De nya 3:12-reglerna värt att planera för?

Transkript

1 UPPSALA UNIVERSITET C-UPPSATS Företagsekonomiska institutionen HT De nya 3:12-reglerna värt att planera för? Författare: Johanna Andersson Cecilia Björklund Handledare: Lars Frimanson Företagsekonomiska institutionen

2 Sammandrag Den 1 januari 2006 förändrades reglerna för hur utdelningen på andelar i fåmansföretag beskattas. Syftet med 3:12-reglerna är att begränsa fåmansföretagares möjlighet att omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomster. De nya reglerna ger en större möjlighet till denna omvandling och med noggrann planering kan företagare göra skattevinster. Syftet med uppsatsen är att förklara hur ett företags olika förutsättningar påverkar denna planering. För att undersöka detta utfördes beräkningar på flera företag med varierande förutsättningar. Uppsatsens resultat visar att planeringen skiljer sig åt mellan företag beroende på vilka förutsättningar de har. Förutsättningar som påverkar planeringen är företagets lönekostnader, ägarens lön och vinsten. Av 3:12-reglerna visade sig förenklingsregeln och lönekravet ha stor betydelse för planeringen. Det konstateras att planering kan öka ägares skattevinster och att flertalet undersökta företag skulle ha tjänat på en bättre planering. 2

3 SAMMANDRAG INLEDNING PROBLEMFORMULERING SYFTE AVGRÄNSNING OCH DISPOSITION BAKGRUND TILL 3:12-REGLERNA SYFTET MED DE NYA 3:12-REGLERNA PLANERING OCH FÖRUTSÄTTNINGAR PLANERING SKATTEPLANERING PLANERINGSPROCESSEN EXTERNA FÖRUTSÄTTNINGAR Förenklingsregeln Huvudregeln Lönekravet Sparat lättnadsutrymme Sparad utdelning Brytpunkten för statlig marginalskatt Pensions- och sjukpenninggrundande inkomst Förmögenhetsskatten INTERNA FÖRUTSÄTTNINGAR Ägarsammansättning Lönekostnader Egen lön Vinst PLANERING PÅ LÅNG OCH KORT SIKT De nya 3:12-reglernas verkan på kortsiktig planering De nya 3:12-reglernas påverkan på långsiktig planering METOD VAL AV METOD TILLVÄGAGÅNGSSÄTT KÄLLKRITIK EMPIRI INTERVJU MED AUKTORISERAD REVISOR FÖRETAGSKATEGORI 1: FÅMANSFÖRETAG UTAN ANSTÄLLDA Externa och interna förutsättningar Lång- och kortsiktig planering FÖRETAGSKATEGORI 2: FÅMANSFÖRETAG MED FÅ ANSTÄLLDA Externa och interna förutsättningar Lång- och kortsiktig planering FÖRETAGSKATEGORI 3: FÅMANSFÖRETAG MED MÅNGA ANSTÄLLDA Externa och interna förutsättningar Lång- och kortsiktig planering FÖRETAGSKATEGORI 4: FÅMANSFÖRETAG MED INHYRD PERSONAL Externa och interna förutsättningar Lång- och kortsiktig planering FÖRETAGSKATEGORI 5: FÅMANSFÖRETAG MED FLERA EJ NÄRSTÅENDE ÄGARE Externa och interna förutsättningar Lång- och kortsiktig planering ANALYS AV FÖRUTSÄTTNINGARNA PÅVERKAN PÅ PLANERING

4 5.1 FÖRETAGSKATEGORI 1: FÅMANSFÖRETAG UTAN ANSTÄLLDA FÖRETAGSKATEGORI 2: FÅMANSFÖRETAG MED FÅ ANSTÄLLDA FÖRETAGSKATEGORI 3: FÅMANSFÖRETAG MED MÅNGA ANSTÄLLDA FÖRETAGSKATEGORI 4: FÅMANSFÖRETAG MED INHYRD PERSONAL FÖRETAGSKATEGORI 5: FÅMANSFÖRETAG MED FLERA EJ NÄRSTÅENDE ÄGARE MÖJLIGA PLANERINGSSCENARIER SLUTSATS OCH FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING SLUTSATS FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING KÄLLFÖRTECKNING BILAGOR BILAGA BILAGA BILAGA BILAGA

5 1 Inledning Reglerna för hur ägare till fåmansföretag beskattas för sina uttag av vinst är många och komplicerade. Lagen är utformad så att vissa företagstransaktioner, som till exempel löner till anställda och egen lön, år 1 påverkar hur utdelning år 2 beskattas hos ägaren år 3. Reglerna för beskattning av fåmansföretagare reformerades den 1 januari De nya reglerna innebär en större möjlighet för ägare till fåmansföretag att ta ut vinster som lågbeskattad utdelning (Sandström & Svensson 2006 s 268). Till följd av detta har planeringen inför utdelning fått en större betydelse för många företagare. Människan har i alla tider planerat och försökt organisera sin tillvaro till att bli den mest önskvärda. Det skulle därför kunna sägas att planering är ett av de grundläggande fundamenten människan baserar sitt handlande på (Bohman & Boter 1984 s 4). En plan har tre karaktärer. För det första måste den innehålla framtid, för det andra handling och för det tredje måste det finnas ett bra samband mellan själva planen och målet (Le Breton & Hanning 1961 s 79). Med hjälp av planering är det lättare att nå uppsatta mål (Le Breton & Hanning 1961 s 7) och ägare till fåmansföretag kan nå en förmånligare beskattning. För att kunna få ut så mycket som möjligt från företaget krävs en noggrann planering och särskilt skatteplanering. Skatteplanering kan definieras som en eller flera åtgärder inom lagens gränser för att minska skattekostnaden (Sandström & Svensson 2005 s 10). Skatteplaneringen kan vara allt från mycket enkel och nästan självklar till komplicerad och svårbedömd (Sandström & Svensson 2005 s 225). 1.1 Problemformulering Reglernas tidsaspekt och komplexitet gör att det krävs noggrann planering av ägarnas uttag och de transaktioner som påverkar framtida beskattning. Vilken roll planeringen har är företagsspecifik och skiljer sig mycket mellan olika företag beroende på dess situation och förutsättningar. Hur kan interna förutsättningar som ägarens egna löneuttag, löner till anställda, ägarstruktur och vinst påverka planeringen? Hur påverkar satsat kapital, makes lön, ersättning i form av förmåner och så vidare ägarens beskattning av vinstuttag? Vilken planering krävs för dessa transaktioner? Hur kan externa förutsättningar som 3:12-reglerna, gränsen för marginalskatt, pensions- och sjukpenning och förmögenhetsskatt påverka planeringen? När måste planeringen ske? Hur viktigt är det för ägare till fåmansföretag att planera och vilka är konsekvenserna av att inte planera för dessa förutsättningar? 5

6 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att förklara hur företags olika interna och externa förutsättningar påverkar planeringen inför uttagandet av vinst för ägare till kvalificerade andelar i fåmansföretag. 1.3 Avgränsning och disposition Uppsatsen undersöker ägare till kvalificerade andelar i fåmansaktiebolag. Vad de nya 3:12- reglerna innebär för ägare till okvalificerade andelar, ekonomiska föreningar eller fåmanshandelsbolag behandlas inte, även om de berörs av samma skatteregler. Vidare kan ett företags överskott tas ut genom lön, utdelning eller kapitalvinst. Uppsatsen kommer endast att undersöka hur planeringen för utdelning påverkas av de nya 3:12-reglerna. Följderna de nya reglerna får vid en kapitalvinst eller förlust vid försäljning av kvalificerade andelar kommer därför inte att behandlas. Det finns fler sätt för att nå en skattevinst än de som tas upp här men hur planeringen för dessa påverkas behandlas inte. Detta är viktigt att beakta om försäljning av andelar är ett alternativ vid planering för att nå skattevinster. Det finns flera faktorer som påverkar effekterna av reglerna. Det har därför varit nödvändigt att göra vissa avgränsningar av dessa i undersökningen. Uppsatsen kommer inte att behandla hur uppräkning av aktier införskaffade före 1990 och 1992 påverkar omkostnadsbeloppet eller hur olika koncernförhållanden påverkar effekterna av de nya reglerna. Vidare har det forskats mycket inom området planering och det finns mycket litteratur och teorier inom ämnet. Uppsatsen är begränsad till att använda teori inom kort- och långsiktig planering. Det begränsar resultatets tillämpbarhet i situationer där dessa faktorer förekommer eller där en annan sorts planering blir aktuell. För att läsaren ska få en översiktlig bild av 3:12-reglerna och få en bättre inblick i problematiken kring dem, inleds uppsatsen med en kort redogörelse för bakgrunden till reglerna och syftet med att de förändrades. Som bilaga 1 finns även en begreppsförklaring över viktiga fackord. I teoriavsnittet redogörs för planeringsteori och skatteplanering som anses viktig för uppsatsens syfte. För att läsaren ska kunna känna tillförlitlighet till uppsatsens resultat följer därefter ett metodavsnitt där undersökningens tillvägagångssätt beskrivs och motiveras. I empirin redogörs för undersökningens resultat och sedan följer analys och slutsats. 1.4 Bakgrund till 3:12-reglerna I företag där ägare och företagsledare är samma person, är gränsen mellan ägare och företag ofta diffusare än i ett noterat bolag där ägarandelarna är brett spridda och företagsledningen 6

7 tillsatt externt. För att hindra att ägare till fåmansföretag tillgodoser sig obefogade skatteförmåner vid överföring av vinster från företaget till sig själva, infördes 1976 fåmansföretagsbeskattningen (Lodin m.fl s 363). Denna del av lagstiftningen har ifrågasatts och varit till grund för politiska diskussioner. Den har sedan 1976 genomgått flera reformeringar och delar av den har avskaffats. Sverige tillämpar sedan skattereformen 1991 en dual inkomstskattemodell. Det innebär att avgörande för hur en inkomst beskattas beror på i vilket slag inkomsten uppstått. Tjänsteinkomster beskattas idag progressivt med en högsta marginalskatt på 57 % medan kapitalinkomster beskattas proportionerligt med 30 %. Inkomster som uppburits genom arbete beskattas därmed hårdare än inkomster som genererats genom avkastning på kapital. Med de nya reglerna kapitalbeskattas kvalificerade andelar med endast 20 %, vilket gör skillnaden mellan tjänsteinkomst och inkomst genom utdelning ännu större (Sandström & Svensson 2006a s 24). Denna skillnad i beskattning blir ett problem när löntagare och ägare i ett företag är desamma, vilket också är fallet i de flesta fåmansföretag. Det föreligger incitament till att genom utdelning förvandla inkomst som härrör sig från inkomstslaget tjänst till inkomstslaget kapital för att på så sätt undkomma den högre progressiva beskattningen (Edin m.fl s 19). Tabell 1 visar på skillnaden av skattekostnad mellan de två olika beskattningsalternativen. Tas ersättning ut i form av lön belastas den med sociala avgifter och kommunalskatt, samt statlig skatt vid lön utöver brytpunkten. Vid ersättning i form av utdelning belastas resultatet först av bolagsskatt och sedan vid utdelningen av kapitalskatt hos ägarna (20 % när andelarna är kvalificerade). Det totala skatteuttaget på lön över brytpunkten blir 67,6 % medan det totala skatteuttaget på utdelning blir 42,4 %. Tabell 1 Uttag som: Lön under brytpunkt: Lön över brytpunkt: Utdelning: Skatteuttag i led 1 24,6 % (socialavgifter) 24,6 % (socialavgifter) 28 % (bolagsskatt) Skatteuttag i led 2 32 % (kommunalskatt) 57 % (marginalskatt) 20 % (kapitalskatt) Totalt skatteuttag 49,6 % 67,6 % 42,4 % Uträkningen baseras på siffror från Sandström & Svensson (2006a s 24). 7

8 Det är skillnaden i skatteuttag mellan de olika inkomstkällorna som ligger till grund för 3:12-reglerna 1. Huvudsyftet med reglerna är att motverka denna inkomstslagsförvandling, att verka preventivt och samtidigt försöka uppehålla samhällsekonomisk neutralitet. Reglerna ska även medföra att likabehandlingsprincipen uppehålls angående val mellan olika investeringsalternativ (Edin m.fl s 20). Det innebär att beskattningen av eventuella vinster inte ska styra valet av placering i onoterade, noterade eller kvalificerade aktier. Sammanfattningsvis är det 3:12-reglerna som styr hur stor del av uttag av företagsvinsten som får beskattas i inkomstslaget kapital respektive tjänst. Denna del av lagen har fortsatt reformerats under 2000-talet. Den senaste lagändringen kom i och med proposition 2005/06:40 och ny lag trädde i kraft den 1 januari Under 2006 föreslogs ytterligare lagändringar, som trädde i kraft den 1 januari Syftet med de nya 3:12-reglerna Två skäl kan sägas ligga till grund för förändringen av 3:12-reglerna; att göra det skattemässigt gynnsammare för ägare till fåmansföretag med många anställda och att göra det lättare för ägare av mindre företag att tillämpa reglerna (Lodin m.fl s 8). Det här är tänkt att nås genom att företagets lönekostnader har fått större betydelse, räntan som multipliceras med satsat kapital har höjts och en förenklingsregel har införts (prop. 2005/06:40 s 88). Tanken är att det ska stimulera till ökad anställning och satsning av kapital i fåmansföretag. På så sätt kan reglerna i större mån än tidigare stimulera till ökad sysselsättning och tillväxt (prop. 2006/07:1 s 152). För att nå förmånligaste beskattning kräver reglerna en noggrann planering. Planeringsprocessen är relativt komplex och kräver ofta specialistkunskap vilket har resulterat i att företag vänder sig till ekonomiska konsulter för hjälp. Denna komplexitet kan möjligen vara acceptabel för större företag med höga lönekostnader där effekterna av 3:12-reglerna är gynnsamma. För mindre företag, med ett litet kapital och få anställda, har däremot reglerna ansets vara alltför avancerade och kostsamma i form av administrativ börda eller konsultarvoden till specialister. Kostnaden har inte varit motiverad i förhållande till vad dessa företagare har tjänat på reglerna (Edin m.fl. 2005). Av denna anledning infördes förenklingsregeln som innebär att ägarna får använda ett schablonbelopp multiplicerat med ägarandelen som gränsbelopp (prop. 2005/06:40 s 53-54). Förenklingsregeln är bland annat gynnsam för nystartade företag då det ofta saknas utrymme för att betala höga löner eller en 1 Benämningen 3:12-reglerna kommer av att de i och med 1991 års skattereform infördes i 3 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Reglerna har fortsatt att kallas 3:12-reglerna trots att de nuförtiden återfinns i 57 kapitlet i inkomstskattelagen (Edin m.fl s 20). 8

