DEN NYA INTÄKTSREDOVISNINGEN

Transkript

1 DEN NYA INTÄKTSREDOVISNINGEN EN JÄMFÖRANDE STUDIE MELLAN IFRS 15 OCH IAS 18 Examensarbete Civilekonom Företagsekonomi Albin Djavadzadeh Tobias Hultgren År: VT2017CE27

2 Förord Vi vill börja med att tacka samtliga som varit involverande i framställandet av denna uppsats. Ett extra stort tack till vår kära handledare Kjell Johansson, jur. dr. och universitetslektor i företagsekonomi, som har stöttat och hjälpt oss under processen. Vidare vill vi tacka familj och vänner för den stöttning vi fått genom uppsatsens framställande. Slutligen vill vi rikta ett stort tack till Adam Hjalmarsson och Gustav Källén för inspirationsluncherna. Borås Albin Djavadzadeh Tobias Hultgren II

3 Svensk titel: Den nya intäktsredovisningen En jämförande studie mellan IFRS 15 och IAS 18 Engelsk titel: The new revenue recognition A comparative study between IFRS 15 and IAS 18 Utgivningsår: 2017 Författare: Albin Djavadzadeh, Tobias Hultgren Handledare: Kjell Johansson Abstract In 2002, a joint harmonization project, the Norwalk Agreement, was initiated by the IASB and FASB. The project was based on the need to more easily compare international companies and to address the complexity of revenue recognition. The Norwalk Agreement resulted in IFRS 15, which is the new international accounting standard for revenue. The new standard, IFRS 15, will come into effect on January and supersedes all previous standards regarding revenue from sales of goods and services. The purpose of this study is to identify possible differences that may arise as a new standard of revenue is implemented. The study will focus on revenue derived from sales of goods and services and investigate the impact this may have on corporate taxation, stakeholders and selected key performance indicators. The study will also investigate whether generally accepted accounting principles in Sweden is affected. In order to achieve the purpose of the study, four theoretical example cases have been constructed that have been inspired by Swedish sources of law. These example cases have been analysed by applying IFRS 15 and IAS 18. The methodology of the study is a qualitative content analysis with abductive character and is a predictive study. The empirical findings of the study indicate that the implementation of IFRS 15 will give rise to changes in the reporting of goods and services resulting from a change of recognition. This impacts corporate taxation, key ratios and dividend opportunities, which in turn affects stakeholder relationships with companies. Furthermore, the findings show that a possible change in generally accepted accounting principles in Sweden is at hand. Finally, the study shows that IFRS 15 is a less principle-based standard where the so-called five-step model offers more comprehensive guidance than the current revenue standard IAS 18. This paper is written in Swedish. Keywords: IFRS 15, IAS 18, revenue recognition, critical event, Sweden, key performance indicator, corporate taxation, dividends, stakeholder theory, business operating cycle III

4 Sammanfattning År 2002 startades ett gemensamt harmoniseringsprojekt, Norwalk-agreement, mellan IASB och FASB. Projektet bottnade i ett behov av att lättare kunna jämföra internationella företag samt att bemöta komplexiteten kring intäktsredovisning. Av Norwalk-agreement framställdes IFRS 15 vilken är den nya internationella redovisningsstandarden för intäkter. IFRS 15 kommer träda i kraft 1:e januari 2018 och ersätter alla tidigare standarder vad gäller intäkter från försäljning av varor och tjänster. Syftet med denna studie är att kartlägga eventuella skillnader som kan uppstå i och med att en ny standard för intäkter implementeras. Studien kommer fokusera på intäkter som härrör från försäljning av varor och tjänster och undersöka vilka konsekvenser detta kan få på företagsbeskattning, intressenter och särskilda nyckeltal. Studien kommer även undersöka om den goda redovisningsseden i Sverige påverkas. För att uppnå studiens syfte har fyra typfall konstruerats vilka blivit inspirerade av svenska rättskällor. Dessa typfall har i sin tur analyserats genom att tillämpa standarderna IFRS 15 och IAS 18. Metoden för studien är en kvalitativ innehållsanalys med abduktiv ansats och studien är av förutsägande karaktär. Studiens typfall och resultat visar på att implementeringen av IFRS 15 kommer ge förändringar vid vilken tidpunkt redovisning ska ske av varor och tjänster vilket föranleds av en förändring av kriterierna för recognition. Detta ger upphov till att företagsbeskattning, nyckeltal samt utdelningsmöjligheter förändras vilka i sin tur påverkar intressenternas relation till företag. Vidare visar resultatet att en möjlig förändring av god redovisningssed föreligger. Slutligen visar studien på att IFRS 15 är en mindre principbaserad standard där den så kallade femstegsmodellen erbjuder en mer omfattande vägledning än nuvarande intäktsstandard IAS 18. Nyckelord: IFRS 15, IAS 18, intäktsredovisning, recognition, kritisk tidpunkt, kontroll, god redovisningssed, Sverige, nyckeltal, företagsbeskattning, utdelningsmöjligheter, intressentmodellen, rörelseverksamhetscykeln IV

5 Förkortningslista ABL Aktiebolagslag (2005:551) BFL Bokföringslag (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden ESMA European Securities and Markets Authority FASB Financial Accounting Standards Board IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunskattelag (1928:370) RFR Rådet för Finansiell Rapportering RR Redovisningsrådet SIC Standard Interpretations Committee ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) V

6 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Problemdiskussion Forskningsfrågor Syfte Avgränsning Definitioner Studiens disposition Metod Inledning Val av Metod Forskningsdesign Forskningsstrategi Datainsamling Reliabilitet Validitet Etiska överväganden Källor Kritisk granskning Studiens genomförande och dataanalys Teoretisk referensram Inledning IFRS Steg 1 - Identifiera avtal med kund Steg 2 - Identifiera prestationsåtaganden Steg 3 - Fastställ transaktionspriset Steg 4 - Fördela transaktionspriset Steg 5 - Uppfyllande av respektive åtagande Balansräkningsansats IAS Resultaträkningsansats IAS Försäljning av varor Tillhandahållande av tjänster Ränta, royalty och utdelning Recognition Realisationsprincipen Intressentteorin Kvalitativa egenskaper för informationsbehovet Modifierad intressentmodell Bakgrund Staten Investerare Kreditgivare Sammanfattning av modell Beskattning och god redovisningssed i Sverige Empiri och analys Inledning Typfall RÅ 1999 ref Beskrivning av typfallet Tillämpning av IFRS VI

7 4.2.4 Tillämpning av IAS Analys Typfall RÅ 2002 ref Beskrivning av typfallet Tillämpning av IFRS Tillämpning av IAS Analys Typfall RÅ 2003 not Beskrivning av typfallet Tillämpning av IFRS Tillämpning av IAS Analys Typfall RÅ 2006 ref Beskrivning av typfallet Tillämpning av IFRS Tillämpning av IAS Analys Sammanfattande analys utifrån studiens teoretiska verktyg Recognition och kritisk tidpunkt Modifierad intressentmodell Avslutande diskussion Inledning Slutdiskussion och slutsatser Studiens praktiska bidrag Förslag till framtida forskning Litteraturförteckning Redovisningsstandarder m.m Bilagor Bilaga Bilaga Bilaga VII

8 Tabellförteckning Tabell Resultaträkning Vastug AB IFRS Tabell Resultaträkning Vastug AB IAS Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS Tabell Sammanställning nyckeltal IAS Tabell Balansräkning Ebbot AB Tabell Resultaträkning Ebbot AB IFRS Tabell Balansräkning Ebbot AB IFRS Tabell Resultaträkning Ebbot AB IAS Tabell Balansräkning Ebbot AB IAS Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS Tabell Sammanställning nyckeltal IAS Tabell Resultaträkning Kaj AB IFRS Tabell Resultaträkning Kaj AB IAS 18 utfall Tabell Resultaträkning Kaj AB IAS 18 utfall Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS Tabell Sammanställning nyckeltal IAS 18 utfall Tabell Sammanställning nyckeltal IAS 18 utfall Tabell Uträkning inputmetoden Tabell Resultaträkning Hedaz AB IFRS Tabell Resultaträkning Hedaz AB IAS Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS Tabell Sammanställning nyckeltal IAS Figurförteckning Figur Femstegsmodellen Figur Rörelseverksamhetscykeln Figur Intressentmodellen Figur Modifierad intressentmodell Figur Sammanställning av kritiska tidpunkter VIII

9 1 Inledning 1.1 Bakgrund International Accounting Standards Board (IASB) är ett normgivande organ som verkar på internationell nivå. IASB:s roll som organ är att ge ut och utveckla ramverket International Financial Reporting Standards (IFRS) (Doupnik & Perera 2015, s. 78). IASB skapades I dag finns det huvudsakligen två standarder inom IASB som berör hur intäkter ska behandlas vid finansiell rapportering. Den ena är IAS 11 Entreprenadavtal som har syfte att vägleda hur inkomster och utgifter vid entreprenadavtal behandlas i redovisningen. Exempelvis kan det avse en produktion av bro, fartyg eller liknande uppdrag som kräver längre färdigställande period (IAS 11 p. 4). Den andra standarden är IAS 18 Intäkter som har syfte att fastställa hur intäkter från transaktioner och händelser gällande försäljning av varor, utförande av tjänsteuppdrag och annans utnyttjande av ett företags tillgångar som ger upphov till ränta, royalty eller utdelning ska behandlas i redovisningen (IAS 18 p. 1). Det har beslutats att de två nuvarande standarderna som berör intäkter och inkomster, IAS 11 och IAS 18, ska upphävas genom att den nya IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder implementeras. IFRS 15 ska ersätta de nuvarande standarderna och tidigare tolkningar om intäktsredovisning (IFRS 15 C. 10) vilket träder i kraft den 1:e januari 2018 (IFRS 2016). Bakgrunden till IFRS 15 har sitt ursprung i att den amerikanska normgivaren Financial Accounting Standards Board (FASB) och IASB startade ett gemensamt projekt för att utveckla en ny sammankopplad intäktsstandard (Anjou 2014, s. 23). Harmoniseringsarbetet inleddes 2002 mellan FASB och IASB för att bemöta komplexiteten kring intäktsredovisning för dessa två normgivare vilket senare resulterade i IASB:s standard IFRS 15. The Norwalkagreement är det projekt som FASB och IASB initierade för att utveckla högkvalitativa redovisningsstandarder som är kompatibla både för nationell och internationell finansiell rapportering (IASB & FASB 2002). Syftet med IFRS 15 är att ge bestämmande principer om hur företag ska redovisa intäkter som härrör från ett avtal med kund (IFRS 15 p. 1). Utgångspunkten blir att identifiera avtalet med kund och genomföra en process som innehåller fem steg (Anjou 2014, ss ). De fem stegen är identifiera avtalet, identifiera de olika åtagandena i kontraktet, fastställa transaktionspriset, fördela transaktionspriset och uppfyllande av åtagandena (Anjou 2014, ss ). Intäktsredovisning är en del av företagens finansiella rapporter, vilka utgör en del av företagens ekonomiska informationsgivning (IASB:s föreställningsram 2001, p. 7). Bland de som använder finansiella rapporter finns en mängd olika intressenter som använder rapporterna för samma ändamål, informationsbehovet (IASB:s föreställningsram 2001, p. 9). Intäktsredovisningen hjälper till att få förståelse över intäktsgenererande källor samt utvärdera företags finansiella mål och resultat (Wagenhofer 2014, s. 351). 1 I samband med uppkomsten av IASB togs tidigare International Accounting Standards Committees (IASC) ramverk, International Accounting Standards (IAS), över (Doupnik & Perera 2015, ss 72, 76)

10 Implementeringen av IFRS 15 kommer påverka hur intäkter redovisas och hur intäkter definieras, dels genom hur intäkter betraktas konceptuellt, men även hur verksamheten presenteras i den finansiella rapporteringen (Falkman & Lundqvist 2016, s. 10). För att företag och myndigheter ska kunna anpassa sina arbetssätt till den nya standarden behövs ett ordentligt grundarbete genomföras (Berchowitz & Whitehead 2014, ss ), då IFRS 15 börjar gälla från och med den 1:e januari 2018 (IFRS 2016). Även om den så kallade femstegsmodellen är relativt lik IAS 18 ryms mycket mer i IFRS 15 då den som tidigare nämnts ersätter en mängd nuvarande standarder, IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC 31 (Anjou 2014, s. 23). Vid tillämpning av IFRS 15 kommer en utförligare bedömning ske för att avgöra om en intäkt ska redovisas (Anjou 2014, s. 24). Implementeringen av denna standard kommer således innebära att gamla avtal behöver granskas på nytt och prövas i standardens nya femstegsmodell. Även affärssystem kommer behöva förändras samt att rutiner och finansiella rapportpaket byggs om (Anjou 2014, s. 25). Det är inte bara företagen som kommer behöva ändra sina arbetssätt. Nya standarder innebär även att granskningsprocesser och överväganden för myndighetsorgan kommer förändras (Berchowitz & Whitehead 2014, ss ). European Securities and Markets Authority (ESMA) gjorde ett uttalande i juli 2016 där det redogjordes för de förväntningar myndigheten hade på vilken information företag ska lämna innan en ny standard från IASB träder i kraft, i enlighet med IAS 8 (ESMA 2016). Implementeringen av IFRS 15 kommer ha både direkt och indirekt påverkan på olika aktörer. Cascini, DelFavero och Bezner (2014) skriver om hur intressenter, mer specifikt aktieägare, påverkas av missbedömningar och felkalkyleringar inom intäktsredovisningen. Författarna beskriver hur aktiepriset påverkas av justeringar i räkenskaperna gällande intäktsredovisningen. Historiskt sett ökar aktiepriset när intäkter ökar, förutsatt att informationen i de finansiella rapporterna är tillförlitliga. Uppstår felbedömningar eller liknande kan detta påverka aktieägares kapital negativt (Cascini, DelFavero & Bezner 2014, s. 87). Intäktsredovisningens största fokuspunkt handlar om recognition, det vill säga när en intäkt ska redovisas (Myers 1959, s. 528). I den nuvarande standarden för intäkter av varor och tjänster, IAS 18 p. 14, redogörs det för fem kriterier varav alla måste vara uppfyllda för att en intäkt ska redovisas. Den nya standarden kommer istället utgå från en femstegsmodell och har en så kallad balansräkningsansats, till skillnad från IAS 11 som bygger på en resultaträkningsansats. Det innebär att IFRS 15 har en utgångspunkt i att all försäljning av en vara eller tjänst börjar med ett avtal, där det hos säljaren uppstår en tillgång och en skuld (Anjou 2014, ss ). Intäktsredovisning som är en del av den löpande bokföringen är av fundamental betydelse för skattekontrollen. I Sverige har redovisning en stark koppling till företagens beskattning. Den klassificering och periodisering som sker i bokföringen är det som ligger till grund för beskattning (Knutsson, Norberg & Thorell 2012, ss ). Vid periodiseringsfrågor kännetecknas två olika slag vilka är, det kopplade området och det frikopplade området. Kopplade området är när redovisningen direkt reglerar beskattning och frikopplade är om det finns uttryckta skatteregler som går före redovisningen (Knutsson, Norberg & Thorell 2012, ss )

11 1.2 Problemdiskussion Intäktsredovisning anses vara ett av de viktigaste analysverktygen för att bestämma företags värde. Det har utvecklats en mängd redovisningsteorier och standarder vars syfte delvis varit att förbättra intäktsredovisningen i praktiken. Dessutom framarbetades standarder och redovisningsteorier som en respons på att redovisningslandskapet blev alltmer komplicerad med åren samtidigt som företag ingick i mer komplexa avtal (Wagenhofer 2014, s. 349). Redovisningsstandarderna utvecklades däremot inte i samma hastighet som redovisningen eller företagen vilket var en av anledningarna till samarbetet mellan IASB och FASB (Wagenhofer 2014, s. 350). Tillsammans har IASB och FASB framställt IFRS 15 genom projektet Norwalk-agreement, i IASB:s föreställningsram står det: International Accounting Standards Committee (IASC) strävar efter att minska dessa skillnader genom en harmonisering av de bestämmelser, redovisningsstandarder och metoder som sammanhänger med upprättande och utformning av de finansiella rapporterna. (IASB:s föreställningsram 2001, förord) IFRS 15 har således kommit att bli en produkt för att öka den harmonisering IASB och FASB eftersträvar. Nuvarande standard för intäkter av varor och tjänster, IAS 18 har inte blivit reviderad sedan 1993 vilket gör den, tillsammans med IAS 11, till den äldsta 2 standarden inom IFRS (Wüstemann & Kierzek 2011, ss ). Detta är en anledning till varför målet att utveckla en konsekvent redovisningsstandard för internationell harmonisering genom balansräkningsansats ännu inte återspeglats i IFRS (Wüstemann & Kierzek 2011, s. 70). Intäktsredovisningen finns delvis till för att delge information till beslutsfattare och intressenter samt fungerar som ett underlag för att analysera finansiella nyckeltal och värdera bolag. Redovisningen kan dessutom fungera som en indikator för måluppföljning (Wagenhofer 2014, s. 251). I en undersökning där 400 ekonomichefer intervjuades ansågs intäkter som den näst viktigaste indikatorn för måluppföljning, efter vinst (Graham, Harvey & Rajgopal 2005, s. 18). Vi anser att det är av största vikt att den information som presenteras gällande intäktsredovisning är korrekt och tillförlitlig. Dels för att få förståelse om hur intäkterna ser ut och för att, som Wagenhofer (2014, s. 351) resonerar, få fram information kring intäktskällorna. Eftersom intäktsredovisning påverkar hur övrig finansiell information framställs är det viktigt att redovisningen sker korrekt (Wagenhofer 2014, s. 351). Beroende på hur intäkter redovisas ger det olika konsekvenser som kan påverka intressenter, skatt, nyckeltal och utdelning. Intressentpåverkan har bekräftats av Cascini, DelFavero och Bezners (2014) studie. Författarna undersökte huruvida felaktigheter och manipulation av intäktsredovisning påverkade intressenter. Resultatet av studien visade på att en negativ inverkan förelåg när felkalkyleringar gjorts. Den negativa påverkningen gäller inte endast aktieägare i form utav fallande aktiepriser, utan kan även påverka företagens långivare (Cascini, DelFavero & Bezner 2014, ss ). 2 Med äldsta menas att IAS 18 och IAS 11 är de standarder som varit verksamma längst utan att genomgå revidering (Wüstemann & Kierzek 2011, ss )

12 Två metoder inom intäktsredovisning är successiv vinstavräkning och färdigställandemetoden (Prescott 2007, s ). Metoderna berör olika sätt att hantera intäkter vid slutet av en redovisningsperiod när ett uppdrag överlappar mer än en period. Slutintäkten kommer, oavsett metod, bli densamma men den periodiserade intäkten kan skilja sig åt under färdigställandet av ett uppdrag samt att färdigställandemetoden kan i större omfattning bidra med information (Wagenhofer 2014, s. 353). Således finns det en problematik vid analys av ett företags intäkter som sträcker sig över flera räkenskapsår. Nuvarande standard för intäktsredovisning av varor och tjänster, IAS 18, har inslag av balansräkningsansatsen. Däremot kommer ansatsen tillämpas helt av IFRS 15. Balansräkningsansatsen implementerades av FASB och IASB eftersom de ansåg att ansatsen ger en mer objektiv bild än realisation- och matchningsprincipen som används i en resultaträkningsansats (Wagenhofer 2014, s. 362). Det finns dock forskare som menar på motsatsen. Dichev (2008, ss ) argumenterar istället för en resultaträkningsansats eftersom författaren anser att intäkter bättre speglar ekonomisk verklighet än tillgångar och skulder. Detta var även uppfattningen av den studie som gjordes av Graham, Harvey & Rajgopal (2005). En förekommande osäkerhet kring intäktsredovisning är den kritiska händelsen, det vill säga när en intäkt ska redovisas (Wagenhofer 2014, s. 349). Myers (1959) var tidigt ute och insåg problematiken när en vinst ska recogniseras. Författaren beskriver problematiken vid försäljning av varor där han uppmärksammar osäkerheten kring huruvida en transaktion ska intäktsredovisas över tid eller vid en specifik tidpunkt (Myers 1959, ss ). Problemet utgörs av ovissheten om när den kritiska händelsen inträffar. Infaller den vid själva försäljningstidpunkten eller när den faktiska inbetalningen sker (Myers 1959, ss ). En grundläggande redovisningsprincip som behandlar den kritiska händelsen vid intäkter som härrör från försäljning av varor är realisationsprincipen (Penman 2016, s. 126). Enligt principen inträffar den kritiska händelsen när osäkerheten kring vem som bär risker förknippade med varornas äganderätt upphör (Chasteen et al. 1995, se Wüstemann & Kierzek 2011, s. 81), vilket är i linje med IAS 18. I enlighet med IAS 18 p. 14 a ska intäkter redovisas när företaget har till köparen överfört de betydande risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande (IAS 18 p. 14 a), dock är detta ett av fem kriterier som måste uppfyllas i enlighet med IAS 18 p. 14. Kriteriet för IAS 18 p. 14 visar att den rättsliga skyldigheten för prestation och erhållandet till ersättning inte är avgörande för den kritiska händelsen för att redovisa intäkten. När ett företag behåller äganderätten av de levererade varorna som en säkerhet för att indriva fordran kan företaget inte få laglig rätt till ersättning förrän äganderätten av varan har överförts till köparen (Wüstemann & Kierzek 2011, s. 81). Därmed finns ett civilrättsligt problem i redovisningen som måste beaktas. Kontroll inom redovisningsrätten är ett viktigt begrepp som måste beaktas och uppfyllas. Det innehar aspekter för obligationsrätt och sakrätt vilket gör att det behövs en reell kontroll över tillgången (Johansson 2010, s. 131). Intäktsredovisningen innefattar en tvåsidig situation där det behövs beakta både säljarens och köparens rättsliga och redovisningsmässiga perspektiv. I redovisningsrätten gällande säljarens perspektiv bör det tillämpas en ansats för derecognition av tillgången som sålts för att fastställa när en köpare anses vara ägare till tillgången (Johansson 2010, s. 129). En relevant frågeställning blir när betydande förmåner - 4 -

