CENTRALHANDELSKAMMAREN Revisionsnämnden BEDÖMNINGSGRUNDER FÖR GRM-EXAMEN ÅR 2009 Fastställt 1.12.2009 Beskrivningen i bedömningsgrunden gäller en sådan nivå på svaret som krävdes för full poäng. I bedömningsgrunden finns inte en fullständig beskrivning av alla godkända aspekter eller svar på uppgifterna. De tolkningar av lagstiftningen samt god revisionssed och god bokföringssed som har presenterats i bedömningsgrunderna anknyter till bedömningen av respektive uppgift endast i denna examen. Tolkningarna av bedömningsgrunden kan inte framföras som ett ställningstagande av revisionsnämnden i andra sammanhang.
2(23) GRM-EXAMEN 2009 DEL 1 GOD REVISIONSSED OCH GOD BOKFÖRINGSSED Uppgift 1 (10,0 poäng) I bedömningsgrunden finns en beskrivning av den nivå på svaret som krävdes för full poäng. I bedömningsgrunderna finns inte en fullständig beskrivning av de skillnader mellan IFRS och FAS som kan komma ifråga i Oy Virtuaalisepät Ab:s IFRS-konverteringsprojekt. a) skillnaden mellan FAS/IFRS b) IFRS/IASstandard c) Hur syns den fråga som ska observeras i bokslutet d) Beskrivning av effekten Poäng Enligt IFRS ska finansieringsleasningsavtal bokföras i balansräkningen. Enligt FAS ska hyresavtal bokföras som årskostnader i resultaträkningen och kommande års ansvarsförbindelser anges i noterna. Hyresavtal IAS 17 I bokslutets verksamhetsberättelse ska ett omnämnande finnas att bolaget har gjort en omstrukturering av hyresavtalen för lokalerna till långfristiga hyresavtal. Finansieringsleasningsavtalen i IFRS-bokslutet upptas som tillgångar och skulder i balansräkningen. Avskrivningarna görs på motsvarande sätt som för avskrivningar av investerade tillgångar. 1,0 De leasningshyror som ska betalas fördelas på finansieringsutgifter och minskning av skulder. Resultatpåverkan kan inte bedömas utgående från de givna uppgifterna. Enligt IFRS är partiell intäktsföring obligatorisk. Enligt FAS kan man dessutom välja intäktsföring enligt överlåtelse. Långfristiga projekt IAS 11 I bokslutsprinciperna nämner man att omsättningen består av projekt som varar 6-12 månader, partiell intäktsföring har inte använts. Partiell intäktsföring är obligatorisk i de fall då slutresultatet av långfristiga projekt kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. I så fall bokförs projektets inkomster och utgifter som intäkter och kostnader enligt projektets färdighetsgrad på bok- 1,0
3(23) slutsdagen. Den partiella intäktsföringen påskyndar sannolikt intäktsföringen av projekten. I ett IFRS-bokslut fördelas avskrivningsdifferensen på eget kapital och latent skatteskuld. I ett bokslut enligt FAS ska differensen på grund av kopplingen till beskattningen upptas i balansräkningen. Enligt IFRS beror behandlingen i bokföringen av de förmåner som gäller efter det att anställningen har upphört, av typ pensionsförmånsarrangemang, på om det gäller ett förmånsbaserat arrangemang eller ett betalningsbaserat arrangemang. Behandlingen enligt FAS ligger nära det betalningsbaserade arrangemanget och pensionsansvaren anges i noterna. Enligt IFRS uppstår den faktiska skyldigheten till följd av omorganiseringen då sammanslutningen har upprättat en detaljerad, ändamålsenlig plan och informerat dem som påverkas av planen om de mest centrala punkterna i denna. Enligt FAS ska man ur intäkterna avdra såsom kostnader och förluster de utgifter som sannolikt inte kommer att generera motsvarande inkomst. Inkomstskatter IAS 12 Ersättningar till anställda IAS 19 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar, IAS 37 Balansräkningen innehåller avskrivningsdifferenser (ackumulerade bokslutsdifferenser) Enligt ett avtal som har ingåtts med försäkringsbolaget har bolagets anställda rätt att gå i pension då de fyller 60 år. Pensionen fastställs utgående från personens inkomster och hur länge anställningsförhållandet har varat. I bokslutsprinciperna omnämns att reserveringarna för omorganisering har upptagits som passiva resultatregleringar eftersom de anställda inte ännu har informerats om ärendet. I ett IFRS-bokslut fördelas avskrivningsdifferensen på eget kapital och latent skatteskuld. Till följd av förfarandet ökar det egna kapitalet och den latenta skatteskulden. Enligt IFRS upptas en skuld som uppstår till följd av förmånsarrangemang i balansräkningen. Om de kostnader som har bokförts i FAS-bokslutet till följd av arrangemanget inte motsvarar värdet på förmånen ökar en behandling enligt IFRS det belopp som ska bokföras såsom bolagets pensionskostnader och -skulder samtidigt som bolagets eget kapital minskar. I IFRS-bokslutet ska reserveringen för omorganisering upplösas eftersom de anställda inte har fått information om detta. Resultatet och det egna kapitalet förbättras för innevarande räkenskapsperiod. 1,0 1,0 1,0
4(23) Enligt IFRS ska en immateriell tillgång som uppstår i utvecklingsverksamheten upptas i balansräkningen då det bevisligen är påvisat att den tillgång som uppstår är möjlig att förverkliga ekonomiskt. Enligt FAS kan den även upptas som årskostnad. Enligt IFRS ska inga avskrivningar göras på tillgångar som har obegränsad verkningstid, men de ska årligen testas för värdeminskning. Enligt FAS ska goodwill bokföras som kostnad genom avskrivningar enligt en upprättad plan. Enligt IFRS bokförs den latenta skatteskulden på skatteeffekter i anknytning till framtiden. Den latenta skattefordran i anknytning till tillfälliga differenser som i framtiden är avdragbara i beskattningen bokförs. Immateriella tillgångar IAS 38 Immateriella tillgångar IAS 38. Nedskrivning av tillgångsposter IAS 36 Inkomstskatter IAS 12 I bokslutsprinciperna omnämns att kostnaderna för forskning och utveckling har upptagits såsom årskostnader. Det finns goodwill i bolagets balansräkning. Tillfälliga differenser mellan värdet i beskattningen och bokslutsvärdet förekommer i anknytning till de nämnda posterna. Om förutsättningarna uppfylls ska en immateriell tillgång som uppstår i utvecklingsverksamheten upptas i balansräkningen. Resultatet och eget kapital för aktiveringsåret förbättras och i fortsättningen ökar avskrivningarna. Om inga avskrivningar görs på de tillgångar vars verkningstid är obegränsad förbättras resultatet och eget kapital. En eventuell nedskrivning till följd av testningen för värdeminskning försämrar resultatet. Bokföringen av den latenta skatteeffekten påverkar resultatet, det egna kapitalet samt den latenta skatteskulden eller skattefordran. 1,0 2,0 2,0 Enligt FAS kan dessa upptas som noter. SAMMANLAGT 10,0 Tilläggspoäng (0,5-1) har getts även för eventuella andra riktiga och motiverade observationer, dock inte för skillnader i anknytning till presentationen av bokslutet.