9 större vinst att ta ut. De nya 3:12-reglerna syftar på så sätt även till att stimulera till nyföretagande (prop. 2006/07:1 s 153). 2 Planering och förutsättningar 2.1 Planering Enligt Mintzberg (1994 s 5-14) finns det många olika svar på frågan vad planering är. Mintzberg gör en relativt snäv definition av planering som användandet av formaliserade procedurer och förekomsten av artikulerade resultat. Planering ska inte ses som beslutsfattande, strategiskapande eller som management utan planering är själva proceduren att formulera delar av dessa (Minzberg 1994 s 15). Ramírez (2000 s 13) menar att planering är en typiskt västerländsk arbetsform som utgår från en dikotomi mellan teori och praktik. Först tänks det ut vad som ska åstadkommas, hur det ska gå till och därefter görs det som är tänkt. Bohman och Boter (1984 s 33) beskriver planering som en modellkonstruktion som är skild från verkligheten och som inte ensamt kan leda till resultat. Studier visar däremot att ekonomisk framgång och planering hänger ihop och att det är företagens specifika situation som skapar ett behov av planering (Bohman och Boter 1984 s 33). Som Bogetoft och Pruzan (1997 s 14-15) skriver finns det både fördelar och nackdelar med planering. Till de största fördelarna hör potentialen att identifiera möjligheter och eventuella problem, till nackdelarna hör kostnaden i form av nedlagd tid och möda. Ambitionen med planering är inte att kontrollera framtiden utan att försöka kontrollera framtida konsekvenser av handlingar (Bohman och Boter 1984 s 45). Därmed blir det också viktigt att kontinuerligt utvärdera och följa upp planen (Johansson & Lewin 1992 s 88). Företagare har naturligtvis skilda mål. För vissa kan det handla om att leva på sin verksamhet medan andra tycker att hög avkastning är viktigast (Johansson & Lewin 1992 s 96). Planeringen måste anpassas till det specifika målet, situationen och till de rådande förutsättningarna för varje enskilt företag. Bohman och Boter (1984 s 49) menar att det alltid finns flera handlingsalternativ och att en viktig del i planeringsprocessen är att väga de olika alternativens nackdelar respektive fördelar mot varandra. Genom att välja det handlingsalternativ som bäst överensstämmer med de tidigare uppsatta målen utformas en handlingsplan som leder till att målen uppfylls om den verkställs. 2.2 Skatteplanering Enligt Sandström och Svensson (2005 s 12) är målen för skatteplanering gällande inkomstskatt och sociala avgifter att minska marginalbeskattningen, minska den totala skatten, skjuta skattebetalningar framåt i tiden, omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomster 9

10 och undvika dubbelbeskattning. Det finns flera handlingsalternativ att välja mellan och vilket som passar bäst skiljer sig åt mellan företag. Planeringen som blir aktuell av 3:12-reglerna är marginalskatteplanering och planeringen för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. Den totala skatten på kapitalinkomster är lägre än skatten på arbetsinkomsten (Sandström & Svensson 2005 s 17). En nackdel med uttag av överskott i form av utdelning istället för lön är att kapitalinkomster inte är pensions- eller sjukpenninggrundande (Sandström & Svensson 2005 s 17). För att nå den gynnsammaste beskattningen krävs noggrann planering. Taxeringsår 2007 beskattas den inkomst företagaren fick år Utdelningen från 2006 baseras på företagets resultat för år För att få full kontroll över de olika möjligheter som finns måste det redan 2005 planeras vilket resultat som önskas uppnås. Sandström och Svensson (2005 s 224) delar in skatteplanering för ägare av kvalificerade andelar i tre huvudområden: utdelning och kapitalvinst, transaktioner med företaget och övrig skatteplanering. Det är dock viktigt att skatteplaneringen inte går så långt att företagets nettoresultat minskar, vilket det kan göra när ledningen tappar fokus på den ordinarie verksamheten (Ramert 2006). Skatteplanering är något Skatteverket vill bekämpa medan den skattskyldige oftast ser det som positivt då det förhoppningsvis minskar skatten. Ordet skatteplanering är till viss del förknippat med förbjudna företeelser och kan därför låta lite fult att syssla med. Det går dock att göra planeringen på ett riktigt sätt, så länge den som planerar undviker att ligga på gränsen till det otillåtna (Sandström & Svensson s 266). I många fall har lagstiftaren förutsatt att företag och privatpersoner skatteplanerar även om det kan anses vara fult att använda dessa kryphål (Ramert 2006). Skatteplanering kan beskrivas som åtgärder inom lagens gränser för att minska skatten. Det utanför lagen kallas skatteflykt (Sandström & Svensson 2005 s 10). För fåmansföretag gäller särskilda skatteregler och det finns mycket att vinna på skatteplanering och det kan bli kostsamt att göra fel (Sandström & Svensson 2005 s 224). 2.3 Planeringsprocessen Bohman och Boter (1984) gör en klassificering av planeringen som en formaliserad problemlösningsprocess som har en logisk uppbyggnad. I modellen utgår de från att den strategiska planeringsprocessen består av fem olika faser; målidentifikation, analys av interna och externa förutsättningar, utveckling av strategiska alternativ, strategival och slutligen implementering (Bohman & Boter 1984 s 47-48). För att undersöka hur planeringsprocessen påverkas och skiljer sig åt mellan olika fåmansföretag efter ikraftträdande av de nya 3:12-reglerna kommer grunderna i denna modell 10

11 användas för att undersöka planeringsprocessen. Utgångspunkten är att målidentifikationen är densamma för alla företag och målet är att betala så lite skatt som lagen tillåter. Först identifieras de externa och interna förutsättningarna som påverkar företagets möjligheter och planering för att nå målet. När det är gjort, undersöks hur dessa förutsättningar påverkar planeringen på lång och kort sikt. De externa förutsättningarna är 3:12-reglerna; förenklingsregeln, huvudregeln, lönekravet, sparat lättnadsutrymme och sparad utdelning samt tre andra regler som påverkar planeringen; brytpunkt för statlig skatt, gränserna för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst och förmögenhetsskatt. De interna förutsättningarna består av ägarsammansättning, egen lön, totala lönekostnader och företagets vinst. 2.4 Externa förutsättningar Förenklingsregeln Förenklingsregeln (även kallad schablonregeln) är ett av två alternativ till att beräkna årets gränsbelopp och kan inte kombineras med löneunderlaget och omkostnadsbeloppet, utan den metod som passar bäst väljs (Sandström & Svensson 2006 s 90). Förenklingsregeln infördes i och med lagändringen 2006 och tidigare har inget motsvarande existerat. Enligt lag som trädde i kraft den 1 januari 2006 beräknas gränsbeloppet enligt förenklingsregeln enligt följande: 1,5 ibb för året före beskattningsåret + sparat utdelningsutrymme uppräknat med uppräkningsräntan = gränsbelopp enligt förenklingsregeln (IL 57 kap ) Enligt reglerna som träder i kraft den 1 januari 2007 används 2 inkomstbasbelopp. Att beräkna med 2 inkomstbasbelopp kommer att aktualiseras först vid taxering 2008, det vill säga utdelning som ges under år 2007 (prop. 2006/7:1 s ) Huvudregeln Det andra alternativet för att beräkna gränsbeloppet kallas huvudregeln och är uppbyggt av två delar. Den första delen beräknas på omkostnadsbeloppet för aktierna och den andra beräknas på lönekostnaderna i företaget. Summan av de två delarna utgör årets gränsbelopp. För att få det totala gränsbeloppet läggs uppräknat sparat utdelningsutrymme till. Enligt lag som trädde i kraft den 1 januari 2006 beräknas huvudregeln enlig följande: 11

12 Räntebaserade delen: Omkostnadsbelopp * klyvningsräntan = Räntebaserade delen Lönebaserat utrymme Totala lönekostnader (förmåner ingår ej) - 10 ibb (försvinner från och med den 1 januari 2007) = Löneunderlag + 20 % av löneunderlaget (25 % från och med den 1 januari 2007) + 30 % av löneunderlaget som överstiger 60 ibb (25 % från och med den 1 januari 2007) = Det lönebaserade utrymmet (IL 57 kap ) Räntebaserade delen + Det lönebaserade utrymmet + Sparat utdelningsutrymme uppräknat med uppräkningsräntan = Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln (IL 57 kap ) Löneunderlaget har efter lagändringen den 1 januari 2006 fått större vikt och beräknas på ett nytt sätt. Kortfattat kan sägas att tidigare fick bara en ränterelaterad del av lönesumman räknas med i gränsbeloppet (statslåneräntan ökat med 7 % (IL 57 kap a)). Tidigare fick inte egna löner ingå i löneunderlaget, däremot ingick förmåner till anställda (IL 43 kap b). Större företag med höga löner kommer i praktiken inte beröras av 3:12- reglerna förutsatt att ägaren eller någon närstående tar ut en lön som uppfyller lönekravet. Detta eftersom det höga löneunderlaget ger möjlighet att dela ut mycket i inkomstslaget kapital (prop. 2005/06:40 s 42). I lagändringen som trädde i kraft den 1 januari 2007 fick löneunderlaget ytterligare betydelse i och med att de 10 inkomstbasbeloppen (ibb) som 2006 drogs av från lönesumman utgick (prop. 2006/07:01 s 153). Den räntebaserade delen består av omkostnadsbeloppet vilket beräknas på samma sätt nu som innan lagändringen Klyvningsräntan har dock höjts från 7 till 9 procentenheter ökat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret och uppräkningsräntan sänks från 7 till 3 procentenheter ökat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret Lönekravet Lönekravet, även kallat spärregeln, innebär att en viss ersättning i form av kontant lön måste tas ut av ägaren eller närstående, för att löneunderlaget ska få användas i huvudregeln. Syftet med denna spärr är att inkomst som härleds från arbetsinsatts inte ska kunna göras om till kapitalinkomst (Sandström & Svensson 2006 s 107). 12

13 För att få använda löneunderlaget måste en ägare av kvalificerade andelar eller närstående till denne under året före beskattningsåret ha gjort ett eget löneuttag som inte understiger det lägsta av (IL 57 kap ): 1. summan av 6 ibb med ett tillägg av 5 % av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag, och ibb. Det är inkomstbasbelopp året före beskattningsåret som ska användas. Inom en närståendekrets ska minst en person uppfylla löneuttagskravet (prop. 2005/06:40 s 49). Före lagändringen den 1 januari 2006 var villkoren för att få utnyttja lönebaserat utdelningsutrymme annorlunda. Lönen till ägare av kvalificerade andelar behövde uppgå till minst 120 % av den högsta lönen som getts till en arbetstagare (ej egen lön) eller 10 prisbasbelopp (pbb) för året före beskattningsåret (IL 43 kap b). De nya reglerna innebär att kraven på eget löneuttag har höjts Sparat lättnadsutrymme Innan lagändringen den 1 januari 2006 kunde en del av vinsten från företaget ges som skattefri utdelning. Denna del kallades lättnadsbelopp och räknades ut som 70 % av statslåneräntan, sista november året innan beskattningsåret, multiplicerat med gränsbeloppet (prop. 2005/06 s 37). Ett outnyttjat lättnadsutrymme kunde sparas och överföras till kommande år. Denna del av lagen har slopats i och med de nya reglerna och sparat lättnadsutrymme måste användas senast beskattningsår Sparad utdelning Om utdelningen ett år är lägre än gränsbeloppet, ska skillnaden mellan gränsbeloppet och utdelat belopp föras vidare till nästa beskattningsår. Om ingen utdelning görs förs hela gränsbeloppet vidare och räknas varje år upp med uppräkningsräntan. Beloppet kallas sparad utdelning (prop. 2005/06 s 147) Brytpunkten för statlig marginalskatt Eftersom tjänsteinkomst beskattas progressivt i Sverige, börjar vid en viss nivå skattskyldiga i inkomstslaget tjänst att betala statlig inkomstskatt. Denna lönenivå kallas brytpunkten. Vid en bruttolön över denna nivå betalas marginalskatt. Det finns två nivåer för statlig inkomstskatt och vid den nedre brytpunkten betalas en skatt på 20 % och vid den övre brytpunkten en skatt 13

14 på ytterligare 5 %. År 2007 är den nedre brytpunkten och den övre År 2006 är den nedre och den övre (skatteverket 2006a) Pensions- och sjukpenninggrundande inkomst Det allmänna pensionssystemet grundar sig på en persons livsinkomst. Det finns ett tak för den pensionsgrundande inkomsten på 7,5 ibb men först ska den allmänna pensionsavgiften räknas bort på 7 %, vilket betyder att maximal pensionsgrundande inkomst i praktiken är 8,07 ibb (skatteverket 2006b, försäkringskassan 2006a). Detta ger en gräns för pensionsgrundande inkomst på kr för 2006 och kr för Sjukpenninggrundande inkomst beräknas utifrån den årliga arbetsinkomsten och ligger bland annat till grund för ersättning vid eventuell långtidssjukskrivning (försäkringskassan 2006b). Taket för sjukpenninggrundande inkomst ändrades den 1 juli 2006 från att ha grundats på 7,5 pbb till 10 pbb. Lagändringen återgick till att vara 7,5 pbb från och med den 1 januari 2007 (prop. 2006/07:1 s 52). Detta ger en gräns för sjukpenninggrundande inkomst på kr för 2006 och kr för 2007 (skatteverket 2006a). Tidigare låg sjukpenninggrundade inkomst även till grund för beräkning av föräldrapenningen och taket för den var också 7,5 pbb. Även detta tak ändrades den 1 juli 2006 från 7,5 pbb till 10 pbb. Ändring består dock även under 2007 och gränser är därmed (2006) och (2007) (prop. 2006/07:1 s 52) Förmögenhetsskatten Förmögenhetsskatten innebär att vissa av den skattskyldiges tillgångar med avdrag för skulder beskattas. Det gäller dock inte alla typer av tillgångar, till exempel inte på tillgångar i onoterade bolag som ingår i näringsverksamhet (Lodin m.fl s 51). Upparbetad vinst i ett företag kan dock bli föremål för förmögenhetsskatt. För att undgå förmögenhetsskatt krävs att tillgångarna är så kallat arbetande kapital (Sandström & Svensson 2006 s 359). Förmögenhetskatten är 1,5 % på tillgångar över för ensamstående och för sammanboende eller gifta (skatteverket 2006a). 2.5 Interna förutsättningar Ägarsammansättning I en närståendekrets räcker det med att endast en når upp till lönekravet för att alla ägare som är närstående ska få utnyttja löneunderlaget. Detta påverkar hur ägare kan planera fördelningen av löneuttag mellan de närstående. Är företagets ägare inte närstående måste var och en nå upp till lönekravet för att få utnyttja löneunderlaget. Detta kan leda till att de olika 14

