att företag agerar på ett socialt ansvarstagande sätt och följer samhällets etiska normer. Det måste vara frågan om ett frivilligt åtagande från företagets sida och måste gå utöver det ansvar som bolaget har mot aktieägare och andra intressenter (stakeholders, i form av exempelvis anställda, konsumenter och staten). Ansvaret ska vidare utövas varaktigt och genomsyra all verksamhet. Verksamheten ska utövas offentligt för att allmänheten ska kunna bedöma bolagets agerande. 22 Knuuttinen framhåller vidare att CSR är ett moraliskt koncept och inte ett juridiskt. 4.2 Är CSR förenligt med vinstsyftet i 3 kap. 3 ABL? Ohlsson menar att bolagsledningen har stor makt att avgöra vad som är bra för bolaget avseende transaktioner som inte är helt onerösa, varför stor frihet vilar hos bolagsledningen för att åta sig att följa CSR-standarder. 23 Skog menar att aktiebolag inte bör åläggas andra förpliktelser mot bakgrund av att det försvårar utvärdering av bolagsledningens insatser och att maximal 21 Persson Österman & Svernlöv (2017), s. 96. 22 Knuutinen (2014), s. 38f. 23 Ohlsson (2012), s. 117. 10

vinst leder till största möjliga välstånd i samhället i stort. 24 Aktiebolagets ofta enkla tillgång till kapital hotas enligt Skog om bolagsledningen i ett aktiebolag förpliktas uppfylla andra mål än enbart maximal utdelningsbar vinst till bolagets aktieägare. Skog hänvisar lagstiftaren till att istället stifta lagar som tillgodoser exempelvis arbetstagares behov som aktiebolaget sedan måste följa. 25 Sjöberg framhåller att vinstsyftet är en skyddsregel för aktieägarkollektivet gentemot bolagsledningen och en minoritetskyddsregel mot aktieägarmajoriteten i bolaget. Vinstsyftet som handlingsnorm, förbudet mot att fatta beslut som är oförenliga med vinstsyftet, syftar till att se till att bolagsledningen inte fattar beslut eller ingår avtal på icke marknadsmässiga grunder, som resulterar i att egendom avhändas. 26 Kan detta sägas ske om företagsledningen följer en viss CSR-standard eller avhåller sig från att skatteplanera? Sjöberg menar att aktiebolagslagen, i vilken vinstsyftet ingår, syftar till maximera det allmänna välfärden i samhället snarare än att maximera vinsten för aktieägare. 27 Det finns alltså utrymme att argumentera för avsaknaden av en plikt för styrelsen att skatteplanera. Eklund och Stattin menar att begrepp som hållbart ägande och hållbara investeringar är främmande för svensk aktiebolagsrätt. Eklund och Stattin anför vidare att vinstsyftesbestämmelsen i 3 kap. 3 ABL är ett uttryck för en allmän vinstmaximeringsprincip som återkommer på andra platser i aktiebolagsrätten, bland annat i Stockholmsbörsens takeover-regler. 28 Något utrymme för tillämpning av CSR-standarder finns med andra ord inte. I internationell skatterättslig doktrin har CSR diskuterats av bland annat Avi- Yonah. Avi-Yonah menar att bedömningen av huruvida CSR är ett legitimt mål för en corporation (för den här uppsatsens vidkommande, ett aktiebolag) 24 Skog (2015), s. 17ff. 25 Skog (2015), s. 17ff. 26 Sjöberg (2007), s. 49. 27 Sjöberg (2007), s. 30. 28 Eklund & Stattin (2016), s. 112. 11