5(23) Uppgift 2 (10,0 poäng) a) Gör en förteckning över de väsentliga, farliga arbetskombinationerna hos Pohja Prosessi Oy. Berätta vad du skulle rekommendera för att avlägsna den farliga arbetskombinationen. 0,5 En farlig arbetskombination är att projektsamordnaren även gör registreringarna i bokföringen. 0,3 Det skulle vara rekommendabelt att uppgifterna skiljs åt så att endast bokföraren har tillgång till bokföringen. Det skulle även vara rekommendabelt att intäktsföringarna av projekten skulle godkännas av verkställande direktören eller ekonomidirektören. Förutsättningen för full poäng är att examinanden har tagit ställning till både åtskiljning av arbetsuppgifterna och godkännande av intäktsföringen. 0,5 En farlig arbetskombination är att projektchefen självständigt ingår avtalen med kunderna. 0,3 Bolagets verkställande direktör är utbildad jurist. Rekommendationen är att bolagets verkställande direktör deltar då avtalen ingås genom att vara den andra undertecknaren av avtalen eller på ett dokumenterat sätt godkänna avtalet. Full poäng har inte getts om examinanden har svarat att verkställande direktören skulle gå igenom avtalen. Ur svaret saknas i detta fall grunden för det sätt på vilket avtalen gås igenom. 0,5 En farlig arbetskombination är att bokföraren sköter hela bokföringen (löner, betalningar, bokföring av memorialverifikationer, sammanställning och bokföring av utbildningsfakturor osv.). 0,3 Det är rekommendabelt att bolaget skapar en process för godkännande där verkställande direktören eller ekonomichefen deltar i godkännandet t.ex. genom att godkänna löneräkningarna, betalningarna, memorialverifikationerna, försäljnings-, kredit- och inköpsfakturorna. I mån av möjlighet bör uppgifterna skiljas på. Man kunde till exempel flytta över upprättandet av försäljningsfakturor på projektsamordnaren och betalningen av inköpsfakturor samt löner på till exempel ekonomidirektören. Arbetsuppgifterna bör dessutom skiljas åt genom begränsningar av användarrätterna till bokföringsprogrammen. För att få fulla poäng ska examinanden ha tagit ställning till både skapandet av en process för godkännande och det faktum att arbetsuppgifterna ska skiljas åt. 2,4 Sammanlagt
6(23) b) Granska Pohja Prosessi Oy:s projektuppföljning (bilaga 2) och dokumentera de väsentliga felen och bristerna 0,4 Projektuppföljningen är daterad den 31.7.2009. Bokslutstidpunkten är den 31.8.2009. En observation om att antingen dateringen av projektuppföljningen är inkorrekt eller projektuppföljningen har gjorts vid fel tidpunkt är befogad. 0,35 Man bör ifrågasätta huruvida timpriserna i projektuppföljningen är riktiga. Samma poäng har getts om man i svaret har berättat att de totala utgifterna med det givna timpriset överskrider de totala inkomsterna och att projekten därmed skulle gå med förlust. Poäng har endast getts en gång, antingen för att man har ifrågasatt riktigheten i timpriset för projektuppföljningen eller för att man har konstaterat att de totala utgifterna överskrider de totala inkomsterna med det givna timpriset. Inga poäng har getts om man har ifrågasatt riktigheten i timpriset för utbildningen. I projektuppföljningen räknar schemat (totalpriset = uppskattat antal timmar x arbetspris) rätt. 0,35 Samtliga projekt med undantag för Lämpö och Vuorovesi har intäktsförts för tidigt, om den verkliga situationen i projektuppföljningen följer det datum som finns på projektuppföljningen, dvs. 31.7.2009. Projektet Lämpö har inletts 1.7.2009 och projektet Vuorovesi har inletts 30.6.2009. Alla övriga projekt har inletts efter 31.7.2009. 0,5 I tabellen räknar intäktsföringsschemat för projektet Lämpö fel. Projektuppföljningens schema räknar ut återstående timmar (2 100 h) / uppskattat antal timmar (4 000 h). Det verkliga schemat är förverkligade timmar (1 900 h) / uppskattat antal timmar (4 000 h). Kolumnen Gjort % är 47,5 % vid användning av det korrekta schemat. Avrundningarna i procentsiffrorna har godkänts om examinanden har konstaterat att Gjort % bör vara 48 %. 0,5 Timmarna för projektet Energia har inte uppdaterats enligt den nya uppskattningen (7 000 h), varvid tillverkningsgraden är 50 %. I projektuppföljningens kolumn Aktiva resultatregleringar ska det stå 0 eftersom intäktsföringen enligt den nya tillverkningsgraden 50 % x Totalpriset 199 000 euro ger 99 500 euro. Summan motsvarar det på förhand fakturerade beloppet på 99 500 euro, vilket betyder att de aktiva resultatregleringarna bör vara 0. En observation om att avsättning saknas ger inga poäng eftersom examinanden bör observera att Excel-uppföljningen inte innehåller någon tillförlitlig uppföljning av separata bidrag. Enligt BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008 förutsätts för att det separata bidraget enligt god bokföringssed ska kunna verifieras på ett tillförlitligt sätt att den bokföringsskyldige har ett systematiskt och fungerade system för kostnadsberäkning (se sista punkten). 0,5 Utbildningen bör inte ingå i projektuppföljningen eftersom utbildningarna faktureras och intäktsförs genast efter utbildningen. Dessutom inleds utbildningen den 1.9.2009 och bokslutet är per den 31.8.2009, det vill säga att utbildningen felaktigt har intäktsförts på fel räkenskapsperiod och innan utbildningen har hållits.