13 med ägandet ska ha överförts. Johansson (2010) menar att det sker när köparen får ett sakrättsligt skydd för sitt förvärv mot säljarens borgenärer (Johansson 2010, s. 129). Problematiken som föreligger är att det idag inte finns någon vägledning på när en tillgång vid köp anses vara förvärvad. Det möjliggör att vid köp och försäljning av en vara kan företag bestämma när och vilka av dessa ska ha ansetts övergått på ett rättssubjekt vid en transaktion (Johansson 2010, s. 488). Implementering av IFRS 15 borde ge konsekvenser i form av beskattning. Ur ett svenskt perspektiv kommer företags koncernredovisningar som följer Bokföringsnämndens (BFN) normer och RFR 2 redovisning för juridiska personer få förändringar i sin redovisning till följd av IFRS 15. Däremot kommer de företag som endast följer normer från BFN och inte upprättar en koncernredovisning redovisa efter dessa normer. Det leder till att företag kommer beskattas olika beroende på vilka regelverk de följer (Falkman & Lundqvist 2016, s.12). Med utgångspunkt i ovanstående resonemang kommer vi använda oss utav IFRS 15 och IAS 18 för att analysera tidigare rättspraxis och undersöka skillnader i konsekvenser av skatt, utdelning och recognition, inriktat på försäljning av varor och tjänster. En studie av IFRS 15 och IAS 18 är högst relevant för att konkretisera och förbereda inför den nya redovisningsstandarden. 1.3 Forskningsfrågor Hur förändrar IFRS 15 god redovisningssed och intäktsredovisning av sålda varor och tjänster? På vilket sätt kan det komma att uppstå skillnader i inkomstbeskattning, utdelningsmöjligheter och nyckeltal beroende på om IFRS 15 eller IAS 18 tillämpas? 1.4 Syfte Studien syftar till att öka kunskapen för kommande tillämpning av IFRS 15 och klargöra för eventuella förändringar i intäktsredovisning, intressentpåverkan och god redovisningssed. Studien kommer fokusera på skillnader i redovisningen gällande IFRS 15 och IAS 18 där särskilt fokus kommer ligga på företagsbeskattning, utdelningsmöjligheter och särskilda nyckeltal. 1.5 Avgränsning Studien beaktar endast IFRS 15 och IAS 18 gällande intäktsredovisning ur ett svenskt perspektiv. Det görs för att studiens typfall grundar sig i svensk redovisningsrätt och rättspraxis samt att våra accessmöjligheter är begränsade till dessa. På grund av den tid som står till förfogande för ett examensarbete kommer det endast fokuseras på vissa delar av IAS 18, recognition av intäkter och beskattning. IAS 18 berör totalt tre områden, försäljning av varor, utförande av tjänsteuppdrag och annans utnyttjande av ett företags tillgångar som ger upphov till ränta, royalty eller utdelning. Studien kommer beröra de två förstnämnda områdena. Vidare kommer vi använda oss utav en modifierad intressentmodell vilken består - 5 -

14 av intressenter som vi anser är relevanta för vår studie. Modellen består av intressentgrupperna investerare, staten och kreditgivare. På grund utav utvalda intressenter kommer endast nyckeltal gällande företags långsiktiga betalningsförmåga samt lönsamhetsmått att beaktas. Slutligen använder studien fyra typfall för att belysa eventuella skillnader. Antalet har bestämts utifrån två aspekter vilka är relevans för syftet och tid. 1.6 Definitioner För att underlätta för läsaren har skribenterna valt att redogöra för särskilda nyckeltal och begrepp som används i studien. Detta föranleds av att ge läsaren en större förståelse samt en bekvämare läsning. Intäktsredovisning Beteckning för när intäkter tas upp i resultaträkningen. Kan inträffa både över tid eller vid fast tidpunkt och förutsätter att kriterier för recognition är uppfyllda. Principbaserad standard Principbaserade standarder innebär att de innehåller klara riktlinjer men erbjuder begränsade vägledningar för praktiskt tillämpning och kräver ofta bedömningar av utövare, motsatsen till en principbaserad standard kallas regelbaserad och karaktäriseras av tydlig praktisk vägledning (Collins, Pasewark & Riley 2012, ss ). Både IFRS 15 och IAS 18 betecknas som principbaserade standarder (Mccarthy & Mccarthy 2014, s. 21). Recognition Ett begrepp för när en intäkt uppfyller kraven för att redovisas i ett företags finansiella rapporter (Johansson 2010, s. 49). Motsatsen till recognition är Derecognition och innebär när en intäkts ska tas bort från den finansiella rapporteringen (Johansson 2010, s. 49). Räntabilitet på eget kapital (RE) Ett mått som beräknar ägarnas avkastning på sitt kapital och vinstmedel som intjänats sedan tidigare. Visar även hur snabbt ett företag kan bygga upp det egna kapitalet. Formel för beräkning: där nettoresultat är resultat efter finansiella poster och i justerat eget kapital ingår obeskattade reserver (BAS Nyckeltal 2016, ss ). Räntabilitet på total kapital (RT) Ett nyckeltal som visar ett företags avkastning på totalt kapital. RT kan räknas ut på flera olika sätt (Hillier 2013, s. 76), den uträkning som är aktuell för studien är: (BAS Nyckeltal 2016, ss ). Skatterättslig mening Vad som anses vara korrekt enligt skattelag. Soliditet Ett nyckeltal som beräknar ett företags långsiktiga förmåga. En högre soliditet kan anses som en garant för ett bolags fortsatta drift eftersom det möjliggör förmågan att klara stora förluster utan att gå i förlust. Ett mått som är nödvändigt att beräkna för företagets externa finansiärer. Formel för beräkning: (BAS Nyckeltal 2016, s. 34)

15 1.7 Studiens disposition Fortsättningsvis kommer uppsatsen disponeras på följande vis. I kapitel 2 beskrivs vald metod för studien och kommer behandla tillvägagångssättet för studiens genomförande. Kapitel 3 innehåller forskningens teoretiska referensram som redogör för teori, modeller, standarder och övrig teoretisk förklaring avseende det som behandlats i uppsatsen. I kapitel 4 sammansätts studiens empiri och analys där tillämpning av IFRS 15 och IAS 18 sker på de typfall som konstruerats. I kapitel 5 presenteras de slutsatser som författarna kommit fram till och som grundats i empirin och analysen. Kapitel 5 innehåller även förslag för vidare forskning samt studiens praktiska bidrag

16 2 Metod 2.1 Inledning I kapitel två beskrivs de metoder som valts för studien och motiveringen till varför de valts samt en beskrivning av arbetsprocessens gång. Vidare kommer kapitlet innehålla förklaringar och begrepp på de olika forskningsstrategier och metoder som använts. Slutligen kommer vi i detta kapitel gå igenom etiska ställningstaganden och kritisk granskning av studien. 2.2 Val av Metod För den undersökning som genomförts valdes en kvalitativ metod. Den kvalitativa metoden användes för att uppfylla studiens syfte och var lämplig för vår datainsamling. Vår tolkning av data låg till grund för analysarbetet vilket i sin tur bidrog till studiens slutsatser. Alvesson och Sköldberg (1994, ss ) benämner den kvalitativa metoden som en reflekterande empirisk forskning. Metoden består av två beståndsdelar vilka är tolkning och reflektion där tolkning är den del som oftast hamnar i centrum (Alvesson & Sköldberg 1994, ss ) vilket även är fallet för vår studie. Vår tolkning och genomförandet i studien avseende kvalitativ forskning överensstämmer med Alvesson och Sköldbergs uppfattning (1994, s. 13) om att forskare bör inhämta empiriskt material och tolka dessa innan ett yttrande görs om verkligheten. Bryman och Bell (2015, s. 37) förklarar att kvalitativ och kvantitativ forskning kan ses som två distinkta kluster av forskningsstrategier. Generellt tenderar kvalitativ forskning att behandla ord snarare än att kvantifiera data (Bryman & Bell 2015, s. 392). Vad som kännetecknar kvalitativ forskning är att tydliggöra ett fenomens karaktär eller egenskaper där forskningen i första hand söker efter innebörd eller mening av fenomenet (Widerberg 2002, s. 15). I denna studie har bland annat analysarbetet behandlat texter och fokuserat på att klargöra distinktionen mellan typfall och verklighet. Kvantitativ forskning handlar däremot om att fastställa mängder där forskningen söker efter förekomsten eller en frekvens (Widerberg 2002, s. 15), vilket inte är aktuellt för studiens syfte Forskningsdesign Tolkning och reflektion har varit ett genomgående tema i studien, därför valdes en kvalitativ innehållsanalys som design. Studiens fjärde kapitel baseras på tidigare rättsfall som är omarbetade till typfall vilka utvärderades genom analys och tolkning av redovisningsstandarderna IFRS 15 och IAS 18. Forskning inom redovisningsområdet är ofta förutsägande eller föreskrivande (Deegan & Unerman 2011, s. 6). Vår forskning eftersträvar att förklara och förutsäga ett fenomen vilket är förenligt med definitionen av positiv forskning. Normativ forskning syftar istället till att föreskriva vissa fenomen med utgångspunkt från forskarens värderingar (Deegan & Unerman 2011, s. 11). En generell strategi av kvalitativ innehållsanalys kännetecknas av ett ramverk som är tänkt att ge vägledning om analys av data, i detta fall text. Studien vidareutvecklades till en iterativ process vilket innebar att inhämtandet och analyseringen av datan växlades repetitivt (Bryman & Bell 2015, s. 581). Exempelvis skedde tillämpningen och analysen av - 8 -

17 redovisningsstandarderna i samtid. I studien var det lämpligt att använda en sådan strategi för att underlätta analysarbetet och tillfredsställa studiens syfte. I och med att typfallen har analyserats med hjälp av två redovisningsstandarder medförde det jämförelser mellan redovisningsstandarderna. Därmed blev det aktuellt för studiens design att även karaktäriseras som en jämförande studie. Innebörden av jämförande studie är att den använder samma eller liknande metoder på två eller flera konstaterade fall där logik infångas vid jämförelsen (Bryman & Bell 2015, s. 72). Vidare innebär det att förståelsen om ett fenomen blir bättre när konstaterade fall eller situationer jämförs i förhållande till varandra på ett meningsfullt sätt (Bryman & Bell 2015, s. 72). 2.3 Forskningsstrategi Denna studie har inslag av både en induktiv och deduktiv ansats. Undersökningen har en utgångspunkt i teorin där eventuell påverkan på intressenter gällande IFRS 15 kan uppdagas, vilket är anledningen till att vi tolkar studien som delvis deduktiv. Vidare anser vi att det föreligger en ovisshet i huruvida utfallet blir, vilket motiverar en induktiv ansats. När både en induktiv och deduktiv ansats förekommer ger det studien en abduktiv karaktär (Bryman & Bell 2015, s. 27). Induktion och deduktion anses som viktiga argument för forskning (Cooper & Schindler 2003, s. 36). Cooper och Schindler (2003) menar på att det är dessa argument som tillåter oss att förklara, försvara, och översätta innebörden (Cooper & Schindler 2003, s. 36). Med en deduktiv ansats menas att forskningen har sin utgångspunkt i empirin (Bryman & Bell 2015, s. 27). Det innebär att de slutsatser som dras ska vara direkt avgörande av den teori och hypotes som motiverats för forskningen (Cooper & Schindler 2003, ss ). Med det menas att i en deduktiv forskningsansats ska det finnas starka kopplingar mellan utgångspunkten och slutsatsen (Blumberg, Cooper, Schindler 2008, ss ). Studiens syfte har som mål att vara närliggande med den deduktiva forskningsansatsen genom kopplingen mellan utgångspunkten och slutsatsen. När det gäller deduktion diskuteras det att ansatsen ska betraktas vara korrekt (Blumberg, Cooper, Schindler 2008, ss ). För att en deduktiv ansats ska anses korrekt måste slutsatserna vara både sanna och giltiga (Cooper & Schindler 2003, ss ). Kriteriet sanningsenlighet uppnås genom att teorin som ligger till grund för slutsatserna måste överensstämma med verkligheten. Giltighet uppnås via att slutsatserna måste ha uppkommit direkt hänförligt till utgångspunkten (Blumberg, Cooper, Schindler 2008, s. 26). Till skillnad från den deduktiva ansatsen har induktion en svagare koppling till teorin (Cooper & Schindler 2003, s. 37). Istället redogör en induktiv studies slutsats för fakta som framkommit under analysen och använder de fynd som gjorts för att backa upp sin slutsats (Blumberg, Cooper, Schindler 2008, s. 26). De slutsatser som dras i en induktiv studie kan i själva verket bli egna hypoteser då det kan finnas fler förklaringar än den slutsats som väljs (Blumberg, Cooper, Schindler 2008, s. 27). I och med att studien använde resultaten i empirin för att backa upp slutsatserna anser vi även att en induktiv ansats föreligger. På senare tid har det blivit vanligare att i framförallt kvalitativ forskning frångå att bara ha en ansats. Istället har studier en blandning mellan induktion och deduktion vilket kallas abduktion (Bryman & Bell 2015, s. 27). Ansatsen ska inte räknas som egen utan är ett - 9 -

18 begrepp för när ovannämnda forskningsstrategier överlappar varandra, vilket är det typiska scenariot i dagens forskning (Gummesson 2000, s. 64). Då studien både har inslag av induktion och deduktion anser vi att forskningen är av abduktiv karaktär. 2.4 Datainsamling Datamaterialet vi använde oss utav är tidskrifter, facklitteratur och tidigare rättsfall omgjorda till typfall. Datamaterialet ger utrymme för tolkning gällande vad som ska anses vara primäreller sekundärdata. Primärdata är den primära informationskällan som en forskare samlar in för första gången där insamlingen är för ett speciellt ändamål eller problemställning (Jacobsen 2002, s. 152). Sekundärdata behandlar information som är insamlat av andra där det kan bestå av både kvantitativ och kvalitativ data. Exempel på kvantitativ sekundärdata är årsredovisningar och existerande statistik samtidigt som kvalitativ sekundärdata kan bestå av texter och tolkningen av det (Jacobsen 2002, s. 153). Med ovanstående beskrivning anser vi att datan som behandlats i studien främst är sekundärdata, exempelvis rättsfall och redovisningsregelverk. Vidare kan typfallen, i viss mån, anses som primärdata då de är egenkonstruerade för ett specifikt ändamål för att belysa eventuella skillnader. Vid insamling av studiens datamaterial användes Högskolan i Borås bibliotek som plattform. Av de accessmöjligheter som var tillgängliga gjordes konstant eftertanke för att erhålla en så hög kvalitet på insamlat material som möjligt. Insamlingen för rättsfallen gjordes via internet från Karnov som är en databas med juridiskt innehåll. För att få in relevant data av hög kvalitet har studien ett ändamålsenligt urval vilket gav möjligheten att exkludera material som inte var av intresse för studiens syfte. Ett ändamålsenligt urval innebär att forskaren med utgångspunkt i forskningsfrågorna vet vilket datamaterial som är relevant för dennes studie. Det kan tilläggas att ändamålsenligt urval är vanligast för kvalitativ forskning (Bryman & Bell 2015, s. 428). Antalet typfall som inkluderades för studien bestämdes utifrån relevans och tid. Vid inhämtningen av rättsfall valdes endast fall som hade de egenskaper författarna efterfrågade. Dessa var intäktsredovisning och god redovisningssed. Den nya intäktsredovisningen kan rimligtvis ha konsekvenser på flertalet sektorer och för att belysa eventuella skillnader ur ett bredare perspektiv har vi ansett att det var nödvändigt att ha flertalet typfall. Ovanstående avgränsning resulterade i att fyra typfall konstruerades. 2.5 Reliabilitet Patel och Davidson (2011, s. 106) påpekar att det kan finnas problematik med reliabiliteten vid kvalitativa studier. Ett exempel är om en person blir intervjuad flertalet gånger och ger olika svar på samma fråga. Då svaren varierar vid olika tillfällen kan det ge upphov till låg reliabilitet (Patel & Davidson 2011, s. 106). För studien stämmer det inte, då vi använde oss

19 av redovisningsstandarder, IFRS 15 och IAS 18, som är antagna av EU 3 vilka ger ett begränsat utrymme för tolkning. Vidare har typfallen konstruerats med inspiration av tidigare rättsfall, vilka är definitiva. Därför är det sannolikt att uppnå liknande utfall om studien genomförs igen eftersom vid tillämpade standarder följs riktlinjer för hur redovisning ska verkställas samt att rättsfallens domar inte kan ändras. Däremot föreligger tolkningsutrymme för standardernas tillämpning som kan påverka att utfall blir annorlunda från studien. För att minska tolkningsutrymmet har vi eftersökt och läst hjälpmedel från erkända revisionsbyråer samt haft nära överläggning med vår handledare. Reliabilitet kan indelas i två kategorier, extern reliabilitet och intern reliabilitet (Bryman & Bell 2015, s. 400). Extern reliabilitet handlar om till vilken grad en studie kan replikeras och intern reliabilitet menas med till vilken utsträckning forskarlaget är överens om vad som observeras (Bryman och Bell 2015, s. 400). Vi anser att studien har god reliabilitet eftersom replikerbarhet kan uppnås i vårt fall som nämnts ovan samt att kontinuerliga diskussioner har hållits för att uppnå en gemensam uppfattning gällande redovisningsstandarder och dess tolkning. 2.6 Validitet Validitet i en kvalitativ studie berör hela forskningsprocessen. Det har inverkan på hur forskaren tillämpar sin förståelse och hur trovärdig tolkningen blir i datainsamlingen (Patel & Davidson 2011, ss ). Halvorsen (1992, s. 41) förklarar validitet som giltighet eller relevans, där utmaningen föreligger i att samla in data som anses relevant för problemformuleringen. I vår studie har vi till högsta grad insamlat information från vad vi anser är trovärdiga källor 4 vilket gett en bra förståelse. Avseende den teoretiska referensramen kan validiteten påverkas av att vi läst litteratur som är på engelska och ett översättningsproblem kan då föreligga. Vi hade dock inga större problem med översättningen och anser därför att det inte påverkat studien. Begreppsvaliditeten kan således betraktas som trovärdig och god. Översättning och förståelse av de rättsfall som gjorts om till typfall har i stora drag tolkats av skribenterna till denna studie, detsamma gäller för tillämpning av redovisningsstandarder. Det möjliggör att validiteten kan påverkas då vår subjektivitet kan dominera empirin och den tillämpning som sker i studien är nödvändigtvis inte densamma som professionella användare utövar i praktiken. Däremot har den teoretiska referensramen samt vår regelbundna konsultation med vår handledare säkerställt att tillämpningen i empirin inte blivit försämrad. Det har istället förstärkt vår förståelse och tolkning samt gör att vi anser validiteten som god. Inom validitet omfattas dessutom extern validitet som innebär till vilken grad empirin kan generaliseras för samhället (Bryman & Bell 2015, s. 400). Bryman och Bell (2015, s. 400) påpekar att storleken på urvalet är otillräcklig för kvalitativ forskning vilket kan vara ett problem för generalisering. Denna aspekt av validitet uppmärksammas inte i vår forskning då studiens syfte inte ämnar uppnå ett resultat som är generaliserbart. 3 IFRS 15 är antagen av EU-kommissionen genom förordning (EU) 2016/1905 och IAS 18 är antagen av EUkommissionen genom förordning 1126/2008/EG. 4 Se avsnitt

