Utredningen om översyn av 3:12-reglerna (Fi 2014:06)

Transkript

1 Finansdepartementet Stockholm Till: Utredningen om översyn av 3:12-reglerna Stockholm 15 mars 2016 Utredningen om översyn av 3:12-reglerna (Fi 2014:06) FAR har beretts tillfälle att yttra sig över Utredningen om översyn av 3.12-reglerna (Fi2014:06). FARs skriftliga kommentarer återfinns i den bifogade dokumentationen. FAR Dan Brännström Generalsekreterare Joachim Agrell Ordförande för sektionen Skatt Bifogas: Promemoria till Utredningen om översyn av 3:12-reglerna (Fi 2014:06) Bilaga 1 Bakgrund Bilaga 2 FARs remissvar Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 (Fi2013/1535) Bilaga 3 FARs förslag till ändring av 3:12-reglerna Bilaga 4 Partnerorganisationer

2 Finansdepartementet Stockholm Till: Utredningen om översyn av 3:12-reglerna Stockholm 15 mars 2016 Promemoria till Utredningen om översyn av 3:12-reglerna (Fi 2014:06) 1. Inledning Utredningen om översyn av 3:12-reglerna (Fi 2014:06), nedan Utredningen, anordnade en hearing om Utredningens uppdrag 6 november FAR, branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, närvarade vid hearingen genom Magnus Larsson och Peter Hellqvist. I enlighet med Utredningens dokument från 26 oktober 2015 gällande frågeställningar inför hearingen, inkommer FAR nu också med skriftliga kommentarer avseende Utredningens frågeställningar. FAR har ställt upp sina kommentarer i avsnitt 2 nedan utifrån Utredningens frågeställningar FARs kommentarer på Utredningens frågeställningar Fördelningsreglerna i stort Frågeställning 1 Vilka problem ser ni med den nuvarande regleringen? Inledning och övergripande kommentar kring den nuvarande regleringen Gällande våra kommentarer till frågeställning 1 hänvisar vi inledningsvis generellt till Bilaga 1 och kommentarerna i den bilagan gällande utvecklingen av 3:12-reglerna m.m. Grunden till de nuvarande fördelningsreglerna tillkom genom proposition 1989/90:110. Som utgångspunkt för fördelningen av hur en utdelning eller kapitalvinst ska beskattas gäller sedan dess att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet ska beskattas på samma sätt som annan utdelning eller kapitalvinst, dvs. i inkomstslaget kapital. Därefter har modellen för beräkningen av en schablonbestämd normalavkastning kommit att förändras i flera omgångar. Genom införandet av de s.k. löneunderlagsreglerna från 1994 har t.ex. förekomsten av anställda i ett företag kommit att, i vissa fall, medföra en höjd schablonbestämd normal kapitalavkastning. Med hänsyn till utgångspunkten om en kapitalbeskattning som begränsas till en schablonberäknad normalavkastning, får också anses gälla som en annan utgångspunkt inom 3:12-systemet att all utdelning eller kapitalvinst som omfattas av regelverket bedöms utgöra tjänsteinkomster om det inte kan visas att det istället är fråga om en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning. Detta synsätt

3 utgör enligt vår mening ett grundläggande problem med den nuvarande regleringen eftersom det leder till ett felaktigt perspektiv vid såväl utformningen som tillämpningen av regelverket. Det grundläggandet problemet med regleringen förstärks ytterligare av att den bedömda kapitalavkastningen beräknas utifrån schablonmässiga grunder. Dessa schablonmässiga grunder tar i många fall inte hänsyn till vad som faktiskt generar vinstmedel i ett aktiebolag, såsom t.ex. stora värdeuppgångar på tillgångar eller ett stort antal anställda. Enligt den nuvarande 3:12-lagstiftningen gäller dessutom att dessa schablonberäkningar leder till stora skillnader mellan olika typer av ägare till kvalificerade aktier. Dessa skillnader saknar ofta objektiva motiv då de i många fall kan vara stora också mellan liknande situationer. Det finns i många fall olämpliga tröskeleffekter som påverkar beräkningarna. Ett exempel på en reglering som särskilt bör uppmärksammas i detta sammanhang är det s.k. kapitalandelskravet i 57 kap 19 IL. Sammantaget medför de nuvarande fördelningsreglerna därför, enligt FARs mening, stora risker för att utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade aktier i många fall beskattas som tjänsteinkomster i en utsträckning som inte kan motiveras sett till den faktiska arbetsinsatsen hos en individuell ägare och sett till vilka faktorer som faktiskt genererar vinstmedel i ett aktiebolag. Kommentarer på specifika problem Kapitalandelskravet i 57 kap 19 IL Enligt FAR medför det s.k. kapitalandelskravet i 57 kap 19 IL flera olika problem avseende de nuvarande fördelningsreglerna. De problem som kapitalandelskravet medför kommenteras vidare specifikt under Frågeställning 5. Teknisk komplexitet och svåröverskådlighet Alltsedan tillkomsten av grunden för de nuvarande fördelningsreglerna har reglerna förändrats vid flera tillfällen. Flera av dessa förändringar har gjorts i syfte att reglera specifika situationer eller frågeställningar utan att det samtidigt skett en analys av hur förändringarna påverkar systemet i sin helhet. I detta sammanhang kan t.ex. framhållas den kritik som framgår av Lagrådets protokoll från sitt sammanträde 19 juni Lagrådet anger där att när man ser till helheten av de då aktuella förändringarna i 57 kap IL så är det mycket svårt att överblicka konsekvenserna av förslagen. Enligt FAR har utvecklingen av fördelningsreglerna sammantaget kommit att medföra ett i många delar mycket tekniskt komplext och svåröverskådligt regelverk. Det krävs i många fall djup lagteknisk kunskap inom 3:12-systemet för att kunna ta ställning till hur fördelningsreglerna ska tillämpas i ett visst fall eller vilka beskattningskonsekvenser som uppkommer vid olika alternativ. Den omständigheten att reglerna ändrats vid ett stort antal tillfällen har också medfört att reglerna blivit än mer svåra att tillämpa. Det är enligt FARs uppfattning olyckligt att ett regelsystem som är tillämpligt för ett mycket stort antal ägare till fåmansföretag har kommit att bli så tekniskt komplext som 3:12-reglerna. Detta gäller särskilt med hänsyn till att de som ska tillämpa reglerna sällan har någon egen möjlighet att själva tillgodogöra sig dessa detaljerade regler. 2(15)