15 ägarna kan komma att utnyttja olika regler för uträkning av gränsbeloppet. Ägarsammansättningen påverkar därmed ägarnas möjlighet att nå upp till lönekravet (Svensson & Sandström 2006 s 107) Lönekostnader Företagets och dess dotterföretags totala lönekostnader under kalenderåret före inkomståret ligger till grund för den lönebaserade utdelningen (Sandström & Svensson 2006 s 101). Lönerna i företaget har därför en direkt påverkan på hur ägarnas utdelning beskattas. Lönekostnader skiljer sig mellan företag beroende på situation, till exempel vilken bransch de är i eller hur de väljer att leja sin arbetskraft. En del branscher är mer kapitalintensiva och har låga lönekostnader, därav når de kanske inte upp till ett lönsamt löneunderlag. På grund av den risk det innebär att anställa hyr många företag in personal i stället för att anställa själva. Ett av syftena med de nya reglerna var att ge ökad tyngd till lönedelen för att kompensera för just denna risk (Edin m.fl s 32). Det är emellertid viktigt att ha i åtanke hur de totala lönekostnaderna i företaget kan göra det svårare för ägare att nå upp till lönekravet (Sandström & Svensson 2006 s ). Förmåner får inte längre inräknas i löneunderlaget eller i beräkning av lönekravet (Sandström & Svensson 2006 s 102). Vilka konsekvenser utbetalning i form av vissa förmåner, som till exempel tjänstebil, får på löneunderlaget kan därför bli intressant Egen lön Storleken på eget löneuttag kan vara direkt avgörande för om en ägare får använda löneunderlaget eller inte (Sandström & Svensson 2006 s 268). Överstiger företagets totala lönesumma cirka 8 miljoner kronor, måste ägaren eller närstående till honom ta ut minst 15 ibb för att få tillgodoräkna sig löneunderlaget. Är den totala lönen i företaget lägre kan formeln (6 ibb + 5 % * övriga anställdas lönekostnader) / 0,95 2 användas. Har företaget flera delägare blir uträkningen av lönekravet mer komplicerad eftersom varje delägares eventuella extra uttag av lön påverkar övriga delägares beräkningar (Sandström & Svensson 2006 s ). Egen lön får numera ingå i löneunderlaget. Det innebär att storleken på eget löneuttag även direkt påverkar storleken på löneunderlaget (Sandström & Svensson 2006 s 101). 2 Eftersom lönekravet baseras på totala löner så ökar också lönekravet när egen lön ökas. En förenklad formel för att beräkna lönekravet vid en delägare är därmed (6 ibb + 5 % * övriga anställdas löner)/0,95, vid två delägare (6 ibb + 5 %*övriga anställdas löner)/0,90 osv (Sansdström & Svensson s ). 15

16 Används schablonregeln kan en sänkning av eget löneuttag göra att det finns tillräckligt med utrymme för full utdelning och leda till en lägre skatt (Sandström & Svensson 2006 s 268) Vinst Finns det ingen vinst i företaget saknas den interna förutsättningen för att överhuvudtaget ge en utdelning, oavsett om övriga interna förutsättningar är uppnådda. Det finns flera sätt att öka vinsten tillfälligt för att kunna ge utdelning och därigenom nå en lägre inkomstbeskattning. Till exempel kan uttag av en lägre lön öka vinsten (Sandström & Svensson 2006 s 268). Vinsten påverkas även av avsättning till periodiseringsfond och överavskrivningar. Det kan därför finnas incitament att avstå från sådana avsättningar för att på så sätt nå en högre vinst. Avsättningarna kan också användas för att minska bolagets vinst ett år och låta pengarna stå kvar i bolaget, för att nästkommande år öka vinsten och då ge utdelning. På det här sättet kan beskattningen av såväl bolaget som ägaren skjutas framåt i tiden (Sandström & Svensson 2005 s 152, 184). 2.6 Planering på lång och kort sikt Planeringsprocessen kan delas upp på olika sätt. En vanlig indelning av planeringsprocessen är efter tidsfaktor och ofta görs skillnad på lång- respektive kortsiktig planering. Långsiktig planering definieras ofta som den planering som sträcker sig längre än fem år framåt i tiden, ibland upp till tio eller ända upp till tjugo år (LeBreton & Henning 1961 s 34). Begreppet långsiktsplanering introducerades i Sverige under 1960-talet och innebar att, utifrån framtidsbedömningar, utforma långsiktiga planer (Samuelsson 2004 s ). Sättet att dela in planering efter tid är varken det enda eller oomstritt. I sin bok The rise and fall of strategic planning nämner Mintzberg (1994) många olika skolor inom planering och kritiserar lika många. Det är viktigt att planeringen anpassas efter situation och sätts i relation till helheten (Bohamn & Boter 1984 s 38). För att kunna påverka framtida omständigheter och stötta den långsiktiga planeringen krävs även en kortsiktig planering (Le Breton & Henning 1961 s 35). Denna planering handlar om att utveckla de handlingsprogram som krävs idag och beräkna effekterna av dessa (Samuelsson 2004 s 238). Den kortsiktiga planeringen har ofta en tidsplan på 1-5 år framåt i tiden och har sin bas i den långsiktiga (Samuelsson 2004 s 238). Den kortsiktiga planeringen skiljer sig mellan företag, inte bara på grund av olika strategiska mål utan även på grund av de olika situationer som företag befinner sig i (Bohman & Boter 1984 s 49). Exempel på vad som påverkar ett företags situation är branschen de verkar i, storlek på företaget i form av omsättning, vinster och antal anställda och ägarsammansättning 16

17 (Sandström & Svensson 2005). Den kortsiktiga planeringen måste därför anpassas efter vilken förutsättningar företaget har för att nå det strategiska målet. Nedan redogörs för de nya 3:12-regelernas inverkan på planering. Denna del av planeringen har inslag av både kortsiktig planering och långsiktig planering (Ewing 1969 s 34) De nya 3:12-reglernas verkan på kortsiktig planering För företag som inte har ett löneunderlag kan skatteplanering innebära att se till att företaget ger en så pass hög vinst så att full utdelning kan ges. Saknar företaget vinst kräver förenklingsregeln en kortsiktigare planering för att målet om gynnsammare skatt ska kunna uppnås (Samuelson 2004 s ). Om företaget inte har någon vinst kan ägaren avstå från att ta ut lön på schablonbeloppet och därmed redovisa en högre utdelningsbar vinst. Genom en sådan planering kan ägaren, vid en marginalbeskattning på 57 %, få en skattevinst på cirka kr (Sandström & Svensson 2006 s 268). Förenklingsregeln bör användas när den är lönsammare än huvudregeln, vilket är när omkostnadsbeloppet för aktierna är lägre än cirka kr (år 2006) och företaget saknar löneunderlag (Sandström & Svensson 2006 s 91). Är omkostnadsbeloppet på kr och företaget har ett löneunderlag på minst kr lönar sig huvudregeln (år 2006) (Sandström & Svensson 2006 s 100). För företag som har ett löneunderlag krävs planering för att nå upp till lönekravet. På kort sikt kan det löna sig att höja sin egen lön för att nå lönekravet och därmed målet med lägre beskattning. Trots en marginalbeskattning på 57 % kan en löneökning för att nå upp till lönekravet innebära stora skattevinster inom nästkommande år (Sandström & Svensson 2006 s ). Saknas förutsättningarna för att ge en stor utdelning kan det istället löna sig att planera löneuttagen så att marginalskatten minimeras (Sandström & Svensson 2005 s 12). Vid planering av eget, lägre löneuttag, är det viktigt att räkna in effekterna det kan ge på eventuell framtida sjukfrånvaro eller föräldraledighet (Sandström & Svensson 2006 s 263). Eftersom förmåner inte längre får ingå i löneunderlaget eller i beräkningen av lönekravet är det nu även aktuellt med planering av formen på ersättningen som betalas ut till både anställda och ägare (Sandström & Svensson 2006). Den begränsning i tid som lagen ger ägare att utnyttja det sparade lättnadsutrymmet föranleder en planering av hur överskott i företag bör disponeras inom den närmsta tiden. En förutsättning som krävs för att det sparade lättnadsutrymmet ska kunna utnyttjas är utdelningsbar vinst. Anledningen till varför företag har sparat lättnadsutrymme är oftast avsaknad av utdelningsbara vinster. Planering för att tillfälligt öka vinsten i företaget kan vara 17

18 aktuellt. Till exempel kan ett minskat löneuttag leda till ett större utrymme för en utdelning (Sandström & Svensson 2006). Eventuella avsättningar till periodiseringsfond kan återföras eller avstå från nya avsättningar för att på kort sikt redovisa en högre vinst (Sandström & Svensson 2005 s ). På samma sätt kan kortsiktig planering användas för att minska bolagets vinst ett år och spara utdelningen, för att nästkommande år öka vinsten och då dela ut den sparade utdelningen (Sandström & Svensson 2005) De nya 3:12-reglernas påverkan på långsiktig planering Vill en företagare använda löneunderlag vid beräkning av gränsbeloppet kan en långsiktig planering av formen på arbetskraften vara aktuell. Ökad anställning kan leda till högre gränsbelopp för företagsägaren men kan också medföra långsiktiga förpliktelser för företaget (prop. 2005/06:40 s 41). Ett alternativ till att anställa är att hyra in personal och därmed undgå risken med att anställa. Det ger dock inga lönekostnader som kan användas till beräkning av löneunderlag. Den ökade vikten av löneunderlaget kan vara ett skäl till att företag väljer att anställa mer personal för att i framtiden öka möjligheten till en lägre beskattning (Edin m.fl. 2005). Detta kräver en noggrann planering på längre sikt. Sparat utdelningsutrymme innebär, att även om utdelningsbara vinster saknas i företaget i dagsläget, kan företaget på längre sikt komma att få möjlighet att ge utdelning och då kan ägaren välja att plocka ut den sparade utdelningen. Det är därför intressant att varje år försöka få ett så högt gränsbelopp som möjligt även om det inte utnyttjas de närmsta åren genom utdelning (Sandström & Svensson 2006 s 111, 269). Alla löneuttag som företagaren gör påverkar den framtida pensionen. För att få en så hög pension som möjligt krävs långsiktig planering av hur löneuttagen påverkar framtiden (Försäkringskassan 2007). Eftersom det bara krävs att en person i en närståendekrets når lönekravet för att alla tillhörande den ska få använda löneunderlaget, påverkar ägarsammansättningen möjligheten att nå upp till lönekravet. Detta kräver en noggrann och en långsiktig planering av såväl ägarsammansättningen i företaget som löneuttag bland närstående (Sandström & Svensson s 110, ). Ägaresammansättningen får konsekvenser för planeringen av utdelning eftersom delägare kan välja olika metoder för utdelningsberäkningen. En ägare kan använda förenklingsregeln medan en annan använder huvudregeln för beräkning av gränsbelopp. Om till exempel en ägare inte når upp till lönekravet blir han/hon tvungen att använda förenklingsregeln även om löneunderlaget i företaget är stort (Svensson & Sandström 2006 s 91, ). 18

19 3 Metod 3.1 Val av metod För att undersöka hur de nya 3:12-reglerna påverkar planeringen för ägare till fåmansföretag har vi valt att göra en kvalitativ studie. När en studie ska ge svar på en fråga som börjar med hur eller varför i motsats till hur många eller hur mycket och när det som ska undersökas är ett nutida i motsatts till historiskt fenomen är denna metod att föredra (Yin 2003 s 5-7). Enligt Yin (2003 s 83) kan data komma från olika källor: dokument, arkivregister, intervjuer, observationer eller fysiska produkter. Eftersom vi ville undersöka hur de nya reglerna påverkar planeringen för olika typer av företag behövde vi flera underlag. Vi valde därför att samla in data genom dokument eftersom det ger en bred täckning, ett gediget underlag som innehåller namn, referenser och detaljerade händelser som kan undersökas upprepande gånger (Yin 2003 s 86). Problem med insamling av data genom dokument kan vara tillgängligheten svårt att få tillgång till data och subjektivt urval från författare (Yin 2003 s 86). Vi löste problemet genom att söka uppdrag hos en ekonomibyrå. På så sätt fick vi både tillgång till data och tillgång till ett brett urval. Många ägare av fåmansföretag saknar kunskapen för att planera och deklarera för reglerna kring 3:12 och lämnar därför över förfarandet till en revisor eller en redovisningskonsult. Risken för att de skulle missförstå våra frågor och ge svar på något annat än vad vi sökte svar på skulle därför vara hög, ifall vi vänt oss direkt till dem. Följaktligen skulle validiteten av undersökningen kunna ha ifrågasatts (Eriksson & Widerscheim-Paul 2006 s 61). Vi vände oss därför till en ekonomibyrå för insamling av data. En följd av att vi bara vände oss till en ekonomibyrå, som dessutom låg placerad i Stockholm city, för insamling av data, är att den kan återspegla en alltför homogen grupp av företagare. Flertalet av våra testberäkningar utfördes på företagsägare som är bosatta inom Stockholmsregionen. Enligt revisorn har Stockholm ett högre löneläge än i resten av Sverige. Detta skulle kunna göra att företag som vi klassificerar som små ändå har relativt höga lönekostnader vilket kan påverka möjligheten till att generalisera utifrån vårt resultat. För att få en verklighetsförankring i hur planeringen och processen går till efter regelförändringen utnyttjade vi ytterligare en källa. Detta för att förstärka resultatets trovärdighet (Yin 2003 s 97-99). Vi intervjuade en auktoriserad revisor som är väl insatt i regelverket kring 3:12-reglerna. Eftersom vi med vår intervju både ville få tillgång till ny kunskap som vi saknade samt revisorns åsikter om vissa förfaranden gällande de nya reglerna, valde vi att använda en öppen intervju (Yin 2003 s 90-91). 19

20 Ett sätt att öka trovärdigheten är att nå empirisk mättnad (Esaiasson m.fl. s 200). Empirisk mättnad har uppnåtts när ytterligare undersökning inte påverkar resultatet. För att försöka nå empirisk mättnad utförde vi flera beräkningar på flera företag inom varje kategori för att utifrån dem kunna skapa fem representativa, fiktiva företag. 3.2 Tillvägagångssätt För att finna en lämplig indelning av företag kopplat till intressanta faktorer för vår undersökning räknade vi på flera underlag. Ett problem vi stötte på var att det fanns flera intressanta faktorer som företagen kunde grupperas efter. I vår intervju med revisorn frågade vi hur en lämplig indelning av företag kunde se ut och hur många olika kategorier som kunde vara intressanta. Han tyckte att eftersom löneunderlaget har fått en sådan stor betydelse med de nya reglerna, skulle en indelning beroende på lönekostnader vara intressant. Det skulle tydligt visa på de nya 3:12-reglernas olika effekter för olika företagare. För att kunna skapa fiktiva företag baserade på faktiska siffror försåg ekonomibyrån oss med flera underlag. Våra beräkningar utfördes på ekonomibyrån vilket underlättade för oss då vi kunde rådgöra med professionella ekonomer under undersökningen. Resultatet av våra testberäkningar stämde överens med vad revisorn sade om en lämplig gruppering och vi valde lönesumman i företagen som indelningsgrund. Detta både för att lönesumman har fått en sådan stor betydelse och för att skillnaden på planering är stor beroende på just lönesumman. Vi uppmärksammade dock en femte intressant kategori, vilken utgjordes av företag med flera ägare som ej var närstående. Planeringen blir svårare när ett företag har flera ägare som inte är närstående och för att tydligt visa detta skapade vi även en kategori för dessa företag. Av de resultat vi fick fram gjorde vi fem fiktiva företag som ska representera respektive företagsgrupp. Utöver olika lönesummor fick de även andra olika förutsättningar som enligt våra beräkningar verkar vara vanliga inom respektive kategori och som påverkar planeringen. Till uträkningarna användes de årsredovisningar, privatdeklarationer och tidigare K10- blanketter vi fick tillgång till på ekonomibyrån. Ett problem vi stötte på var svårigheten att hitta underlag för stora företag. De största fåmansföretagen ekonomibyrån hade som klienter hade cirka 20 anställda. Detta påverkade inte tillförlitligheten av vårt resultat av studien eftersom dessa företag i praktiken inte berörs av 3:12-reglerna (prop. 2005/06:40 s 42). Genom att göra fiktiva företag kan materialet användas utan att något konfidentiellt visas samtidigt som vi kunde välja ut de omständigheter vi tyckte passade bäst för varje företagskategori. En konsekvens av detta kan vara att urvalet av omständigheter och de förutsättningar som tillskrevs de fiktiva företagen är subjektiva. Detta kan medföra en viss 20