20 2.7 Etiska överväganden Vid utförandet av studien gjordes en noggrann genomgång över eventuella etiska ställningstaganden som forskningen kunnat medföra. Även om studien till största del inte involverade direkta interaktioner med respondenter eller informanter, hölls en konstant diskussion mellan skribenterna under studiens genomförande för att undvika etiska övertramp. All information och data som analyserats är offentlig. Vi har ändå valt att behandla informationen med försiktighet genom restriktion till att endast involvera och innefatta det som varit av relevans för studiens syfte. 2.8 Källor De källor som samlats in och behandlats under studien är både primärkällor och sekundärkällor. När de togs fram användes, i största mån, högskolans databas Summon för att söka efter vetenskapliga publikationer. För att öka kvaliteten ytterligare filtrerades artiklar så att endast de som var peer-reviewed togs med. Om en artikel blivit peer-reviewed innebär det att den blivit granskad av sakkunniga forskare vilket också anses vara det främsta bedömningskriteriet för vetenskaplig kvalitet (Vetenskapsrådet 2017). Källor som hämtats från internet men inte via Summon har noga valts ut och är uteslutande hämtade från myndigheter och regelverk vilka vi anser vara av hög kvalitet. Källorna har även varit nödvändiga komplement för att kunna genomföra studien och uppfylla dess syfte. I de fall vi inte har kunnat få fram ursprungskällan har vi använt oss av andrahands källhänvisning. För att få bredare stöd har vi varvat internetbaserade källor med facklitteratur från högskolebibliotek. Litteratur taget från både biblioteken i Högskolan i Borås och Göteborgs Universitet har använts. 2.9 Kritisk granskning I dagens högteknologiska- och mediesamhälle är källkritik allt viktigare. Information är lättillgänglig via diverse forum och lika lätt är det att distribuera och publicera information. Detta ger upphov till att noggrant granska all inhämtning och revidering av information från källor (Hultén, Hultman & Eriksson 2007, s. 81) för att kunna säkerställa källans legitimitet. All information inhämtat till studien har granskats noggrant genom användning utav De källkritiska principerna. Metoden utgår från fyra principer och en distinktion vilka är äkthet, tidssamband, oberoende, tendensfrihet samt att skilja mellan berättelser och lämningar (Thorén 2013, ss. 6-8). Principerna är en källkritisk metod för att säkerställa att informationen som hämtats är av hög kvalitet (Thorén 2013, s. 6). Gällande de källkritiska principerna har särskilt fokus legat på tidssamband. Vi har beaktat källor som är äldre med noggrannhet, men även källor som är nära i vår samtidighet. Detta eftersom redovisningsstandarder och övriga begrepp inom redovisning ofta kan komma att förändras med tiden. Exempelvis användes källorna Storey (1959) och Marton, Lundqvist och Pettersson (2016) i teoretisk referensram för att belysa aktualitet och dåvarande uppfattningar kring intäktsredovisning. Som tidigare redogjorts för har vi i första hand sökt efter källor som vi anser har hög trovärdighet och kvalitet. I och med det har studien använt artiklar som främst är peer

21 reviewed. Detta gav oss ett bättre urval för innehållet och ett större förtroende för författarna. Vidare begränsades informationskällorna till att endast källor som i stor utsträckning citerats av andra och haft ett stort antal nedladdningar innefattades. Det i kombination med att begränsa sökningarna till vissa nyckelord anser vi höjer värdet på källorna ytterligare. Stundtals har vi använt oss av branschspecifika källor som är skrivna av professionella utövare i ämnet vilket kan påverka trovärdigheten, därför krävdes det att vi var särskilt kritiska vid dessa tillfällen. Efter överläggning bedömde vi att det inte var av någon större problematik då författarna har härkomst från erkända revisionsbyråer, vilket i vår mening stärker trovärdigheten. Källorna har dessutom genomgått en extra granskning för att säkerställa källans legitimitet. Därför betraktar vi de källorna som både relevanta och tillförlitliga för vår studie. Under studiens gång har det förekommit att vi använt oss av andrahandskällor. Andrahandsreferering har under särskilda förutsättningar varit nödvändig då det inte varit möjligt att finna ursprungskällan och vi ansett det varit av stor relevans för studien att behålla källan. Värt att nämna är att vid dessa tillfällen bedömdes källan med största försiktighet för att avgöra om den var av tillräcklig hög kvalitet och trovärdighet. En del källor har exkluderats ur studien av denna anledning, däremot har ett fåtal kvarstått då vi ansett källan ha hög tillförlitlighet och relevans för studien. Det gäller exempelvis Coombes och Martin (1982) som togs med för att få djupare förståelse inom rörelseverksamhetscykeln Studiens genomförande och dataanalys För studiens genomförande har ett antal verktyg tagits fram. Bland annat har en modifierad intressentmodell tagits fram för att utvärdera påverkningar från implementeringen av den nya standarden, även typfall har konstruerats som utgångsläge för kapitel 4. Typfallens skapande bottnade i ett behov av att få material tillgängligt för att kunna tillämpa redovisningsstandarderna IFRS 15 och IAS 18. Inspiration till samtliga rättsfall har hämtats från rättskällor i Sverige. Detta har gjorts för att öka studiens relevans och kvalitet samtidigt som det möjliggjorde en analyssynpunkt av god redovisningssed. Vid skapandet av varje typfall hölls en genomgående diskussion om vilka delar som var väsentliga från rättsfallet, detta för att säkerställa att rättsfallets karaktär återspeglades i typfallet. Det möjliggjorde att en korrekt jämförelse mellan IFRS 15 och IAS 18 var möjligt samt att innebörden av typfallet var densamma som rättsfallet, dock med reservation för små ändringar för att bättre passa studiens syfte. För varje typfall bestämdes en gemensam bolagsskatt om 22 % samt en utdelningsandel om 30 %. Detta gjordes för att underlätta och ge läsaren en större förståelse för analysen. För varje typfall konstruerades tillhörande balans- och resultaträkningar. Detta gjordes då vi ville presentera för läsaren hur direkta konsekvenser av respektive standard såg ut samt att vi ville ge underlag för hur nyckeltal med mera räknats ut. För samtliga rättsfall bifogas balansräkningarna som bilagor med undantag för typfall 2. Vid genomförandet av typfall 2 ansåg skribenterna att en redovisning av balansräkningen var nödvändig att inkludera löpande i texten, för att belysa skillnader inom balansomslutningen. För övriga typfall var en sådan skillnad inte aktuell varför balansräkningarna istället tillkommer som bilagor

22 Genom studiens gång fick forskarlaget en djupare förståelse för vilka intressenter som hade störst behov av informationsbehovet samt vilka intressenter som skulle påverkas mest av den nya standarden. 5 I och med den utökade kunskapen förstod vi behovet av att modifiera intressentmodellen för att särskilt belysa de intressenter som fick störst direkt påverkan av olika redovisningsstandarder. Vid bestämmandet av vilka intressenter som var av störst intresse för den modifierade modellen fördes nära diskussion med vår handledare. En noggrann analys av IASB:s kvalitativa egenskaper för informationsbehovet genomfördes och slutligen bearbetades vetenskapliga artiklar (se bland andra Wagenhofer 2014, Wüstemann & Kierzek 2011) och litteratur av professionella utövare (se bland andra Anjou 2014, Berchowitz & Whitehead 2014). 5 Se Kvalitativa egenskaper för informationsbehovet

23 3 Teoretisk referensram 3.1 Inledning Detta kapitel har två syften. Det ena syftet är att ge läsaren bakgrund och kunskap för att få förståelse för den fortsatta framställningen. Det andra syftet med kapitlet är att det ska utgöra ett analysverktyg av studiens empiri. Analysverktygen som används är en modifierad modell av intressentteorin och rörelseverksamhetscykeln. 3.2 IFRS 15 IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder är den nya standarden för intäktsredovisning. Till skillnad från nuvarande intäktsstandard som berör försäljning av varor och tjänster, IAS 18, kommer IFRS 15 utgå ifrån en grundläggande princip, kallat femstegsmodellen (Streaser, Sun, Zaldivar & Zhang 2014, s. 9). Principen utgår från att samtliga transaktioner börjar med ett avtal mellan säljare och köpare där säljaren åtar sig en förpliktelse (Anjou 2014, s. 24). Figur visar nedan en sammanfattning av femstegsmodellen. Figur Femstegsmodellen (Marton, Lundqvist & Pettersson, 2016 s. 298)

24 Den nya standarden kommer vara tillämplig på alla former av intäkter hänförliga till avtal med kunder, förutom de fall där det finns separata standarder, till exempel leasingavtal och finansiella instrument (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016, s. 297). Enligt IFRS 15 syftar standarden till att: Fastställa de principer som ett företag ska tillämpa för att redovisa användbar information för användare av finansiella rapporter om intäkters karaktär, storlek och tidpunkt samt osäkerhet och kassaflöden som härrör från ett avtal med en kund. (IFRS 15 Syfte) För att uppfylla standardens syfte är en princip i IFRS 15 att företag intäktsredovisar för att redogöra för en överföring av utlovade varor eller tjänster. Redovisning ska ske till ett belopp som reflekterar den ersättning ett företag förväntar sig ha rätt till i utbyte mot dessa (IFRS 15 p. 2). Beroende på en transaktions konstruktion kommer behandlingen av transaktionen variera och jämfört med nuvarande standard kan implementeringen av IFRS 15 såväl innebära tidigareläggning som senareläggning av intäkter (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016, s. 296) Steg 1 - Identifiera avtal med kund Det första steget är det viktigaste och mest centrala steget i femstegsmodellen. Ett företag ska intäktsredovisa en affärshändelse endast om ett avtal har slutits (IFRS 15 p. 9). Avtalet måste uppfylla ett antal kriterier enligt IFRS 15 p. 9 a-e vilka består av att samtliga parter godkänt avtalet, att företaget kan fastställa rättigheter och betalningsvillkor för varorna eller tjänsterna som ska överföras, att avtalet har kommersiell innebörd och slutligen att det är sannolikt att företaget får den ersättning som utlovats enligt avtalet för att överföra varorna eller tjänsterna (IFRS 15 p. 9 a-e). Vad som karaktäriserar ett avtal är att det är en överenskommelse mellan två eller flera parter som skapar verkställbara rättigheter och skyldigheter (IFRS 15 p. 10). Med verkställbara rättigheter och skyldigheter menas att avtalet är en juridisk rättighet. Avtalet kan även baseras på att vara skriftliga, muntliga eller underförstådd av sedvanlig affärspraxis (IFRS 15 p. 10). Huruvida ett företag ska redovisa flera avtal som ingåtts vid närliggande tidpunkt och som berör samma kund beskrivs i IFRS 15 p. 17 a-c. Om något av följande kriterier uppfylls, ska avtalen anses som ett avtal och redovisas därefter. De tre kriterierna är om avtalen framförhandlats som ett paket med endast ett kommersiellt syfte, om det ersättningsbelopp som föreligger påverkas av prestationen för det andra avtalet eller om de varor och tjänster som utlovas i de olika avtalen egentligen är ett enda prestationsåtagande (IFRS 15 p. 17 a-c). Ett exempel på tillämpning av IFRS 15 p. 17 är ett telekomföretag som säljer mobiltelefoner och abonnemang till en kund. Dessa två kan anses som två separata kontraktsavtal eller ett enskilt kombinerat avtal beroende på rättigheterna och skyldigheterna i avtalet snarare än avtalets struktur (Jones & Pagach 2013, s. 31)

25 3.2.2 Steg 2 - Identifiera prestationsåtaganden Det andra steget i femstegsmodellen avser att ett företag ska identifiera alla urskiljbara varor och tjänster som är utlovade i ett avtal. En prestationsförpliktelse uppstår när det finns ett löfte om att överföra en vara eller tjänst som är distinkt till kunden (Streaser et al. 2014, s. 10). Åtagandet ska även innebära att det sker en ersättning från kundens sida (Anjou 2014, s. 25). Det är vid avtalets början som ett företag ska identifiera prestationsförpliktelsen genom att överföra till kunden: a) en vara eller tjänst (eller en uppsättning varor eller tjänster) som är distinkt, eller b) en serie distinkta varor och tjänster som i allt väsentligt är desamma och följer samma mönster för överföring till kunden. (IFRS 15 p. 22) Förpliktelsen kan uttryckligen finnas i ett avtal eller underförstått som en följd av sedvanlig affärspraxis (Huefner 2016, s. 79). Underförstådda åtaganden ska baseras på att löften skapar en välgrundad förväntan hos kunden om att företaget kommer att överföra en vara eller tjänst till kunden (IFRS 15 p. 24). Uttryckliga avtal är att ett företag förbinder sig att överföra en vara eller tjänst till en kund (IFRS 15 p. 24). En vara eller tjänst ska redovisas som separata prestationsförpliktelser, förutsatt att de är urskiljbara (IFRS 15 p. 22). En vara eller tjänst är urskiljbar endast om kriterierna nedan uppfylls: a) kunden kan dra nytta av varan eller tjänsten separat eller tillsammans med andra resurser som finns tillgängliga för kunden (dvs. varan eller tjänsten är kapabel att vara distinkt), och b) företagets löfte att överföra varan eller tjänsten till kunden kan särskiljas från andra löften i avtalet (dvs. varan eller tjänsten är distinkt inom ramen för avtalet). (IFRS 15 p. 27 a-b) Det kan dock vara svårt att identifiera förekomsten av flera prestationsåtaganden då det kan föreligga att en kund drar nytta av varan eller tjänsten själv och säljarens löften kan identifieras separat från avtalet. Ett sådant exempel är ett avtal om att sälja och installera en utrustning vilket ska anses som två separata prestationsåtaganden, om utrustningen kan bli såld utan installation eller om installationen kan utföras av någon annan än säljaren. Däremot kan avtalet anses som en enda prestationsförpliktelse om förutsättningen förblir om att säljaren är den enda som kan uppfylla åtagandet (Huefner 2016, s. 79) Steg 3 - Fastställ transaktionspriset I fastställandet av transaktionspriset behövs det beaktas olika typer av ersättning, fast och rörlig ersättning (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016, s. 299). För att avgöra om fast eller rörlig ersättning föreligger måste företaget beakta avtalet i sin helhet (IFRS 15 p. 47). Det är värt att notera att det som utgör transaktionspriset är den ersättning som ett företag förväntar sig att ha rätt till i utbyte mot att överföra utlovade varor eller tjänster till en kund (IFRS

26 p. 47). Det gör att transaktionspriset bestäms av den ersättning som utlovats enligt avtalet, således beaktas inte kundens betalningsförmåga eftersom det inte tas i hänsyn till vad företaget kan förvänta sig erhålla från kunden (Anjou 2014, s. 25). Därmed är utgångspunkten i fastställandet av transaktionspriset att varorna eller tjänsterna kommer att överföras i enlighet med avtalet samt att avtalet inte upphörs, förnyas eller ändras (IFRS 15 p. 49). Om det säljande företaget inte förväntas få betalt enligt avtalet så är kontraktet därmed inte tillämpbart inom IFRS 15 vilket ska ha identifieras i första steget vid identifiering av ett avtal (Anjou 2014, s. 26). Som tidigare konstaterats kan ersättningen vara både fast, rörlig eller i kombination vilket gör att ett företag måste beakta nedanstående punkter för beräkning och fastställande av transaktionspriset avseende den ersättning som utlovats av en kund: a) rörlig ersättning. b) begränsande uppskattningar av rörlig ersättning. c) förekomsten av en betydande finansieringskomponent i avtalet. d) ersättning med icke-kontanta medel. e) ersättning som ska betalas till en kund. (IFRS 15 p. 48 a-e) Med ovanstående menas det att ersättningen kan innehålla olika typer av karaktär för beräkning av transaktionspriset, vilket gör att säljaren får beakta exempelvis icke-monetär ersättning eller ränta Steg 4 - Fördela transaktionspriset När transaktionspriset är fastställt är nästa steg att allokera priset till prestationsåtagandet. Med det menas om det vid en affär finns flera separata åtaganden. Allokering ska ske så att det belopp som redovisas återspeglar ersättningsbeloppet ett företag förväntas ha rätt till i utbyte mot den specifika transaktionen (IFRS 15 p. 73). Ovanstående uppnås genom att företag fördelar transaktionspriset för varje prestationsåtagande i ett avtal vilka anses hänförligt till ett fristående försäljningspris (IFRS 15 p. 74). Det fristående försäljningspriset är det pris som ett företag skulle använda för att sälja en vara eller tjänst separat vilket måste fastställas vid avtalets ingång samt allokera transaktionspriset proportionerligt efter dessa fristående försäljningspriser (IFRS 15 pp ). För att bestämma det fristående försäljningspriset bistår IFRS med tre olika metoder som de anser vara lämpliga, dock tillåts även andra metoder (IFRS 15 p. 79). Metoderna som beskrivs är, Metoden med anpassad marknadsbedömning, Metoden med förväntade kostnader plus en vinstmarginal och residualmetoden (IFRS 15 p. 79 a-c). Med anpassad marknadsbedömning uppskattar företag ett marknadspris köparen skulle vara beredd att erlägga för en vara eller tjänst. Den andra metoden går ut på att företag skattar förväntade kostnader för ett prestationsåtagande och fastlägger därefter på en tillräcklig marginal för tjänsten eller varan. I residualmetoden estimerar företag ett fristående försäljningspris kopplat till det totala transaktionspriset, efteråt subtraheras summan av det observerbara fristående försäljningspriset för andra varor eller tjänster som utfästs i avtalet (IFRS 15 p. 79 a-c)

27 IFRS 15 ger ingen indikation på vilken metod som är att föredra utan menar istället på att flera metoder kan behövas för att räkna ut försäljningspriset på ett prestationsåtagande (IFRS 15 p. 80). IFRS 15 p. 80 ger följande exempel: Exempelvis kan ett företag använda en residualmetod för att uppskatta det totala fristående försäljningspriset för de utlovade varor eller tjänster som har mycket varierande eller osäkra fristående försäljningspriser och sedan använda en annan metod för att uppskatta det fristående försäljningspriset för de enskilda varorna eller tjänsterna i förhållande till det uppskattade totala fristående försäljningspris som fastställts genom residualmetoden. (IFRS 15 p. 80) Likt under steg tre hanteras allokering av transaktionspris annorlunda beroende på om det gäller fast eller rörlig ersättning. Gäller avtalet fast ersättning sker allokering som nämnts ovan. Gäller avtalet rörlig ersättning ska företag fördela ett rörligt belopp till ett prestationsåtagande som utgör en del av ett prestationsåtagande, förutsatt att två kriterier är uppfyllda (IFRS 15 p. 85). Dessa kriterier utgörs av att villkoren för rörlig ersättning avser företagets insatser för att uppfylla ett prestationsåtagande och att allokeringen av den rörliga ersättningen för åtagandet är förenligt med målet i IFRS 15 p. 73 (IFRS 15 p. 85 a-b) Steg 5 - Uppfyllande av respektive åtagande Det sista steget i femstegsmodellen är uppfyllandet av prestationsåtaganden och redovisningen utav affärshändelsen. Uppfyllande av ett åtagande kan ske över tid eller vid en specifik tidpunkt och detta sker i huvudsak när tillgången överförs till köparen samt att kontroll övergår (IFRS 15 p. 31). IFRS 15 definierar kontroll som möjligheten att styra användningen av, och förvärva i stort sett alla återstående fördelar från tillgången. Vidare beskriver de kontroll som omfattningen att hindra andra organisationer från att styra användningen av och erhålla fördelarna från en tillgång (IFRS 15 p. 33). Fördelarna beskrivs som de potentiella kassaflöden som kan erhållas direkt eller indirekt, sex exempel redovisas: a) använda tillgången för att producera varor eller tillhandahålla tjänster (inklusive offentliga tjänster), b) använda tillgången i syfte att öka andra tillgångars värde, c) använda tillgången för att reglera skulder eller minska utgifter, d) sälja eller byta tillgången, e) pantsätta tillgången som säkerhet för ett lån, och f) inneha tillgången. (IFRS 15 p. 33 a-f) IFRS 15 skiljer på avtal där uppfyllandet sker vid en specifik tidpunkt eller över tid. I IFRS 15 p. 35 beskrivs tre kriterier varav det räcker att ett ska vara uppfyllt för att ett prestationsåtagande ska klassificeras som att det uppfylls över tid. Dessa är kortfattat om kunden erhåller och samtidigt förbrukar fördelarna kopplade till tillgången, om säljarens prestation skapar eller förbättrar tillgången eller om företagets prestation inte skapar en tillgång med alternativ användning (IFRS 15 p. 35). I IFRS 15 p. 38 redogörs för om ett prestationsåtagande anses uppfyllas vid en specifik tidpunkt. Det är kortfattat om det inte