4 Specifika nivåkrav och tröskeleffekter Inom ramen för de nuvarande 3:12-reglerna finns flera olika lagrum som innehåller villkor hänförliga till vissa specifika nivåer gällande t.ex. löneuttag och direkt eller indirekt ägande (se t.ex. 57 kap 17 IL och 57 kap 19 IL). Beroende på om dessa specifika nivåer uppnås eller ej kan det uppkomma i hög grad varierande beskattningsutfall avseende situationer som, objektivt sett, är mycket lika. Enligt FARs uppfattning är dessa specifika nivåkrav inom ramen för de nuvarande fördelningsreglerna problematiska såtillvida att de skapar betydande tröskeleffekter. Som ett exempel kan ett uppnående av en viss lönenivå hos en delägare i ett fåmansföretag i vissa fall skapa ett mycket bättre skatteutfall vid en senare utdelning än en situation där den faktiska lönenivån är marginellt under kravnivån. Det får generellt ses som negativt när skattelagstiftning kan ge upphov till betydenade tröskeleffekter och det är särskilt negativt när denna typ av nivåkrav finns i den lagstiftning som ska tillämpas av mycket stort antal personer. Vidare gäller också att olika former av nivåkrav kan skapa en snedvriden konkurrenssituation mellan objektivt sett liknande situationer och verksamheter. Denna omständighet kommenteras vidare under Frågeställning 5. Stora skillnader vid tillämpning av fördelningsreglerna vid olika verksamheter Som vi kommenterat ovan medför de nuvarande fördelningsreglerna, enligt FARs uppfattning, stora risker för att utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade aktier i många fall beskattas som tjänsteinkomster i en utsträckning som inte kan motiveras sett till den faktiska arbetsinsatsen hos en individuell ägare. Denna situation beror till stor del av utformningen av fördelningsreglerna och att fördelningsreglerna ger väldigt olika utfall beroende på typ av verksamhet. Exempelvis gäller att en aktiv ägare till en personalintensiv verksamhet i många fall kan få en väsentligt bättre beskattningssituation än vad som gäller för en i samma grad aktiv ägare i en mer kapitalintensiv verksamhet som t.ex. fastighetsförvaltning, där det finns färre anställda. Denna ojämlika situation uppkommer också i en situation där de båda individuella ägarna kan antas ha en lika stor egen betydelse för vinstgenereringen i verksamheten. Enligt FARs uppfattning är det problematiskt att de schablonbaserade fördelningsreglerna kan medföra stora variationer avseende beskattningsutfall vid utdelningar och kapitalvinster hos i samma grad aktiva ägare till fåmansföretag som bedriver olika former av verksamheter. Denna situation medför en bristande neutralitet vid beskattningen av olika verksamheter bland fåmansföretag. Alltför höga takbelopp för tjänstebeskattning vid utdelningar och kapitalvinster Enligt 57 kap 20 a gäller förenklat att en utdelning på kvalificerade aktier i ett företag inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst hos en ägare till ett högre belopp än vad som motsvarar 90 inkomstbasbelopp för beskattningsåret. Vidare gäller förenklat enligt 57 kap 22 IL att en kapitalvinst på kvalificerade aktier inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst hos en ägare till ett högre belopp än vad som motsvarar 100 inkomstbasbelopp för beskattningsåret. Gällande beräkningen av takbeloppet för tjänstebeskattning av 3(15)

5 en kapitalvinst under ett visst avyttringsår tas även hänsyn till tjänstebeskattad kapitalvinst under de föregående fem beskattningsåren. Regleringarna avseende takbelopp för tjänstebeskattning vid utdelningar och kapitalvinster har sin grund i uppfattningen att den schablonmässiga beräkningen av en normal kapitalavkastning kan medföra ett för stort skatteuttag när den faktiska kapitalavkastningen inte i tillräcklig grad kan härledas till arbetsinsatser hos en ägare av kvalificerade aktier eller hos närstående till ägaren. Enligt FARs uppfattning utgör regleringen avseende takbelopp för tjänstebeskattning en central del av de nuvarande fördelningsreglerna. Att det finns gränser för hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst som kan beskattas som tjänsteinkomst är en viktig aspekt för att fördelningsreglerna ska kunna uppfattas som rimliga. Samtidigt anser FAR att takbeloppen för tjänstebeskattning är alltför höga i relation till det stora flertalet av ägarna till kvalificerade aktier. De nuvarande nivåerna för takbeloppen saknar faktisk relevans med hänsyn till de verksamheter och avkastningsnivåer som återfinns i många fåmansföretag. Sammanfattningsvis anser FAR att den nuvarande takbeloppsregleringen har en otillräcklig utformning på så vis att den inte i tillräckligt stor utsträckning hindrar att faktisk kapitalavkastning blir beskattad som inkomst av tjänst. Grunden till denna situation är att takbeloppsregleringen inte i tillräcklig grad tar hänsyn till de omständigheter som gäller i olika situationer. Frågeställning 2 Vilka inslag i den nuvarande regleringen anser ni att det är viktigt att slå vakt om vid utformningen av ändrade regler? Kommentarer på vissa specifika inslag i den nuvarande regleringen Incitament till nyanställningar och expansion i fåmansföretag Genom den förändring av 3:12-reglerna som tillkom under 2006 fick det s.k. löneunderlaget enligt 57 kap 17 IL en ökad betydelse för beräkningen av utrymmet till kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst hos ägare till kvalificerade aktier. Genom de förändringar av 3:12-reglerna som trädde i kraft vid ingången av 2014 har löneunderlaget kommit att få en än större betydelse för ett stort antal ägare till kvalificerade aktier. Att löneunderlaget har en stor betydelse för beräkningen av utrymmet till kapitalbeskattad utdelning och kapitalvinst får också anses vara förenligt med grunden för de nuvarande fördelningsreglerna. Ett stort antal anställda visar ofta tydligt att en stor del av vinstgenereringen i ett företag inte beror på ägarens egen arbetsinsats. Enligt FARs uppfattning har förändringarna avseende löneunderlagets betydelse från främst 2006 medfört viktiga incitament till nyanställningar och expansion inom fåmansföretagssektorn. Detta får i sin tur anses ha en positiv effekt för sysselsättningsgraden och tillväxten i det svenska näringslivet och framförallt i den viktiga tjänstesektorn. Nyanställningar medför generellt ett risktagande för en ägare till ett fåmansföretag och då är det viktigt att det finns ett skattemässigt stöd för ett sådant risktagande. Sammantaget anser FAR att det är mycket viktigt att det vid utformningen av förändrade fördelningsregler tas stor hänsyn till löneunderlaget i ett fåmansföretag vid regleringen av hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst som ska beskattas som inkomst av kapital. Att löneunderlaget även framöver ges 4(15)

6 en stor betydelse stöds av såväl de grundläggande motiven till de nuvarande fördelningsreglerna som av det näringspolitiska önskemålet om ett fortsatt incitament till nyanställningar och expansion inom fåmansföretagssektorn. Förutsägbarhet gällande beräkning av kapitalbeskattat utrymme m.m. Som framförts ovan anser FAR att de nuvarande fördelningsreglerna i många delar är mycket tekniskt komplicerade och svåröverskådliga. Offentligt publicerat vägledningsmaterial och de relevanta deklarationsblanketterna (de s.k. K10-blanketterna) uppfattas ofta också som svårbegripliga bland många fåmansföretagare. Detta medför betydande risker för felaktiga tillämpningar av fördelningsreglerna. Detta till trots uppfattas fördelningsreglerna i många fall som positiva bland ägare till kvalificerade aktier i så måtto att de vid en korrekt tillämpning ofta ger ett klart och tydligt svar kring hur en utdelning eller kapitalvinst på kvalificerade aktier kommer att beskattas. Att det ofta finns en möjlighet till att få fram en otvivelaktig beräkning gällande skattekonsekvenserna vid en utdelning eller kapitalvinst, är en mycket viktig aspekt för att ägare till kvalificerade aktier ska kunna fatta väl underbyggda beslut i frågor som ofta har stor ekonomisk betydelse. Enligt FAR är det av största vikt att det även framöver kommer att finnas 3:12-regler som vid en korrekt tillämplig ger möjlighet till en fullgod förutsägbarhet gällande beskattningskonsekvenserna vid en utdelning eller kapitalvinst på kvalificerade aktier. En sådan möjlighet till förutsägbarhet bör dock kunna vara möjlig att uppnå utan den höga grad av teknisk komplexitet som föreligger enligt de nuvarande fördelningsreglerna. Beräkningen av löneunderlaget Från och med förändringen av 3:12-reglerna från 2006 gäller att samtliga kontant utbetalda löner ingår i löneunderlaget enligt 57 kap 17 IL. Däremot ingår inte värdet av utgivna förmåner i löneunderlaget. Före 2006 års förändring ingick t.ex. inte löner utbetalda till ägaren i ett fåmansföretag i löneunderlaget. Enligt FARs uppfattning är det positivt att samtliga utbetalda löner får ingå i löneunderlaget enligt de nuvarande fördelningsreglerna. Som framgår ovan anser FAR det vara viktigt att löneunderlaget även framöver har en stor betydelse för regleringen av hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst som ska beskattas som inkomst av kapital. Enligt FAR är det också av stor vikt att samtliga kontant utbetalda löner, däribland löner till ägare, även kan ingå i löneunderlaget. Takbelopp för tjänstebeskattning av utdelning eller kapitalvinst Som kommenterats ovan finns det reglerat i 57 kap 20 a IL och 57 kap 22 IL hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst på kvalificerade aktier som maximalt ska beskattas som inkomst av tjänst ett visst beskattningsår. Som också framgår ovan anser FAR att den nuvarande regleringen avseende takbeloppen för tjänstebeskattning medför så höga gränser att den saknar relevans för det stora flertalet av ägare till 5(15)

