Ökad vägledning för sammansatta avtal

Transkript

1 Södertörns högskola Institutionen för samhällsvetenskaper Kandidatuppsats 15 hp Företagsekonomi med inriktning redovisning Vårterminen 2013 Ökad vägledning för sammansatta avtal Av: Laura Mertsalmi och Lovisa Hallin Handledare: Peter Jönsson

2 Sammanfattning Nyckelord: Sammansatta avtal, delkomponenter, intäktsredovisning, IAS 18, konvergensprojekt, finansiella rapporter, principbaserad- samt regelbaserad redovisning. Bakgrund och problem: Finansiella rapporters betydelse vid företagsanalyser och beslut som investerare fattar ställer krav på den externa redovisningen. Sammansatta avtal har begränsad vägledning i de befintliga redovisningsrekommendationerna, de grundläggande definitioner av intäkter präglas idag av svagheter. Hur ser efterlevnaden ut av dessa rekommendationer idag? Konvergensprojekt mellan IASB och FASB syfte är att harmonisera och skapa nya gemensamma rekommendationer kring intäktsredovisning. Kan konvergensprojektet tydliggöra och utveckla de befintliga rekommendationerna av sammansatta avtal? Syfte: Syftet är att belysa problemområden kring intäktsredovisning av sammansatta avtal enligt IFRS, samt undersöka skillnaderna mellan de befintliga intäktsredovisningsrekommendationerna och förslaget från konvergensprojektet. Urval: Studien kommer endast undersöka telekombranschen då de utgör en bransch med frekvent användning av sammansatta avtal. Dessa företag är även noterade på den svenska börsen. Metod: Kvalitativ innehållsanalys där granskning av årsredovisningar är utgångspunkten. Problem som uppmärksammats i och med granskning av företagens efterlevnad av rekommendationer kommer sättas i förhållande till konvergensprojektets förslag på ny intäktsredovisning. Analys: IFRS lämnar stort utrymme för tolkningar, i analysen bearbetas intäktsredovisning, verkligt värde samt identifiering, separering och periodisering. Diskussion och slutsatser: Redovisningsrekommendationer kring sammansatta avtal är idag mycket begränsad, ökade upplysningskrav skulle ge användaren mer information vid jämförelse och bedömning av företag. Konvergensprojektet utgår från det sammansatta avtalet mellan företag och kund.. Efterfrågan om mer vägledning kan komma i konflikt med målet om en mer principbaserad redovisningsrekommendation. 1

3 Innehållsförteckning Sammanfattning Förkortningar 1. Inledning Bakgrund Problemdiskussion Syfte Frågeställningar Disposition 9 2. Referensram Tidigare forskning Principbaserade och regelbaserade redovisningsprinciper International Accounting Standards Board IASB föreställningsram Begriplighet Relevans Tillförlitlighet Jämförbarhet IAS Definition av intäkt Redovisning av intäkt Verkligt värde Försäljning av varor Utförande av tjänsteuppdrag Sammansatta avtal Upprättande av sammansatta avtal Periodisering Finansiella rapporter Årsredovisningslagen Förslag på ny intäktsredovisning Remissvar ED Metod Kvalitativ innehållsanalys Urval Stickprovsanalys Presentation av företag Granskning av företagens årsredovisning Case Informationssökning Kartläggning av redovisningsrekommendationer ED Reliabilitet och validitet Trovärdighet Källkritik Litteratur Artiklar Årsredovisning som datakälla Granskning Tabell IAS 18 p 7 verkligt värde

4 4.1.2 IAS 18 p 7 intäkt IAS 18 p IAS 18 p IAS 18 p IAS 18 p IAS 18 p IAS 18 p IAS 18 p Företagens intäktsredovisning Ericsson IP Onlys Telecommunication AB Tele Telenor Alltele Phonera DGC One AB Generic Sweden AB Analys Intäktsredovisning enligt IFRS Verkligt värde Sammansatta avtal Identifiering, separering och periodisering Konvergensprojektets inverkan på nuvarande redovisningsrekommendationer Diskussion Intäktsredovisning Verkligt värde Sammansatta avtal Identifiering, separering och periodisering Konvergensprojektet Avslutning Slutsats Intäktsredovisning Konvergensprojektet Avslutning och rekommendationer Fortsatta studier 52 Källförteckning 53 3

5 Förkortningar FASB Financial Accounting Standards Board IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards US GAAP US General Accepted Accounting Principles SFAC Statement of Financial Accounting Concepts SEC Securities and Exchange Commission ED 2011 Senaste förslaget från konvergensprojektet, november 2011 ÅRL Årsredovisningslagen 4