är beroende av vilken syn man har på aktiebolaget. Menar man att aktiebolaget är en artificiell enhet, det vill säga något som staten har skapat genom registreringen och gett bolaget egen rättslig handlingsförmåga, menar Avi-Yonah att bolaget har en plikt att hjälpa staten med att ta socialt ansvar avseende frågor som har koppling till dess verksamhet. Avi-Yonah menar i övrigt att bolaget är fritt att driva sin verksamhet för att maximera bolagets vinst, så länge det inte lägger någon börda på staten genom denna verksamhet. 29 Om man istället argumenterar för att ett bolag är en verklig person, skild från stat och aktieägare, är Avi-Yonahs mening att CSR är tillåtet, men inte föreskrivet. Avseende skatteinbetalning menar författaren att bolag får försöka minimera sin skatt, men bör undvika strategisk skatteplanering i form av oriktig prissättning och vinstutdelning i skatteparadis. 30 Det tredje synsättet på bolaget som Avi-Yonah presenterar innebär att bolagets enda förpliktelse är att maximera vinst och att CSR således är illegitimt att syssla med för bolagsledningen i den mån det inte leder till ökad vinst för företaget, vilket Avi-Yonah är tveksam till. Avi-Yonah menar dock att även under denna syn på bolaget måste företag betala viss skatt för att på så sätt skjuta över det sociala ansvaret på staten. Avi-Yonah menar med andra ord att oavsett hur man ser på bolaget, vinstsyftet och CSR har företag en plikt att avhålla sig från vad han kallar strategisk skatteplanering. 31 4.3 Kan skattebetalning sägas vara en del av CSR-arbetet? Om slutsatsen är att det är tillåtet för styrelsen att avvika från vinstsyftet till förmån för hänsyn till företagens sociala ansvar, vad gäller då angående skattebetalning? Är föreskriven betalning av bolagsskatt överhuvudtaget att 29 Avi-Yonah (2009), s. 10. 30 Avi-Yonah (2009), s. 11f. 31 Avi-Yonah (2009), s. 13 15. 12

anse som CSR? OECD uppställer i sin rapport om god bolagsstyrning 32 en skyldighet för styrelsen att tillämpa en hög etisk standard och tillvarata stakeholders (intressenter som omger aktiebolaget utan att vara aktieägare, exempelvis kunder, anställda och samhället) intressen, bland annat genom att undvika aggressiv skatteplanering, som på grund av legala risker och potentiella anseendekostnader inte gynnar bolaget och dess aktieägare. 33 I sina Riktlinjer för multinationella koncerner 34 talar OECD dessutom om att företag inte bara bör följa inkomstskattelagens bokstav, utan även lagens syfte i sina förehavanden med företag i andra länder. Företag behöver emellertid inte betala mer skatt än vad lagen föreskriver. Dessa riktlinjer framhåller vidare att företag bör ta hänsyn till skatt i sitt vanliga riskarbete, att företag i egenskap av corporate citizens bör åläggas att samarbeta med skattemyndigheterna och enbart genomföra transaktioner som ger ett annat skattemässigt resultat än de underliggande ekonomiska konsekvenserna av transaktionen. 35 Kan detta förenas med vinstsyftet? Östman Persson och Svernlöv ställer sig tveksamma till att skattebetalning utan skatteplanering med hänvisning till CSR kan förenas med vinstsyftet, då ökad goodwill eller undvikande av anseendekostnad inte kan väga upp ekonomiskt för den ökade skattekostnaden. Författarna öppnar emellertid för att ett undvikande av avancerad skatteplanering kan vara motiverat om företaget har kunder i form av stat och kommun och att företaget möjligen skulle tappa dessa kunder om deras upplägg uppdagas. I ett sådant fall skulle det inte vara företagsekonomiskt försvarbart för bolaget att ägna sig åt avancerad skatteplanering. 36 Företrädare för Skatteverket argumenterar å andra sidan för att skatt ses som en hållbarhetsfråga av många företag och att de anser att det inte finns något som hindrar att skatt ses som en del av CSR och därmed förenligt med vinstsyftet. 37 Nilsson ställer sig i mittfåran av debatten och 32 G20/OECD Principles of Corporate Governance (2015). 33 G20/OECD Principles of Corporate Governance (2015), s. 46f. 34 OECD Guidelines for Multinational Enterprises (2011). 35 Art XI i nämnda Riktlinjer. 36 Persson Österman & Svernlöv (2017), s. 109f. 37 Falksäter & Wittberg (2017), s. 273 275. 13