28 uppfyller några av ovannämnda kriterier för prestationsåtagande över tid (IFRS 15 p. 38). Det som blir avgörande för recognition av en intäkt är således överföring av kontroll, vilket skiljer sig från dagens tillämpning. Överföring av kontroll är nämligen inte detsamma som risker och förmåner vilket står skrivet i IAS 18 och heller inte detsamma som den adderande intjäningsprocessen, successiv vinstavräkning som används i IAS 11 (Anjou 2014, s. 23) Balansräkningsansats IFRS 15 har en nära koppling till balansräkningsansatsen (Marton, Lundqvist & Pettersson, 2016 s. 39). Balansräkningsansatsen, även kallad balansorienterad redovisning, utgår ifrån att intäkter uppkommer från balansräkningen där det är förändringen i nettotillgångar som ger grund för att redovisa en intäkt (Dichev 2008, sid. 454). Detta synsätt ligger i linje med IASB:s föreställningsram som definierar en intäkt som det ekonomiska värdet under en period till följd av inbetalning eller ökning av en tillgångs värde, eller minskning av en skulds värde med en ökning av eget kapital som följd (Johansson 2010, se IASB föreställningsram 2001, p. 95). För att en intäkt ska uppstå genom balansräkningsansatsen finns vidare en rad bedömningsgrunder att beakta. Exempel på det kan vara att redovisningen i balansräkningen förlitar sig på att varan är levererad och att den juridiska äganderätten övergått till köparen (Wagenhofer 2014, sid. 362). Fokus ligger som nämnts på värderingen av tillgångar och skulder och resultaträkningens poster tas fram genom en följdeffekt av de beräkningar som gjorts på balansräkningen (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016 s. 39; Riahi-Belkaoui 2004, ss ). Ansatsen har sitt ursprung från värderingsmetoden verkligt värde (Biondi et al. 2014, s. 15). Verkligt värde innebär det pris som vid värderingstidpunkten skulle mottagas som ersättning vid försäljning av en tillgång eller betalas vid överlåtelse av en skuld genom en ordnad transaktion. Vidare beskriver IFRS verkligt värde som en marknadsbaserad värdering (IFRS 13 pp. 2 & 9). 3.3 IAS 11 Intäktsredovisning av uppdrag som pågår under en tid är idag ett omdebatterat ämne (Smith 2006, s. 139). Redogörelse för hur detta redovisas beskrivs i IAS 11. IAS 11 behandlar entreprenadavtal, fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning (IAS 11 p. 3) och ska tillämpas av företag som utför ett entreprenadavtal eller ett liknande avtal (IAS 11 p. 1). Standarden syftar till att ange hur inkomster och utgifter ska redogöras i redovisningen vilket är hänförligt till hur det ska periodiseras under de redovisningsperioder arbetet sker. Exempelvis kan IAS 11 behandla entreprenadavtal hänförliga till framställning av enskilda objekt, såsom tunnel, bro eller fartyg (IAS 11 p. 4). Entreprenadavtal kan enligt IAS 11 p. 6 delas upp i två delar. Uppdelningen i standarden av uppdragen är fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Det ger upphov till att IAS 11 pp. 23 och 24 ska beaktas vid fastställande av vilka perioder uppdragsinkomsten och uppdragsutgiften ska redovisas när utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt

29 Vid en tillförlitlig beräkning av ett fastprisuppdrags utfall måste nedanstående villkor vara uppfyllda: a) den totala uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt, b) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren, c) såväl de totala utgifterna för att slutföra uppdraget som färdigställandegraden vid rapportperiodens slut kan mätas på ett tillförlitligt sätt, och d) de uppdragsutgifter som hänför sig till uppdraget kan klart identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt så att jämförelse med tidigare beräkningar kan göras. (IAS 11 p. 23 a-d) Vid en tillförlitlig beräkning av ett uppdrags utfall på löpande räkning måste nedanstående villkor vara uppfyllda: a) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren, och b) de uppdragsutgifter som, oavsett om det uttryckligen framgår att de ska ersättas eller ej, hänför sig till uppdraget samt klart kan identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt. (IAS 11 p. 24 a-b) För att redovisa inkomsten och utgifterna från uppdraget hänvisar IAS 11 p. 25 till metoden färdigställandegrad vid rapportperiodens slut. Metoden betecknas även successiv vinstavräkning där uppdragets inkomst och utgift matchas på basis av det arbete som utförts till och med rapportperiodens slut. Det medför att intäkter och kostnader är hänförliga till den period som arbetet utförts i (IAS 11 p. 25). Färdigställandegraden kan bestämmas på olika sätt och så länge metoden kan beräknas på ett tillförlitligt sätt för det genomförda arbetet ska det användas som redovisningsmetod (IAS 11 p. 30). Viktigt att poängtera som IAS 11 p. 30 nämner är att delbetalningar och förskott från beställningen inte motsvarar det arbete som utförts. Beroende på uppdragets karaktär kan detta omfatta följande bedömningar av: a) förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete vid rapportperiodens slut och beräknade totala uppdragsutgifter, b) utfört arbete på basis av gjorda undersökningar, eller c) fysisk färdigställandegrad för uppdraget. (IAS 11 p. 30 a-c) Däremot kan svenska företag och juridiska personer som inte följer IFRS regelverket, använda sig av slutavräkningsmetoden, även kallat färdigställandemetoden (Johansson 2010, s. 332), eftersom den är förenlig med skattelagstiftningen (Smith 2006, ss ). Smith (2006, s. 140) påpekar att motivet till att använda den metoden är att beskattningen senareläggs så att det sker när projektet är fullbordat. Metoden innebär att intäkterna, kostnaderna och resultatet av projektet ska redovisas när projektet är färdigställt och övergått till köparen (Smith 2006, s. 139). Johansson (2010, s. 332) påpekar att metoden inte har någon

30 legaldefinition. Som alternativ kan redovisning istället ske enligt regler om pågående arbete (Johansson 2010, s. 332) Resultaträkningsansats IAS 11 som är den nuvarande standarden för entreprenadavtal använder resultaträkningsansats som metod (Wagenhofer 2014, s. 362). Resultaträkningsansats innebär att intäkter redovisas och recogniseras när den är intjänad och realiserad. Intjänad innebär att ett företag har i väsentlighet presterat vad det måste för att ha rätt till ersättning. En intäkt är realiserad när en vara eller tjänst kan ersättas i pengar och realiserad när tillgången kan konverteras till ett identifierbart belopp (Wagenhofer 2014, s. 362). Recognition av en intäkt uppkommer när rörelseverksamhetscykeln är komplett och tillräckligt definitiv. En tillämpning av resultaträkningsansatsen utgår från två delar vilka är produktion och leverans. Beroende på om det finns ett avtal eller inte används den ena eller den andra punkten (Wagenhofer 2014, s. 362). Resultaträkningsansatsen fastställer intäkter för en period genom matchningsprincipen vilket innebär att matchning av intäkter sker mot kostnader (Wagenhofer 2014, s. 361). 3.4 IAS 18 IAS 18 är den nuvarande standarden som reglerar redovisning av varor och tillhandahållande av tjänster inom IFRS-kollektionen (IAS 18 Syfte). IAS 18 har som syfte att redogöra för hur intäkter från transaktioner som härrör från försäljningsintäkter, ersättningar, ränteintäkter, utdelningar och royaltyintäkter redovisas i de finansiella rapporterna (IAS 18 Syfte). Som tidigare redogjorts för har IAS 18 inslag av balansräkningsansatsen (Wagenhofer 2014, s. 362). Under IAS 18 pp. 3-6 redogörs en djupare förklaring på vad som omfattas av standarden. I IAS 18 står det skrivet att den viktigaste frågan gällande redovisning av intäkter är att fastställa när en intäkt ska tas upp (IAS 18 Syfte). Standarden innehåller kriterier som identifierar när och under vilka förhållanden intäkter ska redovisas. Kriterier för försäljning av varor behandlas i IAS 18 pp och utförande av tjänsteuppdrag i IAS 18 pp Vidare bistår standarden med praktiskt vägledning om hur kriterier för intäktsredovisning ska appliceras. IAS 18 kommer som tidigare konstaterats att ersättas av IFRS 15 från och med I IAS 18 p. 7 definieras intäkter som det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som uppstår i ett företags ordinarie verksamhet under en period, och som ökar företagets eget kapital, med undantag för ökningar som beror på tillskott från aktieägare (IAS 18 p. 7). Vidare beskrivs det i IAS 18 p. 8 att intäkter endast omfattar det bruttoinflöde som företaget erhåller eller kan erhålla för egen vinning. Intäkter måste alltså medföra en ökning av företags egna kapital, annars exkluderas de från redovisningen. Intäkter ska enligt IAS 18 p. 9 värderas till verkligt värde (IAS 18 p. 7). Till skillnad från IFRS 15 där första steget för redovisning av en intäkt beträffar identifiering av avtal fokuserar IAS 18 istället på att identifiera en transaktion (Anjou 2014, s. 23). Med det menas om en transaktion kan innebära flertalet separata transaktioner, varpå de i sådana fall ska ses som separata transaktioner. Ett exempel är om ett företags försäljningspris för en tillgång inkluderar ett identifierbart belopp för ytterligare en vara eller tjänst, såsom service eller garanti. I de fall ska det identifierbara beloppet periodiseras och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförts (IAS 18 p. 13). Omvänt gäller för om en

31 affärshändelses ekonomiska innebörd inte kan förklaras utan beaktande av resterande del av transaktioner Försäljning av varor Fem kriterier måste uppfyllas enligt IAS 18 för att en försäljning av varor ska intäktsredovisas, dessa står skrivna i IAS 18 p. 14: a) Företaget har till köparen överfört de betydande risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande. b) Företaget behåller inte något sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och företaget utövar inte heller någon reell kontroll över de sålda varorna. c) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. d) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. e) De utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. (IAS 18 p. 14 a-e) En väsentlig diskussionspunkt berör första punkten, det vill säga när de betydande riskerna och förmånerna som är förknippade med varornas ägande övergått till köparen (Kjellgren & Bjuvberg 2014, s. 55). Vanligtvis sammanfaller överföringen av risker och förmåner när den juridiska äganderätten eller det fysiska innehavet flyttas till köparen (IAS 18 p. 15). Överföringen är inte alltid självklar och att avgöra när den betydande risken och förmån övergått till köparen kan kräva bedömningar och ibland domstolsbeslut (Doupnik & Perera 2015, s. 197). IAS 18 p. 16 anger exempel på fall när säljaren behåller betydande risker och förmåner, ett exempel är när kontraktet ger köparen rätten att häva köpet och sannolikheten för att det ska inträffa är osäker. Behåller säljaren en betydande risk ska ingen intäkt redovisas (IAS 18 p. 16) Tillhandahållande av tjänster Precis som för försäljning av varor finns kriterier som måste uppfyllas för att en intäkt gällande utförande av tjänst ska redovisas vilka beskrivs i IAS 18 p. 20: a) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. b) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. c) Färdigställandegraden vid rapportperiodens slut kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. d) De utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. (IAS 18 p. 20 a-d) Ovanstående punkter förutsätter också att den ekonomiska vinningen går att fastställa på ett tillförlitligt sätt. För att beräkna vilken intäkt som ska redovisas under en period använder IAS 18 successiv vinstavräkning på samma sätt som IAS 11 p. 25. Om utfallet av en transaktion

32 gällande tjänsteuppdrag inte kan beräknas tillförlitligt ska intäkten i stället redovisas i utsträckningen den motsvarar upptagna kostnader som är återvinningsbara (IAS 18 p. 26). När upptagna uppdragsutgifter sannolikt inte kommer ersättas av beställaren och det i övrigt inte går att fastställa det ekonomiska utfallet på ett tillförlitligt sätt redovisas ingen intäkt (IAS 18 p. 28) Ränta, royalty och utdelning Ersättning från ränta, royalty och utdelning redovisas i enlighet med IAS 18 pp Kriterierna att inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna som inträffar till följd av transaktionen tillfaller företaget är detsamma som för varor och tjänster. IAS 18 p. 30 beskriver vidare på vilka grunder intäktsredovisning ska ske: a) ränta ska redovisas genom användande av effektivräntemetoden enligt vad som anges i IAS 39, punkt 9 och VT 5 VT 8, b) royalties ska periodiseras i enlighet med den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd, och c) utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att erhålla betalning har fastställts. (IAS 18 p. 30 a-c) 3.5 Recognition En intäkt definieras enligt följande i IASB:s föreställningsram: En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde, eller minskning av skulders värde med en ökning av eget kapital som följd, förutom sådana ökningar av eget kapital som kommer av tillskott från ägarna. (IASB föreställningsram 2001, p. 70) Ökningen av det ekonomiska värdet inträffar ofta när företag har åtaganden i vissa aktiviteter, alltså att företaget har gjort en prestation (Godfrey, Hodgson, Tarca, Hamilton & Holmes 2010, s. 294). För recognition av intäkter innefattar det två gemensamma beslut. Det första är när intäkten ska recogniseras och det andra är vilket belopp som intäkten ska recogniseras med vid händelseförloppet av intäkten, vilket blir en fråga om värdering (Wagenhofer 2014, s. 359). Recognition av intäkter grundar i att en kritisk händelse ska uppstå i rörelseverksamhetscykeln. Förutom att intäkter ska grundas i att en kritisk händelse har uppstått ska den kritiska händelsen dessutom ge tillräckligt med information om att den faktiskt inträffat, för att intäkten ska recogniseras (Wagenhofer 2014, s. 359). Tre kriterier har utvecklats för att hjälpa till att avgöra om en intäkt ska recogniseras vilka ska vara baserade på relevant och tillförlitlig redovisningsinformation. Dessa kriterier är följande; värdering av en tillgång, förekomsten av en transaktion och slutförandet av rörelseverksamhetscykeln (Godfrey et al. 2010, s. 297)

33 Kriterierna som måste vara uppfyllda innan en intäkt recogniseras baseras på de olika stegen i rörelseverksamhetscykeln och de risker som elimineras vid respektive steg (Wagenhofer 2014, s. 359). En intäkt kan således recogniseras på flera av nedanstående punkter i rörelseverksamhetscykeln. Vid punkt fem kan en intäkt recogniseras gällande ett långsiktigt entreprenadavtal i byggnadsbranschen. Vid punkt sju där det åligger hos köparen att hämta varorna. I de flesta fall recogniseras intäkter i punkt åtta (Coombes & Martin 1982, se Godfrey et al. 2010, ss ). Figur illustrerar rörelseverksamhetscykeln (Godfrey et al. 2010, s. 296). Figur Rörelseverksamhetscykeln (Godfrey et al. 2010, s. 296) När en intäkt ska redovisas enligt IASB:s föreställningsram beskrivs följande: En intäkt skall redovisas i resultaträkningen om framtida ekonomiska fördelar i form av ökning av värdet på en tillgång eller minskning av värdet på en skuld kan mätas på ett tillförlitligt sätt. (IASB förställningsram 2001, p. 92) Detta kan uppstå vid försäljning av varor eller tjänster. Som tidigare konstaterats av Wagenhofer (2014, s. 359) består recognition av två ömsesidiga beslut, när en intäkt ska recogniseras och till vilket belopp av intäkten som ska recogniseras. Wagenhofers (2014) resonemang kring recognition styrks av IASB:s föreställningsram p. 92, om att intäkter ska redovisas om de kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Vid finansiell rapportering finns det således bekymmer med mätbarheten av intäkter (Beaver & Demski 1979, s. 38). För att mäta en tillgång kan företag använda sig av fyra olika huvudmetoder av tillgångsvärdering vilka är anskaffningsvärde, återanskaffningsvärde, nutida försäljningsvärde och framtida värde (Smith 2006, s. 52)

34 3.5.1 Realisationsprincipen Utöver det som berörts ovan finns det flera kriterier för recognition som kan åberopas (Wagenhofer 2014, s. 362). Storey (1959, s. 238) utgick ifrån att realisationsprincipen är den viktigaste principen för att avgöra om en intäkt ska recogniseras vid värdering av en tillgång. Med realisationsprincipen, vid rörelseverksamhetscykeln, menas att transaktionen bör vara tillräckligt bestämd och säker för att recognisera och att en intäkt i så fall ska betraktas som intjänad (Wagenhofer 2014, s. 360). Begreppet realisation kan betyda många saker, men i samband med redovisning menas att realisation främst avser omvandling av tillgångar till kontanter (Windal 1961, s. 249). Realisationsprincipen är av väsentlig del för redovisningen eftersom utgångspunkten är en avvägning mellan de kvalitativa egenskaperna validitet och verifierbarhet (Smith 2006, s. 80). Exempelvis kan försäljningstillfället vara den kritiska händelse som ger en reliabel avvägning mellan dessa två egenskaper. En vidare tolkning av realisationsprincipen är att försäljningen är en kritisk händelse och att intäkter, kostnader och resultat ska redovisas först vid försäljning av varorna (Smith 2006, s ). 3.6 Intressentteorin Den teoretiska utgångspunkten i denna studie är en modifierad modell av intressentteorin. Det är av intresse att observera och analysera hur olika intressentgrupper förändras och påverkas i samband med implementeringen av IFRS 15 då intäktsredovisning är en viktig del i informationsbehovet (Wagenhofer 2014, s. 351). Intressentteorin är ett verktyg för att förstå hur företags interna beslut är kopplade till intressenters krav och förklarar hur organisationer interagerar med olika intressentgrupper (Freeman 2010, s. 27). En intressent kan vara vem som helst som har en påverkan eller kan bli påverkad av verksamheten i ett bolag (Freeman 1984, se Poplawska, Labib, Reed & Ishizaka 2015, s. 104). Företags intressenter delas upp i kategorierna primära och sekundära. Primära är de intressenter som har direkta avtalsförhållanden med företag och sekundära intressenter är de som inte innehar något formellt avtal med företag (Clarkson 1995, s. 107). Teorin delas vanligtvis in i två delar, den normativa grenen och den managementbaserade grenen (Deegan & Unerman 2011, ss ). Den normativa delen refererar till ett etiskt perspektiv där alla intressentgrupper har samma påverkan på en organisation, där inga prioriteringar görs av företag för att tillfredsställa en intressentgrupp mer än någon annan (Deegan & Unerman 2011, s. 349). Deegan och Unerman (2011, ss ) menar på att organisationers påverkan hos intressenters life experience är det som borde avgöra balansen av influens, inte den ekonomiska vinningen. I motsats till den normativa grenen är den managementbaserade grenen inriktad mot de intressenterna med störst ekonomisk makt (Ayuso, Rodriguez, Garcia-Castro & Arino 2014, s. 419). Intressenter kategoriseras efter företagens intresse där den primära fokuspunkten är de som tenderar att ha mest ekonomisk makt (Deegan & Unerman 2011, s. 352; Gray, Owen & Adams 1996, s. 46). Den managementbaserade grenen tenderar också att vara mer organisations-centrerad (Gray, Owen & Adams 1996, s. 46)

35 Vilka intressenter som har störst influens kommer sannolikt inte förbli densamma över tid vilket kräver att organisationer ständigt anpassar sina operativa- och rapporteringsaktiviteter i enlighet med hur intressenters krav på organisationen förändras (Unerman and Bennet 2004, s.704). Deegan (2002) karaktäriserar en organisation som en bredare social aktör, jämfört med den vardagliga definitionen av ett företag, där både interna och externa grupper påverkar och blir påverkade (Deegan 2002, s. 95). Intressentteorin accepterar att olika grupper av intressenter har olika åsikter på hur en organisation ska drivas, således kommer olika sociala kontrakt att skapas mellan en organisation och omvärlden (Deegan & Unerman 2011, s. 348). Freeman (2010, s. 12) illustrerar i nedanstående figur olika typer av intressenter, interna och externa, och hur de påverkar en organisation samt påvisar de sociala kontrakt Deegan (2002) diskuterat. Figur Intressentmodellen (Freeman 2010, s. 12) Figuren visar exempel på intressenter och visar kunder, leverantörer, anställda samt ägare som intern påverkan. Extern påverkan kan illustreras som myndigheter, konkurrenter, samhället med mera (Freeman 2010, s. 13) Kvalitativa egenskaper för informationsbehovet I IASB:s föreställningsram står det skrivet om intressenters informationsbehov och värdet av de finansiella rapporterna för att tillfredsställa behovet. Då investerare tillför riskkapital är den informationen som är av intresse för investerare även intressant för övriga grupper som använder sig utav de finansiella rapporterna (IASB föreställningsram 2001, p. 10). IASB:s föreställningsram beskriver vidare att intressenter som har användning av rapporterna är nuvarande och potentiella investerare, anställda, långivare, leverantörer och andra