21 begräsning av resultatets tillämpbarhet och möjlighet att generalisera utifrån undersökningens resultat. 3.3 Källkritik För att bedöma källans trovärdighet kan man använda de källkritiska kriterierna: Äkthet - att källan inte är förfalskad. Vi bedömer att våra källor kan anses pålitliga. Årsredovisningarna och deklarationerna vi använt oss av till våra uträkningar har granskats och upprättats av revisor eller ekonomikonsulter. Den auktoriserade revisor vi intervjuat träffade vi på revisionsbyråns kontor med fler personer i närheten. Tid minnets förändring under tidens lopp. Vår intervju har inte handlat om saker som ligger långt bak i tiden, därför bedömer vi att minnet hos den intervjuade inte har gjort uppsatsen mindre trovärdig. Våra beräkningar har även grundats på årsredovisningar och deklarationer avseende förra året. Beroende rykten och påverkan av olika slag, minst två av varandra oberoende källor. Den auktoriserade revisorn kom från ett annat företag än från det vi hämtat underlag till i våra beräkningar, vilket ökar oberoendet. Intervjupersonen är förstahandskälla på det sätt att han sysslar med fåmansföretag och själv upplevt det han säger. Tendens vilka egna intressen har uppgiftslämnaren i den här frågan. Intervjupersonen har intresse i att fåmansföretagare vänder sig till honom, därför kanske han framhåller reglernas komplexitet och behov av expertis. Den som ägnar sig åt källkritik måste börja med att se till sig själv och sina egna fördomar och förutfattade meningar för att motarbeta tunnelseende och önsketänkande (Thuren 2003 s 17). I vårt fall kan det handla om att de personer vi pratat med är duktiga på sitt område och att vi känt ett stort förtroende för dem. Vi har sett till att vara väl pålästa på ämnet innan vi intervjuat för att öka möjligheterna till ifrågasättande under intervjun. 4 Empiri Kapitlet inleds med en sammanfattning av intervjun med Thomas Gustavsson. Thomas är auktoriserad revisor på Osborne Johnsons i Stockholm. Därefter redogörs för de beräkningar som gjorts för de fiktiva företagen och som ska representera de företagare vi undersökt. Kapitlet är indelat efter de olika företagskategorierna. Under varje kategori redovisas det kort för de två beräkningarna av gränsbeloppet, alternativregeln och huvudregeln samt för beräkning av lönekravet. I nedanstående uppställningar har gränsbelopp räknats fram på hela 21

22 företagets underlag. Vid flera ägare delas gränsbeloppet upp efter andel ägda aktier. För en fullständig uträkning hänvisas till bilaga 3. För att undersöka hur planeringen påverkas av lagändringen den 1 januari 2007 har vi med beräkningar för både beskattningsår 2006 och Uppställningen på uträkningarna är hämtad från blankett K10. Efter varje uträkning diskuteras de externa och interna förutsättningar som påverkar planeringen inom respektive företagskategori. Därefter följer en redogörelse för hur den kort- och långsiktiga planeringen påverkas av förutsättningarna. 4.1 Intervju med auktoriserad revisor När vi diskuterar hur förändringarna av 3:12-reglerna har upplevts säger Thomas att alla på marknaden verkar tycka det var sunda förändringar som är till det bättre, främst genom att löneunderlaget fick större kraft. Thomas säger vidare att för företag med ett löneunderlag är det numer vanligt att den begränsade faktorn för lågbeskattad utdelning är resultatet, snarare än gränsbeloppet. För företag som har många anställda är resultatet inte lika beroende av ägarens egen insatts och de berörs heller inte i praktiken av 3:12 reglerna. Han poängterar dock att det kräver att ägaren tar ut en egen lön som är relativt hög och vilken företagare ute i landet anser vara Stockholmslöner, det vill säga för hög. Utanför storstäderna kan det vara svårt att betala ut så höga löner till ägarna. Thomas anser vidare att det har blivit enklare för de företag som använder sig av förenklingsregeln men inte enklare för övriga. Trots att det har blivit enklare anser han att K10-blanketten är så pass krånglig att ingen företagare fyller i blankett själv. Förenklingsregeln används av nästan alla enmansföretag. Med förändringarna som träder i kraft 2007 tror Thomas att det kommer att ändras eftersom de 10 inkomstbasbeloppen som idag dras av försvinner och det redan på relativt låga lönenivåer kommer att bli lönsammare med löneunderlaget. Då vi frågade om han hade märkt av en förändring av intresset för att planera från sina klienter svarade han att han noterat en viss ökad medvetenhet om reglerna. För företag som ligger på gränsen till lönekravet är det intressant att planera och råda angående hur mycket som måste tas ut för att lönekravet ska uppnås. Det är också vanligare med en tidig planering för att inte tappa löneunderlag då det fått mycket större betydelse. Thomas understryker hur viktigt det här är. Om det fattas 1000 kronor i lönekravet går hela löneunderlaget förlorat. Han ger exempel på en kund som har ett löneunderlag på 10 mkr, innan de nya reglerna gav det ett utdelningsutrymme på 650 tkr medan de nya reglerna ger ett på 4 mkr. Trots att förmåner inte längre får ingå i löneunderlaget tycker Thomas att ägare ändå tjänar på de nya reglerna eftersom egen lön får ingå nu. Han säger vidare att det skulle kunna leda 22

23 till att ge högre lön i stället för att erbjuda tjänstebil men att han än så länge inte hade märkt någon effekt av det bland klienterna. Då vi diskuterade om företagare vill försöka visa högre resultat till följd av de nya reglerna sade Thomas att det till viss del finns ett intresse för det, för att på så sätt kunna plocka ut mer i utdelning. Thomas betonade dock att han aldrig råder sina klienter att ta utdelning om de inte kommit upp till nedre brytpunkten för att få full pensions- och sjukpenninggrundande inkomst. Då är det bättre att istället öka lönen. Han säger vidare att överutdelning i princip aldrig förekommer när klienterna diskuterat med sin rådgivare först. Enligt Thomas är de företag som inte får det bättre med de nya reglerna de som lägger ut sitt arbete på entreprenad. Det är vanligt i till exempel byggbranschen. De kan omsätta stora belopp men har inte många anställda eftersom de använder sig av hyrd arbetskraft. Även om strukturen i övrigt är densamma som för ett företag med egna anställda och har samma omsättning. Thomas tror att de nya reglerna kan leda till ett ökat företagande. Inte bara för viljan att starta nya företag, utan också att ägaren inte är lika benägen att lägga ner sin verksamhet. Det blir roligare att driva eget när man inte behöver skatta bort allt i 57 % marginalskatt. Han poängterar dock att få driver företag på grund av 3:12- reglerna. Thomas säger att företagare har fått ett visst ökat incitament för ökad anställning med de nya reglerna men att 3:12-reglerna inte är avgörande i den frågan. Det är snarare LAS (Lagen om anställningsskydd) och risken det innebär att anställa som har betydelse för sysselsättningen. Thomas tycker ändå att de nya 3:12-reglerna innebär en putt åt det hållet jämfört med vad de tidigare gjorde. Thomas anser att reglernas framtid har en viss osäkerhet men tror att lagarna kommer att finnas kvar. Efter den stora ändringen som skedde nu tror han att det nog inte kommer ske några radikala förändringar, utan endast små justeringar av procentsatser och dylikt. Thomas planerar som om de inte kommer att ändras men ändå med en medvetenhet om att de kan justeras. Han tror inte att företagare låter pengarna sitta kvar i bolaget i väntan på eventuellt bättre regler. Thomas gav förslag på en indelning av företag där effekterna av 3:12-reglerna skiljer sig emellan. Eftersom löneunderlaget och lönekravet fått ökad betydelse föreslog han en indelning där lönekostnaderna skiljer sig mellan företagen. Till exempel en grupp som utgörs av enmansföretagare utan anställda, en grupp med få anställda, en grupp med över 20 anställda och en grupp med inhyrd arbetskraft istället för anställda. 23

24 4.2 Företagskategori 1: Fåmansföretag utan anställda Den här företagskategorin är baserad på mindre enmansföretag som inte har några anställda. Företagen i denna kategori generar ingen eller en liten vinst och ägarna tar själva ut en lön runt kr. Beräkning av gränsbeloppet Alternativ1 förenklingsregeln: Inkomstår Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln: Sparat utdelningsutrymme: Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln Beräkning av gränsbeloppet Alternativ2 huvudregeln: Inkomstår Omkostnadsbelopp: Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln: Beräkning av lönebaserat utrymme: 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare: x inkomstbasbelopp: Löneunderlag: Löneunderlag enligt ovan 2.8 x 20 % / 25 %: Ditt lönebaserade utrymme Sparat lättnadsutrymme 2.21 Sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011): Lönekrav - lönebaserat utrymme Inkomstår Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget: Sammanlagd kontant ersättning i företaget: (5 % x ) + 6 ibb = Lönekrav måste vara lika med eller större än: eller lika med eller större än: Externa och interna förutsättningar De interna förutsättningarna utgörs av en ensam ägare till företaget, ingen närstående anställd, låga lönekostnader, egen lön på kr, vinst på kr och omkostnadsbelopp på aktier är kr. De interna förutsättningarna, höga lönekostnader och omkostnadsbelopp, saknas för att huvudregeln ska vara lönsam i denna företagskategori. 24

25 Externa förutsättningar som påverkar gränsbeloppet är följaktligen förenklingsregeln och tidsbegränsningen för uttag av det sparade lättnadsbeloppet på kr. Det saknas också tillräckligt med utdelningsbara vinster för att utnyttja hela schablonbeloppet. Denna företagskategori med ett eget löneuttag på cirka kr ligger under gränserna för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst. Ägaren blir inte föremål för marginalbeskattning och det egna kapitalet i företaget är för litet för att delas ut. Fråga om eventuell förmögenhetsskatt är därför inte aktuell Lång- och kortsiktig planering Den här kategorin påverkas av förenklingsregeln och den kortsiktiga planeringen handlar därför om att försöka maximera nyttan av den regeln. En skattevinst uppnås om schablonbeloppet i förenklingsregeln kan användas, målet för planeringen blir följaktligen att kunna utnyttja så stor del av detta belopp som möjligt. För att det ska kunna göras när vinsterna i företaget är små är det formen på vinstuttaget som bör planeras. Eftersom årets vinst ligger till grund för nästa års utdelning, påverkar detta planeringen av årets eget löneuttag. Den kortsiktiga planeringen blir därmed att försöka hitta den avvägning mellan eget löneuttag år ett och utdelning år två som ger högst skattevinst. Denna planering måste ske kontinuerligt, under varje år, för denna kategori där vinsterna normalt är relativt små. Finns vinster i företaget för att kunna utnyttja hela schablonbeloppet behövs inte denna planering, för att öka vinsten och planeringen blir i de situationerna förhållandevis enkel. Den kortsiktiga planeringen påverkas även av tidsbegränsningen som gäller för uttag av sparat lättnadsutrymme. Ett minskat löneuttag under året, kan här lämna utrymme till att ta ut hela schablonbeloppet som utdelning nästkommande år. Har företaget tidigare gjort avsättningar till periodiseringsfonder kan de upplösas för att visa en högre vinst på kort sikt, inom de närmsta åren. Denna planering leder till att ägaren kan tillgodogöra sig den skattefria utdelningen innan Eftersom ägare ligger under gränsen för full pensionsgrundande inkomst påverkas den långsiktiga planeringen, varje års tjänsteinkomst kommer att påverka framtida pensionsnivå. Hur långt fram i tiden planeringen sträcker sig beror på hur lång tid det är kvar till pension. Den sjukpenning- och föräldrapenninggrundande inkomsten baseras på aktuell arbetsinkomst och påverkar därmed den kortsiktiga planeringen av löneuttag. Ett minskat löneuttag för att öka vinsten, kan få direkta konsekvenser vid en plötslig längre sjukskrivning eller en kommande föräldraledighet i form av lägre ersättning. En omvandling av löneuttag till utdelning under ett år påverkar därmed den årliga planeringen för att nå skattevinster, både ur 25

26 ett långsiktigt perspektiv i och med den framtida pensionen och ur ett nutida perspektiv genom effekten på ersättningen vid längre sjukskrivning eller föräldraledighet. 4.3 Företagskategori 2: Fåmansföretag med få anställda Den här företagskategorin är baserad på företag med en eller ett fåtal närstående ägare och med ett litet antal anställda. De har ett stort eget kapital med utdelningsbara vinster och de har ett löneunderlag. Inkomstår Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln: Beräkning av gränsbeloppet Alternativ 2 huvudregeln: Inkomstår Omkostnadsbelopp: Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln: Beräkning av lönebaserat utrymme: 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare: x inkomstbasbelopp: Löneunderlag: Löneunderlag enligt ovan 2.8 x 20/25 %: Löneunderlag enligt ibb x 30/25 %: Ditt lönebaserade utrymme Sparat lättnadsutrymme 2.21 Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011): 0 0 Lönekrav - lönebaserat utrymme Inkomstår Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget: Sammanlagd kontant ersättning i företaget: (5 % x ) + 6 ibb = Lönekrav måste vara lika med eller större än: eller lika med eller större än:

27 4.3.1 Externa och interna förutsättningar De interna förutsättningarna utgörs av en ensam ägare med närstående (maka) som är anställd i företaget, lönekostnader på kr, egen lön på kr varav en bilförmån på kr, närståendes lön på kr, vinst på kr och omkostnadsbelopp på aktier är kr. De interna förutsättningarna, höga lönekostnader och omkostnadsbelopp, finns för att huvudregeln ska vara lönsam i denna företagskategori. Det egna löneuttaget är dock för litet för att uppfylla lönekravet. Externa förutsättningar som påverkar gränsbeloppet är följaktligen lönekravet, reglerna för löneunderlag och förenklingsregeln. Andra externa förutsättningar som påverkar planeringen är marginalskatten på löneuttag eftersom båda ägarna ligger över brytpunkten. Både ägaren och den närstående anställda når upp till gränsen för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst därför påverkar den inte planeringen. Det finns ett stort kapital i företaget som kan plockas ut så här kan förmögenhetsskatt eventuellt påverka planeringen av utdelning Lång- och kortsiktig planering En skattevinst uppnås om löneunderlaget i huvudregeln kan användas, målet för den kortsiktiga planeringen blir följaktligen att uppfylla lönekravet. För att nå skattevinster med utdelningen nästa år måste lönekravet uppnås i år. Eftersom gränsbelopp som inte utnyttjas ett år, kan sparas och plockas ut senare, får planeringen för att nå upp till lönekravet även effekter på längre sikt. Genom en planering av eget löneuttag under år ett, skulle löneunderlaget i denna företagskategori kunna tillgodoräknas och en större lågbeskattad utdelning kommande år kunna ges. Eftersom det räcker med att en av de närstående når upp till lönekravet skulle en planering av deras löner kunna resultera i att målet uppnås. Till exempel skulle makans lön kunna höjas på bekostnad av ägarens tills lönekravet är fyllt. Detta skulle emellertid medföra effekter på lång sikt eftersom maken inte får full pensionsgrundande inkomst. Även den nutida planeringen skulle påverkas eftersom gränsen för sjukpenninggrundande ersättning inte uppnås. Det försvårar planeringen för vem av makarna som ska tillgodoräkna sig den kontanta ersättningen. I det här fallet, där bara en av de närstående är ägare och har rätt till utdelning kan det finnas incitament att ge den andre, som inte kan få utdelning, en högre lön. Formen på den egna lönen komplicerar planeringen för att nå lönekravet. Eftersom ersättning i form av bilförmån inte får räknas med i lönekravet eller i löneunderlaget kan ägarens bilförmån göras om till kontant ersättning samt öka dennes löneuttag tills lönekravet uppnås. I detta fall, när ägaren använder 6 ibb + 5 % av totala löner som lönekrav, höjer en 27