framhåller att en frivillig inbetalning av skatt kan vara i strid med vinstsyftet, men att det inte föreligger någon skyldighet att med alla till buds stående medel alltid fatta det skattemässigt mest fördelaktiga beslutet. 38 Knuutinen argumenterar för att acceptabel skatteplanering måste kunna accepteras som nödvändigt och lämpligt utifrån ett CSR-perspektiv. Företag bör dock avhålla sig från aggressiv skatteplanering, i den mån detta drabbar stakeholders negativt. CSR kan med andra ord sätta upp hinder för vissa typer av skatteplanering enligt Knuutinen. 39 Ifråga om hur mycket skatt bolag bör betala för att följa CSR anknyter Knuutinen i detta fall till OECD:s Riktlinjer för multinationella koncerner, vilka beskrivs mer ingående ovan. 40 Att avstå från skatteplanering kan utgöra CSR menar Avi-Yonah och upprepar uppfattningen att det inte föreligger någon plikt för bolagsledningen att ägna sig åt avancerad skatteplanering, utan menar att bolagsledningen helt enkelt ska säga nej till vad han kallar skatteplanering. 41 Gribnau menar att är att företag som säger sig ta ett större moraliskt ansvar än enbart lagstiftningens minimikrav (ta ansvar på basis av moral utöver lagen), också bör vara moraliskt förpliktade att följa de moraliska avväganden som ligger bakom de skatterättsliga rättsreglerna, det vill säga ta ansvar på basis av moral inom lagen. Detta då att ta ansvar på basis av moral inom lagen är ett mindre långtgående moraliskt ansvar än att ta ansvar på basis av moral utöver lagen. Denna åsikt bygger på en syn på att alla rättsregler har sin grund i rättsprinciper och en inneboende moral hos rättsreglerna. 42 38 Nilsson (2015), s. 721. 39 Knuutinen (2014), s. 66f. 40 Knuutinen (2014), s. 67. 41 Avi-Yonah (2014), s. 9 & 30. 42 Gribnau (2015), s. 245. 14

5 Andra hänsyn 5.1 Fairness principle Vid sidan av resonemang huruvida CSR-standarder medför att bolagsledningen inte är tvungen att ägna sig åt avancerad skatteplanering, har även bolags moraliska skyldighet att inte skatteplanera diskuterats i doktrin. Hemels argumenterar för att det i skatterätten finns en rättviseprincip (principle of fairness) som medför att ett företag som etablerar sig på viss plats har en etisk skyldighet att betala den föreskrivna skatten. 43 5.2 Etiska eller moraliska hänsyn i övrigt Dowling öppnar för ytterligare ett exempel på varför ett företag kan välja att avhålla sig från skatteplanering, nämligen att det är moraliskt riktigt att betala skatt. Detta motiverar Dowling med att skatteplanering leder till att skattebördan i samhället skiftas över till andra grupper, vilka saknar möjlighet att skatteplanera. Dowling framhåller å andra sidan att somliga menar att det inte finns någon moralisk skyldighet att betala skatt, utan att skattebetalning saknar moraliska aspekter. I undersökningen påtalar Dowling även att skatteundandragande leder till att det offentligas verksamhet försvåras och att den undergräver den generella skattemoralen i samhället. Mot detta kan invändas att graden av skatteflykt/skatteplanering är ett tecken för lagstiftaren att företagen är för hårt beskattade och att om företag betalar alltför mycket skatt minskar utrymmet för investeringar i forskning och utveckling. 44 Dowling lyfter vidare problematiken med att det finns en kraftigt divergerande världsbild angående skatt: vissa menar att skattebetalning inte leder till önskvärda resultat och att skatteflykt/avancerad skatteplanering således är att betrakta som civil olydnad. 45 43 Hemels (2015), s. 8f. 44 Dowling (2014), s. 179f. 45 Dowling (2014), s. 183. 15

6 Analys och slutsatser 6.1 Analys Såväl skattebrott som skatteflykt är lagstridigt och ABL inte kan sägas uppställa någon skyldighet att bryta mot dessa lagar. Angående skatteplanering är bilden något mer komplicerad. En bolagsledning får å ena sidan ta hänsyn till CSR, i den mån det på sikt leder till ökad vinst. Det finns emellertid olika uppfattningar om huruvida skatt kan vara en del av ett företags CSR-arbete. Persson Österman och Svernlöv menar att skatt inte kan sägas vara en del av ett företags CSR-arbete till följd av att den ökade kostnaden för skatten alltid kommer att överstiga den eventuella vinst som skapas i form av gott renommé/goodwill eller minskad risk för anseendekostnader. Ohlsson framhåller å andra sidan att bolagsledningen har ett relativt stort handlingsutrymme inom ramen för vinstsyftet. Det är med andra ord styrelsen som i sista hand gör en avvägning huruvida de vill ägna sig åt avancerad skatteplanering, utifrån den egna kundbilden och den påverkan valet att skatteplanera eller att inte skatteplanera har på det egna företagets värde. Överbetalning av skatt har dock sagts aldrig kunna accepteras, varför man kan ifrågasätta valet att exempelvis inte skatteplanera på ett av lagstiftaren avsett sätt. Varje beslut som styrelsen fattar måste som bekant vara företagsekonomiskt försvarbart. Sammanfattningsvis torde det stå klart att vinstsyftesbestämmelsen i 3 kap. 3 ABL inte innebär någon plikt för bolagsledningen i ett aktiebolag att ägna sig åt avancerad skatteplanering. Bestämmelsen uppställer givetvis inte något förbud mot att ägna sig åt avancerad skatteplanering, utan bolagsledningen har ett stort utrymme att välja att ägna sig åt avancerad skatteplanering med hänvisning till vinstsyftet. 16