7 kvalificerade aktier. Samtidigt anser FAR att det är av största vikt att det även efter en förändring av fördelningsreglerna kommer att finnas en reglering som medför gränser för hur stor del av en utdelning eller kapitalvinst som maximalt kan beskattas som inkomst av tjänst. Att det även framöver kommer att finnas sådana gränser har en mycket stor betydelse för att framtida 3:12-regler ska kunna uppfattas som rimliga och legitima. Dessa framtida begränsningsregler bör dock utformas på ett sådant sätt att de i många fall medför lägre takbelopp än vad som är fallet enligt nuvarande reglering. Ett förenklat alternativ för beräkning av kapitalbeskattat utrymme Sedan 2006 års förändring av 3:12-reglerna gäller att årets gränsbelopp kan beräknas enligt två olika alternativ varav ett är en förenklad schablonmodell. Enligt 57 kap 11 IL gäller att årets gränsbelopp enligt denna schablonmodell nu får beräknas till ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på samtliga andelar i ett företag. Enligt FARs uppfattning har 2006 års införande av ett förenklat schablonmässigt alternativ för beräkningen av gränsbeloppet haft en positiv inverkan för många ägare av kvalificerade aktier. Den förenklade alternativmodellen bedöms framför allt haft stor positiv betydelse för ägare av kvalificerade aktier i mindre fåmansföretag med få anställda och där ägarna, pga. otillräckliga egna kunskaper avseende 3:12-regelverket, ofta inte heller har någon egen möjlighet att göra en egen bedömning av vilket gränsbelopp som en tillämpning av beräkningsregeln skulle medföra. Med hänsyn till den utveckling som skett sedan 2006 gällande storleken på det schablonberäknade gränsbeloppsalternativet, är det troligt att denna regel också haft en positiv inverkan på viljan till entreprenörskap och nyföretagande inom näringslivet. Enligt FARs uppfattning är det därför av stor vikt att det även framöver kommer att finnas en möjlighet att tillämpa en förenklad och schablonbaserad modell för beräkning av ett årligt gränsbelopp, liknande den nuvarande regleringen i 57 kap 11 IL. Det är också viktigt att ett sådant förenklat schablonberäkningsalternativ även framöver medför ett årligt utrymme till kapitalbeskattad utdelning som är så stort att det uppfattas som positivt och som ett bra alternativ för många ägare till kvalificerade aktier. Möjlighet till utnyttjande av sparat utdelningsutrymme Enligt 57 kap 10 IL gäller att gränsbeloppet definieras som summan av 1) årets gränsbelopp och 2) sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. Regleringen innebär att den del av det totala gränsbeloppet som inte utnyttjas ett visst beskattningsår, sparas och kan sedan utnyttjas som en del av det totala gränsbeloppet för det kommande året. I de nuvarande 3:12- reglerna finns inga begränsningar gällande möjligheten att spara outnyttjat gränsbelopp för att eventuellt istället utnyttja det vid en utdelning eller kapitalvinst under ett senare beskattningsår. Möjligheten att utan begränsningar spara outnyttjat gränsbelopp från ett år till ett annat år har enligt FAR mycket stor betydelse för många ägare av kvalificerade aktier och för deras företag. Möjligheten till senare nyttjande av en sparad del av ett gränsbelopp innebär att en ägare av kvalificerade aktier inte behöver välja att av skatteskäl realisera medel, genom t.ex. en utdelning, under ett år när ägarens företag behöver bibehålla eget kapital och likviditet för att kunna växa och därigenom skapa ytterligare tillväxt senare år. Möjligheten till ett obegränsat nyttjande av sparat gränsbelopp från tidigare år är 6(15)

8 också viktigt ur den aspekten att det ger en ägare en möjlighet till en långsiktig planering och förutsägbarhet. Enligt FARs uppfattning är det därför av största vikt att det även framöver kommer att finnas en obegränsad möjlighet för ägare av kvalificerade aktier att tillgodogöra sig nu existerande sparat gränsbelopp från tidigare år, och att det också framöver kommer att vara möjligt att spara framtida outnyttjade nya gränsbelopp till senare år. Sådana möjligheter skapar enligt FAR förutsättningar för tillväxt bland fåmansföretag och till förutsägbarhet och långsiktig planering hos ägarna. Fördelningsreglernas olika delar Frågeställning 3 Utredningen tar gärna emot synpunkter på hur dessa regler skulle kunna förändras Generella kommentarer FAR har i sina kommentarer till Frågeställningarna 1 och 2 ovan diskuterat bl.a. reglerna för beräkningen av löneunderlaget, reglerna om sparat utdelningsutrymme och reglerna om takbelopp för tjänstebeskattad utdelning och kapitalvinst. Vidare kommenterar FAR reglerna om skattesatserna inom gränsbeloppet och över takbeloppen under Frågeställning 4 nedan. Utöver dessa kommentarer önskar FAR främst vidare kommentera reglerna om lönebaserat utrymme och då särskilt kapitalandelskravet. För vidare kommentarer kring dessa regler hänvisar FAR till Frågeställningarna 5 och 6. Frågeställning 4 Vilka möjligheter till förenklingar av reglerna ser ni? Kommentarer gällande förslag till förenklingar Generellt anser FAR att det bör kunna ske förenklingar av fördelningsreglerna i syfte att uppnå ett mindre tekniskt komplext regelsystem. Samtidigt vill FAR också framhålla ett det är viktigt att eventuella förenklingar av reglerna inte medför sådana ytterligare schabloninslag som riskerar att medföra oönskade risker för ökad tjänstebeskattning av faktisk kapitalavkastning. FAR kommenterar nedan två specifika områden där det bör finnas utrymme till förenklingar av fördelningsreglerna och närliggande delar inom 3:12-regelverket. Minskat antal effektiva skattesatser avseende kapitalbeskattad del av utdelning och kapitalvinst Enligt 57 kap 20 IL gäller att utdelning på kvalificerade aktier upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital, dvs. med en effektiv skattesats om 20 procent. Utdelning överstigande summan av tillgängligt gränsbelopp och takbeloppet för tjänstebeskattning enligt 57 kap 20 a beskattas däremot fullt ut i inkomstslaget kapital, dvs. med en effektiv skattesats om 30 procent. Enligt 57 kap 21 1 st IL gäller vidare ett en kapitalvinst på kvalificerade aktier upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital, dvs. med en effektiv skattesats om 20 procent. Till den del kapitalvinsten överstiger summan av tillgängligt gränsbelopp och takbeloppet för tjänstebeskattning enligt 57 kap 22 IL, beskattas vinsten dock fullt ut i inkomstslaget kapital, dvs. med en effektiv skattesats om 30 procent. Därutöver gäller också att enligt 57 kap 21 2 st IL kan ytterligare 7(15)