7(23) 0,75 Underleveranstimmarna bör inte ingå i projektuppföljningen. Intäktsföringen är till denna del felaktig, men inte väsentlig. Enligt BFN:s allmänna anvisning "Bokföring av inkomst enligt tillverkningsgraden 30.9.2008 ska utgifter som har uppstått innan projektet inleddes inte hänföras till projektet. I uppgiften har reklamkostnaderna köpts i juni-juli, det vill säga innan projektet inleddes. 0,5 Det finns inga tillförlitliga uppgifter som baserar sig på erfarenhet om fabriken i Bjärnå, som ingår i Vuorovesi. Enligt BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008 ska intäktsföring enligt tillverkningsgraden inte användas för intäktsföringen av inkomsten från en prestation som kräver lång tillverkningstid om det inte finns tillförlitliga, på erfarenhet baserade uppgifter för förutseende av projektets separata bidrag. Intäktsföringen kan till denna del vara felaktig. Separat uppföljning bör rekommenderas eftersom fabrikerna till sin karaktär är olika och bolaget inte har erfarenhetsbaserade uppgifter om fabriken i Bjärnå. Intäktsföringen skulle inte förvränga intäktsföringen av fabriken i Kimito. 0,5 Inget skriftligt avtal finns för fabriken i Bjärnå. Enligt BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008 är det kännetecknande för en prestation som kräver lång tillverkningstid att den grundar sig på en bindande beställning och att det i avtalet gällande produktionen av prestationen även finns en definition av storleken på köpeskillingen. Eftersom ett avtal saknas finns det ingen säkerhet gällande köpeskillingen samt huruvida det önskade arbetet i anknytning till fabriken i Bjärnå är bindande. 0,9 Av Excel-uppföljningen framgår det inte att det separata bidraget och/eller de totala utgifterna skulle följas upp: Enligt BFN:s allmänna anvisning 20.9.2008 om redovisning av inkomst och intäkt enligt tillverkningsgrad förutsätts för att det separata bidraget enligt god bokföringssed ska kunna verifieras på ett tillförlitligt sätt, att den bokföringsskyldige har ett systematiskt och fungerande system för kostnadsberäkning projektvis. Detta förutsätter bland annat att: 1) projektets totalinkomst och totalutgifter, inklusive utgifter under garantitiden, kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt 2) de utgifter som enligt prestationsprincipen har realiserats fram till utgången av den räkenskapsperiod under vilken projektet avslutas, på basis av kostnadsberäkningen och bokföringen på ett tillförlitligt sätt kan utredas 3) projektets tillverkningsgrad vid tidpunkten för bokslutet kan fastställas på ett tillförlitligt sätt. 5,25 Sammanlagt 0,1 tilläggspoäng Om examinanden har noterat att det i uppgiften finns uppgifter om att två större projekt pågår.
8(23) c) Upprätta en utredning inklusive korrigeringsförslag till Pohja Prosessi Oy:s bokslutsutkast för 1.9.2008-31.8.2009 gällande fel/brister i den partiella intäktsföringen. Observera att alla bokföringar har gjorts i bokslutet, så frågan kommer att gälla om frågorna har presenterats på rätt sätt. I uppgiften behöver siffrorna för föregående år, bokslutsprinciperna och huruvida bokslutet i övrigt är fullständigt inte beaktas. 0,25 I noterna saknas helt och hållet andelen av omsättningen som har intäktsförts enligt tillverkningsgraden i förhållande till hela omsättningen enligt punkt 6.3 i BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008. 0,2 Noterna ska kompletteras med följande uppgift: Specifikation av omsättningen Omsättning enligt tillverkningsgrad Övrig omsättning Omsättning sammanlagt tusen euro x x x 0,25 För långtidsprojekt som har intäktsförts enligt tillverkningsgrad men som inte ännu överlåtits till kunderna saknas det belopp som har intäktsförts under räkenskapsperioden och tidigare räkenskapsperioder enligt punkt 6.3 i BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008 helt och hållet i noterna. 0,2 Noterna ska kompletteras med följande uppgifter: För långtidsprojekt som har intäktsförts enligt tillverkningsgranden men som inte ännu har överlåtits till kunderna, det belopp som har intäktsförts under räkenskapsperioden och tidigare perioder tusen euro x 0,25 I noterna saknas helt och hållet totalbeloppet av intäkter från långtidsprojekt som ännu inte bokförts som intäkt (orderstock) enligt punkt 6.3 Noter i BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008. 0,2 Noterna ska kompletteras med följande uppgifter: Totalbeloppet av intäkter från långtidsprojekt som inte har bokförts som intäkt Projekt som intäktsförs enligt tillverkningsgraden tusen euro x
9(23) 0,25 I noterna saknas helt och hållet beloppen för de poster som ingår i fordringar och erhållna förskott vilka i balansräkningen upptagits som nettobelopp specificerade enligt balanspost i enlighet med punkt 6.3 Noter i BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008. 0,2 Noterna ska kompletteras med följande uppgifter: Specifikation av sammanslagna aktiva och passiva poster Aktiva resultatregleringar som motsvarar intäkterna enligt tillverkningsgrad Av projektens beställare erhållna förskott Projektfordringar som ligger bland fordringar under rörliga aktiva i balansräkningen tusen euro x _ x_ x 0,25 I noterna saknas helt och hållet presentationen av förlustbringande projekt enligt punkt 6.3 Noter i BFN:s allmänna anvisning 30.9.2008. 0,2 Noterna ska kompletteras med följande uppgifter: Specifikation av avsättningar Övriga avsättningar Avsättningar för långfristiga projekt tusen euro x x Förändring av avsättningar Förändring av avsättningar för långfristiga projekt x 2,35 Sammanlagt 0,1 tilläggspoäng Om examinanden har noterat att det finns en lagerförändring i resultaträkningen, men inget lager i balansräkningen.