CSR är ett sådant värde som skulle kunna användas för att åsidosätta kortsiktig vinstmaximering, då det skapar värde för företag i form av goodwill eller minskade anseendekostnader och långsiktig vinst för företaget. Vissa författare menar å ena sidan att det inte är möjligt att pålägga aktiebolag ett socialt ansvar, men detta borde å andra sidan inte innebära ett förbud för bolagsledningen att ta socialt ansvar. Frivillighet är som ovan nämnt centralt för att ett visst agerande överhuvudtaget ska utgöra CSR. Sjöberg framhåller att ABL syftar till att maximera den samlade välfärden i samhället. Då vinstsyftet är en del av ABL bör möjligen vinstsyftet tolkas i ljuset av detta uttalande och därför tillåta en bolagsstyrelser gör en mer långsiktig, CSRkompatibel tolkning av vinstsyftet och inte måste fokusera på omedelbar kontant utdelning till aktieägarna. En invändning man kan rikta mot skattebetalning som CSR är att skatt inte enbart finansierar behjärtansvärda ändamål, utan att en del av den skatt som ett företag betalar kommer att gå till ändamål som bolagsledningen (eller aktieägarna för den delen) inte kan tänka sig att finansiera. Skattebetalning innebär att bolagsledningen inte vet vad den får. Lägger man därtill till Dowlings argument om att skattebetalning innebär minskade möjligheter för annat CSR-arbete såsom forskning och utveckling är skattebetalning möjligen inte är ett optimalt sätt för företagen att ta sitt moraliska ansvar. Synen på vad skatt är enbart en kostnad som ska minimineras för att maximera vinsten eller kostnaden för ett civiliserat samhälle påverkar givetvis detta. Oavsett vilken syn man har på skatt måste dock invändas att CSR delvis är en fråga om hållbarhet. Företag ska drivas på ett etiskt hållbart sätt. Aktiebolag måste som kollektiv betala viss bolagsskatt för att den offentliga sektorn ska fungera och för att deras verksamhet ska kunna fortgå. En invändning mot en sådan uppfattning är att bolagsskatt står för enbart ett par procent av statens totala intäkter, 46 och att den offentliga sektorn således inte står och faller med 46 Prop. 2017/18:1, s. 659. 17

att bolagsskatten betalas. Om det blir uppenbart att företag undviker att betala skatt får detta konsekvenser för skattemoralen i samhället i övrigt, vilket innebär att de samhällsekonomiska konsekvenserna kan bli omfattande, även om bolagsskatten inte står för en alltför stor del av statens intäkter. Fungerar inte det gemensamma försvåras aktiebolags vinstgenerering. Man kan således argumentera för att en ansvarsfull eller i vart fall hållbar skattepolicy hos företag är nödvändig för dess vinstgenerering. Således måste skattebetalning kunna utgöra CSR, även om jag inte delar Gribnaus uppfattning att bolag som utger sig för att arbeta med CSR har en moralisk plikt att avhålla sig från avancerad skatteplanering. 6.2 Sammanfattande slutsatser Min slutsats är således att vinstsyftesregleringen i 3 kap. 3 ABL inte uppställer någon plikt för en bolagsledning att ägna sig åt avancerad skatteplanering, utan att bolagsledningen själv kan fatta beslut om vad som gynnar vinstgenereringen i bolaget. Detta innebär att bolagsledningen får, men inte är inte tvungen, att skatteplanera. Hänsyn som kan tas är till CSR, då det skapar goodwill och minskar anseendekostnader. Skattebetalning kan sägas vara CSR, då en hållbar skattepolicy är nödvändig för att socialt ansvar tas. Avseende skattebetalning kan också framhållas att bolagets vinstgenerering på sikt kan försämras med tanke på de konsekvenser som avancerad skatteplanering kan leda till i form av kraftigt försämrad skattemoral och därmed försämrad offentlig service. 18