6 1. Inledning Telekombranschen har präglats av en frekvent användning av sammansatta avtal för att uppnå kundens önskemål. Idag efterfrågas exempelvis leverans av vara i samband med installation och detta har lett till att företagen tillämpar sammansatta avtal allt mer och mer Bakgrund Redovisning härstammar från talet och regelverk har sedan dess utvecklats med olika grundprinciper, en uppdelning som ofta görs är kontinentala och anglosaxiska redovisningstraditionerna. Två tydliga skillnader mellan dessa två traditioner är hur det juridiska systemet är uppbyggt inom redovisningen, princip eller regelbaserat samt vem som har den lagstiftande makten i landet, redovisningsprofessionen eller staten. 2 Sedan 2005 är de internationella redovisningsrekommendationer IAS/IFRS obligatoriska för börsnoterade företag i Sverige 3. I dagens samhälle råder en allt mer interagerande företagsmiljö, detta har resulterat i att harmonisering pågår av regelverk och principer. När investerare skall fatta beslut av företagsprestationer och utveckling med finansiella rapporter som underlag blir intäkter ofta den mest betydande faktorn, vilket är en anledning till varför intäkter ofta hamnar i fokus vid företagsanalyser. 4 Intäktsredovisning är och har historiskt sett varit ett omdiskuterat ämne framför allt då redovisningsskandaler uppdagats, ett exempel är Enronskandalen. Följderna av Enronskandalen, där vinster blåstes upp, medförde en enighet i USA (FASB & SEC). De rådande regelbaserade redovisningsrekommendationerna framstod som komplexa och komplicerade med ursprung från olika 1 Weinstein & Yocabozzi (2010) 2 Nobes (1998) 3 Sundgren et. al (2009) 4 Marton et. al. (2010) 5

7 organisationer. Samtidigt såg man en lösning i den principbaserade redovisningen, som ansågs öka kvalitén samt transparensen i den finansiella rapporteringen. 5 IASB och FASB skrev 2002 under en överenskommelse, The Norwalk Agreement som handlar om att ingå i ett konvergensprojekt med syfte att harmonisera befintliga och utveckla nya standarder för internationella redovisningsrekommendationer med hög kvalité. 6 Som en del av konvergensprojektet inleddes 2002 det gemensamma projektet för intäktsredovisning. Revenue recognition som syftar till att underlätta principerna 7 och utveckla en mer begriplig vägledning. 8 Termer inom redovisning har generellt varit diffusa och ifrågasatta inom de olika regelverken. 9 Hur intäkter skall redovisas har inte varit helt självklart, varken enligt IASB eller FASB. FASB producerar standarder i US GAAP, som är generellt accepterade redovisningsstandarder och består av över 100 standarder. US GAAP innehåller komplexa och detaljerade krav för särskilda branscher och transaktioner. Detta har medfört att olika redovisningsprinciper har tillämpats för liknande transaktioner. IFRS har en generell standard för intäktsredovisning, IAS 18 intäkter, dock med en väldigt begränsad vägledning vilket gjort den svårförståelig och komplicerad att tillämpa samt väldigt öppen för egen tolkning. Både US GAAP och IFRS har fått mycket kritik av både användare och lagstiftare då principerna bedömts vara otillräckliga. 10 FASB och IASB anser att konvergensprojektet är ett steg mot en gemensam syn på hur intäkter skall tas upp i redovisningen vilket skulle öka transparensen vid företagsanalyser Dennis (2008) 6 Alexander & Jermakowicz (2006) 7 FASB Marton et. al. (2010) 9 Schroeder et. al (2009) 10 FASB (2011) 11 Marton et. al. (2010) 6

8 Intäkternas natur har förändrats med tiden och blivit allt mer komplex. Branscher och marknader är i ständig förändring och utvecklas väldigt fort vilket påverkar aktörerna. Den ständigt pågående teknikutvecklingen möjliggör helt andra förutsättningar än tidigare samtidigt som befintliga standarder för intäktsredovisning ändras och förnyas, men i mindre skala och framförallt långsammare. Exempelvis finns begränsad vägledning för sammansatta avtal med flera transaktioner vilket är ett allt mer förekommande fenomen. Aktörer på marknaden kan idag arbeta inom flera marknadssegment och erbjuda kunder sammansatta avtal där både vara och tjänster levereras. 1.2 Problemdiskussion Sammansatta avtal innebär att flera transaktioner kan uppstå, exempelvis leverans av vara och installation vid ett senare tillfälle eller någon form av underhållsarbete. Rekommendationen IAS 18 p 13 hänvisar då till uppdelning i delkomponenter. Dessa delkomponenter kan dock vara svåra att definiera och vad bedöms egentligen som en vara respektive tjänst? Riktlinjerna för intäktredovisning vid sammansatta avtal är breda och blir ofta en bedömningsfråga som kan resultera i att aktörer verksamma inom samma bransch kan ha olika förhållningssätt till intäktsredovisningen som uppstår. Detta beroende på när en intäkt redovisas och till vilket belopp. 12 Intäktsredovisning av sammansatta avtal är idag komplex för företagen. Det finns ingen konkret redovisningsrekommendation som ger vägledning för detta utan det är upp till företagen själva att avgöra hur dessa skall redovisas. Den viktigaste frågan för företagen att ta ställning till vid intäktsredovisning av dessa avtal ligger i separeringen av avtalen. Hur och om detta genomförs avgör hur identifiering samt periodisering av varorna respektive tjänsterna i avtalet kommer att gå till Marton et. al. (2010) 13 Weinstein & Yocabozzi (2010) 7