9 en del av en kapitalvinst komma att beskattas fullt ut i inkomstslaget kapital (dvs. med en skattesats om 30 procent) innan någon del av vinsten beskattas som tjänsteinkomst. Samtidigt gäller enligt 42 kap 15 a IL att utdelningar och kapitalvinster på onoterade aktier som huvudregel ska tas upp till fem sjättedelar i inkomstslaget kapital, dvs. med en effektiv skattesats om 25 procent. Enligt FARs uppfattning skapar dessa olika effektiva skattesatser en otydlig och svårbegriplig beskattningssituation för många ägare av aktier i fåmansföretag. Enligt FAR bör det vara möjligt att uppnå en betydande förenkling av 3:12-regelverket genom att minska antalet olika effektiva skattesatser vid utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade aktier och onoterade aktier. Fördelningsreglernas tillämpning vid kvalificerade aktier enligt 57 kap 7 IL Erfarenhetsmässigt gäller att det ofta uppkommer tillämpningsproblem gällande fördelningsreglerna vid innehav av s.k. särskilt kvalificerade aktier enligt 57 kap 7 IL. FAR vill i detta sammanhang också hänvisa till reglerna i 48 a kap 8 a 8 c IL samt till reglerna i 57 kap 20 b 20 d och i 57 kap 24 och 24 a. FARs uppfattning är att det bör finnas goda möjligheter till förenklingar av dessa delar av fördelningsreglerna. De former av transaktioner som ger upphov till innehav av s.k. särskilt kvalificerade aktier är enligt FARs uppfattning frekvent förekommande bland ägare till kvalificerade aktier. Med hänsyn till de mycket komplexa fördelningsregler som för närvarande gäller avseende denna form av kvalificerade aktier, är det därför angeläget att det genomförs förenklingar av dessa regler. Några särskilda frågeställningar Frågeställning 5 Vilka motiv skulle kunna anföras för att ta bort kapitalandelskravet? Inledning och övergripande kommentar kring kapitalandelskravet FAR har i sitt remissyttrande från 7 maj 2013 över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 (Fi2013/1535), se Bilaga 2, lämnat synpunkter på ett kapitalandelskrav liknande det som nu gäller enligt 57 kap 19 IL. Vidare har FAR 20 augusti 2013 presenterat dokumentet FARs förslag till ändring av 3:12-reglerna, se Bilaga 3, i vilket FAR såväl kommenterat det nuvarande kapitalandelskravet som presenterat ett förslag till ändringar av denna lagstiftning. Gällande frågan om vilka motiv som skulle kunna anföras för att ta bort kapitalandelskravet vill FAR inledningsvis hänvisa till de kritiska synpunkter avseende kapitalandelskravet som framgår av Bilaga 2 och 3. I de följande kommentarerna avseende Frågeställning 5 redogör FAR kortfattat för vissa av de tidigare framförda kritiska synpunkterna såväl som för vissa andra väsentliga motiv till ett borttagande av kapitalandelskravet. FAR vill i detta sammanhang också generellt uppmärksamma Utredningen på de villkor och förutsättningar som gäller för s.k. partnerorganisationer. FAR har i Bilaga 4 bl.a. beskrivit motiven för 8(15)

10 bildandet av partnerorganisationer, hur partnerorganisationer fungerar och hur ägarförändringar normalt sker i partnerorganisationer. FAR önskar att Utredningen beaktar informationen i Bilaga 4 inför Utredningens genomgång av FARs kommentarer avseende Frågeställning 5. Motiv till ett borttagande av kapitalandelskravet Negativa effekter för konkurrenssituationen i näringslivet Kapitalandelskravet ger enligt FAR upphov till negativa konkurrenseffekter avseende såväl pris på tillhandahållna tjänster som möjligheter att locka till sig kvalificerad arbetskraft. Företag med ett stort antal delägare och där delägarskap är en naturlig del av affärsmodellen kan inte längre erbjuda en konkurrenskraftig vinstdelningsmodell när de söker nya medarbetare, eftersom vinsten hos delägaren i normalfallet beskattas på samma sätt som lön i det fall att kapitalandelskravet inte uppfylls. De företagen hamnar därmed i en sämre konkurrenssituation jämfört med konkurrenter med färre delägare. Detta gäller oaktat den totala storleken på företaget det är antalet befintliga delägare och deras kapitalandelar som avgör om företagets konkurrenskraft försämras av att ytterligare en delägare tillkommer. Det är orimligt att delägare i fåmansföretag, som i princip kan vara lika stora och som utför samma sorts tjänster, har helt olika beskattningssituationer beroende av antalet delägare i det aktuella företaget. Den konkurrenssnedvridning som uppkommit genom kapitalandelskravet mellan olika företag riskerar leda till att nya delägare inte tas in, men kan också leda till att delägare på sikt lämnar de företag i vilka lönebaserat utrymme inte får beräknas, att företagen delas i mindre enheter vardera understigande 25 delägare eller att företagen omorganiseras på annat sätt. Enligt FARs uppfattning är kapitalandelskravets negativa effekt för konkurrenssituationen i näringslivet ett viktigt motiv till ett borttagande av kapitalandelskravet. Negativ påverkan för neutralitetsaspekten inom 3:12-regelverket Kapitalandelskravet innebär att ägare av kvalificerade aktier i företag med ägarstrukturer med ett stort antal delägare får en annan beskattningssituation än delägare i företag med färre delägare. Önskemålet om neutralitet avseende beskattningskonsekvenser vid en jämförelse mellan olika alternativ är en grundläggande princip inom svensk beskattningsrätt. I förarbetena till den nuvarande lönesummeregeln i 57 kap IL påtalas vikten av neutralitet, se också citat nedan från prop. 2005/06:40 sid När det egna kapitalet i företaget är förhållandevis litet innebär de nuvarande reglerna att en betydande del av resultatet vid hög faktisk avkastning blir beskattat som tjänsteinkomst. Detta gäller särskilt i företag med stor lönesumma och när kapitalavkastningen beskattas med varierande marginalskatter. I de nu beskrivna situationerna kan det av neutralitetsskäl vara motiverat med skattelättnader samtidigt som en hög lönesumma minskar behovet av att förhindra inkomstomvandling. 9(15)