36 kreditgivare, kunder, statliga myndigheter samt samhället i övrigt (IASB föreställningsram 2001, p. 9). Syftet med de finansiella rapporterna är enligt IASB att tillhandahålla information om ett företags finansiella ställning och resultat samt om förändringar i den ekonomiska ställningen (IASB föreställningsram 2001, p. 12) och bidra med information som är användbar för investeringsbeslut (Doupnik & Perera 2015, s. 84). För att informationen om företags prestation ska vara användbar nämns sex kriterier varav de fyra viktigaste är begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet (IASB föreställningsram 2001, p. 24). De övriga två är avvägning mellan relevans och tillförlitlighet och rättvisande bild. Relevans och tillförlitlighet beskrivs av flera forskare som de vitala delarna av kvalitativa egenskaper vid finansiell rapportering (Christensen 2010; Peter, Wingard & Cronje 2016). Relevans innebär att informationen måste vara relevant som beslutsunderlag för användarna (IASB föreställningsram 2001, p. 26) och med tillförlitlighet menas att informationen inte får vara vinklad eller innehålla väsentliga felaktigheter (IASB föreställningsram 2001, p. 31). Tillförlitlighet menas i det avseende att redovisningen ska anses tillförlitlig så att den avbildar verkligheten och inte osäkerhet (Smith 2006, s. 26). Tillförlitlighet kan delas upp i begreppen validitet och verifierbarhet där validitet innefattar en konsensus mellan språk och verklighet som gör att redovisningen avbildar verkligheten på ett korrekt sätt (Smith 2006, s. 27). Med verifierbarhet menas att informationen ska kunna verifiera sanningshalten med någon typ av bevis, exempelvis en verifikation (Smith 2006, s. 28). Decision-usefulness theory bekräftar det som står skrivet i IASB:s föreställningsram gällande vad som krävs för att informationen ska vara användbar avseende de fyra kvalitativa egenskaperna. Vidare förklarar teorin hur relevans och tillförlitlighet är obligatoriska för att jämförbarhet och begriplighet ska kunna uppnås (Peter, Wingard & Cronje 2016, s. 582). Med jämförbarhet menas att användare av finansiell information får tid att bilda sig en uppfattning kring trender gällande ett företags resultat (IASB föreställningsram 2001, p. 39). Christensen (2010, s. 298) menar på att redovisning är en informationskälla som alltid framställs i slutet av en beslutande process. Det härrör från att ett kännetecknande för redovisningsinformation: (1) baseras på en finansiell relation med externa parter samt regler gällande recognition; (2) är utsatt för revision; (3) bekräftar betydelsen av andra mer aktuella informationskällor; (4) sammanlägger och fördelar information gällande prestation på olika enheter och; (5) är svåra att manipulera (Christensen 2010, s. 298). Med bakgrund av detta menar Christensen (2010, s. 298) på att ett viktigt uppdrag för IASB är att ytterligare arbeta med att bibehålla den fördel som finns med kriteriet jämförbarhet. Vid utformning av finansiella rapporter är det i praktiken svårt att uppnå ett beaktande av samtliga kvalitativa egenskaper. I IASB:s föreställningsram p. 45 står det: I praktiken är det ofta nödvändigt att göra en avvägning mellan, eller välja mellan, kvalitativa egenskaper. För att uppfylla de finansiella rapporternas syfte måste målet vanligtvis vara att uppnå en lämplig balans mellan de olika egenskaperna. Den relativa vikt som tillmäts olika egenskaper i olika situationer avgörs genom professionell bedömning. (IASB föreställningsram 2001, p. 45)

37 Avvägning mellan relevans och tillförlitlighet och rättvisande bild innebär således att bedömning krävs gällande vilka kvalitativa egenskaper som ska prioriteras för att uppfylla en komplett finansiell rapportering (IASB föreställningsram 2001, p. 43). Här behövs både en bedömning kring tid och nytta göras. Exempelvis, för att tillhandahålla information vid rätt tidpunkt, kan det vara nödvändigt att redovisa händelsen även om samtliga konsekvenser ännu inte kan återspeglas i rapporten (IASB föreställningsram 2001, p. 43). 3.7 Modifierad intressentmodell Bakgrund För att uppnå studiens syfte och en tillförlitlig analys har en modifierad intressentmodell tagits fram. Under studiens genomförande har en djupare förståelse inbringats vilket låg till grund för den modifierade modellens uppkomst. Nedan redogörs för behovet av en modifierad modell och det särskilda intresset för utvalda intressenter samt figur som illustrerar modellen Staten En nära relation till intäkter och redovisningen av intäkter är skatt. En av de större influenserna som ligger till grund för beskattning är just intäkter och övervakandet av den relationen sker i Sveriges fall av staten (Skatteverket 2017). I Sverige sköts det övergripliga skattearbetet av den statliga myndigheten Skatteverket, vars uppgift är att bland annat samla in skatter och agera borgenär åt staten (Skatteverket 2017). I Sverige har redovisning och beskattning en nära relation till varandra vilket tyder på en kontinental syn på redovisningen. Enligt IASB:s föreställningsram är statens intresse av informationsbehovet följande: Statliga myndigheter har ett intresse i hur resurser utnyttjas och därför av företagens verksamhet. De behöver även information för att reglera företagens verksamhet, för att fastställa skattepolitik och för statistiska uppgifter, exempelvis BNP. (IASB föreställningsram 2001, p. 9 f) I en allt mer globaliserad värld där transnationella företag verkar och försöker utnyttja olika skattesystem genom internprissättningar och andra legala skatteflykter blir informationsbehovet allt centralare för skattemyndigheter i avsikt att kunna bibehålla kontroll över skatteintäkter (Farnsworth & Fooks 2015, s. 27). Den internationella harmonisering som sker kommer med utmaningar för myndigheter och stater där det behövs hittas en distinktion mellan skattelagar och policyer för att minimera skatteflykter (Farnsworth & Fooks 2015, ss ). En nationell implementering av IFRS ger skattekonsekvenser där en ny standard, IFRS 15, torde också påverka beskattning vilket blir ännu en fråga för stater att övervaka (Procházka & Molin 2016, s. 111). Med anledning av den tydliga kopplingen mellan redovisning och skatt med staten som överhuvudsorgan blir det av största vikt att inkludera staten som intressegrupp för studien

38 3.7.3 Investerare IASB:s föreställningsram beskriver investerare som: Såväl de som tillhandahåller riskkapital som deras rådgivare är intresserade av den risk som en investering medför och den avkastning som den ger. De behöver information som underlag för beslut om de skall köpa, behålla, eller sälja. Aktieägare har dessutom intresse av information som hjälper den att bedöma företagets förmåga att lämna utdelning. (IASB föreställningsram 2001, p. 9 a.) Även agentteorin lägger vikt på intresset av de finansiella rapporterna för användarna, speciellt aktieägare. Där återspeglas att aktieägare är principaler som anlitar chefer till förmån för att styra företaget vilket ska återge värde till aktieägarna. Chefer anses i detta fall som agenter och vill med alla lagliga medel utöka deras finansiella ställning (Harrison & van der Laan Smith 2015, s. 938). En investerare som köper aktier vill betala ett teoretiskt pris som motsvarar nuvärdet av framtida kassaflöden med justering av lämplig risk. Aktiemarknaden speglar det verkliga värdet av ett företag och använder sig av redovisningsinformation och övrig information för att prissätta bolagen (Williams & Ravenscroft 2015, ss ). Vidare menar Williams och Ravenscroft (2015, ss ) att informationen används till att bestämma ett företags tillväxttakt och utdelning. Avkastningsmått kan beräknas från redovisningsinformation, vilket kan användas för många företag (Danielson & Press 2003, s. 515). Redovisningsinformation är viktig för analytiker och investerare för att mäta ett företags prestation som kan ske genom olika tillämpningsmetoder. Vid värderingssyften är informationen en utgångspunkt för att analysera uppskattningar av framtida kassaflöden (Danielson & Press 2003, s. 493). Danielson och Press (2003, ss ) påpekar att informationen i finansiella rapporter hjälper aktieägare att bedöma resultatet av ett företag samt hjälper investerare att uppskatta framtida avkastning och kassaflöde som ska spegla företagets nuvarande marknadspris. Då investerares beslut grundas i de finansiella rapporterna är det av största vikt att även inkludera denna intressentgrupp Kreditgivare En annan intressent som har stort intresse för intäktsredovisning och företags finansiella rapporter är kreditorer. IASB:s föreställningsram beskriver långivares informationsbehov som att de är intresserade av information som hjälper dem att bedöma företagets förmåga att betala räntor och amorteringar vid förfall (IASB föreställningsram 2001, p. 9 c). Harrison och van der Laan Smith (2015, s. 936) menar på att de finansiella rapporterna främst är av användning för investerare och långivare, vilket baseras på antagandet att på ett tillförlitligt sätt kunna bedöma utsikterna för framtida nettoinflöden (Harrison & van der Laan Smith 2015, s. 936). Det gör att kreditgivare behöver den information som gör det möjligt för dem att fastställa rationella investeringsbeslut (Harrison & van der Laan Smith 2015, s. 936)

39 Kreditorers intresse för information bottnar vidare i beslutsunderlag, när de skapar skuldkontrakt (Peek, Cuijpers & Buijink 2010, s. 53). Peek, Cuijpers och Buijink (2010, s. 53) skiljer på långivares behov av information mellan publika och privata företag då möjligheten att publicera finansiell information är större för publika företag vilket i sin tur gör att förväntningarna på dessa bolag blir högre (Peek, Cuijpers & Buijink 2010, s. 53). Det är även viktigt att vidhålla en ekonomisk stabilitet där kreditorer ställer krav på att redovisningsinformation är objektiv om ett företags betalningsförmåga (Kuhner 1997, s. 736). Därför kommer långivare analysera ett företags räkenskaper för att säkerställa ett företags förmåga att återbetala lån och räntor. Vilket gör långivare intresserade i ett företags förmåga att skapa vinster vilket i sin tur återspeglar möjligheten att betala tillbaka räntor till lånet. Långivare tittar även på utdelningsmöjligheter som åligger hos vinsterna så att det inte påverkar det egna kapitalet alltför mycket (Bebeselea 2014, s. 152) Sammanfattning av modell Med bakgrund av ovanstående kommer analysverktyget i empirin bestå av en modell med intressentgrupperna staten, investerare och kreditgivare. Figur Modifierad intressentmodell (egenkonstruerad figur) Som tidigare redogjorts för pågår en inbördes påverkan mellan företag och ovanstående intressenter. Investerare och kreditgivare har ett gemensamt dynamiskt informationsbehov gentemot företag och förväntar sig tillräckliga och tillförlitliga finansiella rapporter som underlag för investerings- eller kreditbeslut. Statens informationsbehov grundas i att kunna behålla rollen som kontrollorgan för inkassering av skatt och genomförande av övriga åtaganden

40 3.8 Beskattning och god redovisningssed i Sverige I Sverige finns det idag en mängd normgivare och regelverk som reglerar redovisningen. Beroende på bolagsform, storlek och en rad andra parametrar finns olika regleringar och organ att förhålla sig till (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016, s. 21). Ett exempel är Bokföringsnämnden (BFN) som upprättar de så kallade K-regelverken. De ska följas av svenska bolag som inte är noterade och som samtidigt inte frivilligt tillämpar IFRS (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016, ss ). En annan normgivare är Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) som ger ut den svensköversatta versionen av IFRS (IFRS-volymen 2016 Förord, s. 3). FAR ska följas av noterade svenska företag och företag som frivilligt väljer att applicera IFRS regelverket (Smith 2006, s. 71). Utöver normgivare med regelverk präglas svensk redovisning av lagar, årsredovisningslagen (ÅRL), aktiebolagslagen (ABL) och inkomstskattelagen (IL). Ovanstående lagar står över samtliga redovisningsregelverk och normgivning (Westermark 1989, se Blake, Akerfeldt, Fortes & Gowthorpe 1997, ss ). Med detta menas att skattelagstiftning och annan lagstiftning har företräde framför god redovisningssed vilket annars är den prominenta pelaren för redovisning i Sverige (Blake, Amat, Gowthorpe & Pilkington 1998, s. 146). Den rättsliga standarden i svensk redovisningsrätt betecknas god redovisningssed vilken beskrivs i 2 kap. 2 ÅRL och 4 kap. 2 BFL. God redovisningssed utformas och utvecklas av Bokföringsnämnden med undantag för de företag som omfattas av lagarna 1995:1559 och 1995:1560 vilka istället utvecklas av finansinspektionen (8 kap. 2 BFL). En kortfattad och förenklad beskrivning av god redovisningssed, är att det är allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ (BFN 2016). God redovisningssed reglerar även tidpunkten och beräkning av resultatet som är hänförligt för beskattning (14 kap. 2 IL). Den svenska redovisningen har länge dominerats av den kontinentala traditionen vilket menas att redovisningen reglerats i lagstiftningen. Sambandet mellan redovisning och beskattning i Sverige fick sin grund genom 1928 års kommunalskattelag samt 1929 års bokföringslag (Johansson 2003, s. 238). Lagstiftningen har i huvudsak inriktats på att tillfredsställa borgenärers intressen och statens skatteintressen (Smith 2006, s. 72). Svensk redovisning har på senare tid fått större influenser av den anglosaxiska traditionen (Smith 2006, s. 73) där bland annat intressebehovet utökats för att tillgodose investerarnas intresse i enlighet med den anglosaxiska traditionen (Johansson 2010, s. 53). Det formella sambandet mellan redovisning och beskattning finns dock fortfarande kvar (Smith 2006, s. 73). Redan 1996 fanns det tecken på att utvecklingen i Sverige gick mot en mer oberoende struktur. Däremot var fortfarande sambandet mellan redovisning och beskattning beroende av varandra (Hoogendoorn 1996, s. 793)

41 4 Empiri och analys 4.1 Inledning I detta kapitel kommer studiens fyra typfall presenteras och analyseras. Typfallen presenteras i eget underkapitel där en praktisk tillämpning av IFRS 15 och IAS 18 sker för att belysa eventuella skillnader i de olika standarderna. Vidare genomförs en analys av respektive typfall för att klarlägga för de förändringar som kan uppstå i recognition av intäkter, god redovisningssed och särskilda nyckeltal med hänsyn till studiens modifierade intressentmodell. Slutligen presenteras en sammanfattande analys utifrån studiens teoretiska analysverktyg. På samtliga typfall används en bolagsskatt på 22 % och utdelningsandel om 30 %. 4.2 Typfall RÅ 1999 ref. 32 Typfallet under har upprättats med inspiration av RÅ 1999 ref. 32. Inblandade parter i rättsfallet var Key Code AB (KC) mot Skatteverket (SKV). KC överklagade SKV beslut gällande företagets självdeklaration för taxeringsåret SKV hade efter granskning höjt KC:s beskattningsbara inkomst med kr. Beloppet hade företaget valt att periodisera över en tolvmånadersperiod. Intäkterna gällde fakturerade serviceavgifter. Fallet var en omfattande process som överklagades i både Länsrätten och Kammarrätten och avgjordes i Regeringsrätten. 6 KC:s verksamhet bestod av att hyra ut säkerhetsbrickor som ska identifiera en kunds nycklar. Bolagets åtaganden bestod av att säkerställa att kunder återfick sina nycklar. Skulle en kund tappa bort sina nycklar kan upphittaren lägga nycklarna i närmaste brevlåda. För tjänsten fakturerade KC kunden en årlig serviceavgift och faktureringsavgift, dessutom en uppläggningsavgift vid nya abonnemang. SKV yrkade i fallet på ett antal omständigheter de ansåg vara avgörande för att serviceavgifterna skulle beskattas när de fakturerats, vilket enligt SKV var tillämpad skattepraxis. SKV menade på att för att en intäktsperiodisering skulle föreligga måste inkomsten omfatta förpliktelser som kvarstår efter beskattningsårets utgång. SKV ansåg att det endast förelåg en allmän risk för KC att i framtiden utföra ytterligare prestationer och att en intäktsperiodisering då inte var aktuell. SKV hävdade vidare att det i detta fall inte borde vara god redovisningssed som är avgörande för bedömning av intäktsredovisningen utan det väsentliga för skatteberäkningen var att intäkterna blivit fakturerade. KC menade istället på att grunden för beskattning ska bestämmas genom god redovisningssed och yrkade vidare att den periodisering som gjorts i företags finansiella rapporter var förenligt 6 Regeringsrätten och Länsrätten har sedan 2010 bytt namn till Högsta Förvaltningsdomstolen respektive Förvaltningsdomstolen

42 med god redovisningssed. Ovanstående baserades på den tidigare kommunalskattelagen (1928:370) 7 att en intäkt ska redovisas i enlighet med god redovisningssed. För att kunna avgöra tvisten bad Regeringsrätten om ett uttalande från BFN. Uttalandet var att bolaget inte fullgjort sina avtalsenliga prestationer förrän abonnemanget hos kund löpt ut, vidare sades att avgörande för när en intäkt skall redovisas är realisationsprincipen. BFN hävdade att intäktsföringen skulle ske successivt, under förutsättningen att det ekonomiska utfallet av avtalet kunde beräknas på ett tillförlitligt sätt. BFN ansåg kriteriet som uppfyllt och menade därigenom på att KC:s redovisning av intäkter var korrekt. BFN:s uttalande låg till grund för Regeringsrättens dom som biföll KC:s yrkande Beskrivning av typfallet Vastug AB är ett tjänsteföretag som erbjuder säkerhetslösningar. Vastug AB:s verksamhet består av att hyra ut nyckelbrickor som ska identifiera en kunds nycklar och vid ett eventuellt bortfall av nycklarna ska de kunna identifieras av upphittaren. Om en kunds nycklar tappas bort och upphittas, läggs den i brevlåda varpå nycklarna skickas till Vastug AB som sedan distribuerar vidare nycklarna till kunden. Vastug AB erbjuder tjänsten i form av abonnemang och fakturerar en årlig service- och fakturaavgift till sina kunder. Utöver detta tillkommer en uppläggningsavgift vid nya abonnemang. Vid nytt abonnemang behöver kunden acceptera avtalet via skrift samt att en kreditkontroll utförs för att fastställa betalningsförmågan. Vastug AB:s räkenskapsår sträcker sig från 1:e juli till 30:e juni. Den 1:e december redovisas en försäljning på 200 abonnemang till företagskunden Nibla AB. Uppläggningsavgiften för ett abonnemang är 50 kr, serviceavgiften för 12 månader är 500 kr och fakturaavgiften uppgår till 29 kr. Kostnaderna för ett års abonnemang uppskattas till 350 kr Tillämpning av IFRS 15 Steg 1 - Identifiera avtalet Första steget för Vastug AB är att identifiera om ett avtal har ingåtts för dessa 200 abonnemang, avtal har gjorts skriftligen där det är möjligt att fastställa parternas rättigheter för de tjänster som överförs. Vidare har Vastug AB betalningsvillkoret att inbetalning ska ske årsvis och det är sannolikt att Vastug AB erhåller den ersättning som de är berättigad för. Slutligen innebär avtalets form att det har en kommersiell innebörd eftersom Vastug AB:s säkerhetslösningar förväntas innebära ett ökat kassaflöde. Mot bakgrund av ovanstående går det att identifiera avtalet eftersom att Vastug AB uppfyller alla fem kriterier enligt IFRS 15 p. 9 a-e. Steg 2 - Identifiera prestationsförpliktelsen Prestationsförpliktelsen som föreligger är en uppsättning av tjänster som grundas i ett företagsabonnemang på 200 st. nyckelbrickor. Under steg 2 måste Vastug AB avgöra om försäljningen ska anses distinkt eller om flera prestationsförpliktelser föreligger. Enligt IFRS 7 Författningen har upphävts 1 januari 2000 i samband med Inkomstskattelagens ikraftträdande genom SFS 1999:

43 15 p. 30 ska försäljningen anses som ett prestationsåtagande då samtliga abonnemang i all väsentlighet är densamma och följer samma mönster och säljs som ett paket till kund. Det går därför att fastställa att ett prestationsåtagande föreligger enligt IFRS 15 p. 22. Steg 3 - Fastställa transaktionspriset Angående vilket pris som ska fastställas måste Vastug AB ta stöd av IFRS 15 pp Enligt punkterna kan ersättningen antingen vara fast, rörlig eller både och. Vad som karaktäriserar rörlig ersättning beskrivs i IFRS 15 p. 51, då ersättningen inte innehåller rabatter, avdrag, returer, krediteringar, prisreduktioner eller liknande poster fastslås intäkten som fast ersättning. Den försäljning som skett innebär att ersättningen som Vastug AB erhåller består av årliga inbetalningar. Det fasta beloppet uppgår till kr (50 kr x 200 abonnemang kr x 200 abonnemang + 29 kr x 200 abonnemang). Steg 4 - Allokering av transaktionspriset En allokering av transaktionspriset är i detta fall inte tillämpligt då avtalet endast utgör en prestationsförpliktelse (IFRS 15 p. 73). Steg 5 - Uppfyllande av prestationsåtagandet samt redovisning av en intäkt Uppfyllandet av prestationsåtagandet kan antingen ske över tid eller vid en fast tidpunkt. För att avgöra om intäkten ska redovisas över tid behöver något av de tre nedanstående kriterier uppfyllas: a. Kunden erhåller och förbrukar samtidigt de fördelar som tillhandahålls genom företagets prestation när företaget fullgör ett åtagande. b. Företagets prestation skapar eller förbättrar en tillgång (t.ex. pågående arbete) som kunden kontrollerar när tillgången skapas eller förbättras. c. Företagets prestation skapar inte en tillgång med en alternativ användning för företaget och företaget har rätt till betalning för prestation som uppnåtts till dato. (IFRS 15 p. 35) Nibla AB förbrukar tillgången samtidigt som de tillhandahåller Vastug AB:s tjänster, om en anställd tappar bort sin nyckel återfås den av Vastug AB. Det gör att kriterium a uppfylls enligt IFRS 15 p. 35 och således uppfylls prestationsåtagandet över tid. Vid redovisning av ett prestationsåtagande som uppfylls över tid ska antingen en input- eller produktionsmetod användas (IFRS 15 p. 41). Vid fastställande av lämplig metod måste Vastug AB beakta vilken typ av tjänst de erbjuder. Vastug AB:s kunder bär lika stor risk att tappa bort sina nycklar under hela avtalsperioden varför en inputmetod är lämplig (IFRS 15 B. 18). Då avtalet löper över tolv månader blir det lämpligt att periodisera intäkterna linjärt därefter, det vill säga kr varje månad ( kr/12 månader). Eftersom att beställning inkom den sjätte månaden in i räkenskapsåret borde intäkten periodiseras över sex månader år 1 och sex månader år 2, alltså bör kr tas upp som intäkt respektive år. Vastug AB:s redovisning enligt IFRS 15 kommer således bli:

44 Resultaträkning IFRS 15 Vastug AB 30/6 ÅR 1 30/6 ÅR 2 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Vastug AB IFRS Tillämpning av IAS 18 För att avgöra om en intäkt ska redovisas enligt IAS 18 måste Vastug AB beakta kriterierna i p. 20 a-d. Vastug AB finner att inkomsterna och utgifterna kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna tillfaller bolaget. Vidare finner bolaget att färdigställandegraden kan beräknas på ett tillförlitligt sätt då avtalets löptid är begränsad till tolv månader där samtliga kassaflöden är observerbara. För att beräkna färdigställandegraden används metoden successiv vinstavräkning som innebär att intäkter ska redovisas i den period då arbetet utförs (IAS 18 p. 21). Då abonnemangen löper över tolv månader bestämmer Vastug AB att den lämpligaste redovisningsmetoden är utefter IAS 18 p. 24 b. Vastug AB beslutar att proportionerligt redovisa intäkten efter kriteriet i IAS 18 p. 24 b utförda tjänster per rapportperiodens slut i proportion till vad som totalt ska utföras. Det innebär att en linjär periodisering över abonnemangets löptid redovisas enligt IAS 18 p. 25. Detta ger Vastug AB följande resultaträkning: Resultaträkning IAS 18 Vastug AB 30/6 ÅR 1 30/6 ÅR 2 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Vastug AB IAS Analys Analys utifrån den modifierade intressentmodellen I typfallet blir det ingen skillnad av intäktsredovisningen mellan respektive tillämpning vilket även innebär en oförändrad situation för intressentgrupperna. Staten kommer erhålla kr i inkomstskatt från Vastug AB oavsett vilken standard som tillämpas. Vad gäller intressentgruppen investerare, som har ett intresse i avkastning och utdelning (Williams & Ravenscroft 2015, ss ), blir möjlig utdelning ett belopp om kr och räntabilitet på eget respektive total kapital blir 5,6 % och 2,3 %. Intressentgruppen kreditgivare har ett intresse för Vastug AB:s soliditet (Kuhner 1997, s. 736). Vid tillämpning av både IAS 18 och IFRS 15 blir den 40 %

45 IFRS 15 Resultat Skatt Utdelning kr kr kr Räntabilitet på eget kapital 5,6 % Räntabilitet på totalt kapital 2,3 % Soliditet 40 % Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS 15 Som nämnts ovan får IAS 18 samma resultat där nyckeltal med mera blir oförändrande från varandra. IAS 18 Resultat Skatt Utdelning kr kr kr Räntabilitet på eget kapital 5,6 % Räntabilitet på totalt kapital 2,3 % Soliditet 40 % Tabell Sammanställning nyckeltal IAS Analys utifrån recognition och god redovisningssed I typfallet med Vastug AB görs, som redogjorts för tidigare, ingen skillnad i redovisningen av intäkten från företagets abonnemangsförsäljning. I båda fall redovisas intäkten linjärt över abonnemangsperioden. Däremot har tillvägagångssättet för att bestämma den kritiska tidpunkten varierat mellan standarderna. IFRS 15 betonar att det är hur tjänsten är konstruerad som avgör på vilket sätt en intäkt ska redovisas medan IAS 18 oavslutat hänvisar till färdigställandegraden. Beroende på tjänstens uppbyggnad ger IFRS 15 två olika huvudmetoder (input- och produktionsmetoden) vilka kan beräknas på olika sätt vilket kan leda till uppfattningen att IFRS 15 ger en mer omfattande vägledning. De punkterna som blev avgörande för hur intäkten skulle redovisas i respektive standard är IFRS 15 p. 41 och IAS 18 p. 24 b. I IFRS 15 p. 41 står det Vid fastställandet av en lämplig metod för att mäta förlopp ska företaget beakta vilken typ av vara eller tjänst som företaget lovat att överföra till kunden. Liknande vägledning finns inte i IAS 18 utan avgörande för att bestämma färdigställandegraden står skrivet i IAS 18 p. 24 Färdigställandegraden för ett tjänsteuppdrag kan fastställas på olika sätt. Företaget tillämpar den metod som på ett tillförlitligt sätt mäter omfattningen av det utförda arbetet.. Respektive standard redovisar intäkten identiskt, dock skiljer sig framställandet av uträkningen. I typfallet

46 fokuserar IAS 18, i större utsträckning, till Wagenhofers (2014, s. 359) hänvisning om kriteriet att intäkten kan beräknas tillförlitligt, medan IFRS 15 fokuserar på övergången av kontroll. Detta ligger i linje med Anjous (2014, s. 23) beskrivning av de olika standardernas syn på den kritiska tidpunkten. Vad gäller god redovisningssed i Sverige så ligger det i linje med utfallet av både IAS 18 och IFRS 15. Avgörande för god redovisningssed i rättsfallet var uttalandet från BFN som hävdade att intäktsföringen skulle ske successivt, under förutsättningen att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta uttalande har likheter med IFRS 15 B. 18 som också förutsätter att avtalet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och IAS 18 p. 25 som har samma förutsättning. 4.3 Typfall RÅ 2002 ref. 88 Typfallet under har inspirerats av rättsfallet RÅ 2002 ref. 88, en tvist mellan Stora Enso Fors (SEF) och Länsskattemyndigheten i Värmland. 8 Fallet handlade om huruvida SEF:s varor skulle betraktas som varulager eller kundfordran. SKV ansåg varorna som kundfordran och ville höja SEF:s intäkter med kr vilket bolaget bestred. Fallet överklagades i Länsrätten och Kammarrätten och avgjordes i Regeringsrätten. SEF var verksamt i Sverige och tillverkade kartonger. Bolaget hade en internationell kundstock och fick av sina kunder prognoser på efterfrågan av kartonger. Produkter tillverkades för att matcha eventuella framtida beställningar varpå varorna därefter omhändertogs av en oberoende speditör. Bolaget menade att speditören användes som en konkurrensfördel för möjligheten till snabb leverans, inte för att tillgodose en genomförd order. Således yrkade SEF för att de varor som omhändertagits av speditören skulle räknas som lager fram tills tidpunkten då en specifik order kommit företaget tillhanda och godkänts. Vidare menade bolaget på att något bindande avtal för rådande räkenskapsår ännu inte hade tecknats för de varor som omhändertagits av speditör. SKV yrkade på att, i skatterättslig mening, var varorna ansedda som levererade till kund redan när godsen övergått till speditören och att det för bolaget då uppstått en fordran. SKV ansåg ett sådant agerande som att en orderbekräftelse från bolagets sida ägts rum. SKV menade även att den information gällande kunders prognostiserade behov var så pass specificerad att det skulle anses som ett ordererkännande. Informationen bestod av uppgifter kring ordernummer, vara, kvantitet, pris, leveranssätt och leveransvillkor med mera. SKV tolkade det som konkreta beställningar och att det inte gick att tolka på ett annat sätt. 8 Länsskattemyndigheten i Värmland kommer hädanefter benämnas SKV

47 Regeringsrätten dömde till SEF:s favör med följande motivering: Som bolaget beskrivit förfarandet vid tillverkning och försäljning av de aktuella varorna har dessa inte före utgången av år 1988 omhändertagits av köparna eller av tredje man för köparnas räkning och inte heller avlämnats för transport till köparna. Oavsett om köparna dessförinnan lämnat för köparna bindande order eller inte leder bolagets uppgifter till att varorna inte kan anses levererade vid utgången av år De skall i så fall ingå i bolagets inneliggande lager vid den tidpunkten. (RÅ 2002 ref. 88) Slutdomen blev att Regeringsrätten finner SEF rätt att vid utgången av räkenskapsåret 1988 inräkna de aktuella varorna som lager Beskrivning av typfallet Ebbot AB är ett tillverkande företag av kullager och har vid balansdagen år 1 följande balansräkning. Balansräkning Ebbot AB 31/12 ÅR 1 Tillgångar (kr) Eget Kapital (kr) Lager Kassa Skulder Övriga tillgångar Totalt (kr) Totalt (kr) Tabell Balansräkning Ebbot AB Ebbot AB verkar inom bilindustrin och har en internationell kundstock. Ebbot AB:s kunder har uttryckt att de är måna om snabba leveranser varpå Ebbot AB valt att anlita speditörer. Speditörerna ger Ebbot AB möjligheten att placera sina varor så att de är kunderna nära till hands samt att kunderna kan göra direkta beställningar från speditören. Det möjliggör att kunder får tillgång till varorna direkt när de levererats till speditör. Ebbot AB:s produktionsvolym bestäms av prognoser som skickas in av bolagets kunder varpå varor sedan skickas till speditörer. Innan varorna skickas märks de med uppgifter om vilken kund som prognostiserat behovet, kvantitet, försäljningspris samt leveransvillkor. Vid balansdagen år 1 fanns varor för kr hos speditör X som Ebbot AB redovisat som varulager, varorna ankom till speditören den 26:e december år 1. Varorna levererades till speditör X efter att en prognos skickats från kunden Abbe AB, prognosen inkom den 15:e december år 1. Inget skriftligt avtal har ingåtts mellan Ebbot AB och Abbe AB utan processen är utefter sedvanlig affärspraxis. Kostnaderna för de producerade varorna uppgick till kr. Enligt affärspraxis är det sannolikt att Ebbot AB kommer erhålla intäkter som motsvarar 100 % av prognostiserat utfall. Den 10:e januari år

48 inkommer en beställning från Abbe AB på 100 % av ursprunglig prognos. Varorna levererades till Abbe AB den 10:e januari år 2. För år 1 har Ebbot AB i övrigt redovisat en försäljning om 1 mkr samt kostnader om kr, samma försäljning och kostnader förväntas under år Tillämpning av IFRS 15 Steg 1 - Identifiera avtalet Det första steget för Ebbot AB blir att avgöra om ett avtal har ingåtts. Enligt IFRS 15 p. 9 krävs att samtliga kriterier, a-e, är uppfyllda. Kriterierna anses vara uppfyllda då parterna har godkänt avtalet enligt sedvanlig affärspraxis, Det går att fastställa varje parts rättigheter samt att det finns detaljerad information gällande försäljningspris, leveransvillkor med mera. Slutligen går det att avgöra att avtalet har kommersiell innebörd då en sannolik intäkt föreligger, i enlighet med sedvanlig affärspraxis. Steg 2 - Identifiera prestationsförpliktelsen Genom att Ebbot AB erhåller en prognos från Abbe AB innebär det att en välgrundad förväntan hos Abbe AB uppstår. Med detta menas att Abbe AB förväntas mottaga de varor som prognostiserats inom en snar framtid och kan inte räkna varorna som distinkta. Således bekräftar Ebbot AB att en prestationsförpliktelse föreligger enligt IFRS 15 pp Steg 3 - Fastställa transaktionspriset I enlighet med IFRS 15 p. 47 går det att fastställa transaktionspriset utifrån avtalet genom den erhållna prognosen. Förutom att fastställa transaktionspriset måste Ebbot AB avgöra om fast eller rörlig ersättning föreligger enligt IFRS 15 pp Prognosen innehåller ett försäljningsbelopp om kr och enligt sedvanlig affärspraxis kommer Ebbot AB erhålla intäkter på hela försäljningsvärdet. Således blir transaktionspriset en fast ersättning om kr. Steg 4 - Allokering av transaktionspriset En allokering av transaktionspriset är i detta fall inte tillämpligt då avtalet endast utgör en prestationsförpliktelse (IFRS 15 p. 73). Den ersättning som Ebbot AB förväntar sig få in i samband med avtalet är kr. Steg 5 - Uppfyllande av prestationsåtagandet samt redovisning av en intäkt Uppfyllandet av prestationsåtagandet kan ske på två olika sätt, över tid eller vid en viss tidpunkt (IFRS 15 p. 31). För att avgöra om ett prestationsåtagande uppfylls över tid eller vid en fast tidpunkt måste Ebbot AB beakta IFRS 15 p. 35 a-c. Om inget av kriterierna uppfylls, går det att konstatera att uppfyllandet sker vid en fast tidpunkt. a. Kunden erhåller och förbrukar samtidigt de fördelar som tillhandahålls genom företagets prestation när företaget fullgör ett åtagande. b. Företagets prestation skapar eller förbättrar en tillgång (t.ex. pågående arbete) som kunden kontrollerar när tillgången skapas eller förbättras. c. Företagets prestation skapar inte en tillgång med en alternativ användning för företaget och företaget har rätt till betalning för prestation som uppnåtts till dato. (IFRS 15 p. 35)

49 Kriteriet a uppfylls inte då Abbe AB inte erhåller fördelarna med varorna förrän de överförs från Ebbot AB. Kriteriet b uppfylls inte heller då produktionen av varorna sker hos Ebbot AB och kriteriet c uppfylls inte eftersom varorna inte kan användas för ett alternativt syfte för Abbe AB. Eftersom inget av ovanstående kriterier är uppfyllt anses prestationsåtagandet uppfyllt vid en fast tidpunkt enligt IFRS 15 pp. 35 och 38. Ett prestationsåtagande anses uppfyllt när kunden får kontroll, därav måste det beaktas när Abbe AB får kontroll över varorna (IFRS 15 p. 31). När åtagandet är uppfyllt redovisas intäkten, den kritiska tidpunkten är i detta fall när kontrollen övergått till Abbe AB. Enligt IFRS 15 p. 33 innebär kontroll möjligheten, att för kunden, styra användningen av samt erhålla i stort sett alla fördelar från tillgången. Vidare innefattar kontroll även möjligheten att hindra andra företag från att erhålla samma fördelar (IFRS 15 p. 33). Då Abbe AB har tillgång till de varor som finns hos speditör omgående ger det dem möjligheten att erhålla fördelarna från, samt hindra andra företag från, tillgången från det datum varorna inkommit till speditör X. Detta innebär att kontroll överförts till Abbe AB, då ingen alternativ användning finns av varorna, eftersom de är det enda företaget som kan nyttja varornas fördelar. Prestationsåtagandet anses vara uppfyllt den 26:e december år 1 då varorna levererats detta datum. Således redovisas ytterligare en intäkt om kr i resultaträkningen för år 1 samt att lagret omvandlas till kundfordringar, se tabell och Resultaträkning IFRS 15 Ebbot AB 31/2 ÅR 1 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Ebbot AB IFRS 15 Balansräkning IFRS 15 Ebbot AB 31/12 ÅR 1 Tillgångar (kr) Eget Kapital (kr) Lager Kundfordringar Kassa Skulder Övriga tillgångar Totalt (kr) Totalt (kr) Tabell Balansräkning Ebbot AB IFRS

50 4.3.4 Tillämpning av IAS 18 Vid tillämpning av IAS 18 måste Ebbot AB först beakta IAS 18 p. 14 a-e, vilket är den centrala punkten för avgöra om en intäkt från försäljning av varor ska redovisas. Samtliga kriterier anses uppfyllda för transaktionen mellan Ebbot AB och Abbe AB. Ebbot AB kommer till köparen överföra de betydande risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande och kommer heller inte behålla någon sådant ägande efter försäljning. Intäkten och de utgifter som är hänförliga till varorna kan beräknas på ett tillförlitligt sätt då Ebbot AB vet sedan tidigare prognostiserade behov och det är även sannolikt att Ebbot AB får betalt av Abbe AB då de haft en längre kundrelation samt att de följt sedvanlig affärspraxis. Det Ebbot AB måste fastställa om recognition ska ske är när de överfört varornas betydande risker och förmåner, äganderätten samt den reella kontrollen till Abbe AB. IAS 18 p. 15 betonar att det är det fysiska innehavet och den juridiska rättigheten som avgör om Ebbot AB har överfört varornas betydande risker och förmåner. Enligt IAS 18 p. 16 redovisas ingen intäkt om Ebbot AB bibehåller de betydande riskerna och förmånerna. Det fysiska innehavet överförs först 10:e januari år 2 till Abbe AB vilket gör att Ebbot AB behåller de betydande riskerna och förmånerna fram tills det datumet. Den reella kontrollen överförs först vid varornas överlämnade från speditör X till Abbe AB. Det innebär att ingen intäkt ska redovisas år 1 för Ebbot AB. Kriterierna a och b i IAS 18 p. 14 uppfylls först den 10:e januari år 2 och redovisas därefter. Balansräkningen kommer bli oförändrad i detta fall då ingen kundfordran för år 1 uppstår och lagerförs istället. Resultaträkning IAS 18 Ebbot AB 31/2 ÅR 1 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Ebbot AB IAS 18 Balansräkning IAS 18 Ebbot AB 31/12 ÅR 1 Tillgångar (kr) Eget Kapital (kr) Lager Kundfordringar Kassa Skulder Övriga tillgångar Totalt (kr) Totalt (kr) Tabell Balansräkning Ebbot AB IAS

51 4.3.5 Analys Analys utifrån den modifierade intressentmodellen Som redovisats i balans- och resultaträkningarna uppstår skillnader mellan respektive standard. Det leder också till att nyckeltal och annan finansiell information blir annorlunda vilket kan påverka investerares bedömning av framtida kassaflöden och utdelningsmöjligheter (Danielson & Press 2003, ss ). Vid IFRS 15 år 1 blir resultatet före skatt kr medan resultatet under IAS 18 blir kr. Ur ett aktieägarperspektiv kan det både finnas intresse om att tidigarelägga eller senarelägga intäkter som får inverkan på resultat och vilket i sin tur kan påverka aktieanalysen av ett företag (Williams & Ravenscroft 2015, ss ). En senareläggning av intäkter enligt IAS 18 kan anses attraktivt för investerare som förlitar sig på stabila intäkter medan en tidigareläggning, enligt IFRS 15, torde vara av intresse för högre risktagare. Hävstången blir högre då nyckeltal som räntabilitet på eget och total kapital förändras. Räntabilitet på eget kapital (RE) under IFRS 15 blir 34,6 % och räntabilitet på totalt kapital (RT) 15,3 %. Under IAS 18 däremot blir RE 26,1 % och RT 10,7 %. Intäktsredovisas varorna efter IFRS 15 får även aktieägare möjlighet till en större utdelning på kr vilket kan vara åtråvärt. För långivare påverkas soliditeten och Ebbot AB:s långsiktiga betalningsförmåga beroende på vilken standard som tillämpas. Likt nyckeltalen RT och RE blir utfallet av soliditeten liknande, att en påverkan finns. Således blir soliditeten, under IFRS 15, 44,1 %, däremot under IAS 18 blir den 41,1 %. När långivare analyserar bolag görs en avgörelse på hur kreditvärdigt ett företag är för att avgöra betalningsförmågor med mera (Peek, Cuijpers & Buijink 2010, s. 53). Redovisningen efter IFRS 15 borde vara mer fördelaktig i denna aspekt för långivare som eftersträvar en lägre risk då det ger Ebbot AB en högre soliditet. Däremot ökar Ebbot AB:s skuldsättningsgrad när IAS 18 tillämpas vilket borde innebära att långivare kan förvänta sig en högre avkastning på utlånat kapital. Således kan det även vara intressant för långivare att IAS 18 tillämpas. Staten har ett intresse att inkassera så stor mängd skatt som möjligt och att bibehålla kontroll över skatteintäkter med hjälp av informationsbehovet av tillförlitliga rapporter (Farnsworth & Fooks 2015, s. 27). Som illustreras i tabellen inkasserar staten en högre skatt om kr. Det torde vara mer fördelaktigt för staten att företagen tillämpar IFRS 15, likt detta typfall, eftersom en högre skatt uppkommer. Under IFRS 15 och med samma förutsättningar som typfallet, hade tidigareläggning av intäkten gett stor påverkan på statens skatteinkomster då SEF skulle bli tvungna att intäktsföra 25,575 mkr som senare ligger till grund för inkomstbeskattningen. Med det påvisas att även skatteintäkten styrs av den kritiska tidpunkten, som har vital funktion för intäktsredovisning (Wagenhofer 2014, s. 359)