28 egen löneökning lönekravsgränsen. Det får komplikationer på planeringen, för att på ett enkelt sätt kunna planera för lönekravet. Båda makarna tar ut lön över brytpunkten och träffas av marginalbeskattning. Det måste också beaktas vid en planering för en löneökning. En noga beräkning av kostnaderna för marginalskatt och vilken nivå det egna löneuttaget bör ha, krävs för att ge det lönsammaste resultatet i form av skattevinst. Det stora egna kapitalet i företaget skulle kunna bli föremål för förmögenhetsskatt. I varje års planering av vinstuttag måste därför hänsyn tas till eventuell förmögenhetsskatt på privata tillgångar hos ägaren. Så länge kapitalet är kvar i företaget och är arbetande undgår det förmögenhetsskatt. En långsiktigare planering kan därför innebära att utdelningen sparas för att plockas ut framåt i tiden vid flera tillfällen. Det höga löneunderlaget gör, att om planeringen för att nå lönekravet lyckas, kan stor vinst tas ut ur bolaget till en förmånlig beskattning. 4.4 Företagskategori 3: Fåmansföretag med många anställda Den här företagskategorin är baserad på företag med en ägare eller där ägarna är närstående. Företaget har inga kapitalintensiva tillgångar men har många anställda. Företaget generar stora vinster och har ett stort eget kapital och ett stort löneunderlag. Inkomstår Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln Beräkning av gränsbeloppet Alternativ2 huvudregeln: Inkomstår Omkostnadsbelopp: Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln: Beräkning av lönebaserat utrymme: 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare: x inkomstbasbelopp: Löneunderlag: Löneunderlag enligt ovan 2.8 x 20/25 %: Löneunderlag enligt ibb x 30/25 %: Ditt lönebaserade utrymme

29 Lönekrav - lönebaserat utrymme Inkomstår Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget: Sammanlagd kontant ersättning i företaget: (5 % x ) + 6 ibb = Lönekrav måste vara lika med eller större än: eller lika med eller större än: Externa och interna förutsättningar De interna förutsättningar utgörs av ensam ägare med närstående (make) som anställd i företaget, lönekostnader på kr, egen lön på kr, närståendes lön på kr, vinst på kr ett och omkostnadsbelopp på aktier på kr. Den totala lönesumman är så pass stor i den här företagskategorin att huvudregeln är lönsam men lönekravet uppfylls inte. Externa förutsättningar som påverkar gränsbeloppet i denna företagskategori är följaktligen lönekravet, reglerna för löneunderlag men även förenklingsregeln eftersom lönekravet inte uppfylls. Andra externa förutsättningar som påverkar planeringen är gränserna för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst eftersom den närståendes ersättning inte når upp. Marginalskatten påverkar också planeringen eftersom ägaren ligger över brytpunkten. Det egna kapitalet är så stort att gränsen för förmögenhetsskatt och möjligheten att spara utdelning påverkar planeringen om lönekravet skulle uppfyllas Lång- och kortsiktig planering I den här företagskategorin handlar den kortsiktiga planeringen om att uppnå lönekravet. När lönekostnaderna är så pass höga som här måste eget löneuttag uppgå till 15 ibb. Finns den interna förutsättningen, stora vinster i företaget som tillåter ett högre löneuttag, är den kortsiktiga planeringen relativt enkel, att årligen ta ut 15 inkomstbasbelopp som egen lön. Eftersom en löneökning till den nivån träffas av marginalskatt, kompliceras planeringen ändå i och med att en noga avvägning av kostnaderna för marginalskatt och den skattevinst som en högre utdelning kan ge, måste inkluderas. Detta gör planeringen mer komplicerad. Vill inte lönekravet uppnås kan löneuttaget istället anpassas efter brytpunkten så att marginalskatten minimeras. Löneunderlaget är så stort att om lönekravet skulle uppnås är uttaget i form av utdelning näst intill obegränsat i förhållande till utdelningsbara vinster. Detta gör att situationen kan 29

30 jämställas med börsnoterade företag som inte träffas av 3:12-reglerna. I och med att lönekravet inte uppfylls kan de dock inte utnyttja ett gränsbelopp på (2007) utan i stället får de ett gränsbelopp på kr (2007). Uppnås lönekravet ges möjligheter till en planering för att nå skattevinster på längre sikt, eftersom gränsbelopp som inte utnyttjas får sparas och plockas ut senare. Genom att spara gränsbeloppet kan de spara vinster och plocka ut dem i framtiden, till exempel som komplement till pensionen. När företaget har stora vinster, som här, kan eventuellt förmögenhetsskatt påverka planeringen av utdelning. Det blir därför viktigt att noggrant planera för vilket år utdelningen ska tas. Gränserna för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst nås inte av båda makarna. Det finns utrymme att påverka den närståendes lön som inte når upp till dessa gränser. Det skulle dock minska den kvarvarande vinsten i företaget och därmed utdelningsbart belopp. Det här försvårar planeringen eftersom hänsyn måste tas till nyttan av att nå en skattevinst genom utdelning och konsekvenserna av att inte få full ersättning vid eventuell sjukskrivning eller pension. 4.5 Företagskategori 4: Fåmansföretag med inhyrd personal Den här företagskategorin är baserad på företag som lägger ut arbete på entreprenad. Med andra ord betalar inte företaget ut ersättning i form av lön till sina arbetande. Därför har de endast ett mindre löneunderlag som utgörs av deras egna löner. Företaget ägs av en eller flera närstående och har ett stort eget kapital med utdelningsbara vinster. Uträkningen nedan är för två ägarna tillsammans, inte bara för den ena, som en riktig K10-blankett är. Detta för att se den totala effekten för de båda makarna ihop. Inkomstår Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln Beräkning av gränsbeloppet Alternativ2 huvudregeln: Inkomstår Omkostnadsbelopp: Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: 2.4 Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln:

31 Beräkning av lönebaserat utrymme: Kontant ersättning till arbetstagare: x inkomstbasbelopp: Löneunderlag: Löneunderlag enligt ovan 2.8 x 20/25 %: Löneunderlag enligt ibb x 30/25 %: Lönebaserade utrymme Lönekrav - lönebaserat utrymme Inkomstår Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget (här makans): Sammanlagd kontant ersättning i företaget: (5 % x ) + 6 ibb = Lönekrav måste vara lika med eller större än: eller lika med eller större än: Externa och interna förutsättningar De interna förutsättningar utgörs av två ägare som är närstående, lönekostnader på kr, egna löner på kr respektive kr. Det är dessa två löner som utgör löneunderlaget i företaget. Företaget har en kostnad på kr för inhyrd personal, en vinst på kr och omkostnadsbeloppet på aktier är kr. Denna företagskategori saknar den interna förutsättningen för att utnyttja sin kostnad för arbetskraft vid beräkning av gränsbeloppet. De har själva en så pass hög lön att de ändå får ett löneunderlag och når upp till lönekravet. Externa förutsättningar som påverkar gränsbeloppet i denna företagskategori är följaktligen lönekravet och reglerna för löneunderlag. Båda makarna har tillräckligt med lön för att nå full pensions- och sjukpenninggrundande ersättning. Båda makarna betalar dessutom marginalskatt och med tanke på deras höga löneuttag kan de, beroende på hur stora privata tillgångar är, eventuellt bli förmögenhetsbeskattade Lång- och kortsiktig planering I den här kategorin är målet med den kortsiktiga planeringen att försöka nå den avvägningen mellan egen lön och utdelning som ger högst skattevinst. I det här fallet, när det finns stora utdelningsbara vinster och totala lönekostnader består av egen lön, kan det vara bra med en hög lön och därmed ändå få ett löneunderlag att räkna gränsbelopp på. Den kortsiktiga planeringen av löneuttag försvåras av marginalskatten då båda ägarna ligger över brytpunkten. Eftersom utdelningsutrymme finns skulle en viss del av lönen kunna omvandlas 31

32 till utdelning. En noga beräkning av kostnaderna av marginalskatt och vilken nivå det egna löneuttaget bör ha för att ge det lönsammaste resultatet, skulle kunna medföra en skattevinst. Den långsiktiga planeringen påverkas av kravet på ersättningsformen till anställda. De har valt att undvika den risk det innebär att anställa genom att istället hyra in sin personal. För att få använda kostnaden för arbetskraft i beräkningen av gränsbelopp, krävs att ersättningen är utbetald i form av lön till anställd. Om företag gör stora vinster och vill utnyttja löneunderlaget kan en planering för omstrukturering av arbetskraften öka den interna förutsättningen lönekostnader avsevärt. En omstrukturering kräver dock en omfattande och avancerad planering och det är många aspekter och konsekvenser att ta hänsyn till. Till fördelar med att ha anställd personal hör den ökade möjligheten till lågbeskattad utdelning men samtidigt innebär det ett långsiktigt och riskfullt ansvar. Hade företaget betalat ut lön till anställda på ett belopp som motsvarar kostnaden för den inhyrda personalen, hade de fått ett löneunderlag på cirka kr inkl ägarnas egna löner (år 2007 och räknat med arbetsgivaravgifter på 32,28 %). Det skulle ge ett löneunderlag på kr, att jämföra med vad de får nu, kr (2007). Trots höga utdelningsbara vinster kan följaktligen inte ägarna tillgodogöra sig dem i form av kapitalbeskattad utdelning. Vilka effekter en eventuell anställning istället för att hyra arbetskraften ger på längre sikt, måste noga beräknas och övervägas i den långsiktiga planeringen. 4.6 Företagskategori 5: Fåmansföretag med flera ej närstående ägare Den här företagskategorin är baserad på företag som har flera ägare och som inte är närstående. Företag i denna kategori har ett fåtal anställda utöver ägarna och generar en varierande vinst. De har ett eget kapital med utdelningsbara vinster. Uträkningen är för en av tre delägare, inte för alla tillsammans såsom i föregående exempel. Detta för att se effekten av att utnyttja olika regler. Inkomstår Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln Beräkning av gränsbeloppet Alternativ 2 huvudregeln: Inkomstår Omkostnadsbelopp: Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan: Sparat utdelningsutrymme från föregående år: Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln:

33 Beräkning av lönebaserat utrymme: Kontant ersättning till arbetstagare: x inkomstbasbelopp: Löneunderlag: Löneunderlag enligt ovan 2.8 x 20/25 %: Löneunderlag enligt ibb x 30/25 %: Bolagets lönebaserade utrymme: Ditt lönebaserade utrymme x andel aktier: Lönekrav - lönebaserat utrymme för ägare 1 Inkomstår Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget (här makans): Sammanlagd kontant ersättning i företaget: (5 % x ) + 6 ibb = Lönekrav måste vara lika med eller större än: eller lika med eller större än: Lönekrav - lönebaserat utrymme för ägare 2 Inkomstår Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget (här makans): Sammanlagd kontant ersättning i företaget: (5 % x ) + 6 ibb = Lönekrav måste vara lika med eller större än: eller lika med eller större än: Externa och interna förutsättningar De interna förutsättningarna utgörs av tre delägare som inte är närstående och som vardera innehar en tredjedel av andelarna, omkostnadsbelopp på aktierna är lika för varje delägare, kr vardera. Företaget har en vinst på och total lönekostnader är på kr. En av ägarnas lön är på kr, medan de andra två ägarna har en lön på vardera kr. Varje ägare kan tillgodoräkna sig en tredjedel av det totala gränsbeloppet. Alla ägare når inte upp till lönekravet och alla kan därmed inte använda löneunderlaget. De externa förutsättningar som påverkar gränsbeloppet i denna företagskategori är följaktligen lönekravet, reglerna för löneunderlag och förenklingsregeln. I detta fall tar alla ägare ut tillräckligt med lön för att nå full pensions- och sjukpenninggrundande ersättning. Alla tre betalar dessutom marginalskatt. 33

34 4.6.2 Lång- och kortsiktig planering I den här kategorin försvåras den kortsiktiga planeringen av att lönekravet måste uppfyllas av varje enskild ägare för att huvudregeln ska vara lönsam för alla. Detta kan leda till problem när det ska avgöras hur mycket som ska delas ut från företaget. För att alla ska kunna tillgodogöra sig löneunderlaget är det viktigt att noga planera för samtligas löneuttag varje år. Alla ägarna når upp till gränsen för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst, denna påverkar således inte planeringen. Situationen med flera ägare som inte är närstående är komplex och det krävs att planeringen anpassas efter varje ägare. I detta fall skiljer sig den interna förutsättningen, egen lön, mellan delägarna vilket kan göra planeringen mer komplicerad. Företag med denna ägarsammansättning kan få problem när det ska avgöras hur mycket som ska delas ut från företaget. Två av delägarna upp till lönekravet medan den tredje inte gör det. Den som inte når upp till lönekravet kan endast tillgodogöra sig en tredjedel av förenklingsregeln, vilket är ett betydligt lägre belopp. För att samtliga ska kunna använda sig av löneunderlaget krävs planering av den tredjes löneuttag så att även han når lönekravet. Eftersom en höjning av hans lön även innebär en ökning av de totala lönekostnader, höjs då lönekravet för de andra två. Planeringen av detta kompliceras ytterligare av marginalskatten, eftersom alla ägarna ligger över brytpunkten och en löneökning innebär en högre marginalskattekostnad. Vinsten i företaget är hög och ger utrymme till höga utdelningar. Det kan leda till problem då den ägare som använder förenklingsregeln blir hårdare beskattad vid en stor utdelning än de övriga. Detta gör det svårare att ha en enhetlig planering för att alla delägare ska nå målet med en lägre beskattning. En planering som får två av delägarna att nå en förmånligare beskattning genom utdelning, kan innebära överutdelning för den tredje och därmed en högre beskattning för honom. Dessa faktorer är viktiga att beakta även för planeringen på längre sikt, när det kan bli aktuellt att ta in nya delägare. 5 Analys av förutsättningarna påverkan på planering I det här kapitlet kommer resultatet från beräkningarna analyseras, hur 3:12-reglerna får olika konsekvenser för planeringen beroende på företagskategori och dess interna förutsättningar. Kapitlet inleds med en tabell som ger läsare en kort sammanställning av vilka företagskategoriers planering som påverkas av de olika förutsättningarna. Därefter analyseras varje företagskategori. Kapitlet avslutas med en kort spekulation av möjliga planeringsscenarier. 34