10(23) Uppgift 3 (10,0 poäng): 3. Redogör i ett memorandum för vad Diagnoosi Oy:s styrelse med stöd i aktiebolagslagen borde ha observerat då beslutet om förslag till dividendutdelning fattades. I memorandumet ska du även med stöd i aktiebolagslagen kommentera de åsikter som Erkki Euromaa och Tiina Terä har om vinstutdelningen. 2,5 - Examinanden fick poäng för redogörelser för de centrala bestämmelserna i ABL om beloppet på utdelningsbara medel och kopplingen mellan utdelning av medel och bokslutet. o ABL 13:5 o ABL 13:3 4,0 0,5 - Examinanden fick poäng för en redogörelse för innehållet i de centrala bestämmelserna i ABL om bedömning av likviditeten. o ABL 13:2 o I praktiken torde betalningsförmågan ofta bedömas utgående från bolagets senaste bokslut, om den tid som har förlöpt och händelserna efter räkenskapsperiodens utgång inte ger anledning att anta att situationen väsentligt har förändrats o De faktorer som bolaget har kännedom om och som gäller framtiden ska beaktas, såsom skulder som förfaller o Bedömningen ska göras så nära utdelningsbeslutet som möjligt - Examinanden fick poäng för kommentarer om Erkki Euromaas åsikt om analysen av bolagets ekonomiska situation o En rekommendation med motiveringar om upprättandet av en kalkyl som stöd för bedömning av bolagets betalningsförmåga ELLER o Bedömningen av betalningsförmågan torde inte utan särskilda skäl kunna anses vara bristfällig enbart för att styrelsen inte har upprättat en kalkyl som gäller framtida kassaflöden. 1,5 - Examinanden fick poäng för kommentarer om Erkki Euromaas och Tiina Teräs åsikter om användningen av räkenskapsperiodens vinst. o ABL 1:5 och ett konstaterande att det inte i bolagsordningen för Diagnoosi Oy finns någon avvikande bestämmelse till detta o Genereringen av vinst granskas på längre sikt o Det är möjligt att göra investeringar då åtgärderna kan anses vara förenliga med bolagets intressen 1,5 - Examinanden fick poäng för kommentarer gällande Tiina Teräs åsikter om nolldividend och bolagets vinstutdelningspolitik. o Det finns ingen uttrycklig begränsning i ABL enligt vilken styrelsen inte skulle kunna föreslå nolldividend o Enligt ABL 13:7 kan utbetalning av dividend till minoriteten krävas på bolagsstämman o ABL omnämner ingen dividendutbetalningspolitik, vilket betyder att den endast kan följas inom de ramar som lagen ställer 10,0 Sammanlagt
GRM-EXAMEN 2009 DEL 2 REVISIONSBERÄTTELSE OCH REVISORNS ÖVRIGA RAPPORTERING (10,0 poäng) 11(23) Uppgift 1 (7,0 poäng) Punkt Effekt på rapporteringen (Berätta vad, Fråga som granskats Granskningsobservation, motiverad bedömning och var och hur rapporteringen sker, om felet rättelseförfarande eller bristen inte rättas till) Poäng Punkt 1. Verksamhetsberättelse Den bokföringsskyldige är med stöd i BokfL 3:1.4 skyldig att upprätta en verksamhetsberättelse. Samtliga tre kriterier i BokfL 3:9 överskrids. I verksamhetsberättelsen har endast uppgifterna enligt BokfL 3:1.6 presenterats. Utöver de nämnda uppgifterna ska bolaget även presentera de uppgifter som anges i BokfL 3:1.5. Verksamhetsberättelsen skall, med beaktande av omfattningen och strukturen av den bokföringsskyldiges verksamhet, innehålla balanserad och heltäckande uppskattning av den bokföringsskyldiges mest betydande risker och osäkerhetsfaktorer samt andra omständigheter som påverkar utvecklingen av den bokföringsskyldiges affärsverksamhet samt ekonomiska ställning och resultat. Enligt BFN:s allmänna anvisning om upprättande av verksamhetsberättelse av den 12.09.2006 ska som nyckeltal för att beskriva verksamhetens lönsamhet (ii) rörelsevinst eller rörelseförlust eller överskott eller förlust och (iii) dess procentuella andel av omsättningen (iv) och avkastning på eget kapital (%). Det nyckeltal som beskriver lönsamheten har inte angetts i procent, avkastningen på eget kapital har inte alls angetts. Enligt BokfL 3:1.4 ska man i verksamhetsberättelsen dessutom presentera nyckeltalen och övriga uppgifter om personalen och miljöfaktorerna samt eventuella faktorer som har betydelse för den bokföringsskyldigas affärsverksamhet. Revisionsberättelsen I verksamhetsberättelsen ska en bedömning av de mest betydande riskerna och osäkerhetsfaktorerna presenteras med avseende på verksamhetens omfattning och struktur så mångsidigt och heltäckande som möjligt. Dessa uppgifter finns inte separat upptagna i verksamhetsberättelsen. Under nyckeltal i verksamhetsberättelsen ska nyckeltalet för lönsamhet upptas samt avkastning på eget kapital. Skriftlig rapportering till styrelsen I verksamhetsberättelsen ska nyckeltalen och övriga uppgifter om miljöfaktorer samt eventuella övriga faktorer som har betydelse för den bokföringsskyldigas affärsverksamhet presenteras. Uppgifterna om personalen ska överföras från noterna till verksamhetsberättelsen. 0,40