11 Enligt FAR utgör kapitalandelskravet ett åsidosättande av den målsättning om neutralitet som lades till grund för 2006 års lönesummeregel. Genom kapitalandelskravet har den form av skattelättnader som då genomfördes upphört att existera för ett stort antal av de företag med stora lönesummor som lagstiftningen var avsedd att gynna. Härigenom medför kapitalandelskravet en försämrad situation gällande önskemålet om neutralitet kring beskattning av hög faktisk avkastning. Enligt FAR medför kapitalandelskravet också en betydande negativ påverkan för neutralitetsaspekten generellt inom ramen för 3:12-regelverket. Genom den tröskeleffekt som kapitalandelskravet utgör uppkommer en situation som medför betydande beskattningsskillnader mellan ägare till kvalificerade aktier beroende av hur ägarna väljer att utforma ägarstrukturen i ett företag. Denna situation gäller oberoende av att två företag i alla andra aspekter kan vara mycket lika vid en objektiv bedömning. Med hänsyn till ovanstående är FARs uppfattning att kapitalandelskravet medför en väsentligt försämrad neutralitetssituation inom ramen för 3:12-regelverket. För att en lagstiftning ska uppfattas som legitim och rimlig är det av stor betydelse att lagstiftningen är neutral avseende objektivt sett liknande situationer. Det är också viktigt att det inte finns tröskeleffekter som ger upphov till väsentliga skillnader beroende av små olikheter i de aktuella omständigheterna. Enligt FARs uppfattning är kapitalandelskravets negativa effekt för neutralitetspakterna inom 3:12- regelverket ett viktigt motiv till att det bör tas bort. Statsstödsreglerna Kapitalandelskravet innebär att delägare i vissa företag får tillgodoräkna sig ett lönebaserat utrymme samtidigt som delägare i andra företag inte får göra det. Helt beroende av delägarkretsens storlek gäller detta också mellan företag som vid en objektiv bedömning bedriver samma typ av verksamhet, har samma typer av kunder, har samma storlek på omsättning och lönsamhetsnivåer m.m. Detta innebär en skattelättnad för vissa företag och att statsstödsreglerna (art EUF) därmed kan aktualiseras. Trots att vissa remissinstanser i samband med promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 (Fi2013/1535), se t.ex. i remissvaret från Sveriges Advokatsamfund, påpekade att kapitalandelskravet kunde strida mot statsstödsreglerna, infördes kravet utan att det synes ha gjorts någon ordentlig analys av reglernas förenlighet med statsstödsreglerna. I den mån det finns en risk att kapitalandelskravet bryter mot statsstödsreglerna utgör en sådan omständighet ett viktigt motiv till ett borttagande av detsamma. Negativa effekter för tillväxt och sysselsättning i det svenska näringslivet Enligt FAR utgör kapitalandelskravet en lagstiftning som på många sätt motverkar tillväxt i det svenska näringslivet. Ett exempel på hur kapitalandelskravet motverkar tillväxt är att kravet leder till att tjänsteföretag kan antas välja att begränsa antalet delägare istället för att öka delägarkretsen och därigenom uppnå ökad storlek och omsättning. Ytterligare ett exempel på denna negativa inverkan är att kravet motverkar sammanslagningar av verksamheter där en sammanlagd verksamhet skulle få för många delägare samtidigt som den också skulle ha en positiv påverkan på tillväxt och sysselsättning 10(15)

12 m.m. Slutligen kan också kapitalandelskravet leda till skattemässigt påverkade uppdelningar av verksamheter till mindre enheter där varje mindre enhet har sämre förutsättningar för storleksfördelar och tillväxt. Ytterligare en negativ aspekt avseende kapitalandelskravet är att det motverkar bildandet av stora specialistorganisationer som har tillräcklig förmåga och kompetens att bistå stora internationella köpare av kvalificerade tjänster inom t.ex. teknik, juridik och finansiell rådgivning. Därigenom riskerar kapitalandelskravet att minska den svenska konkurrenskraften gällande dessa tjänster. Det är enligt FARs uppfattning medelstora tjänsteproducerande företag som i många fall påverkas negativt av kapitalandelskravet, eftersom denna typ av företag ofta har ägarstrukturer med ett stort antal aktiva delägare. Med hänsyn till den stora betydelse som denna grupp av företag ofta bedöms ha för det framtida näringslivet och sysselsättningen är nuvarande kapitalandelskrav särskilt olyckligt. Försämrade möjligheter till kompetensförsörjning för företag För mindre eller nystartade företag inom flertalet branscher är det ofta finansiellt mycket betungande att attrahera kompetent personal. Historiskt har denna typ av företag kunnat erbjuda mindre ägarposter som ett sätt att kompensera nyanställd kompetent personal för minskad lön. Efter 2006 års förändring av löneunderlagsreglerna blev det i mer personalintensiva branscher så skattemässigt gynnsamt med även små ägarposter att också mindre och nystartade företag kunde attrahera mycket kompetent personal. Dessa företag har därför kunnat växa och utvecklas fortare än vad som annars hade varit möjligt. Att det historiskt varit fråga om små ägarposter beror ofta på en kombination av ett önskemål om fortsatt kontroll hos huvudägare och att det varit aktuellt att erbjuda delägarskap till många personer. Enligt FARs uppfattning har kapitalandelskravet kommit att i mycket stor utsträckning motverka intresset för och möjligheterna till delägarbaserade incitamentsprogram, inte bara bland mindre företag utan bland företag i alla storlekar och branscher. Anledningen är att avkastning vid delägande av mindre poster i många fall beskattas fullt ut som en tjänsteinkomst till följd av kapitalandelskravet. För att det ska vara möjligt för en anställd delägare att få beräkna lönebaserat utrymme krävs en ägarandel om fyra procent och i många fall kan detta medför en alltför stor investering för den anställda. Vidare riskerar också en huvudägare att tappa kontrollen över ett företag om flera anställda ska erbjudas ett delägarskap om minst fyra procent. FARs uppfattning är därför att kapitalandelskravet bör tas bort då det skapar väsentligt sämre möjligheter för många företag att attrahera kompetent personal genom delägarskap. Lagstiftningens utformning brister i förhållande till motiven för lagstiftningen Kapitalandelskravet genomfördes i enlighet med regeringens proposition 2013/14:1. I propositionen redogör regeringen för sin bedömning kring behovet av en förändrad löneunderlagsregel och på sid 261 kommenteras särskilt utgångspunkten för regeringens bedömning enligt nedan: 11(15)

13 Utgångspunkten för regeringens bedömning är att det i stora företag med många anställda och många verksamma delägare inte är lika motiverat med en sådan skattelättnad som tillämpningen av löneunderlagsregeln ger utrymme för. Detta bl.a. mot bakgrund av att det med det spridda ägandet är naturligt att det även följer en spridning av den risk, som löneunderlagsregeln är avsedd att kompensera för. Det är regeringens bedömning att det föreligger ett större behov av en sådan kompensation i fåmansföretag med ett koncentrerat ägande än i företag med ett spritt ägande. Regeringen uttalar därefter också följande ytterligare kommentar kring motivet till den förändrade lagstiftningen: Sammantaget kan utformningen av dagens regler inte anses upprätthålla legitimiteten, varför det är motiverat med en förändring av reglerna. Reglerna har medfört en överkompensation till delägare i stora företag med många verksamma delägare och med många anställda. Det finns därför behov av att förändra löneunderlagsregeln så att den inte medför en sådan överkompensation. Enligt FAR har utformningen av lagstiftningen stora bister i förhållande till vad regeringen framför i prop 2013/14:1 avseende motiven till lagstiftningen. En första kommentar i denna del är att det i många fall inte finns någon sådan koppling mellan en risknivå och ett spritt ägande som regeringen gör gällande. Frågan om vilken risk en ägare har är ofta istället kopplad till omständigheter såsom vilken verksamhet som bedrivs i företaget och storleken på ägarens monetära investering i företaget. Även i fall där flera ägare har vardera en liten del av ägandet i ett företag kan varje enskild ägare ta en stor risk när ägaren har gjort en betydande investering och den bedrivna verksamheten medför stora risker. Det finns alltså ingen tydlig koppling mellan risknivå och ägarandel som regeringen gör gällande, och det är därför orimligt att enbart koppla önskemålet om riskkompensation till frågan om ägarandel. Gällande regeringens motiv om att förhindra en överkompensation till delägare i stora företag med många verksamma delägare och med många anställda, önskar FAR framhålla att lagstiftningen träffar en mycket större grupp ägare än den som regeringen särskilt kommenterar. Eftersom kapitalandelskravet enbart ser till just ägarandelen påverkar lagstiftningen ägare med mindre ägarandelar i företag av alla storlekar och med en stor variation av antalet anställda. Lagstiftningen har därför i många fall medfört en väsentligt försämrad beskattningssituation för flera andra grupper av ägare än den grupp som regeringen kommenterat i sin motivering till lagstiftningen. FAR vill i detta sammanhang särskilt hänvisa till avsnitt 6.1 i Bilaga 3. FARs uppfattning är alltså att kapitalandelskravet bör tas bort då den nuvarande utformningen av lagstiftningen har stora brister i förhållande till motiven för lagstiftningen. Frågeställning 6 Angående alternativ till kapitalandelskravet Utredningen har i sin Frågeställning 6 efterfrågat synpunkter på två alternativ till kapitalandelsregeln. Det första av dessa alternativ är att utökade krav avseende en tillämpning av reglerna om lönebaserat utrymme bör vara kopplade till den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap 3 IL. Det andra alternativet är att det lönebaserade utrymmet sätts i relation till den egna lönen. FAR kommenterar 12(15)