52 IFRS 15 Resultat Skatt Utdelning kr kr kr Räntabilitet på eget kapital 34,6 % Räntabilitet på totalt kapital 15,3 % Soliditet 44,1 % Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS 15 IAS 18 Resultat Skatt Utdelning kr kr kr Räntabilitet på eget kapital 26,1 % Räntabilitet på totalt kapital 10,7 % Soliditet 41,1 % Tabell Sammanställning nyckeltal IAS Analys utifrån recognition och god redovisningssed Typfallet med Ebbot AB är i synnerhet ett intressant fall för förändringen i intäktsredovisningen. Avgörande för när intäkten redovisas i de olika standarderna är återigen den kritiska tidpunkten. Kritisk tidpunkt för IFRS 15 är kontroll över tillgången, det vill säga när i tiden som köparen får möjligheten att använda fördelar förknippade med tillgången samt att köparen kan hindra andra företag från att använda samma fördelar. Däremot fokuserar IAS 18 mer på det juridiska ägandet av tillgången, varför det blir en skillnad på när den kritiska tidpunkten inträffar då överföring av kontroll inte alltid är detsamma som överföring av betydande risker och förmåner (Anjou 2014, s. 23). Enligt IFRS 15 inträffar den kritiska tidpunkten, kontrollen, år 1 då varorna anlänt till speditör medan enligt IAS 18 inträffar den kritiska tidpunkten, byte av juridiskt ägande, först år 2 när tillgången levererats till kund. För rättsfallet med Stora Enso Fors liknar domen tillämpningen utav IAS 18. I typfallet blev resultatet däremot annorlunda när IFRS 15 tillämpades. Återigen är det den kritiska tidpunkten för recognition som blir avgörande för när intäkten ska redovisas, dock med olika syn i de olika standarderna. Då Regeringsrätten dömde till SEF:s favör, kan det antas att tillämpningen av IAS 18 är förenligt med nuvarande innebörd av god redovisningssed. Tvärtemot IAS 18, och den goda redovisningsseden i RÅ 2002 ref. 88, läggs i IFRS 15 tyngd på överföring av kontroll när det gäller kritisk tidpunkt. Avgörandet för om en intäktsredovisning föreligger enligt IFRS 15 är p. 33 där det bland annat står att Kontroll över en tillgång är förmågan att styra användningen av, och erhålla i stort sett alla återstående

53 fördelar från, tillgången. Således kan antagandet göras att IFRS 15 istället anammar den ekonomiska kontrollen av tillgången snarare än den juridiska äganderätten för att avgöra när den kritiska tidpunkten inträffar. Det leder således till att en tidigareläggning av intäkten uppstår under IFRS Typfall RÅ 2003 not 127 Typfall 3 bygger på ett rättsfall mellan Karlshamns kommun (Karlshamns Hamn AB) mot Skatteverket (SKV). Under år 1990 ingick Karlshamns Hamn AB ett avtal med Karlhamns AB (KH) vilket gav företaget rätten att under en löptid om 50 år bruka tre kajer i hamnen i Karlshamns kommun. I avtalet stod det skrivet att Karlshamns Hamn AB inte kommer fakturera KH för varor hänförliga till KH:s normala verksamhet under de 50 år avtalet löpte, detsamma gällde serviceutföranden. Vidare kom Karlshamns Hamn AB att erlägga en halverad avgift för övriga varor. För tjänsterna erlades en ersättning till Karlshamns Hamn AB på 4 mkr från KH. Karlshamns Hamn AB valde att intäktsföra de 4 mkr genom linjär periodisering över avtalets löptid. SKV godtog inte det utan yrkade att hela beloppet skulle redovisas under det räkenskapsår betalningen togs emot. Fallet överklagades i både Länsrätten och Kammarrätten och avgjordes i Regeringsrätten. SKV menade på att den ersättning som Karlshamns Hamn AB fått ta emot endast var en beräknad kompensation för bortfall av framtida intäkter. SKV hävdade vidare att den prestation som företaget åtagit i att kompenseras för ett bortfall av framtida intäkter uppfyllts vid den tidpunkten ersättning togs emot. Slutligen menade SKV på att en prognostisering av framtida servicekostnader över 50 år inte är möjlig att beräkna på ett tillförlitligt sätt varför en engångsersättning inte kunde periodiseras som en skuld. Karlshamns Hamn AB menade på att det engångsbelopp som erlagts var en förskottsbetalning gällande framtida förpliktelser de har under avtalets löptid. Karlshamns Hamn AB yrkade att de hamn- och fartygsavgifter vanligtvis faktureras löpande. Däremot löpte det specifika avtalet över en abnormal lång tid med samma motpart, därför avtalades en engångsbetalning för praktiska skäl, inte som en kompensation för framtida uteblivna intäkter. Slutligen menade Karlshamns Hamn AB på att en periodisering av intäkterna var förenligt med god redovisningssed. Regeringsrätten bad BFN göra uttalande gällande det specifika rättsfallet. BFN:s uttalande låg i linje med att periodisering av intäkterna var förenligt med god redovisningssed. Med det uttalandet dömde Regeringsrätten i favör till det kommunala bolaget och inlämnad självdeklaration låg till grund för beskattningen

54 4.4.2 Beskrivning av typfallet Företaget Kaj AB bedriver hamnverksamhet och äger flertalet hamnar med tillhörande mark i staden Göteborg. Företaget Juras AB bedriver verksamhet inom kemi som tillverkar vegetabiliska oljor och är beroende av att nyttja hamnarna dagligen. Den 15:e december år 1 ingick Kaj AB och Juras AB ett skriftligt avtal om att Juras AB ska kunna få bruka tre hamnar som Kaj AB äger och förvaltar. Förutom möjligheten att bruka hamnarna ska även Kaj AB stå för servicearbeten som är relaterade till hamnarna. Avtalets löptid är 50 år med möjlighet för förlängning och för att Juras skulle gå med på den långa avtalstiden gavs en prisreduktion om 20 %. Ordinarie pris för liknande avtal är 10 mkr. Innan avtal ingicks genomförde Kaj AB en kreditkontroll på Juras AB för att kontrollera att bolaget var kreditvärdigt. Priset som Juras AB och Kaj AB kom överens om blev 8 mkr. I priset inkluderas startavgiften samt löpande kostnader för serviceunderhåll och hamnvaruavgifter som ingår i Juras AB normala verksamhet, slutligen ingår även nyttjande av hamnen. För liknande hyreskontrakt faktureras en årlig avgift om kr. Normalkostnader för servicetjänster på ett år är kr och totalkostnaden för uthyrning av hamnen är 1 mkr. För övriga kostnader som kan komma uppstå ska Kaj AB betala dessa löpande till ordinarie pris. Inbetalningen från Kaj AB var ett engångsbelopp och förskottsbetalning Tillämpning av IFRS 15 Steg 1 - Identifiera avtalet För att bedöma om intäkten kan redovisas behövs det beakta IFRS 15 p. 9 a-e för att identifiera om ett avtal föreligger. Avtalet som ingåtts den 15:e december år 1 är skriftligt och godkänt av bägge parter där varje parts rättigheter fastställts. Kaj AB har redogjort för vilka åtaganden de har under avtalets löptid och Juras AB vet vilket pris som föreligger för dessa tjänster. Det är även sannolikt att Kaj AB kommer erhålla framtida betalningar då bolaget genomfört kreditkontroll på Juras AB, utöver det har de redan fått en förskottsbetalning om 8 mkr. Således kan det konstateras att det råder ett avtal i enlighet med IFRS 15 p. 9 a-e. Steg 2 - Identifiera prestationsförpliktelsen Vid identifiering av prestationsförpliktelse måste Kaj AB avgöra om de tjänster och varor de tillhandahåller Juras AB ska räknas som en serie varor som ett paketpris, eller om de ska räknas som separata prestationsförpliktelser (IFRS 15 p. 22). Uthyrningen av hamnen får anses vara distinkt då den inte är beroende eller är sammankopplad till övriga tjänster eller varor som avtalats mellan företagen (IFRS 15 p. 27). I det prestationsåtagandet borde även hamnvaruavgifterna räknas in då de är direkt kopplade till att nyttja Kaj AB:s hamn. Utan tillgång till hamnen kan Juras AB inte nyttja de tjänster som hamnvaruavgifterna ska täcka för. Därför ska nyttjandet av hamnen och tjänster och varor som inkluderas i hamnavgifterna fastställas som ett prestationsåtagande enligt IFRS 15 p. 23. Serviceunderhållen är en serie av tjänster som i allt väsentligt är detsamma och följer samma överföringsmönster till Juras AB, vilket gör dem till en prestationsförpliktelse enligt IFRS 15 p. 22. Trots att underhållen inte varit inkluderat i ursprungsavtalet hade Juras AB fortfarande haft ekonomisk vinning och användning utav uthyrningen av hamnen. Således uppkommer två separata prestationsåtaganden för Kaj AB gentemot Juras AB

55 Steg 3 - Fastställa transaktionspriset Nästa steg blir att fastställa transaktionspriset, huruvida ersättningen ska klassificeras som fast belopp, rörligt belopp eller båda (IFRS 15 p. 47). I detta fall kan det vara svårt att konstatera om det är fast eller rörlig ersättning eftersom ett rabatterat pris är inkluderat i avtalet. I IFRS 15 p. 51 redogörs att rörlig ersättning kan föranledas av att rabatter existerar i ett avtal, vilket förekommer i typfallet. Däremot är rabatten sedan tidigare avtalad och Kaj AB har redan erhållit den förväntade intäkten om 8 mkr. Därav ska ersättningen anses som ett fast belopp om 8 mkr enligt IFRS 15 p. 47. Steg 4 - Allokering av transaktionspriset En allokering av transaktionspriset är nödvändigt då det har identifieras flera prestationsåtaganden i enlighet med IFRS 15 p. 73. Transaktionspriset ska fördelas så att varje prestationsåtagande speglar det rätta ersättningsbelopp som Juras AB förväntas ha rätt för. Då inget fristående försäljningspris är direkt observerbart för tjänsterna i avtalet behöver Kaj AB göra uppskattningar för att fastställa priset (IFRS 15 p. 78). Vid uppskattning måste de beakta all tillgänglig information för att fastställa ett så verkligt värde som möjligt för de olika prestationsåtagandena. Då Kaj AB bedriver hamnverksamhet i stor utsträckning har de vetskapen kring normala uthyrningsavgifter av liknande avtal. Det ger möjligheten att uppskatta de fristående försäljningspriserna med hjälp av residualmetoden, enligt IFRS 15 p. 79 c. För liknande hyreskontrakt faktureras en årlig avgift om kr. Det fristående försäljningspriset för uthyrning av hamn bestäms således till 5 mkr (100 tkr x 50 år) vilket ger serviceunderhåll ett fristående försäljningspris på 3 mkr (8 mkr - 5 mkr). Steg 5 - Uppfyllande av prestationsåtagandet samt redovisning av en intäkt Det sista steget är att redovisa intäkten och urskilja när respektive prestationsåtagande uppfylls. Prestationsåtagandena kan antingen uppfyllas över tid eller vid en viss tidpunkt när Kaj AB överför de utlovade tjänsterna till Juras AB (IFRS 15 p. 31). IFRS 15 betonar överföringen av kontroll som den kritiska tidpunkten för när en intäkt ska periodiseras. Två separata prestationsförpliktelser föreligger i detta avtal och Kaj AB måste beakta dessa separat. När det gäller Juras AB:s möjlighet att nyttja hamnen överförs kontrollen i samband med att Kaj AB erhåller betalning. Enligt IFRS 15 p. 33 överges kontroll när Juras AB får möjligheten att styra användningen utav och i stort sett erhåller samtliga fördelar från hamnen vilket uppfylls vid tidpunkten då Juras AB får nyttjanderätt till hamnen. Som tidigare redogjorts erhålls betalningen direkt och då uppfylls även Kaj AB:s prestationsförpliktelse gentemot Juras AB. Hela intäkten om 5 mkr ska därför redovisas år 1. Vad gäller prestationsförpliktelsen serviceunderhåll uppfylls denna över tid. Enligt IFRS 15 p. 35 a uppfylls en prestationsförpliktelse över tid om kunden erhåller och förbrukar samtidigt de fördelar som tillhandahålls genom företagets prestation när företaget fullgör ett åtagande. Då Juras AB erhåller serviceunderhåll löpande under avtalstiden kan inte kontroll överförts till fullo förrän avtalet löpts ut. Därav ska intäkten på 3 mkr periodiseras. Enligt IFRS 15 B. 19 ska ett prestationsåtagande som uppfylls över tid redovisas linjärt om företagets insatser används jämnt under hela avtalstiden, därför blir det lämpligt för Kaj AB att redovisa efter denna metod

56 Resultaträkning IFRS 15 Kaj AB 31/12 ÅR 1 31/12 ÅR 2 31/12 ÅR 50 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Kaj AB IFRS Tillämpning av IAS 18 Vid tillämpning av redovisningsstandarden IAS 18 uppkom diskussion kring den kritiska tidpunkten för redovisning av intäkten. Därför kommer det presenteras två möjliga utfall. Det görs eftersom IAS 18 är en principbaserad standard vilket ger utrymme för tolkning. 9 Utfall 1 För att avgöra om redovisning av en intäkt föreligger enligt IAS 18 måste Kaj AB beakta färdigställandegraden i p. 20. En intäkt ska redovisas endast om färdigställandegraden kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Utfallet kan beräknas tillförlitligt endast om kriterierna a-d är uppfyllda i IAS 18 p. 20. Intäkten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt eftersom det grundar sig i ett avtal och Kaj AB har erhållit en förskottsbetalning om 8 mkr vilket har inneburit ekonomiska fördelar för Kaj AB. Vidare är det möjligt att beräkna färdigställandegraden vid respektive rapportperiod slut. Slutligen kan utgifterna identifieras då liknande utfall och avtal har förekommit tidigare vilket möjliggjort för Kaj AB att kunna göra tillförlitliga uppskattningar. Därav kommer intäkten att periodiseras linjärt under 50 år, i enlighet med IAS 18 p. 25, eftersom servicetjänsterna samt nyttjandet av hamnen utgörs av ett obestämt antal aktiviteter. Intäkten kommer därför periodiseras kr varje år. Resultaträkning IAS 18 Kaj AB 31/12 ÅR 1 31/12 ÅR 2 31/12 ÅR 50 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Kaj AB IAS 18 utfall 1 Utfall 2 Återigen är avgörande för intäktsredovisningen, efter IAS 18, om samtliga kriterier i p. 20 anses vara uppfyllda för att på ett tillförlitligt sätt kunna skatta färdigställandegraden. De första tre kriterierna är uppfyllda, vilket redogjorts för tidigare, dock går det att anse att kriterium fyra inte är uppfylld. IAS 18 p. 20 d lyder De utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt vilket innebär att de utgifter som uppkommer under avtalets löptid ska kunna uppskattas tillförlitligt. Då avtalet löper under 50 år där nyttjandet av hamnen samt serviceunderhåll av 9 Se avsnitt 1.6 Terminologiska Definitioner

57 denna utgörs av ett obestämt antal aktiviteter, blir det svårt att på ett korrekt sätt avgöra utgifter proportionerligt till varje år. Ovanstående resonemang innebär att en intäkt inte redovisas linjärt utan Kaj AB måste istället beakta IAS 18 p. 28. När utfallet av ett tjänsteuppdrag inte går att beräkna på ett tillförlitligt sätt ska uppkomna utgifter kostnadsföras i bokföringen fram tills att beräkningen kan göras tillförlitligt. Detta innebär att istället för att en intäkt redovisas år 1 kommer Kaj AB bokföra inbetalningen på 8 mkr som en förutbetald intäkt och redovisa denna som skuld. Intäktsredovisningen sker när åtagandet är uppfyllt, då beräkningen av färdigställandegraden kan göras på ett tillförlitligt sätt enligt IAS 18 p. 20 d. Resultaträkning IAS 18 Kaj AB 31/12 ÅR 1 31/12 ÅR 2 31/12 ÅR 50 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Kaj AB IAS 18 utfall Analys Analys utifrån den modifierade intressentmodellen Ur ett aktieägarperspektiv blir det en definitiv skillnad mellan de två intäktsstandarderna där resultat och nyckeltal påverkas. Vid IFRS 15 blir räntabilitet på eget (RE) och total (RT) kapital under år 1 125,9 % respektive 65 % och för år 50 är RE 0,06 % och RT 0,04 %. Mellan år 1 och år 50 fördelas intäkten jämt med anledning av periodisering av serviceunderhåll vilket ger stabil avkastning över åren. Vid tillämpning av IAS 18 blir det däremot annorlunda eftersom det gav upphov till två olika utfall. Dessa utfall påverkar aktieägarna rejält såsom att utfall 1 genererar ett RT om 2,4 % och ett RE på 10,4 % under år 1. Vidare vid utfall 1 periodiseras intäkterna jämnt fördelade över åren vilket gör att RT och RE kan anses i högre grad stabilare för investerare och tillfredsställer det kvalitativa informationskriteriet tillförlitlighet som är ett av de viktigaste kriterierna för investerare att beakta (Christensen 2010; Peter, Wingard & Cronje 2016). Däremot blir de annorlunda för utfall 2. Potentiella investerare och befintliga aktieägare får inte möjligheten att skapa en tillförlitlig uppfattning om företags avkastning gällande transaktionen, genom exempelvis RE och RT, förrän redovisningsinformationen blir tillgänglig (Danielson & Press 2003, s. 515), vilket inträffar år 50. Från en långivares synvinkel är det säkerligen av större intresse att redovisa efter IFRS 15. Tillämpningen redogör tydligare för intäkterna och deras långsiktiga betalningsförmåga vilket hjälper långivarna att bedöma utsikterna för framtida nettoinflöden (Harrison & van der Laan Smith 2015, s. 936). Således blir soliditeten högre vid en tillämpning av IFRS 15 och stabilare mellan åren och uppvisar att den är god hela tidsperioden, vilket är i motsats till IAS 18 utfall 2 som uppvisar en god soliditet först år 50, då intäkten redovisas. Utfall 1 visar emellertid en liknande soliditet med IFRS 15, dock föreligger likheten endast i jämnheten av periodiseringen

58 Som tidigare konstaterats förekom det skillnader för när intäkten ska redovisas, likaså påverkas inkomstbeskattningen av Kaj AB. Statens inkassering av total skatt kommer vara densamma oavsett vilken standard som tillämpas eftersom intäktsbeloppet inte skiljer sig. Det förutsätter dock att inga övriga inkomster eller utgifter erhålls samt att inga avsättningar till obeskattade reserver utförs. Vid IFRS 15 kommer beskattningen år 1 vara högre än IAS 18, men däremot kommer den vara mindre resterande år jämfört med IAS 18 utfall 1. Vid beskattning av utfall 1 vid tillämpning av IAS 18 kommer den vara av samma slag varje år och vid utfall 2 kommer beskattning först ske år 50 när intäkten redovisas. IFRS 15 ÅR 1 ÅR 50 Resultat kr kr Skatt kr kr Utdelning kr kr Räntabilitet på eget kapital 125,9 % 0,06 % Räntabilitet på totalt kapital 65 % 0,04 % Soliditet 51,6 % 60,3 % Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS 15 IAS 18 Utfall 1 ÅR 1 ÅR 50 Resultat kr kr Skatt kr kr Utdelning kr kr Räntabilitet på eget kapital 10,4 % 2,4 % Räntabilitet på totalt kapital 2,7 % 1,5 % Soliditet 35,7 % 60,3 % Tabell Sammanställning nyckeltal IAS 18 utfall 1 IAS 18 Utfall 2 ÅR 1 ÅR 50 Resultat 0 kr kr Skatt 0 kr kr Utdelning 0 kr kr Räntabilitet på eget kapital 0 % 120,9 % Räntabilitet på totalt kapital 0 % 72,8 % Soliditet 25 % 60,3 % Tabell Sammanställning nyckeltal IAS 18 utfall