35 Tabell 2 Sammanställning av vilka företagskategoriers planering som påverkas av vilka förutsättningar Förenklingsregeln Företag 1 Företag 2 Företag 3 Företag 4 Företag 5 lönsammaste alternativet ej används om lönekravet ej uppfyllt ej planeringen - används om lönekravet ej uppfyllt ej lönekrav uppfyllt används av en ägare Huvudregeln ej planeringen lönsammaste alternativet lönsammaste alternativet lönsammaste alternativet används av två ägare Lönekravet Sparat lättnadsutrymme Sparad utdelning Brytpunkt för statlig marginalskatt Pensions- och sjukpenninggrundande inkomst Förmögenhetskatt höga löner som ev. kan förmögenhetsbeskattas löneuttag kan planeras mellan närstående uppfyller inte kravet på ersättningsformen för arbetskraft Ägarsammansättning Lönekostnader ej planeringen måste utnyttjas innan tax 2011, vinster saknas för utdelning spara gränsbelopp tills utdelningsbar vinst ej planeringen ägaren låg under båda gränserna ej planeringen ej ensam ägare ej låga lönekostnader avgörande för att nå målet ej saknar sparat lättnadsutrymme, skulle det funnits är vinsterna tillräckligt höga för utdelning ev. undgå förmögenhetsskatt, komplement till pension båda närstående låg över brytpunkten om en omfördelning av lönen görs för nå skattevinster stora vinster som ev. kan förmögenhetsbeskattas löneuttag kan planeras mellan närstående har anställda och därmed lönekostnader avgörande för att nå målet ej saknar sparat lättnadsutrymme, skulle det funnits är vinsterna tillräckligt höga för utdelning ev. undgå förmögenhetsskatt, komplement till pension en av närstående låg över brytpunkten en av de närstående låg under båda gränserna stora vinster som ev. kan förmögenhetsbeskattas löneuttag kan planeras mellan närstående har höga lönekostnader som ger stort gränsbelopp ej kravet uppfylls med goda marginaler ej saknar sparat lättnadsutrymme, skulle det funnits är vinsterna tillräckligt höga för utdelning ej planeringen båda närstående låg över brytpunkten ej båda ägarna låg över gränserna avgörande för att nå målet ej saknar sparat lättnadsutrymme, skulle det funnits är vinsterna tillräckligt höga för utdelning spara tills alla tre ev. får höga gränsbelopp alla ägare låg över brytpunkten ej alla ägare låg över gränserna ej planeringen alla måste själva nå lönekravet har anställda och därmed lönekostnader 35

36 Egen lön Vinst en sänkning kan ge utdelningsbar vinst tillräckligt stor vinst saknas för utdelning när inte lönekravet ej planeringen - tillräckligt stor vinst för att kunna dela ut enl. gränsbelopp när inte lönekravet sätter gränsen för utdelningsbart belopp om lönekravet uppfylls ägarna har höga löner vilka också utgör hela löneunderlaget ej planeringen - tillräckligt stor vinst för att kunna dela ut enl. gränsbelopp ägarna har olika stora löner, alla når inte lönekravet ej planeringen - tillräckligt stor vinst för att kunna dela ut enl. gränsbelopp 5.1 Företagskategori 1: Fåmansföretag utan anställda Utifrån våra beräkningar får förenklingsregeln störst konsekvenser för planering av innevarande års vinst och egen lön samt för företag i denna kategori, det vill säga de som saknar ett löneunderlag. Det stämmer överens med vad revisorn sade om att det är enmansföretag som använder förenklingsregeln. Förenklingsregeln får speciellt konsekvenser för den kortsiktiga planeringen när vinsterna i företaget är små (Sandström & Svensson 2006 s 268). Enligt vår undersökning visade det sig också att den här kategorin påverkades positivt av regeln. Eftersom förenklingsregeln är ny och en liknande regel inte har funnits innan, innebär denna en ny möjlighet för dessa företagare att skatteplanera. Den är enklare att förstå och tillämpa och skulle därmed kunna leda till en minskad planeringskostnad. Regeln är därför också bra när det finns tillräckligt med vinster för utdelning och ägaren inte har något intresse av avancerad planering. Enligt Edin m.fl. (2005) kräver huvudregeln komplicerad planering och är olönsam för företag utan anställda och med egen låg lön. Det stöds av beräkningarna som visar att lönekostnaderna är för låga för att huvudregeln ska vara lönsam och uträkningen som krävs för huvudregeln kräver tid och kunskaper. Bogetoft och Pruzan (1997 s 14-15) menar också att en nackdel med planering är just kostnaderna för nedlagd tid och möda. Det sparade lättnadsutrymmet måste användas innan taxeringsår 2011 (Sandström & Svensson 2006). Vår undersökning visar att denna tidsbegränsning får konsekvenser för planeringen inom de närmsta åren när stora utdelningsbara vinster saknas. Eftersom beloppet är skattefritt och direkt leder till en skattevinst om det kan utnyttjas (Sandström & Svensson 2006) blir det viktigt för denna kategori att anpassa planeringen så att en vinst kan redovisas innan utgången av Att det är viktigt att kunna anpassa planeringen efter nya förutsättningarna för att kunna nå mål stöds av Bohman och Boter (1984 s 49) som menar att 36

37 för att nå mål måste planering anpassas efter den specifika situationen och till de rådande förutsättningarna. Gränsbelopp som inte kan utnyttjas kan sparas till kommande år (prop. 2005/06 s 147). Vår undersökning visar att i denna företagskategori, där tillräckligt hög vinst för att ge full utdelning saknas, kan sparad utdelning ge positiva planeringsmöjligheter. Den del av gränsbeloppet som inte kan plockas ut ett år kan sparas och tas senare, om vinsterna i framtiden skulle öka. Enligt Sandström och Svensson (2006 s 268) kan planering av egen lön resultera i att det finns vinster över som kan användas till utdelning och på så sätt få en skattevinst. Våra beräkningar bekräftar det då ett minskat eget löneuttag i den här företagskategorin skulle leda till en större vinst i företaget som kan delas ut. Beräkningarna visar vidare att ett minskat eget löneuttag påverkar ägarens möjlighet till framtida pension och sjukersättning. En avvägning mellan konsekvenserna på lång sikt som kommer av att full pensionsgrundande inkomst inte uppnås och den nutida skattevinsten blir en viktig del i planeringen. Även vilken effekt, att inte nå upp till den sjukpenninggrundande inkomstgränsen, kan få vid en oväntad sjukskrivning eller föräldraleddighet måste tas hänsyn till. Sandström och Svensson (2006 s 17) menar att en nackdel med omvandling av tjänsteinkomst till kapitalinkomst är just att kapitalinkomst inte är pensions- och sjukpenninggrundande. Revisorn rekommenderade inte heller att omvandla tjänsteinkomst till kapitalinkomst om dessa gränser inte var nådda. Våra beräkningar visar att företagare i denna kategori ligger under gränserna och bekräftar att planeringen av vinstuttagen därmed blir mer komplicerad. Bohman och Boter (1984 s 38) understryker också hur viktigt det är att planeringen sätts i relation till helheten, att inte bara se till målet. När de totala lönekostnaderna understiger påverkar dessa inte planeringen under år 2006 (Sandström & Svensson 2006 s 100). Detta bekräftar våra beräkningar då de visar att företaget i denna kategori tjänar på förenklingsregeln. De 10 ibb som tidigare drogs av försvinner dock i och med regelförändringen 2007 (prop. 2006/07:01 s 153). Enligt revisorn leder detta till, att det redan när företaget har relativt låga lönekostnader blir intressant att räkna på löneunderlaget och fler småföretagare kommer att tjäna på huvudregeln. Enligt våra beräkningar så kommer denna kategori ändå inte att tjäna på huvudregeln eftersom schablonbeloppet som får utnyttjas i förenklingsregeln samtidigt höjs till 2 ibb. 37

38 5.2 Företagskategori 2: Fåmansföretag med få anställda Syftet med förenklingsregeln är att den ska nyttjas av de företag som saknar löneunderlag (Edin m.fl. 2005). Revisorn styrker att förenklingsregeln främst används av dessa. Undersökningen visar däremot att även denna företagskategori använder den. Trots löneunderlag tvingas de att tillämpa förenklingsregeln på grund av att de inte når upp till lönekravet. Orsakerna till att lönekravet inte uppnåddes när det ändå fanns överskott i företaget kan vara en brist eller en miss i planeringen, kunskaper om de nya reglerna kan ha saknats. Den här företagskategorin skulle kunna göra en skattevinst om de planerade bättre inför utdelning. Undersökningen visar att det är viktigt för ägarna att ständigt granska sina förutsättningar och anpassa planeringen efter nya omständigheter för att målet med skattevinst ska kunna uppnås. Detta stöds av Johansson och Lewin (1992 s 88) som understryker hur viktigt det är att kontinuerligt utvärdera och följa upp planen. Huvudregeln påverkar planeringen för de företag som når upp till lönekravet och har ett löneunderlag större än kr (Sandström & Svensson 2006 s 100). Beräkningarna stödjer detta då de visar på större skattevinster i denna företagskategori om ett löneunderlag kan användas. Enligt Sandström och Svensson (2006) får förmåner inte längre ingå i löneunderlaget. Revisorn hade ännu inte sett några effekter av denna ändring men enligt våra beräkningar får det konsekvenser för den kortsiktiga planeringen av ersättningsformen. Våra beräkningar visar att trots att denna företagskategori skulle tjäna på att använda på huvudregeln så når de inte upp till lönekravet. Detta trots att det fanns vinstutrymme till att höja den egna lönen. Formeln för uträkning av lönekravet kan upplevas som komplicerad och det är inte helt enkelt att planera för hur den ska uppnås. En egen löneökning höjer dessutom lönekravet (Sandström & Svensson 2006 s ). Undersökningen visar också hur lönekravet skulle kunna uppnås genom planering av löneuttagen mellan makarna, genom att sänka ägarens lön och höja den närståendes tills lönekravet är uppfyllt. Detta stöds av Sandström och Svensson (2006 s ) som skriver hur planering av egna löneuttag inom en närståendekrets kan leda till att lönekravet uppnås och om hur eget löneuttag kan vara direkt avgörande huruvida en ägare får använda löneunderlaget eller inte. Därmed bekräftar undersökningen Sandströms och Svenssons (2006 s 110) menande, att ägarsammansättningen påverkar och ger möjligheter till planering av löneuttag. Eftersom regeln om sparad utdelning ger ägare en möjlighet att skjuta utdelningar framåt i tiden påverkar den i huvudsak den långsiktiga planeringen (Sandström & Svensson 2006 s 111, 269). Beräkningarna visar att regeln får stor påverkan för planeringen i denna företagskategori då det finns möjlighet till stora gränsbelopp (om lönekravet uppfylls) och 38

39 stora vinster. Ägaren kan välja när han vill ta ut den lågbeskattade utdelningen, till exempel som komplement till framtida pension eller för att försöka undvika förmögenhetsskatten. Regeln får därmed konsekvenser för planeringen i den här företagskategorin, genom att försöka uppnå höga gränsbelopp även om utdelningsbara vinster saknas idag. Detta resonemang stöds av Le Breton och Henning (1961 s 35) som poängterar vikten av att, för att kunna påverka framtida omständigheter krävs att den kortsiktiga planeringen stöttar den långsiktiga planeringen. Ägaren i denna företagskategori ligger över brytpunkten för marginalskatt. Enligt tabell 1 på sidan 7 är det dessa företagare som tjänar mest på att ta ut vinster genom utdelning istället för lön. Som tabellen visar skiljer sig skatteuttaget mycket för dem som ligger över brytpunkten. Undersökningen stödjer detta då den visar att stora skattevinster kan uppnås vid en omvandling av inkomst. Eftersom det krävs noga uträkningar av kostnaderna av marginalskatt jämfört med de skattevinster det innebär att till exempel komma upp i lönekravet, visar undersökningen också att marginalskatten komplicerar planeringen. Både ägaren och den närstående anställda når i denna företagskategori når upp till gränserna för pensions- och sjukpenninggrundade inkomst. Därmed påverkar gränserna inte planeringen för dem. Vid en eventuell planering för att nå upp lönekravet och där den enes lön höjs på bekostnad av den andres, blir dessa gränser däremot viktiga att inkludera i planeringen. Framtida pension baseras på arbetsinkomst som intjänats under hela livstiden och påverkar därför den långsikta planeringen (försäkringskassan 2006a). Att detta komplicerar planeringen stöds av våra beräkningar och en planering av vem av makarna som skall ta ut den högre lönen aktualiseras. Sjukpenning och föräldrapenning baseras på aktuell arbetsinkomst och är viktig att ta hänsyn till i den kortsiktiga planeringen, vid en längre sjukskrivning eller vid eventuell planering av föräldraledighet (skatteverket 2006a). Gränserna är viktiga och sätter ofta den lägsta nivån för eget löneuttag. Därmed försvårar reglerna planeringen av lönefördelning inom en närståendekrets. Detta visades också i våra beräkningar för denna företagskategori där en omfördelning av löneuttag bland närstående var ett alternativ för att nå lönekravet. Att det är viktigt att väga de olika alternativens fördelar respektive nackdelar är en central del i planeringsprocessen stöds av Bohman och Boter (1994 s 49). Våra beräkningar visar att denna företagskategori har så stora vinster att de kan förmögenhetsbeskattas om de plockas ut. Undersökningen bekräftar också att detta påverkar och komplicerar planeringen av utdelning för denna kategori. Detta stöds av Lodin m.fl. (2005 s 51) som menar att förmögenhetskatten får konsekvenser för planeringen för de ägare vars tillgångar är stora nog för att bli drabbad av den. Enligt Sandström och Svensson (2006) 39