19

Käll- och litteraturförteckning Källor Offentligt tryck Prop. 2004/05:85 Ny aktiebolagslag Prop. 2017/18:1 Budgetproposition för 2018 Internetkällor Avi-Yonah, Reuven S., Just Say No: Corporate Taxation and Corporate Social Responsibility (April 13, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 402; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-010. (https://ssrn.com/abstract=2423045 (läst 20171220)). (Cit: Avi-Yonah (2014)). Avi-Yonah, Reuven S., Taxation, Corporate Social Responsibility and the Business Enterprise (July 29, 2009). CLPE Research Paper No. 19/2009. (https://ssrn.com/abstract=1440884, läst: 20171218). (Cit: Avi-Yonah (2009)). G20/OECD Principles of Corporate Governance 2015 (http://www.oecd-ilibrary.org/governance/g20-oecd-principles-of-corporategovernance-2015_9789264236882-en (läst: 20171218)). Gribnau, Hans, Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone (February 12, 2015). Social & Legal Studies 2015, Vol. 24(2) 225 250; Tilburg Law School Research Paper No. 09/2015. (https://ssrn.com/abstract=2610090 (läst 20171220). (cit: Gribnau 2015)). Hemels, Sigrid, Fairness and Taxation in a Globalized World (February 26, 2015 (https://ssrn.com/abstract=2570750 (läst: 20171220). (cit: Hemels (2015)). OECD Guidelines for Multinational Enterprises 2011 (http://www.oecd.org/daf/inv/mne/48004323.pdf (läst 201712)) 20

Litteratur Bergström, Clas & Samuelsson, Per, Aktiebolagets grundproblem, 4., [uppdaterade och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2012 (cit: Bergström och Samuelsson (2012)). Eklund, Karin & Stattin, Daniel, Aktiebolagsrätt och aktiemarknadsrätt, 2., [rev.] uppl., Iustus, Uppsala, 2016 (cit: Eklund och Stattin (2016)). Kleineman, Jan, i: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, upplaga 1:4, Studentlitteratur, Lund, 2013, s. 21-39. Ohlson, Göran, Vikten av vinst: en studie om syftets betydelse i bolagsstyrning, Iustus, Diss. Lund : Lunds universitet, Uppsala, 2012 (cit: Ohlsson (2012)). Sandström, Torsten, Svensk aktiebolagsrätt, 5. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015 (cit: Sandström (2015)). Sjöberg Gustaf, Tvångsinlösen, Jure, Diss. Stockholm : Stockholms universitet, Stockholm, 2007 (cit: Sjöberg (2007)). Artiklar Falksäter, Johan & Wittberg, Lennart, Skatt ses allt mer som en del av företagens CSR-arbete Skattenytt 2017, s. 272-275. (cit: Falksäter och Wittberg (2017)). Dowling, Grahame R, The Curious Case of Corporate Tax Avoidance: Is it Socially Irresponsible? Journal of Business Ethics (2014) 124:173 184 (cit: Dowling (2014)). Nilsson, Martin, Skatt och hållbarhet, Svensk skattetidning 2015, s. 711-723. (cit: Nilsson (2015)). Persson Österman, Roger & Svernlöv, Carl, CSR i företagsbeskattning ett associationsrättsligt perspektiv Skattenytt 2017, s. 95-110 (cit: Persson Österman & Svernlöv (2017)). Skog, Rolf, Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen, Svensk Juridisk Tidskrift 2015, s. 11-19. (cit: Skog (2015)). 21

Knuutinen, Reijo, Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning, Nordic Tax Journal 2014:1, s. 36-75. (cit: Knuutinen (2014)). Laguna, F. D. M., Abuse and Aggressive Tax Planning: Between OECD and EU Initiatives The Dividing Line between Intended and Unintended Double Non-Taxation, World Tax Journal 2017, s. 189 246. (cit: Laguna (2017)). 22