12(23) I sin allmänna anvisning om upprättande av verksamhetsberättelsen 12.9.2006 anser bokföringsnämnden att man såsom obligatorisk uppgift om personalen åtminstone ska presentera det genomsnittliga antalet anställda under räkenskapsperioden samt totalbeloppet för löner och arvoden under räkenskapsperioden. Dessa uppgifter har upptagits som noter. Inga uppgifter om miljöfaktorer har presenterats i verksamhetsberättelsen. (Nyckeltalen ska presenteras för tre år. I detta fall har bolagets verksamhet inletts 1.4.2007, vilket betyder att siffrorna endast kan presenteras för två år.) Uppgiften om likviditeten i verksamhetsberättelsen är för positiv, quick ratio i bokslutet är 0,58 enligt Företagsanalyskommissionens schema, vilket är tillfredsställande. Revisionsberättelsen Uppgifterna i verksamhetsberättelsen gällande bolagets likviditet är motstridiga med uppgifterna i bokslutet. I verksamhetsberättelsen finns lånet till närstående kretsen inte upptaget i enlighet med bestämmelserna ABL 8:6. Uppgiften ska meddelas då volymen penninglån och ansvarsförbindelser överskrider 20 tusen euro eller 5 % av det egna kapitalet i balansräkningen. Enligt BokfF 2:8.2 ska även ökningar och minskningar på lånet under räkenskapsperioden samt lånets huvudsakliga räntevillkor och övriga villkor meddelas i noterna. Skriftlig rapportering till styrelsen För det lån som har getts till styrelseordförande ska lånebeloppet, de huvudsakliga räntevillkoren och övriga villkoren presenteras i verksamhetsberättelsen. 0,25 För kapitallånens del ska man i verksamhetsberättelsen presentera de huvudsakliga lånevillkoren och den ränta som har ackumulerats på lånen och som inte har bokförts såsom kostnad enligt ABL 8:5.3. Om avsikten inte är att återbetala lånet under den följande räkenskapsperioden ska det upptas som långfristigt främmande kapital. Skriftlig rapportering till styrelsen De huvudsakliga lånevillkoren för kapitallånet och den ränta som har vuxit på lånen och inte bokförts som kostnad ska presenteras i verksamhetsberättelsen. Om lånet återbetalas senare än under följande räkenskapsperiod ska det upptas som långfristigt. 0,25 I verksamhetsberättelsen ska man utöver antalet aktier i bolaget Skriftlig rapportering till styrelsen 0,10
13(23) enligt aktieslag även ange de huvudsakliga bestämmelserna om detta i bolagsordningen I verksamhetsberättelsen ska de huvudsakliga bestämmelserna i bolagsordningen gällande bolagets aktieslag finnas upptagna. Enligt ABL 8:8.2 ska man i verksamhetsberättelsen lämna följande uppgifter om egna aktier som under räkenskapsperioden har kommit till bolaget: 1) hur aktierna har tillfallit bolaget eller avyttrats; 2) aktiernas antal och relativa andel av samtliga aktier; 3) betalt vederlag. Aktier som bolaget innehar skall uppges separat från aktier som det har tagit emot som pant. Om aktier har tagits emot från eller överlåtits till en närstående, skall denne nämnas vid namn. Revisionsberättelse I verksamhetsberättelsen ska uppgifterna enligt ABL 8:8.2 om de aktier som bolaget har förvärvat under räkenskapsperioden finnas upptagna. 0,25 De uppgifter som saknas ska upptas i verksamhetsberättelsen. Den felaktiga uppgiften om likviditeten ska rättas till. Punkt 2. Riktat förvärv av egna aktier och bokslutspresentation Enligt ABL 13:5 förutsätter ett riktat förvärv av egna aktier att bolaget har fritt eget kapital. Enligt ABL 13:2 ska bolagets styrelse även beakta bolagets betalningsförmåga vid förvärvet at egna aktier. Vid föregående bokslut var bolagets eget kapital negativt och även första delen av räkenskapsperioden gick med förlust. Bolaget har en avskrivningsdifferens, men den borde ha intäktsförts för att bolaget eget kapital skulle ha varit positivt. Ett riktat förvärv förutsätter även enligt ABL 15:6 att det finns för bolaget vägande, ekonomiska skäl för detta. Man bör fästa särskild uppmärksamhet vid det erbjudna vederlaget och förhållandet till aktiens verkliga värde vid bedömningen av om ett riktat förvärv kan godkännas. Revisionsberättelse, anmärkning Bolaget har förvärvat aktier av en aktieägare genom riktat köp utan särskilt vägande ekonomiskt skäl (ABL 15:6). Förfarandet kräver fritt eget kapital, som bolaget inte hade vid förvärvet av aktierna (ABL 13:5 ). Eftersom förfarandet står i strid med aktiebolagslagens 13:5 ska det återgå och aktieägaren ska returnera det pris som har betalats vid förvärvet till bolaget. 0,50 Anskaffningsutgiften för egna aktier ska avdras från utdelningsbara medel, den får inte upptas som tillgång i balansräkningen.