40 får gränsbelopp sparas och vinster plockas ut vid ett senare tillfälle. Våra beräkningar visar att detta skulle kunna resultera i att ägaren undgår förmögenhetskatten, så länge kapitalet i företaget klassas som arbetande kapital. Även om de nya 3:12-reglerna innebär en större möjlighet till att plocka ut lågbeskattad utdelning kan förmögenhetskatten leda till att vissa kanske inte gör det. Planeringen måste därmed anpassas efter det enskilda företaget och dess ägares specifika situation och mål, vilket också Johansson och Lewin (1992 s 96) framhåller som väsentligt i planeringsprocessen. Undersökningen visar att denna företagskategori kan nå höga gränsbelopp genom att få använda företagets lönekostnader. Enligt Lodin m.fl. (2005 s 8) är det också syftet med de nya reglerna, att företag med höga lönekostnader ska kunna få en relativt stor utdelning, om de når upp till lönekravet. Lönekostnaderna får därmed en direkt påverkan på hur ägarnas utdelning beskattas (Edin m.fl s 32), vilket också våra beräkningar bekräftar. Enligt Sandström och Svensson (2006 s ) är det emellertid viktigt att ha i åtanke hur de totala lönekostnaderna kan göra det svårare att nå upp till lönekravet. De totala lönekostnaderna gjorde att ägarna i denna företagskategori inte uppfyllde lönekravet på grund av de 5 % av dem som ingår i lönekravet. 5.3 Företagskategori 3: Fåmansföretag med många anställda Denna företagskategori hör till dem som inte ska drabbas av 3:12-reglerna (prop. 2005/06:40 s 42). Lönekravet som måste uppnås vid höga lönekostnader är emellertid högre än för de andra. Vår undersökning visar detta då företaget i denna kategori måste ta ut 15 ibb för att nå upp till lönekravet. Eftersom de inte når upp så drabbas de ändå av 3:12-reglerna och följderna därav är att de tvingas tillämpa förenklingsregeln. Någon planering inför förenklingsregeln behövs dock inte eftersom de har tillräckligt med vinstmedel för ta full utdelning enligt den. Beräkningarna visar att om lönekravet uppnås, är det vinsten som sätter gränsen för hur mycket utdelnings som kan tas. Enligt revisorn var detta också den vanliga begränsningsfaktorn när företagare kunde utnyttja stora löneunderlag. Med de nya reglerna så höjdes gränsen för lönekravet för de flesta ägarna. Enligt de tidigare reglerna så var kravet att ägaren skulle ta ut en lön som var 120 % av den högst betalda anställde (IL 43 kap b). Det gjorde att en företagare med många lågavlönade anställda kunde komma upp i lönekravet. I och med kravet har höjts och att löneunderlaget getts större betydelse vid uträkning av gränsbelopp har denna regel blivit viktigare för planeringen. Revisorn belyste problemet med att lönekravet höjts och att det skulle vara anpassat till stockholmslöner. Många som driver verksamhet ute i landet där det är ett annat 40

41 löneläge och som har stora löneunderlag når inte längre upp till lönekravet. Vår beräkning för denna företagskategori bekräftar hur viktig planeringen är. Ägaren gick miste om ett gränsbelopp på 3,8 mkr och fick använda förenklingsregeln som gav ett gränsbelopp på 89 tkr. Hade löneuttaget bland närstående planerats bättre hade ägaren kunnat tillgodogöra sig en betydande skattevinst. Som revisorns sade, det räcker med att det fattas tusen kronor för att hela löneunderlaget ska gå förlorat. Bogetoft och Pruzan (1997 s 14-15) menar också att en av fördelarna med planering är just potentialen att identifiera sådana här problem i tid. Eftersom denna företagskategori tvingas använda förenklingsregeln och vinsterna i företaget är tillräckligt stora för att kunna plocka ut hela schablonbeloppet, påverkar möjligheten till att spara utdelningen inte planeringen. Undersökningen visar att om de däremot skulle nå kraven för att få använda löneunderlaget, kan den del av gränsbeloppet som inte plockas ut sparas till kommande år och användas till utdelning ett år där det saknas stort gränsbelopp. Detta resonemang stöds av Sandström och Svensson (2006 s 111, 269) som menar att det därför är intressant att varje år det är möjligt, försöka planera för att nå höga gränsbelopp. Ägaren i den här företagskategorin tar ut en egen lön som ligger över brytpunkten medan den närstående (maken) inte gör det. Undersökningen visar att marginalskatten skulle kunna sänkas genom planering av vinstuttagen. Detta stöds också av Sandström och Svensson (2005 s 12) som menar att skatteplanering kan minska marginalskatten och att det är en viktig del av planeringen. Våra beräkningar visar hur en planering av de båda makarnas löneuttag skulle kunna ge en skattevinst. Genom att ge maken en högre lön på bekostnad av ägarens så skulle marginalskatten kunna undvikas, förutsatt att maken är så pass aktiv att han förtjänar lönen. Gränserna för föräldrapenning, pensions- och sjukpenning nås inte av den närstående till ägaren. Enligt Sandström och Svensson (2006 s 110) kan planering av löneuttag inom en närståendekrets ge fördelar. Våra uträkningar visar också detta då det finns utrymme att öka den närståendes lön och att en omfördelning av lön kan leda till att gränserna för pensionsoch sjukpenninggrundande inkomst och lönekravet nås. Att ägarsammansättningen påverkar planeringen och att när ägare är närstående kan planering ge fördelaktiga möjligheter, stöds av Sandström och Svensson (2006 s 110). Våra beräkningar visar att denna företagskategori har så stora vinster att de kan förmögenhetsbeskattas om de plockas ut. Undersökningen bekräftar att detta påverkar och komplicerar planeringen av utdelning för denna kategori, på samma sätt som den gjorde för kategori 2. 41

42 5.4 Företagskategori 4: Fåmansföretag med inhyrd personal Enligt revisorn hör denna företagskategori till dem som inte gynnas av reglerna trots att lönekravet är uppfyllt. Den långsiktiga planeringen påverkas av kravet på ersättningsformen eftersom ersättningen måste vara utbetald som kontant lön (Edin m.fl. 2005). Beräkningarna visar att genom att anställa istället för att hyra in skulle företaget kunna göra stora skattevinster. Istället för ett löneunderlag på 3,7 mkr, som de skulle ha fått om de hade egna anställda, fick de fick ett löneunderlag på 350 tkr. Som Edin m.fl. (2005) menar kan detta vara ett incitament till att i framtiden vilja anställa istället för att hyra in personal. Planering för en omstrukturering blir aktuell och det skulle i så fall påverka den långsiktiga planeringen. Bohamn och Boter (1984 s 33) menar också att det är företagets specifika situation som skapar behovet av planering och hur det hänger ihop med den ekonomiska framgången. Beräkningarna för denna företagskategori visar att ägarnas löneuttag är så höga att de ligger långt över brytpunkten och en omvandling skulle resultera i skattevinster. Detta resonemang stöds av Sandström och Svensson (2006) som skriver att en omvandling av löneinkomst till utdelning kan leda till skattevinster. Båda betalar mycket i statlig skatt och som tabell 1 på sidan 7 visar skulle en omvandling innebära att skatteuttaget minskar från 67,6 % till 42,4 % för den omvandlade delen. Enligt våra beräkningar når båda ägarna upp till lönekravet. Det behövs inte för att båda ska få använda löneunderlaget och genom planering av lönen mellan ägarna skulle en skattevinst kunna uppnås. Beräkningarna visar därmed hur ägarsammansättningen påverkar planeringen för att nå skattevinst. Som framgår av undersökningen är det de båda ägarnas lön som utgör löneunderlaget, en omvandling av lön till utdelning skulle därför minska gränsbeloppet. Det här gör att planeringen blir mer komplicerad och kräver noggranna beräkningar och avvägningar. Bohman och Boter (1984 s 49) understryker dessutom hur viktigt det är att konsekvenserna, nackdelarna respektive fördelarna, noga vägs mot varandra i planeringsprocessen. Vår undersökning visar att företag som väljer att hyra in sin arbetskraft istället för att anställa inte får lika höga gränsbelopp. Därmed framgår att genom anställning kan företagsägare nå en förmånligare beskattning på sina vinstuttag. Enligt Edin m.fl. (2005 s 32) var också det ett av syftena med de nya reglerna, att stimulera till ökad sysselsättning. Genom att ge företagets totala lönekostnader större betydelse för beräkning av gränsbelopp skulle det till viss del kompensera för den risk det kan innebära att anställa arbetskraft. 42

43 5.5 Företagskategori 5: Fåmansföretag med flera ej närstående ägare Vår undersökning visar att planeringen blir mer komplicerad för denna företagskategori där delägarna inte är närstående. Detta stöds av Sandström och Svensson (2006 s 107) som menar att när ägare inte är närstående kan planeringen försvåras. Planeringen i den här företagskategorin skiljer sig i många avseenden från de övriga företagskategorierna. För att kunna nå målet måste denna kategori anpassa sin planering efter sin specifika situation, vilket stöds av Bohman och Boter (1984 s 49) som menar att det är väsentligt för att mål ska kunna uppnås. En av ägarna tvingades tillämpa förenklingsregeln medan de andra två kunde använda huvudregeln. Resultatet därav är att de olika ägarnas utdelning beskattas olika hårt. De två som kunde använda huvudregeln kunde nå en betydligt större skattevinst än den tredje. Undersökningen visar därmed att möjligheten till gynnsam löneplanering inom en ägarkrets som är närstående är större. Detta resonemang stöds av Sandström och Svensson (2006 s 91, ) som menar att planeringen blir svårare när ägarna inte är närstående och alla måste själva nå upp till lönekravet. Speciellt om det finns höga utdelningsbara vinster och lönerna mellan delägarna skiljer sig mycket åt. De två som kan använda huvudregeln är i majoritet och kan därmed besluta om en hög utdelning som passar deras gränsbelopp. Det skulle innebära att utdelning utöver schablonbeloppet beskattas som överutdelning hos den som använder förenklingsregeln och därmed blir han hårdare beskattad än de andra två (Sandström & Svensson 2006 s 91, ). Problemet kan också vara det omvända för företag med fler ägare men där en majoritet av ägarna inte kan utnyttja huvudregeln. Det kan tänkas att de i majoritet inte är lika benägna att besluta om höga utdelningar. Den långsiktiga planeringen av eventuellt nya delägare påverkas också av lönekravet eftersom även nya ägare måste nå upp till det för att få nyttja huvudregeln. Lönekravet gör både den kortsiktiga och den långsiktiga planeringen för företag som har flera ägare som inte är närstående komplicerad. Planeringen kompliceras ytterligare av att varje delägares eventuella extra uttag av lön, för att nå sitt lönekrav, påverkar övriga ägares beräkningar för att nå sina lönekrav (Sandström & Svensson 2006 s ). Planeringen som krävs för denna kategori kan innebära nackdelar i form av den tid och möda som fordras men som undersökningen visar innebär den även fördelar i form av de möjligheter till skattevinster som den ger. Bohamn och Boter (1984 s 49) betonar därtill att det, i planeringsprocessen, är viktigt att väga planeringens fördelar mot dess nackdelar; dess möjligheter till måluppfyllelse i förhållande till kostnader i tid och arbete (Bogetoft & Pruzan 1997 s 14-15). 43

44 Alla tre ägare ligger över brytpunkten för marginalskatt. Enligt Sandström och Svensson (2006) skulle dessa ägare tjäna på att ta ut en viss del som utdelning istället. Detta kan öka incitamentet att ta en högre utdelning för de två med höga gränsbelopp. Att sänka deras löner skulle däremot kunna innebära att de inte längre uppfyller lönekravet och möjligheten till en stor utdelning försvinna. Vår undersökning visar att det krävs en noggrann planering av vad som ger högst skattevinst. Sandström och Svensson (2006) menar också att avvägningen som krävs för att se vad som ger högst skattevinst är komplicerad, vilket våra beräkningar stödjer. Det faktum att de är tre delägare visade sig komplicera planeringen ytterligare. 5.6 Möjliga planeringsscenarier I flera räkneexempel nåddes inte lönekravet vilket resulterade i att ägarna förlorade möjligheten till de skattevinster som utdelningen annars kunde ha resulterat i. I och med de nya reglerna höjdes lönekravet för många och som revisorn också sade är lönekravet anpassat till en relativt hög lönenivå. I företag där det finns stora vinster som skulle kunna delas ut med förmånlig beskattning om bara gränsbeloppet varit högt nog, skulle en noggrann planering kunna resultera i stora skattevinster. Om till exempel ägaren i företagskategori 3, där löneunderlaget gav ett gränsbelopp på flera miljoner, planerar så att hon når upp till lönekravet ett år skulle detta kunna ge henne ett stort gränsbelopp. Gränsbeloppet skulle sedan kunna sparas och plockas ut över flera år, och dessutom med en ränteuppräkning. Denna planering skulle tillåta henne att ligga på en relativt låg lön kommande år och på så sätt kunna minska sin marginalskatt. För att få bästa totala effekt skulle ägaren under ett år plocka ut lön så att hon precis når lönekravet. Under följande år kan sedan en lön tas, så att hon precis når gränsen för pensions- och sjukpenninggrundande inkomst i kombination med en lågbeskattad utdelning. För att nå en ännu större skattevinst kan hon alternativt ta en lön upp till brytpunkten för marginalskatt, beroende på hur hon värderar nyttan av full pensions- och sjukpenninggrundande inkomst. Reglerna för närstående som återfinns i lagstiftningen för fåmansföretag möjliggör en planering av löneuttag inom en närståendekrets. Företag som ägs av närstående eller har närstående som anställda, kan i sin planering utnyttja att bara en av dem behöver nå lönekravet för att alla ska få använda löneunderlaget. I företagskategori 2 till exempel, där maken var ägare och makan anställd skulle en av dem kunna ta ut en lön så att lönekravet uppfylls på bekostnad av den andres lön. För att inte en av dem ska gå miste om framtida pension kan de turas om att ta ut den högre lönen. Genom noggrann planering av löneväxling kan de både nå en skattevinst genom det högre gränsbeloppet det resulterar i samtidigt som de 44

45 båda får samma pensionsvillkor. Det skulle kunna vara lönsammare än att båda tar ut lön som ger full pensions- och sjukpenninggrundande belopp och därmed gå miste om möjligheten till förmånlig utdelning. Utdelningen skulle sedan kunna användas till privata sjukförsäkringar och pensionssparande för att kompensera för den risken. När det inte finns vinstutrymme för att öka en lön utan att minska en annans och samtidigt kunna ge utdelning skulle detta kunna vara ett alternativ till att ändå kunna nå skattevinster. Denna planering bygger på ett okomplicerat förhållande mellan de närstående. Är de närstående makar och har gemensam ekonomi underlättas planeringen. 6. Slutsats och förslag till vidare forskning 6.1 Slutsats Syftet med den här uppsatsen var att undersöka hur företags olika förutsättningar påverkar planeringen inför uttagandet av vinst av ägare till kvalificerade andelar i fåmansföretag. Enligt Bohman och Boter (1984 s 49) skiljer sig planeringen för företag beroende på vilken situation de befinner sig i. Uppsatsens resultat stödjer detta och visar att planeringen skiljer sig mycket åt mellan företag beroende på vilka interna förutsättningarna de har. Resultat visar att vissa förutsättningar påverkar planeringen mer än andra i de olika företagskategorierna. För de företag som har lönekostnader är det lönekravet som påverkar planeringen mest, medan det för företag utan är förenklingsregeln som styr planeringen. Flera företag som hade stora löneunderlag nådde inte upp till lönekraven och kunde därför inte utnyttja dem. Detta resultat förvånar oss, speciellt i de fall där utrymme i form av överskott fanns för att nå upp. En slutsats vi drar av dessa fall är att de inte anpassat sin planering efter de nya reglerna än. Undersökningens resultat visar att även om förenklingsregeln är lättare att använda, kräver den ändå ofta noggrann planering. Flera av de företag som regeln riktar sig till saknar vinst för att utnyttja regeln och måste därför planera för att kunna öka vinsten. En förutsättning som visade sig påverka alla företagskategorier och som försvårade planeringen för att nå en skattevinst var gränserna för pensions- och sjukpenninggrundande inkomster. Resultatet av detta blir att en avvägning mellan nyttan av dessa faktorer och nytta av att nå en skattevinst bör ingå i planeringen. Le Breton och Henning (1961 s 35) skriver att för att kunna påverka framtida omständigheter och stötta den långsiktiga planeringen krävs en kortsiktig planering. Detta blir påtagligt vid planering av ägarsammansättning eftersom undersökningen visar att ägarsammansättningen har stor inverkan på planering på både lång och kort sikt. Val av nya ägare idag påverkar planeringen lång tid framåt. Vi kunde också konstatera att företag som 45