14 inledningsvis dessa två alternativ och redogör därefter för kommentarer kopplade till andra möjliga alternativ. Utökade krav kopplade till den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen Enligt FAR är det av stor betydelse för 3:12-regelverkets legitimitet och rimlighet att alla ägare av kvalificerade aktier i så stor utsträckning som möjligt får tillämpa 3:12-reglerna på samma sätt. Att koppla ökade krav för en tillämpning av reglerna för lönebaserat utrymme till delägare som omfattas av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen innebär på samma sätt som det nuvarande kapitalandelskravet att det uppkommer negativa tröskeleffekter och bristande neutralitet inom 3:12- regelverket. En koppling mellan ökade krav och den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen skulle också riskera att skapa en situation där företag av skatteskäl kommer att omorganisera sin verksamhet i syfte att undvika en tillämpning av den utvidgade definitionen. En koppling till den utvidgade definitionen skulle därför riskera att skapa en lagstiftning som inte kommer att leda till en faktiskt förbättrad situation sett till motiven för det nuvarande kapitalandelskravet. Lönebaserat utrymme i relation till egen lön FAR hänvisar till Bilaga 3 gällande synpunkter avseende ett alternativ där det lönebaserade utrymmet sätts i relation till den egna lönen. FARs förslag enligt Bilaga 3 innebär kortfattat att delägare med mindre än fyra procent får beräkna lönebaserat utrymme men endast upp till en nivå motsvarande två gånger delägarens lön. Därigenom mildras tröskeleffekterna av kapitalandelskravet samtidigt som det inte blir möjligt för delägare med mindre andelsinnehav att få mycket stora lönebaserade utrymmen. Krav avseende viss storlek på erlagd köpeskilling För det fall att det - i motsats till FARs uppfattning - bedöms finnas tillräckligt goda skäl för ett fortsatt kapitalandelskrav för att få tillämpa reglerna om lönebaserat utrymme, anser FAR att en viss erlagd köpeskilling kan utgöra ett alternativt krav för ägare av kvalificerade aktier som inte når upp till det aktuella kapitalandelskravet. FARs uppfattning är vidare att ett krav på viss storlek på erlagd köpeskilling inte kan ställas högre än till ett belopp om kr vilket motsvarar det högsta investeringsbelopp som en ägare till samtliga aktier i ett aktiebolag kan tvingas att investera i ett nystartat aktiebolag. Ett alternativt krav på en köpeskilling om kr innebär därigenom att ett sådant krav kan sägas motsvara ett högsta teoretiskt möjligt kapitalandelskrav (100 procent). FAR avser att återkomma till Utredningen med en komplettering angående ett möjligt alternativt krav avseende en viss storlek på erlagd köpeskilling. Införande av en normallönemodell FAR önskar att Utredningen överväger ett införande av en s.k. normallönemodell som ett alternativ till de nuvarande fördelningsreglerna inom 3:12-regelverket. 13(15)

15 En normallönemodell skulle innebära att utgångspunkten för fördelningsreglerna blir ett fastställande av vad som är en normallön för en viss ägare av kvalificerade aktier. Till den del det faktiska löneuttaget understiger en sådan normallön blir avkastning på investerat kapital upp till normallönenivån beskattad som en tjänsteinkomst. Avkastning överstigande normallönenivån blir fullt ut beskattad som en kapitalinkomst. Enligt FAR bör en normallönemodell kunna utformas på ett sätt som skapar ett stabilt, neutralt, tillämparvänligt och skattemässigt väl avvägt 3:12-regelverk. Frågeställning 7 Vad karaktäriserar de delägare som använder förenklingsregeln? FAR har i punktform sammanfattat kommentarer kring FARs uppfattning gällande de delägare som använder förenklingsregeln. Förenklingsregeln används av ett mycket stort antal delägare i rörelsedrivande mindre fåmansföretag. De är delägare som ofta äger samtliga eller en stor del av aktierna i ett fåmansföretag. De är delägare i rörelsedrivande företag med små eller inga lönekostnader. De är delägare i rörelsedrivande företag där ägaren inte har möjlighet att själv nå upp till löneuttagskravet i förhållande till total lönekostnad. De är delägare till kvalificerade aktier i bolag som äger del i rörelsedrivande bolag men där det rörelsedrivande dotterbolaget inte är ett dotterbolag till ägarbolaget och där delägaren därför inte kan dra nytta av lönerna i det rörelsedrivande bolaget vid beräkningen av ägarens gränsbelopp. De är delägare i fåmansföretag som tidigare varit rörelsedrivande men där verksamheten upphört samtidigt som delägarna fortsätter att ha kvalificerade aktier i företagen trots att verksamheten upphört. De är delägare som ofta har låga omkostnadsbelopp på sina aktier i bolagen. Frågeställning 8 Angående det ökande antalet aktiebolag Enligt Utredningen har det bildats många nya aktiebolag sedan Enligt FARs uppfattning finns det flera anledningar till att det skett en ökning av antalet aktiebolag: Under 2010 minskade kravet på det lägsta möjliga aktiekapitalet från kr till kr och därigenom har det blivit möjligt för fler företagare att starta aktiebolag. Under 2010 slopades revisionsplikten för de minsta aktiebolagen. 14(15)

16 Enligt FAR har det sedan 2006 utvecklats ett ökat intresse för företagande och entreprenörskap i det svenska näringslivet. Detta har i sin tur medfört ett stort antal nystartade aktiebolag. Genom förändringen av 3:12-reglerna under 2006 har det i många fall blivit skattemässig mer fördelaktigt att driva verksamhet genom ett aktiebolag istället för genom enskild näringsverksamhet eller handelsbolag/kommanditbolag. Transaktionsaktiviteten i det svenska näringslivet har ökat sedan 2006, och detta har också medfört ett ökat antal aktiebolag. 1 januari 2009 ändrade näringsbegreppet i Inkomstskattelagen på så vis att fler verksamheter än tidigare bedömds uppfylla kraven för näringsverksamhet. Genom denna förändring har det blivit vanligt att bedriva verksamheter genom aktiebolag, t.ex. uppdragstagarförhållanden som tidigare bedrevs inom ramen för anställningsförhållanden. Reglerna om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade aktier trädde i kraft under Dessa regler har medfört ett ökat intresse för försäljningar av aktier i rörelsedrivande bolag där hela köpeskillingen från en försäljning sedan kan återinvesteras inom ramen för en ny verksamhet i ägarbolaget. Reglerna från 2003 har också medfört att äganderätten till ett mycket stort antal fastigheter alltsedan 2003 har övergått till ett mycket stort antal nybildade aktiebolag. Frågeställning 9 Finns det några kategorier delägare som tjänstebeskattas för större belopp än vad som motsvarar deras egentliga arbetsinkomster? Vad karaktäriserar dessa kategorier delägare? FAR vill särskilt framhålla två kategorier av ägare till kvalificerade aktier där det enligt FARs uppfattning finns stora risker för en alltför stor andel tjänstebeskattning. Delägare som påverkas negativt av kapitalandelskravet samtidigt som delägarens del av vinsten till viss del är hänförlig till arbete som utförs av andra anställda (ej delägare). Delägare som är aktiva i bolag som bedriver kapitalintensiv verksamhet, t.ex. fastighetsförvaltning, och där t.ex. en kapitalvinst på aktierna i mycket stor utsträckning inte är kopplad till det utförda arbetet utan till en värdeuppgång på ägda tillgångar. 15(15)