14(23) I de fall då förvärvet inte anknyter till en generationsväxlingssituation eller motsvarande leder ett riktat förvärv vanligen till tolkningen täckt dividend i beskattningen. Det fattade beslutet står i strid med ABL och ska återtas. Aktieägaren ska returnera de pengar som ägaren har fått av bolaget. Punkt 3. Transaktioner med närstående kretsen Ett lån till den närstående kretsen och övriga intressenter kan endast ges på affärsekonomiska grunder (ABL 1:5). Utöver räntebetalning hör även tryggande av lånet med säkerheter till de affärsekonomiska grunderna. Lånen ska behandlas i bolagets styrelse också för ökningens del. Det är skäl att upprätta ett skuldebrev över lånen där även amorteringsplanen för lånet framgår. Tidpunkten för återbetalning av lånet är oklar för de tidigare ägarnas del liksom även för det nya lånet till närstående kretsen. Om lånet inte betalas under den följande räkenskapsperioden ska det flyttas över till långfristig fordran. Låntagarnas ekonomiska situation bör granskas avseende den sannolika hemtagningen av lånen. Fordringarna får enligt BokfL 5:2 värderas högst till sitt sannolika värde. Under räkenskapsperioden har bilaffärer och försäljning av reparationsavdelningens tjänster inte förverkligats på normala, affärsekonomiska villkor. Eurobeloppet för bilaffärerna är cirka 3 x 35 000 euro = 105 000 euro. Bolagets styrelse ska agera omsorgsfullt med beaktande av bolagets intressen. Vid prissättningen av dessa affärstransaktioner har man inte agerat i enlighet med bolagets intressen. Revisionsberättelsen Ett lån kan endast beviljas på affärsekonomiska grunder. En tryggande säkerhet ska krävas på lånet. En betalningsplan ska fastställas för lånet till de tidigare ägarna samt för det nya lånet till närstående kretsen. Dessa ska också behandlas av styrelsen i den utsträckning som detta inte redan har gjorts. Skriftlig rapportering till styrelsen Bolaget har sålt bilar till aktieägarnas barn för sammanlagt 105 000 euro. Affärerna har förverkligats så att bolaget inte har fått någon täckning på dem. Verkstadstjänster har likaså sålts till den närstående kretsen under självkostnadspris. En sådan prissättning är inte i bolagets intresse. Bolagets styrelse ska agera omsorgsfullt och den ska ändra prissättningen av dessa affärstransaktioner så att den motsvarar bolagets normala handelsvillkor. 0,50 Styrelsen ska kräva en tryggande säkerhet för lånet, upprättandet av ett skuldebrev rekommenderas också. Prissättningen av affärstransaktioner med den närstående kretsen ska ändras att
15(23) motsvara normal prissättning i bolaget. Punkt 4. Mervärdesskatt på sådant som ska marginalbeskattas Mervärdesskattefordran på marginalbeskattade tillgångar får inte avdras från den mervärdesskatt som ska betalas på försäljning av nya bilar. Mervärdesskattefordran i anknytning till marginalbeskattade, begagnade bilar kan endast utnyttjas i det fall då positivt bidrag uppstår på handeln med begagnade fordon. Om det är sannolikt att inget positivt bidrag uppstår på försäljningen av begagnade fordon kan mervärdesskattefordran inte utnyttjas och den ska bokföras som kostnad för räkenskapsperioden. Här har fordran ackumulerats under den senaste räkenskapsperioden, vilket betyder att man inte torde kunna anse det vara sannolikt att den inte skulle kunna utnyttjas i framtiden. Däremot får mervärdesskattens andel inte inkluderas i omsättningstillgångarna. Ur lagervärdet på de marginalbeskattade tillgångarna ska den latenta mervärdesskattens andel avdras i enlighet med BFN:s allmänna anvisning Bokföring av mervärdesskatt av den 6.5.2008. Hur den latenta skattefordran som uppstår till följd av den latenta mervärdesskattefordran eventuellt kan utnyttjas i framtiden ska uppskattas i den utsträckning som skattefordran överskrider den skatt på 3 520 euro som har bokförts att betalas för räkenskapsperioden. Enligt BFN:s allmänna anvisning om latenta skatteskulder och -fordringar av den 12.9.2006 ska sådan särskild försiktighet som avses i bokföringslagen alldeles speciellt iakttas i det fall då man uppskattar huruvida skattefordringar till följd av förluster kan upptas i balansräkningen. Den bokföringsskyldiga ska ha starka bevis för att det i framtiden uppstår tillräckligt med beskattningsbar inkomst från vilket den fastställda förlusten får avdras. Bolaget har en avskrivningsdifferens som genererar beskattningsbar inkomst då den intäktsförs, men intäktsföringen av denna är inte i sig tillräckligt för att den latenta skattefordran ska kunna utnyttjas. Lagervärdet på marginalbeskattade tillgångar ska justeras så att man från värdet avdrar den latenta mervärdesskattens andel Revisionsberättelsen Enligt bokföringsnämndens allmänna anvisning om bokföring av mervärdesskatt 6.5.2008 ska den kalkylerade skattens andel avdras ur värdet på omsättningstillgångarna. Till följd av att den kalkylmässiga mervärdesskatten inte har avdragits är lagervärdet cirka 479 000 euro för högt. Den direkta skattens effekt på det nämnda felet är 125 000 euro, vilket minskar på felbeloppet förutsatt att skatten kan utnyttjas senare. En förutsättning för att den latenta skattefordran ska kunna utnyttjas är att det uppstår beskattningsbar inkomst under de närmaste åren. Om den latenta skattefordran bokförs ska som motivering till denna presenteras en budget, som har fastställts av styrelsen, eller annan prognos där uppkomsten av den nämnda beskattningsbara inkomsten framgår. Skriftlig rapportering till styrelsen Fordringarna får enligt BokfL 5:2 värderas till sitt nominella värde, men högst till sitt sannolika värde. Om den mervärdesskattefordran som anknyter till de marginalbeskattade tillgångarna inte kan utnyttjas, ska den bokföras som kostnad. 0,75 0,25 kalkyl