59 Analys utifrån recognition och god redovisningssed Typfallet med Kaj AB innefattar ett avtal med en extraordinär lång löptid. Det gav behovet av att en alternativ redovisning presenterades under IAS 18. Den kritiska tidpunkten vad gäller tjänster förklaras under IAS 18 p. 20 där ett av kriterierna för att en intäkt ska redovisas är att utgifterna som tillhör intäkten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Då IAS 18 är en principbaserad standard (Mccarthy & Mccarthy 2014, s. 21) ger det visst utrymme för tolkning och den avgörande faktorn blir huruvida tillämparen tolkar begreppet tillförlitlighet. Enligt utfall 1 kan det föreslås att en tillförlitlig beräkning går att göra då Kaj AB bedrivit verksamheten en längre period samt har liknande avtal med andra kunder. Däremot, som utfall 2 föreslår, kan det vara tvetydigt att motivera att samma mönster föreligger under en 50- årsperiod. Avgörande för den kritiska tidpunkten enligt IAS 18 blir således tidsaspekten och skattning av utgifter under den perioden. IFRS 15 underlättar en sådan bedömning genom att fullt ut fokusera på hur kontrollen av tillgången överförs. IFRS 15 skiljer inte på varor och tjänster som IAS 18 utan samma punkter används oavsett. Vidare väljer IFRS 15 att dela upp åtagandena som två separata prestationsåtaganden vilket innebär att de kan behandlas olika. Kontrollen av hamnen anses överföras år 1 eftersom det är från det året som Juras AB har möjligheten att bruka tillgången. Kontrollen av serviceunderhållen däremot överförs enligt IFRS 15 p. 35 successivt. IAS 18 gör tvärtemot ingen fördelning på de olika åtagandena, därav kommer en tillämpning av IFRS 15 resultera i en större intäktsredovisning samt bättre resultat fram till avtalets slut genom att intäkten för uthyrningen av hamnen intäktsredovisas år 1. För rättsfallet innebar god redovisningssed att företagets inlämnande självdeklaration skulle ligga till grund för beskattning. Det föranleddes av ett uttalande från BFN som ansåg att intäkten skulle recogniseras enligt realisationsprincipen. Uttalandet är i linje med vald redovisning under tillämpningen IAS 18 utfall 1, att hela intäkten ska periodiseras linjärt över avtalets löptid. Det innebar i detta typfall att Storeys (1959, s. 238) konstaterande gällande att realisationsprincipen är avgörande för den kritiska tidpunkten förelåg enligt IAS 18. God redovisningssed i rättsfallet innebar vidare att inte fördela intäkten på flertalet möjliga åtaganden, vilket var utfallet för IFRS 15. Det kan anses anmärkningsvärt att en fördelning på åtagandena inte gjordes i rättsfallet då nyttjanderätten av hamnen realiserades år 1. Enligt realisationsprincipen kan god redovisningssed i framtiden istället följa utfallet av tillämpningen enligt IFRS 15 för redovisning av intäkten då en majoritet av beloppet realiserades år

60 4.5 Typfall RÅ 2006 ref 28 Typfall 4 bygger på ett rättsfall gällande ett företag som bedriver konsultverksamhet, AB X, mot Skatteverket (SKV). Fallet gällde inkomsttaxeringen för år 2002 där AB X redovisat intäkter i takt med fakturering och utgifter i takt med att de uppkommit. SKV hävdade att ovanstående redovisning var felaktig och ville att samtliga värden gällande företagets pågående konsultverksamhet togs upp som intäkt för taxeringsåret Fallet överklagades och avgjordes i Regeringsrätten. SKV godtog inte den deklaration AB X lämnat in och ifrågasatte bolagets redovisning. SKV ansåg att det inte längre är förenligt med god redovisningssed att underlåta att ta upp värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning som tillgång. Slutligen yrkade SKV på Redovisningsrådets rekommendation, RR 32, att nedlagda utgifter avseende ej intäktsförda pågående arbeten på löpande räkning tas upp som omsättningstillgång. Regeringsrätten avgjorde rättsfallet med följande motivering. Inkomster skall tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, så länge inget annat är föreskrivet i lag. Sådana föreskrifter finns och gäller beskattning av pågående arbeten. I 17 kap. 26 IL står det skrivet att värdet av pågående arbeten på löpande räkning inte behöver tas upp som intäkt. I stället skall under beskattningsåret fakturerade belopp tas upp som intäkt. Med ovanstående motivering dömde Regeringsrätten till AB X favör och fastställde att bolagets intäktsredovisning ska ligga till grund för beskattning Beskrivning av typfallet Hedaz AB är ett företag som bedriver konsultverksamhet. Deras produkter innefattar försäljning och utveckling av affärssystem för företag. Den 1:e januari år 1 inkommer en förfrågan från Nerg AB om att utveckla ett nytt affärssystem för deras försäljning. Affären kommer löpa över en treårsperiod där Nerg AB kommer ha möjligheten att använda affärssystemet under treårsperioden för att ge feedback till Hedaz AB om hur utvecklingsarbetet kring systemet ska fortlöpa. Försäljningspriset för systemet uppgår till 3 mkr och de totala kostnaderna förväntas uppgå till 1,5 mkr. Affärssystemet levereras som färdig produkt till Nerg AB den 31:e december år 3 vilket även är när Hedaz AB erhåller faktisk betalning. Eftersom Hedaz AB har ett hektiskt schema fördelas arbetsfördelningen över de tre åren för att underlätta planeringen. Hedaz AB bestämmer att halva arbetet slutförs år 1, en fjärdedel slutförs år 2 och den sista fjärdedelen slutförs år 3. För de nästkommande fem åren förväntas en övrig försäljning på 5 mkr/år och kostnad på 2,5 mkr/år Tillämpning av IFRS 15 Steg 1 - Identifiera avtalet Det första steget för Hedaz AB blir att beakta IFRS 15 p. 9 a-e för att fastställa om ett avtal föreligger. Ett avtal föreligger då båda parterna godkänt affären. Vidare finns kommersiell innebörd då transaktionen förväntas ge ökat kassaflöde för Hedaz AB samt att

61 betalningsvillkor och varje parts åtagande har klargjorts. Mot bakgrund av ovanstående uppfylls samtliga kriterier. Steg 2 - Identifiera prestationsförpliktelsen Vid avtalets början måste Hedaz AB även identifiera prestationsförpliktelsen och avgöra om den är distinkt enligt IFRS 15 p. 22. Transaktionen innefattar ett skapande samt utvecklande av affärssystem för Nerg AB:s räkning. Enligt IFRS 15 p. 27 betraktas affärssystemet som distinkt om det kan särskiljas från andra överenskommelser. Vidare urskiljs affärssystemet som distinkt om Nerg AB kan dra nytta av varan separat. Båda kriterier uppfylls i IFRS 15 p. 27 vilket gör affärssystemet till en prestationsförpliktelse i avtalet. Steg 3 - Fastställa transaktionspriset Nästa steg blir att fastställa om ersättningen som erhålls enligt avtalet är fast, rörligt eller både ock (IFRS 15 pp ). Då varken rabatter, avdrag, returer, krediteringar, prisreduktioner, incitament eller andra liknande poster inte innefattas i avtalet rör det sig om en fast ersättning. I avtalet är det beslutat om ett fast belopp om 3 mkr. Steg 4 - Allokering av transaktionspriset En allokering av transaktionspriset är i detta fall inte tillämpligt då avtalet endast utgör en prestationsförpliktelse (IFRS 15 p. 73). Steg 5 - Uppfyllande av prestationsåtagandet samt redovisning av en intäkt Slutligen, behöver Hedaz AB bedöma om prestationsåtagandet uppfylls över tid eller vid en fast tidpunkt enligt IFRS 15 pp Således behövs IFRS 15 p. 35 beaktas för att avgöra om åtagandet uppfylls över tid. I enlighet med IFRS 15 p. 35 b, uppfylls detta kriterium då Hedaz AB levererar ett affärssystem som Nerg AB kontrollerar samtidigt som det skapas. Kontroll förväntas överföras med tiden då Nerg AB har möjlighet att styra användningen av affärssystemet samt möjligheten att förhindra andra företaget (IFRS 15 p. 33). Eftersom prestationsåtagandet uppfylls över tid ska Hedaz AB redovisa intäkten genom att mäta förloppet mot prestationsåtagandet av färdigställandet av affärssystemet (IFRS 15 p. 39). Metoder för att mäta förloppet kan i detta fall lämpligen göras med inputmetoden (IFRS 15 p. 41 & B. 18). Med hjälp av inputmetoden bestämmer Hedaz AB att lämpligast är att intäkten redovisas efter de utgifter som lagts ner respektive år proportionerligt till de totala utgifterna. Bedömningsunderlagen för utgiften som förväntas läggas ned blir således enligt nedan: Uträkning inputmetoden ÅR 1 ÅR 2 ÅR 3 Total intäkt (kr) Totala utgifter (kr) Förväntad nedlagd tid (%) Periodens utgifter (kr) Periodens intäkter (kr) Tabell Uträkning inputmetoden

62 Med hjälp av tillämpning av inputmetoden blir resultaträkningen enligt nedan: Resultaträkning IFRS 15 Hedaz AB 31/12 ÅR 1 31/12 ÅR 2 31/12 ÅR 3 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Hedaz AB IFRS Tillämpning av IAS 18 Vid tillämpning av IAS 18 måste Hedaz AB beakta p. 14 a-e då avtalet innefattar en försäljning av en vara. För att en intäkt av en vara ska redovisas enligt IAS 18 måste samtliga kriterier vara uppfyllda. För att avgöra om kriterierna a och b, betydande risker och ägande samt ekonomiska fördelar, är uppfyllda krävs en bedömning efter IAS 18 pp Vad gäller betydande risker förknippade med varans ägande behåller Hedaz AB riskerna fram tills det datum som leveransen av slutprodukten sker. Under de tre åren avtalet löper sker en utveckling och förbättring av produkten vilken torde även innefatta risker med om affärssystemet inte fungerar som det ska. Slutprodukten är inte färdig förrän december år 3 vilket innebär att reparationer, underhåll och utvecklingskostnader med mera åtgärdas av Hedaz AB fram till den 31:e december år 3. Vad gäller varans ägande överförs även den vid leverans av slutprodukten, 31:e december år 3. Fram tills det datumet har fortfarande Hedaz AB legal äganderätt av affärssystemet. Som IAS 18 p. 15 redogör så sammanfaller oftast överföringen av ägandets risker och förmåner med att den legala äganderätten eller med att det fysiska innehavet överförs till köparen. De övriga kriterierna i IAS 18 p. 14 c-e, uppfylls år 1. Intäkten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt då parterna har avtalat om försäljningspriset. Vidare kan utgifterna som förväntas uppkomma beräknas på ett tillförlitligt sätt eftersom Hedaz AB har gjort ett en förväntad tidsplan över hur arbetet ska genomföras. Slutligen är det sannolikt att försäljningen av affärssystemet inbringar ekonomiska fördelar till Hedaz AB. Med ovanstående tillämpning leder det till att intäkten redovisas december år 3, när slutprodukten och den legala äganderätten överförts till Nerg AB

63 Resultaträkning IAS 18 Hedaz AB 31/12 ÅR 1 31/12 ÅR 2 31/12 ÅR 3 Intäkter (kr) Kostnader (kr) Resultat (kr) Tabell Resultaträkning Hedaz AB IAS Analys Analys utifrån den modifierade intressentmodellen För aktieägare kan det anses mer fördelaktigt att Hedaz AB tillämpar IFRS 15 eftersom utdelningen blir mer stabil då intäkten av affärssystemet redovisas över tid. Tillämpas IAS 18 kommer aktieägare däremot inte observera någon direkt avkastning på affären utan får istället avvakta till år 3. Det kan i sin tur ge en negativ konsekvens till mätbarheten av intäkten (Beaver & Demski 1979, s. 38) och därigenom påverka investerares analyser av företaget under år 1 och 2 (Danielson och Press 2003, ss ). Detta leder även till att nyckeltal som är relevanta för investerare skiljer. Vid IFRS 15 blir Hedaz AB:s räntabilitet på eget kapital (RE) och räntabilitet på totalt kapital (RT) under år 1 48,0 % respektive 19,4 % medan vid IAS 18 samma år är RE 39,3 % och RT 15,3 %. Även om intäkten redovisas fullt ut först under år 3 för båda standarder kommer nyckeltalen ändå skilja, RE och RT efter IFRS 15 blir 29,0 % och 14,4 % medan för IAS 18 blir samma nyckeltal 40,3 % och 20,1 %. Förutom investerare är även långivare intresserade av de finansiella rapporterna för att bedöma utsikterna av ett företag (Harrison & van der Laan Smith 2015, s. 936). När det gäller soliditeten påverkas Hedaz AB:s långsiktiga betalningsförmåga genom att intäkter redovisas olika beroende standard. Soliditeten blir således mer jämn under samtliga år vid en tillämpning av IFRS 15 medan vid IAS 18 syns en förbättrad soliditet vid år 3. Banker och övriga långivare kan förmodligen föredra ett företag som visar en stabil soliditet vilket påvisar att IFRS 15 redovisar ett bättre flöde av intäkter och rättvis bild av Hedaz AB. Under år 1 vid en tillämpning av IFRS 15 är soliditeten 40,4 % samt under år 3 är den 49,8 %. I motsats till IAS 18 blir soliditeten 38,9 % för år 1 och 19,8 % för år 3. En större skillnad syns år 2 då soliditeten för IFRS 15 är 45,5 % och för IAS 18 43,6 %. Eftersom recognition av intäkten skiljer sig åt mellan standarderna så får det även inverkan på statens beskattning av företaget. Således kan Hedaz AB påverkas större år 3 vid en tillämpning av IAS 18 eftersom större mängd skatt inges av det förhöjda resultatet. I slutändan blir det ingen större skillnad för staten då de får in samma belopp i skatt oavsett vilken standard som tillämpas. Antagandet förutsätter att Hedaz AB inte erhåller några övriga inkomster eller utgifter under åren samt att inga avsättningar till obeskattade reserver genomförs. Däremot kan statens informationsbehov anses uppfyllas i högre utsträckning utefter IFRS 15 då de erhåller en årlig redovisning av projektet, vilket kan vara åtråvärt för att bättre bibehålla kontroll (Farnsworth & Fooks 2015, s. 27). I övrigt blir skillnaden som tidigare konstaterats, att staten antingen inkasserar skatt jämnare eller allt större vid en tidpunkt

64 IFRS 15 År 1 År 2 År 3 Resultat kr kr kr Skatt kr kr kr Utdelning kr kr kr Räntabilitet på eget kapital 48,0 % 34,4 % 29,0 % Räntabilitet på totalt kapital 19,4 % 15,6 % 14,4 % Soliditet 40,4 % 45,5 % 49,8 % Tabell Sammanställning nyckeltal IFRS 15 IAS 18 År 1 År 2 År 3 Resultat kr kr kr Skatt kr kr kr Utdelning kr kr kr Räntabilitet på eget kapital 39,3 % 32,3 % 40,3 % Räntabilitet på totalt kapital 15,3 % 14,1 % 20,1 % Soliditet 38,9 % 43,6 % 49,8 % Tabell Sammanställning nyckeltal IAS Analys utifrån recognition och god redovisningssed Det finns tydliga skillnader mellan tillämpningarna av IFRS 15 och IAS 18. Som tidigare konstaterats föreligger det skiljaktigheter mellan den kritiska tidpunkten avseende IFRS 15 och IAS 18, såsom överföring av kontroll och den legala äganderätten (Anjou 2014, s. 23). I typfallet illustreras tydligt hur dessa två skiljaktigheter skildras i tillämpningarna. För affärssystemet anses kontrollen överföras över tid då kontrollen av tillgången överförs successivt. Nerg AB både använder och förhindrar andra att använda tillgången vilket gör att delar av intäkten recogniseras tidigare än IAS 18. Under IAS 18 uppstår den kritiska tidpunkten först när samtliga kriterier i p. 14 a-e uppfylls vilket inkluderar överförandet av affärssystemets betydande risker och förmåner. Detta görs först när slutprodukten levereras år 3 vilket gör att intäkten recogniseras senare än under IFRS 15. Vad gäller god redovisningssed inskränker typfallet på en särskild skattelag i Sverige som har företräde framför redovisningsmässiga lagar (Westermark 1989, se Blake, Akerfeldt, Fortes & Gowthorpe 1997, ss ). I 14 kap. 2 IL står vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Vidare beskrivs det i 17 kap. 27 IL att värdet av pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärde. Det skulle i så fall innebära att IFRS 15 skulle vara förenligt med svensk skatterätt då intäkterna redovisas efter de utgifter Hedaz åtagit sig under respektive beskattningsår. Nuvarande IAS 18 skulle alltså i detta typfall inte ligga till grund för beskattning

65 4.6 Sammanfattande analys utifrån studiens teoretiska verktyg Vid tillämpningen av de olika standarderna upplevdes tolkningssvårigheter till större grad med IAS 18 och standarden upplevdes vara en mer principbaserat standard än IFRS 15. Femstegsmodellen som finns tillgänglig under IFRS 15 är pedagogisk och logisk vilket underlättade att praktiskt tillämpa standarden. Vi ansåg även att de praktiska exempel som fanns till förfogande av IFRS 15 gav en bättre vägledning. IFRS 15 som standard är överlag bredare än IAS 18. Det har sina naturliga förklaringar i att IFRS 15 omfattar ett bredare tillämpningsområde då standarden kommer innefatta all intäktsredovisning från avtal med kunder. Bredden observerades dock även vid redovisningen av tjänster och varor, som studien berör. När tillämpning skedde av respektive standard upplevdes det att IFRS 15 tog längre tid att beakta i och med standardens punkter medan IAS 18 var tidskrävande på grund av tolkningsutrymmet. Slutligen uppmärksammades vid tillämpningen av IFRS 15, utifrån våra typfall, att det finns tydliga inslag från en balansräkningsansats vilket Marton, Lundqvist & Pettersson (2016, s. 39) diskuterat. I typfallen redovisades intäkter då en förändring av nettotillgångar uppkom, det vill säga att förändringarna i resultaträkningen blev en konsekvens av balansräkningen (Marton, Lundqvist & Pettersson 2016, s. 39; Riahi-Belkaoui 2004, ss ) Recognition och kritisk tidpunkt Efter att de respektive standarderna, IFRS 15 och IAS 18, tillämpats på typfallen har det uppmärksammats ett antal intressanta observationer. En av skillnaderna standarderna emellan var hur de ansåg den kritiska tidpunkten för när en intäkt recogniseras. IASB:s definition av en intäkt finns att återhämta i deras föreställningsram där fokus ligger på en ökning i det ekonomiska värdet och därigenom en ökning av eget kapital. Godfrey et al. (2010) diskuterar hur slutförandet av rörelseverksamhetscykeln blir avgörande för när intäkten recogniseras. Vid tillämpningen uppmärksammades att respektive standard har en logisk följd av cykeln men att differenser uppkom för vid vilken punkt den kritiska tidpunkten inträffar

66 Figur Sammanställning av kritiska tidpunkter Som Coombes och Martin (1982) diskuterat sker uppfyllnaden vanligtvis vid punkt 8, när produkten levereras från säljaren till köparen, dock skiljer sig det antagandet för IFRS 15 i vissa typfall. För typfall 2 och 4 inträffade den kritiska tidpunkten redan innan punkt 8 i rörelseverksamhetscykeln. Avgörande för IFRS 15 är, som tidigare redogjorts för, när köparen får kontroll över tillgången. För typfallen 2 och 4 överläts kontrollen vid punkterna 6 respektive 7 i rörelseverksamhetscykeln, när möjligheten att nyttja tillgången övergick till köparna. Således skedde en tidigareläggning av intäktsredovisningen i jämförelse med IAS 18 där den kritiska tidpunkten för typfall 2 och 4 inträffade under punkt 8. Ovanstående blev en konsekvens utav att IAS 18, till skillnad mot IFRS 15, fokuserar i större utsträckning till varornas väsentliga risker och förmåner samt att en tillförlitlig beräkning kan göras på transaktionens utfall. I typfall 3 skedde en observerbar skillnad för standarderna där flera kritiska händelser ägde rum på grund av en uppdelning av prestationsåtagandena i IFRS 15, samt en tolkningsosäkerhet i IAS 18. Intressant är att oavsett utfall för IAS 18, var en tidigareläggning av intäkten aktuell för majoriteten av intäkten enligt IFRS 15. I figur redovisas de kritiska tidpunkterna i rörelseverksamhetscykeln för respektive standard i samtliga typfall. Vid tillämpningen av IAS 18 framkom en uppfattning om att standarden överensstämmer med Smiths (2006) tolkning av realisationsprincipen att intäkter, kostnader och resultat ska redovisas först vid försäljning av varorna. Detta då vid tillämpningen av IAS 18 intäktredovisades transaktionerna först när faktisk försäljning skett. Igen återgår fokuspunkten till när den kritiska tidpunkten anses inträffat