17 Bilaga 1 1. Bakgrund års stora skattereform, prop. 1989/90:110 De s.k. 3:12-reglerna infördes genom 1990 års skattereform och innebar ett nytt sätt att beskatta utdelning och kapitalvinster från fåmansföretag. Tidigare samlades en fysisk persons samtliga intäkter och beskattades ihop enligt en progressiv skatteskala. Detta innebar att arbetsinkomster och kapitalinkomster beskattades enligt samma skatteskala. Nettoeffekten hos en delägare i ett fåmansföretag kunde trots denna gemensamma skatteskala ändå variera beroende på storleken av bolagsskatten och de sociala avgifterna. Det innebar bl.a. att Skatteverket ställdes inför frågor om en ersättning från ett fåmansföretag skulle betraktas som utdelning eller lön. Man skulle kunna säga att diskussionen då var den omvända mot idag, dvs. en fåmansföretagare föredrog att ta ut sin ersättning i form av lön istället för utdelning. Genom skattereformen infördes det duala skattesystemet som behandlar förvärvsinkomster och kapitalinkomster var för sig. Den ursprungliga tanken var att tjänsteinkomster skulle beskattas med maximalt 50 % och kapitalinkomster med 30 %. Dessa förutsättningar ändrades relativt omgående utan att reglerna i sig justerades på grund av detta. Skillnaden i beskattning gjorde det förmånligt för en delägare i fåmansföretag att ta ut vinsten i bolaget som kapitalinkomst (utdelning/kapitalvinst). För att förhindra ett godtyckligt utnyttjande av denna möjlighet och för att slippa processer om inkomstens verkliga natur infördes de s.k. 3:12 reglerna. Reglerna har kommit att kallas 3:12-reglerna eftersom de fram till tillkomsten av inkomstskattelagen återfanns i 3 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL). De ursprungliga 3:12-reglerna innebar följande. Normal kapitalavkastning inkl. riskersättning beskattas i inkomstslaget kapital. Normalkapitalavkastning beräknas till så stor procent av det satsade kapitalet, anskaffningskostnaden jämte ovillkorade tillskott, som svarade mot statslåneräntan vid beskattningsårets ingång med tillägg av fem procentenheter. Utrymme för kapitalbeskattad inkomst som inte utnyttjas sparas till senare år och räknas upp med statslåneräntan plus fem procentenheter. Reglerna är mycket teoretiska eftersom man utgår från att normalavkastning i ett fåmansföretag följer statslåneräntan och det oavsett bolagets verksamhet, storlek, konjunktur mm. Rent matematiskt kan fåmansdelägaren också spara utdelningsutrymme och genom en speciell typ av uppräkning eventuellt utnyttja beloppet senare. Detta är en matematisk beräkning i deklarationen som helt saknar koppling till bolagets verksamhet och om den är framgångsrik eller ej. En skattskyldig kan alltså få ett sparat utdelningsutrymme även de år bolaget går med förlust. En stor del av de nu sparade utdelningsutrymmena kommer därför sannolikt aldrig att utnyttjas eftersom det krävs stora skattepliktiga vinster i fåmansbolagssektorn för att göra detta möjligt. 1.2 Ständiga förändringar Reglerna har varit utsatta för ständiga förändringar vilket tillsammans med tvära kast i rättspraxis har gjort systemet komplicerat och mycket svårt att förutsäga. Nedan följer en kort genomgång av de viktigaste förändringarna i lagstiftningen Kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m., prop. 1990/91:54 En ny takregel infördes för hur stor del av en inkomst som maximalt kunde beskattas i inkomstslaget tjänst. Skälet var naturligtvis att stora kapitalvinster på aktier i fåmansbolag inte kunde anses utgöra sparad arbetsinkomst. Det beloppstak som infördes innebar att den hälft av reavinsten utöver normal kapitalavkastning som skulle tas upp i inkomstslaget tjänst begränsades till 100 basbelopp. 1

18 En regel infördes som innebar att anskaffningskostnaden för aktier i företaget och lämnade ovillkorliga aktieägartillskott får räknas upp med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från och med 1970 till 1990, i det fall aktien anskaffats före 1990 (indexregeln) Skattepolitik för tillväxt, prop. 1991/92:60 Som ett alternativ till indexregeln ovan infördes att det kapitalbeskattade utrymmet för aktier som förvärvats före år 1990 alternativt fick bestämmas med utgångspunkt i värdet på aktierna vid utgången av år 1990, enligt de regler som gällde för förmögenhetsvärderingen vid denna tidpunkt Inkomståret 1992, tax-93 Skattepolitik för tillväxt, prop. 1991/92:60 I syfte att stärka företagens tillväxt sänktes skattesatsen på reavinster på aktier (även för kapitaldelen för Fåab), till 25 % (5/6 x 30 %) från inkomståret 1992, tax Inkomståret 1993, tax-94 Skattepolitik för tillväxt, prop. 1991/92:60 Den allmänna skattesatsen för inkomst av kapital (även för kapitaldelen för Fåab-aktier vid utdelning), sänktes till 25 % (5/6 x 30 %) från inkomståret 1993, tax Inkomståret 1994, tax-95 Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, prop. 1993/94:50 För att öka investeringsviljan gjordes utdelning från fåmansbolag delvis skattefri. Samtidigt ändrades dessutom reglerna för kapitalbeskattning på så sätt att endast hälften av en kapitalvinst blev skattepliktig. Samtidigt höjdes den del av en kapitalvinst som skulle beskattas i inkomstslaget tjänst från 50 % till 70 %. Denna ändring gjordes med förhoppningen att om skatteuttaget kom att ligga kvar på tidigare nivå på ca 37,5 %, vilket ansågs lämpligt i avvaktan på resultatet av den översyn av regelverket som skulle genomföras. Möjligheten att vid beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet utnyttja aktiernas förmögenhetsvärde vid utgången av år 1990 upphävdes Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, prop. 1993/94:234 Nu gjorde man bedömningen att en stor del av den framtida tillväxtkraften i svensk ekonomi fanns hos de små och medelstora företagen. Dessa företag ansågs särskilt viktiga för sysselsättningstillväxten i näringslivet. För att stimulera sysselsättningen och efterfrågan på arbetskraft infördes därför en modell som gjorde kapitalinkomstbehandlingen av utdelningar och reavinster beroende av uttaget av arbetsinkomster. Utgångspunkten för beräkning av den kapitalbeskattade delen har allt sedan reglernas tillkomst varit aktiernas anskaffningskostnad. Till den faktiska anskaffningskostnaden för aktierna, eventuellt uppräknad med index, som därefter uppräknas med statslåneräntan plus fem procent, får läggas viss del av den lönesumma bolaget betalat ut till andra anställda än aktieägare. Denna del uppgår till 10 % av den del av lönesumman som överstiger 10 basbelopp. En förutsättning för lönesummeregelns tillämpning är att den aktieägare som vill utnyttja regeln har tagit ut en lön som motsvarar minst 150 % av den lön som har betalats ut till den högst betalda anställda i företaget. Den alternativregel till omkostnadsbeloppet, som fick användas vid beräkning av vad som ska betraktas som kapitalavkastning i ett fåmansföretag, ändrades då den ansågs ge för höga värden. I stället för att som tidigare vara kopplad till förmögenhetsvärdet på aktierna infördes en alternativregel som kopplades till värdet av beskattat eget kapital i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket företaget taxerades taxeringsåret I praktiken innebar den s.k. lönesummeregeln med alla dess begränsningar att den var tillämplig i ett mycket litet antal fall och den hade därför inte någon större betydelse. 2