16(23) 18,03 %. En eventuell latent direkt skatt kan beaktas som en korrektivpost till felet, om det är sannolikt att denna kommer att utnyttjas inom de närmaste åren. Punkt 5. Värdering av omsättningstillgångar Omsättningstillgångarna ska värderas till sin ursprungliga anskaffningsutgift med användning av det värde som är lägst, antingen inköpspriset eller försäljningspriset, vid tidpunkten för bokslutet. Värderingen av demonstrationsbilarna indikerar att deras värde överskrider försäljningspriset vid tidpunkten för bokslutet eftersom försäljningen av dem enligt huvudregeln har genererat ett negativt bidrag (5 %). Värderingen av demonstrationsbilarna bör ändras så att det motsvarar försäljningspriset vid bokslutstidpunkten. Revisionsberättelsen Det genomsnittliga realiserade negativa bidraget från demonstrationsbilarna ska avdras från lagervärdet. Den inkurans som ingår i reservdelslagret ska avdras från lagervärdet. För reservdelslagret bör ett system skapas som kan användas för minskning av värdet på reservdelslagret då det inte längre går att sälja. 0,50 0,25 kalkyl Även lagervärdet kan vara övervärderat. I synnerhet reservdelarna till de bilar som har sålts för över 10 år sedan och som inte har sålts på över tre år innehåller inkurrans. Lagervärdet på de reservdelar som har presenterats här ska sänkas till noll eller nära noll. Även en eventuell inkurans som ingår i det nyare reservdelslagret ska avdras från lagervärdet. Det negativa bidrag som ingår i demonstrationsbilarna ska avdras från deras värde. Likaså ska inkuransen i reservdelslagret avdras från värdet på reservdelslagret. Om det är sannolikt att den latenta skattefordran kan utnyttjas inom de närmaste åren kan detta även beaktas då korrigeringen görs. Värdet på demonstrationsbilslagret är i genomsnitt cirka 69 000 euro för stort och med avdrag för skattefordran skulle detta påverka resultatet med 51 000 euro. Utgående från de givna uppgifterna skulle den inkurans som ingår i lagervärdet vara 429 000 euro och med korrigering för skattefordran 318 000 euro. Den latenta skattefordran kan beaktas med iakttagande av särskild försiktighet. Punkt 6. Avskrivningsplanens riktighet för leasningsbilarnas del Enligt noterna till bokslutet är avskrivningstiden för leasningsbilar 6-7 år. Enligt den information som har getts i uppgiften är leasningsperioden i regel 36 månader, det vill säga 3 år. Om leasningsbilarnas restvärde inte är i det närmaste hälften av det ursprungliga anskaffningspriset görs avskrivningarna enligt en alltför lång avskrivningsplan, det vill säga att de är för små. Av- Revisionsberättelsen Enligt BFN:s allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan 16.10.2007 ska avskrivningarna enligt plan vid uthyrning göras i takt med att inkomsterna inflyter. 0,25
17(23) skrivningstiderna för inventarier som hyrs ut ska motsvara uthyrningsperioden. Avskrivningsplanen för leasningsbilar ska ändras så att den motsvarar hyresavtalsperioden, restvärdet kan beaktas vid uträkningen av avskrivningsbeloppen. Punkt 7. Going concern Uppskattning av om verksamheten kommer att fortsätta. De fel som finns i bolagets bokslut är så betydande och bolagets finansieringsställning så svag att revisorn på ett kritiskt sätt ska bedöma både i fråga om resultatet och finansieringsläget huruvida företaget kommer att klara sig och om going concern principen kan följas vid upprättande av bokslutet. Ledningen ska vidta åtgärder för förbättring av resultatet från verksamheten. Skriftlig rapportering till styrelsen Bolagets ledning har upprättat en finansieringsbudget, enligt vilken finansieringen för följande år har garanterats. Bolagets ägare har förbundit sig att vid behov ge bolaget kapitallån. Ledningen ska vidta åtgärder för förbättring av resultatet från affärsverksamheten. 0,50 Punkt 8. Tillräckligt med eget kapital Efter att de rättelser som ska göras har gjorts är bolagets eget kapital negativt och styrelsen ska enligt ABL 20:23 utan dröjsmål anmäla detta till handelsregistret. Uträkningen om det finns tillräckligt med eget kapital eller inte ska presenteras i verksamhetsberättelsen i de fall då det är nödvändigt att presentera denna. Det faktum att bolagets eget kapital är negativt ska anmälas till handelsregistret. För att anteckningen ska kunna avlägsnas från registret måste bolaget få mera eget kapital (förutsättningen är hälften av aktiekapitalet). Den motiverade utredningen om det finns tillräckligt med eget kapital enligt ABL 20:23 ska presenteras i verksamhetsberättelsen och inte i noterna i de fall då det är nödvändigt. Revisionsberättelsen, anmärkning Då det egna kapitalet är negativt förutsätter ABL 20:23 att styrelsen utan dröjsmål anmäler det negativa kapitalet till handelsregistret. Skriftlig rapportering till styrelsen Den motiverade utredningen om att det finns tillräckligt med eget kapital i enlighet med ABL 20:23 ska presenteras i verksamhetsberättelsen och inte i noterna i de fall då en sådan ska presenteras. 0,75