46 ägs av närstående eller har närstående som anställda får en ökad möjlighet till planering för att nå skattevinster. Vår slutsats är att beroende på vilka förutsättningar ett företag har får 3:12- reglerna olika effekter på planering och planeringen måste anpassas efter varje företags specifika situation. 6.2 Förslag till vidare forskning Förändringen av 3:12-reglerna är relativt nya och vår undersökning visade att flera företag inte anpassat sig efter dem. Det vore intressant, att om några år undersöka samma företagskategorier för att se om och hur planeringen har utvecklats och om den har lett till större skattevinster. Uppsatsen är avgränsad mot hur skatteplanering kan ge fördelar vid kapitalvinster som uppkommer vid försäljning av kvalificerade andelar. Det vore intressant att undersöka hur förutsättningarna påverkar denna planering inför en avyttring av andelar i fåmansföretag för att uppnå skattevinster. 46

47 Källförteckning Litteratur Bohman, Håkan & Boter, Håkan, 1984: Planering i mindre och medelstora företag den strategiska planeringens utmaningar och faktiska villkor. Umeå: Studier i företagsekonomi, Umeå universitet. Johansson, Sven-Erik & Lewin, Staffan, 1992: Det ägarledda företaget: framgångsrecept för företag och familjen överlevnad, utveckling och tillväxt. Göteborg: IHM. Bogetoft, Peter & Pruzan, Peter, 1997: Planning with multiple Criteria. 2 uppl. Köpenhamn: Handelshojskolens Forlag, Copenhagen Business School Press. Edin, Per-Olof, Hansson, Ingemar., Lodin, Sven-Olof, 2005: Reformerad ägarbskattning effektivitet, prevention, legitmitet. Stockholm: Rapport från finansdepartementet. Eriksson, Lars Torsten & Wiedersheim-Paul, Finn, 2006: Att utreda, forska och rapportera. 8 uppl. Malmö: Liber AB. Esaiasson, P., 2003: Metodpraktikan: konsten att studera samhälle. 2 uppl. Stockholm: Norstedts juridik AB. Ewing, David.W., 1968: Planeringens strategi. Stockholm: Wahlström & Widstrand. Lodin, Sven-Olof m.fl., 2005: Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt. 10 uppl. Lund: Studentlitteratur. Lundén, Björn, 2005: Aktiebolag - skatt, ekonomi och juridik. 14 uppl. Näsviken: Björn Lundén Information AB. Mintzberg, Henry, 1994: The Rise and Fall of Strategic Planning. Prentice Hall International (UK) Limited. 47

48 Ramírez, José Luis, 2000: Socialplaneringens verktyg en handlingsteoretisk undersökning i ett humanvetenskapligt perspektiv. Stockholm: Nordregio. Sandström, Kjell & Svensson, Ulf, 2006: Fåmansföretag skatteregler och skatteplanering. 7 uppl. Näsviken: Björn Lundén Information AB. Sandström, Kjell & Svensson, Ulf, 2005: Skatteplanering handbok för seriös skatteplanering för privatpersoner och företag. 1 uppl. Näsviken: Björn Lundén Information AB. Thurén, Torsten, 2003: Sant eller falskt? Metoder i källkritik. Stockholm: KBM: utbildningsserie 2003:7. Yin, Robert K., 2003: Case study research Design and Methods. 3 uppl. California, USA: Sage publications, Inc. Lagar och propositioner Proposition 2005/06:40, 27 oktober, 2005 Finansdepartementet. Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag. Proposition 2006/07:1, 16 oktober, Skattefrågor. I: Förslag till statsbudget för 2007, inklusive finansplan s 152. Inkomstskattelagen kap Inkomstskattelagen 2005a: 57 kap b: 43 kap 15. Elektroniska källor Försäkringskassan, 2006a: Pensionsystemet. ( ) b: Sjukpenninggrundande inkomst. ( ) : Pensionär/Ditt liv påverkar. ( ) Skatteverket, 2006a: Belopp och %. ( ) 48

49 rt_2007.pdf 2006b: Svar på frågor, ordförklaringar. ( ) sionsgrundandeinkomst.5.deeebd104898a3a9c html Ramert, Clas, 2006: Skatteplanering hur bör den läggas upp?. ( ) Muntliga källor Gustavsson, Thomas, auktoriserad revisor, 2006: intervju

50 Bilagor Bilaga 1 Definition av begrepp Fåmansföretag är aktiebolag och ekonomiska föreningar som har fyra eller färre delägare vilka tillsammans har mer än hälften av rösterna i företaget (Sandström, Svensson 2006 s 60). Kvalificerade aktier är aktier i ett fåmansaktiebolag där delägaren eller någon av dennes närstående varit verksam i företaget under beskattningsåret eller något av de fem föregående åren. Bara för att ett företag är ett fåmansföretag innebär det inte att alla aktier är kvalificerade utan bedömningen görs för var enskild aktieägare (Sandström och Svensson 2006 s 74). Närstående enligt fåmansreglerna räknas make/maka, föräldrar, far- morföräldrar, barn och dess avkomma och deras makar, syskon (även halvsyskon) och deras makar och barn och dess avkomma. Dödsbo som delägaren eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i (Sandström & Svensson s ). Lönekrav även benämnt spärregeln, talar om hur mycket kontant lön ägaren eller någon av dennes närstående måste ta som lön från företaget för att kunna utnyttja löneunderlaget (Sandström & Svensson s ). Löneunderlaget består av företagets löner utbetalda året före beskattningsåret. Det ingår i beräkningen av gränsbeloppet i huvudregeln (Sandström & Svensson s ). Gränsbelopp är det högsta belopp som får beskattas i kapital med 20 % skattesats hos delägare. Gränsbeloppet kan räknas ut på två sätt, förenklingsregeln eller huvudregeln (Sandström & Svensson s ). Sparat utdelningsutrymme, tas inte hela gränsbeloppet ut ett år kan det sparas till kommande år (Sandström och Svensson s ). 50

51 Totalt gränsbelopp består av sparat utdelningsutrymme och beskattningsårets gränsbelopp (Sandström och Svensson s ). Omkostnadsbelopp är det värde på andelarna som tas upp i uträkningen av gränsbeloppet i huvudregeln. Det består av ägarens anskaffningsutgift för andelarna upphöjt med tillskjutet kapital i form av nyemissioner och aktieägartillskott. För andelar införskaffade före 1990 görs en indexuppräkning och för andelar anskaffade före 1992 utgörs omkostnadsbeloppet av skillnaden mellan tillgångar och skulder i balansräkningen per 31 december 1991 (Sandström & Svensson s ). Klyvningsräntan anger hur stor avkastning på satsat kapital som får beskattas i kapital. Den multipliceras med omkostnadsbeloppet och används i den räntebaserade delen i beräkning av gränsbeloppet i huvudregeln. Klyvningsräntan är statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med 9 %enheter. År 2006 är den 12,26 % (Sandström & Svensson s ). Överutdelningen är utdelning utöver gränsbeloppet och beskattas därför i inkomstslaget tjänst. Den beskattas lindrigare än andra förvärvsinkomster eftersom den inte ligger till grund för sociala avgifter men är dock inte avdragsgill för företaget och ingår heller inte i den pensions- och sjukpenninggrundande inkomsten (Sandström & Svensson s ). Uppräkningsräntan används för att räkna upp sparat utdelningsutrymme och är statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med 3 procentenheter. År 2006 är den 6,26 % (Sandström & Svensson s ). Lättnadsbelopp är den del av utdelningen som tidigare var skattefri och som har slopats i och med regelförändringen Sparat lättnadsutrymme får utnyttjas senast beskattningsår 2010 (Sandström & Svensson s ). K10 är den deklarationsblankett ägare till fåmansföretag lämnar in till skattemyndigheten och som visar hur utdelningen från företaget ska beskattas. Den lämnas som en bilaga till den vanliga deklarationen och visar hur mycket av utdelningen som ska skattas i tjänst respektive kapital (Sandström & Svensson s ). 51

52 Prisbasbelopp (pbb) år 2005: kr, år 2006: , kr år 2007: kr. Inkomstbasbelopp (ibb) år 2005: kr, år 2006: kr år 2007: kr. Schablonbelopp är det belopp som ingår i förenklingsregeln, 1,5 inkomstbasbelopp år 2006 och 2 inkomstbasbelopp

53 Bilaga 2 Gamla lagen Nya lagen 1/ Nya lagen 1/ innan 1/ Löneunderlaget Löner till alla 20 % av alla löner 25% av alla löner anställde exkl. 30% för lönesumma 25% för lönesumma Till över 60 ibb över 60 ibb kvalificerade ägare över 10 ibb Löneuttagskrav Det minsta av Det minsta av 15 ibb Ingen ändring pbb och 120 och summan av 7 ibb % av lön till och 5 % av högst avlönad lönesumman anställd. Schablonbelopp Fanns ej det här 1,5 ibb 2 ibb systemet Klyvningsränta Statslåneräntan Statslåneräntan +9 Ingen ändring %enheter %enheter Uppräkningsränta Statslåneräntan Statslåneräntan + 3 Ingen ändring %enheter %enheter Fördelning av 50 % tjänst och 100 % i tjänst 50 % tjänst kapitalvinst mellan 50 % i kapital 50 % i kapital (från 1 tjänst och kapital jan 2007) Skatt på 30 % 20 % Ingen ändring 2007 kapitalavkastning motsvarande gränsbelopp Kapitalförluster på Ej kvotering Kvoteras till 2/3 och Ingen ändring 2007 kvalificerade andelar och kan kvittas kan kvittas mot andra mot andra kapitalvinster enligt kapitalvinster enligt allmänna regler och med allmänna regler och med ev. efterföljande kvoteringar ev. efterföljande kvoteringar Lättnadsregler Ja Nej Ingen ändring 2007 Skatt utdelning och 30 % på belopp 25 % Ingen ändring 2007 kapitalvinst onoterade överstigande icke kvalificerade lättnadsbelopp Modifiering tabell ur Reformerad ägarbeskattning effektivitet, prevention, legitimitet (Edin, P-O m.fl s 15) 53

54 Bilaga 3 Beräkningsexempel företag 1: Inkomstår 2006: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,26 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under x inkomstbasbelopp Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8:0x 20 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 30 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: 0 x andel ägda aktier = 0 Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2006: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående:: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 54

55 Bilaga 3 Inkomstår 2007: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,54 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under Borttagen fr.o.m Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 25 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 25 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2007: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 55

56 Beräkningsexempel företag 2: Inkomstår 2006: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: Bilaga Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,26 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under x inkomstbasbelopp Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 20 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 30 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2006: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under 2005: (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 56

57 Bilaga 3 Inkomstår 2007: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,54 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under Borttagen fr.o.m Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 25 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 25 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2007: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående:: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 57

58 Bilaga 3 Räkneexempel företag 3: Inkomstår 2006: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,26 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under x inkomstbasbelopp Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 20 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 30 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2006: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 58

59 Bilaga 3 Inkomstår 2007: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,54 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under Borttagen fr.o.m Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 25 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 25 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2007: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 59

60 Bilaga 3 Räkneexempel företag 4: Inkomstår 2006: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m.tax 2011) 1.13 Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,26 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under x inkomstbasbelopp Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 20 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 30 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m.tax 2011) = Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/ Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2006: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 60

61 Bilaga 3 Inkomstår 2007: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m.tax 2011) 1.13 Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,54 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under Borttagen fr.o.m Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 25 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 25 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m.tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2007: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 61

62 Bilaga 3 Beräkningsexempel företag 5: Inkomstår 2006: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 1.1 Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 - Huvudregeln inkomstår 2006: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,26 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,26 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotter- företag i förhållande till ägd andel och innehavstid under x inkomstbasbelopp Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 20 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 30 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL: 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2006 ägare 1: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än kr eller kr Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2006 ägare 2 och 3: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än kr eller kr 62

63 Inkomstår 2007: Alternativ 1 - Förenklingsregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: Bilaga Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln kr * andelen ägda aktier Sparat utdelningsutrymme från föregående år * 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt förenklingsregeln = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL 1.10 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 1.6 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 1.13 * 2/3 = Alternativ 2 -Huvudregeln inkomstår 2007: Beräkning av gränsbelopp: 2.1 Omkostnadsbelopp (alternativt omräknat omkostnadsbelopp) x 12,54 % Lönebaserat utrymme enligt 2.12 nedan Sparat utdelningsutrymme från föregående år x 106,54 % Totalt gränsbelopp enligt huvudregeln = Beräkning av lönebaserat utrymme 2.5 Kontant ersättning till arbetstagare under Kontant ersättning under 2005 till arbetstagare i dotterföretag i förhållande till ägd andel och innehavstid under Borttagen fr.o.m Löneunderlag = Löneunderlag enligt 2.8: x 25 % Löneunderlag enligt 2.8 ( kr) x 25 % Bolagets lönebaserade utrymme = Ditt lönebaserade utrymme: x andel ägda aktier = Beräkning av den utdelning som ska beskattas i KAPITAL: 2.19 Utdelning Belopp som beskattas i tjänst enligt 2.15 ovan Utnyttjat sparat lättnadsutrymme (utnyttjas t.o.m. tax 2011) Utdelning i kapital (beloppet kan inte bli lägre än 0 kr) = Utdelning som ska tas upp i kapital; belopp i 2.22 * 2/3 = Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2007 ägare 1: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr Lönekrav - lönebaserat utrymme inkomstår 2007 ägare 2 och 3: A. Lönekravet uppfylls av närstående Personnr på närstående: B. Lönekravet uppfylls genom eget löneuttag 4.1 Din kontanta ersättning från företaget och dess dotterföretag under Sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterföretag under (5 % x ) kr = Lönekrav måste vara lika med eller större än eller kr 63

64 Bilaga 4 Frågor till revisor Thomas Gustavsson Hur upplevs förändringen av 3:12- reglerna? Märker du någon förändring av intresset för planering från era klienter? Är det mer intressant att planera löneuttag? Vilken roll spelar den nya möjligheten att tillämpa schablonregeln för er planeringsprocess för klienter? Stimulerar de nya reglerna till sysselsättning och entreprenörskap? Hur påverkar det att förmåner inte får räknas med i löneunderlaget mer? Vill företag i högre utsträckning kunna visa på ett högre resultat för att kunna plocka ut mer i utdelning? Till hur stor del tror du företag kommer att använda sig av förenklingsregeln? Hur ser rekommendationen angående omvandling av tjänsteinkomst till utdelning ut? Kan schablonregeln leda till att fåmansföretagare inte vänder sig till er för hjälp längre? Är de nya reglerna bättre för alla företag? Upplevs lagarnas framtida betydelse och giltighet som osäker? I så fall, hur påverkar det planeringen? För att kunna jämföra de nya 3:12-reglernas påverkan på planeringsprocessen för olika företag tänkte vi göra olika räkneexempel på företag. Vi vill dela in företag i olika grupper efter förutsättningar som påverkar effekten av 3:12. Har du något förslag på lämplig indelning? Hur många olika grupper av företag behövs för att kunna täcka in de olika effekterna som kan komma av de nya reglerna med hänsyn till vårt syfte? 64