19 1.2.7 Inkomståret 1995, tax-96 Vissa ekonomisk-politiska åtgärder m.m., prop. 1994/95:25 Redan fyra taxeringsår efter det att reglerna tillämpades första gången ansågs det ursprungliga syftet delvis ha försvunnit. Det ansågs därför nödvändigt att försöka återgå till de huvudprinciper som gällde för 1990 års skattereform. Den enhetliga skattesatsen i inkomstslaget kapital borde även i reell mening gälla generellt. Med en enhetlig kapitalbeskattning ansågs skattesystemet också bli betydligt mer motståndskraftigt mot skatteplanering. Reglerna om lägre skatteuttag för aktieägare och andra delägare i svenska företag för reavinster och löpande avkastning på delägarrätter togs bort. I 3:12-systemet innebar detta att den del av mottagen utdelning på aktier och på vinst vid aktieförsäljning, som beskattas som kapitalinkomst, ska tas upp till beskattning i sin helhet. Skattesatsen på kapitalinkomster blev 30 % (även kapitaldelen för Fåab) Inkomståret 1996, tax-97 Skattelättnad för riskkapital, m.m., prop. 1995/96:109 Genom denna proposition kom arbete i indirekt ägt fåmansföretag att beaktas även om fråga inte var om arbete i ett bolag inom samma koncern som det direkt ägda bolaget. 3:12-reglerna kom nu också att omfatta innehav i utländska företag Inkomståret 1997, tax-98 Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora bolag, prop. 1996/97:45 Två år efter förändringen gällande inkomståret 1995 (se ovan) så hade lagstiftaren åter en annan utgångspunkt. I syfte att stimulera investeringar i små och medelstora genom att reducera de skillnader i avkastningskrav som förelåg mellan dessa företag och de större företagen, infördes lättnader i beskattningen. Skattelättnaden för icke marknadsnoterade bolag, inkl. Fåab, innebar att ett belopp som motsvarar 65 % av statslåneräntan multiplicerat med anskaffningskostnaden för aktierna och 70 % av ett löneunderlag överstigande 10 basbelopp (lättnadsbelopp) var skattefri vid utdelning. Outnyttjad del av lättnadsbeloppet var även skattefri del vid reavinstberäkning vid en försäljning av aktien. För att få utnyttja löneunderlaget för kvalificerade Fåab-aktier, krävdes att delägaren tog ut det lägsta av 120 % av den högst betalde anställde, eller 10 basbelopp. Sammanlagt fick dock löneunderlaget för aktieägaren inte överstiga 50 gånger den ersättning som aktieägaren erhållit från företaget års ekonomiska vårproposition, prop. 1996/97:150 Löneunderlaget vid den skattefria beräkningen, såväl som vid den del som ska kapitalbeskattas för Fåab-delägare höjdes från 70 % till 100 % av löneunderlaget (överstigande 10 basbelopp) Inkomståret 2001, tax-02 Inkomstskattelagen, prop. 1999/2000:2, inkomståret 2001, tax-02 3:12-reglerna överfördes i samband med införandet av inkomstskattelagen till 57 kap IL Inkomståret 2004, tax-05 Lättnader i 3:12-reglerna m.m., prop. 2003/04:17, inkomståret 2004, tax-05 Nivån på klyvningsräntan höjs från statslåneräntan plus fem procentenheter till statslåneräntan plus sju procentenheter. På vilket sätt denna nya beräkning av avkastningskravet skulle stämma bättre med den faktiska kapitalinkomsten från alla fåmansföretag i alla branscher i alla konjunkturer framgår inte särskilt tydligt. 3

20 Inkomståret 2006, tax-07 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, prop. 2005/06:40 Av neutralitets- och legitimitetsskäl ansåg regeringen att det var motiverat att ge olika former av lättnader, exempelvis ett tillägg till den riskfria räntan vid bestämningen av klyvningsräntan eller nedsättning av skatten vid stora kapitalvinster. Det ansågs också motiverat att ge skattelättnad genom att öka utrymmet för kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda. Lagstiftaren ansåg det vara viktigt att regelsystemet skulle uppfattas som legitimt även i situationer med extremt hög avkastning. 3:12 reglerna är till sin natur stoppregler och det fanns en ambition att begränsa regelverket så långt som möjligt utan att göra avkall på det preventiva syftet. I fåmansföretag med många anställda ökar kravet på organisation och bolag med denna struktur påminner om bolag med spritt ägande. Det är inte rimligt, ansåg lagstiftaren vid den tidpunkten, att dessa bolag ska behandlas på annat sätt än bolag med spritt ägande. För att åstadkomma detta ändrades löneunderlagsreglerna så att ägare till kvalificerade andelar under vissa förutsättningar i praktiken inte skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för inkomster i form av utdelning och kapitalvinster. När det egna kapitalet i företaget är förhållandevis litet innebär de nuvarande reglerna att en betydande del av resultatet vid hög faktisk avkastning blir beskattat som tjänsteinkomst. Detta gäller särskilt i företag med stor lönesumma och när kapitalavkastningen beskattas med varierande marginalskatter. I de nu beskrivna situationerna ansågs det av neutralitetsskäl vara motiverat med skattelättnader samtidigt som en hög lönesumma minskar behovet av att förhindra inkomstomvandling. Skattelättnaderna kan åstadkommas genom att man tar hänsyn till de anställdas löner på i princip det sätt som sker i den tidigare löneunderlagsregeln. Åter framfördes att reglerna måste förenklas eftersom de uppfattades som komplicerade av såväl skattskyldiga som Skatteverket. För de minsta fåmansföretagen infördes därför en särskild förenklingsregel vid beräkningen av det belopp som ska kapitalbeskattas. Reglerna om skattefrihet för viss utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar, lättnadsreglerna, avskaffas. Sammantaget innebar regelförändringarna att fler kunde utnyttja lönesummeregeln vilket skulle stimulera sysselsättningen samt att man uppnådde större neutralitet vid beskattningen av utdelning från och kapitalvinst på aktier i fåmansbolag Inkomståret 2007, tax-08 Budgetpropositionen för 2007 Förslag till statsbudget för 2007, finansplan, skattefrågor och tilläggsbudget m.m., prop. 2006/07:1 Regeringen ansåg att löneunderlagsregeln borde göras mer förmånlig för framför allt de mindre företagen i syfte att stimulera till nyanställningar. Det lönebaserade utrymmet höjdes från 20 till 25 procent upp till en lönesumma på 60 inkomstbasbelopp. Det avdrag på 10 inkomstbasbelopp som begränsar den lönesumma som legat till grund för beräkning av lönebaserat utrymme togs bort. Nivån på schablonbeloppet i den s.k. förenklingsregeln höjdes från 1,5 till 2 inkomstbasbelopp. Denna förändring av lönesummeregeln var också en följd av att näringslivet hade utvecklats sedan skatte-reformen och har fått ett annat utseende. År 1990 var lagstiftaren inriktad på att det kapitalbeskattade utrymmet för en ägare skulle beräknas med utgångspunkt från bolagets tillgångssida i balansräkningen dvs. maskiner/inventarier, lager m.m. Därefter har utvecklingen mot ett tjänstesamhälle gått fort och tillgångarna i bolaget består i allt större utsträckning av arbetskraft. Om man inte tar hänsyn till detta missgynnas tjänsteföretagen. Detta skulle man då kunna komma tillrätta med att ge lönesummeregeln ett reellt innehåll. De förändringar som skedde 2006 och 2007 är också de som har haft störst praktisk betydelse för detta. 4