18(23) Punkt 9. Försäljningsfakturornas innehåll På försäljningsfakturor som omfattas av marginalbeskattningen antecknas skattebeloppet inte, men en anteckning om att förfarandet tillämpas eller en hänvisning till 79 a punkten i lagen ska finnas på fakturan. Från och med 1.4.2009 ska köpesumman för fordonet antecknas på försäljningsfakturorna och bilskattebeloppet ska antecknas separat på fakturan. Bilskatten inkluderar ingen mervärdesskatt. Ett eventuellt fel gällande detta hänförs till den räkenskapsperiod som följer på den nu reviderade perioden. Skatteförvaltningen har den 30.6.2003 Dnr 1731/40/2003 gett en anvisning om de uppgifter som ska finnas på fakturan samt om marginalbeskattning i publikation 184. Köparen avdrar sannolikt mervärdesskatten på hela fakturabeloppet också för de marginalbeskattade tillgångarnas del, om inköpet är avdragsgillt för köparen, eftersom det på fakturan står att fakturan inkluderar mervärdesskatt 22 % och det inte finns någon anteckning på den att den inte innehåller avdragbar mervärdesskatt. Av uppgiften framgår inte på basis av vilket belopp mervärdesskatten de facto har redovisats. Eftersom det för de marginalbeskattade bilarnas del finns en mervärdesskattefordran i bokslutet kan man anse det för sannolikt att behandlingen av denna är korrekt. Försäljningsfakturorna för nya bilar ska ändras så att de är förenliga med mervärdesskatteanvisningen, det vill säga att fakturan utöver det mervärdesskattefria värdet även ska innehålla mervärdesskatten i euro, mervärdesskatteprocenten samt det belopp på vilket mervärdesskatten har räknats ut. De marginalbeskattade tillgångarnas fakturor ska innehålla en anteckning om att fakturan inte innehåller avdragbar mervärdesskatt. Skriftlig rapportering till styrelsen För försäljningsfakturornas del ska bolaget följa Skatteförvaltningens anvisning Dnr 1731/40/2003, 30.6.2003 samt de nya bestämmelserna om bilskatt från och med 1.4.2009. Enligt den nämnda anvisningen ska man på försäljningsfakturorna ange skattegrunden enligt skattesats, skattesatsen, den skatt som ska betalas i pengar samt grunden för skattefrihet. Då det av försäljningsfakturorna för marginalbeskattade tillgångar inte framgår att fakturan inte innehåller avdragbar skatt är det möjligt att företaget blir tvunget att redovisa mervärdesskatt för hela försäljningspriset och inte enbart på marginalen. Om skatterna på de tillgångar som omfattas av marginalbeskattningen har lämnats oredovisade för den del som motsvarar inköpspriset orsakar utredningen av detta mycket extra arbete och eventuellt en betydande redovisning av mervärdesskatt. På försäljningsfakturorna ska den förändring i bilskatten som trädde i kraft den 1.4.2009 beaktas. Den redovisade bilskatten är en skatt som redovisas för köparens del och den innehåller ingen mervärdesskatt. 0,50
19(23) Punkt 10. Hantering av marginalbeskattade poster i resultaträkningen Enligt BFN:s allmänna anvisning om bokföring av mervärdesskatt 6.5.2008 och BFN:s utlåtande 1779/2006 ska mervärdesskatten vid användning av marginalskatteförfarandet upptas som en korrektivpost separat i gruppen försäljning och gruppen inköp och inte som en enda post. Skriftlig rapportering till styrelsen I mervärdesbeskattningen ska mervärdesskattejusteringen för marginalbeskattad försäljning och inköp göras separat för försäljningen och inköpen och inte som en post. 0,25 Bokföringen ska ordnas så att marginalbeskattningen behandlas separat som en kalkylmässig post i grupperna försäljning och inköp. Punkt 11. Pågående arbeten Vid en granskning som gjordes på verkstadssidan under räkenskapsperioden observerade man att färdiga arbeten har hållits kvar som pågående arbeten. Då arbetet är utfört ska det bokföras som försäljning. I bokslutet är den aktuella posten 8 854,25 euro. De tillgångar som har överlåtits till kunden ska faktureras och bokföras som försäljning. Skriftlig rapportering till styrelsen Då verkstadsarbetet är klart ska det intäktsföras vid tidpunkten för överlåtelse av tillgången. Till denna del är räkenskapsperiodens resultat lika mycket för lågt som bidraget på de aktuella arbetena. 0,25 Punkt 12. Misstanke om missbruk En misstanke om missbruk gällande en arbetstagare ska utredas så långt det är möjligt. Den aktuella försäljarens kunder ska gås igenom och försäljarens anknytning till köparna bör utredas. Samtal med ledningen Utgående från de erhållna uppgifterna verkar det uppenbart att missbruket inte har orsakat väsentliga fel i bokslutet. Frågan ska i vilket fall som helst utredas och bolagets ledning informeras om detta. 0,25 Om misstanken är befogad ska bolagets interna kontroll förbättras så att ett dylikt missbruk inte är möjligt. Bolagets styrelse ska informeras om detta.
20(23) Punkt 13. Noter Den omsättning för jämförelseåret som har presenterats i verksamhetsberättelsen avviker från siffrorna i resultaträkningen och investeringarna från siffrorna i finansieringsanalysen. Skriftlig rapportering till styrelsen Siffrorna i verksamhetsberättelsen och bokslutet ska motsvara varandra. 0,25 Det finns ett räknefel i siffrorna i finansieringsanalysen; förändringen i den egentliga kassaflödesanalysen och finansieringstillgångarna har olika förtecken. Utgångspunkten är att räntebärande kortfristiga fordringar och skulder inte ska ingå som en post i förändringen av driftskapital. Karaktären på dessa ska undersökas och vid behov ska de flyttas till en annan plats. I noterna saknas de uppgifter om löner, arvoden och pensionsförbindelser enligt organ som krävs i BokfF 2:8.2. Siffrorna i finansieringsanalysen bör korrigeras och vid behov ska presentationsstället för räntebärande kortfristiga fordringar och skulder ändras. Uppgifter om löner, arvoden och pensionsförbindelser för styrelsemedlemmarna ska läggas till i noterna Punkten leasningsansvar ska enligt BokfF 2:7.2 även innehålla en presentation av de väsentligaste uppsägnings- och inlösningsvillkoren i leasningsavtalen. Den fördelning på branscher som har angetts i noterna om resultaträkningen stämmer inte överens med den i verksamhetsberättelsen presenterade branschfördelningen. Övriga ospecificerade fel. I leasningsansvaren ska även de väsentliga uppsägnings- och inlösningsvillkoren presenteras. Noterna ska kompletteras så att omsättningen i de noter som gäller resultaträkningen spjälkas upp med den noggrannhet som finns i verksamhetsberättelsen. Bristerna och felen gällande verksamhetsberättelsen och noterna ska rättas till i bokslutet. Sammanlagt 7,00