9 Separeringen av sammansatta avtal utgör idag ett stort problemområde då avtalens gränser flyter ihop så mycket att de är svåra att separera på ett tillförlitligt sätt. Detta öppnar upp för olika tolkningar av intäktsredovisningen. Ett avtal med flera delkomponenter som sluts av ett företag kan även bli nödvändigt att periodisera, ett problem som uppstår då är bedömningen av när i tiden intäkten uppstår och hur den ska fördelas. 14 Problematiken har uppmärksammats av både FASB och IASB och området utgör en del av konvergensprojektet. Således har förslag på förändringar kring intäktsredovisning uppkommit som kan komma att förändra företagens sätt att redovisa intäkter. 15 Inget är i dagsläget fastställt, FASB och IASB har tagit fram ett utkast med ett förslag till en ny intäktsredovisningsstandard som benämns ED Remissvar från denna och vidare bearbetning av förslaget har dock dragit ut på tiden och arbete med att få till stånd ett färdigt förslag pågår än idag. Beslutsfattare använder prognoser av intäkter för att utvärdera företags resultat och bestämma framtida kassaflöden. Årsredovisningar utgör därmed en betydande del för beslutsfattandet. Det är därför viktigt att informationen som ges är konkret och att tolkning inte behövs göras i två led, det vill säga att först skall företagen tolka rekommendationerna och sedan skall användarna tolka företagens tolkningar Syfte Syftet är att belysa problemområden kring intäktsredovisning av sammansatta avtal enligt IFRS, samt undersöka skillnaderna mellan de befintliga intäktsredovisningsrekommendationerna och förslaget från konvergensprojektet. 14 Gröjer (2009) 15 FASB (2013) 16 Wüstemann och Kierzek (2011) 8

10 1.4 Frågeställningar De frågeställningar som studien ämnar uppfylla syftet med grundar sig i hur telekomföretag förhåller sig till intäktsredovisning av sammansatta avtal, samt hur förslaget på förändringarna av standarder kommer påverka intäktsredovisningen för företagen i framtiden. Följande frågeställningar är identifierade: Hur redovisar företag intäkter från sammansatta avtal idag? o Vad kan utläsas i årsredovisningar angående intäktsredovisning? o Vilka problemområden finns? Hur ser förslagen på ändringar ut i och med konvergensprojektet mellan IASB och FASB? o Vad är skillnaderna mot tidigare rekommendationer? 1.6 Disposition Kapitel 2 hanterar studiens val av metod. Hur granskningen av företagen inom telekombranschen kommer genomföras samt vilka metoder som kommer användas vid granskning av företagens årsredovisningar. Kapitel 3 beskriver studiens referensram. De teorier som beskrivs innefattar rådande redovisningsrekommendationer för intäktsredovisningen enligt IFRS. Läsaren ges även en bild av hur konvergensprojektets förslag på ny intäktsredovisningsstandard ser ut. Kapitel 4 redogör granskningen av företagen. Resultat av granskning presenteras i löpande text samt en tabell. Kapitel 5 bearbetas och analyseras granskningens resultat i form av en diskussion. Ett resonemang kring hur ED 2011 troligtvis kommer påverka företagens intäktsredovisning förs även. 9

11 Kapitel 6 presenterar de slutsatser som studien drar. En analys kring vad som framkommit och hur detta bidrar till syftet med uppsatsen, avslutningsvis ges förslag på fortsatta studie. 10

12 2. Referensram För att skapa en övergripande bild kring intäktsredovisning kommer generell redovisningsteori att presenteras inledningsvis. Detta kommer göras med ett holistiskt fokus med syfte att förstå detaljerna kring intäktsredovisningen. I slutet av kapitlet definieras de rådande redovisningsrekommendationer samt ge en inblick av ED Tidigare forskning Enligt tidigare forskare är intäkter den största posten i ett företags resultaträkning och utgör därför en viktig och ständig diskussionspunkt. 17 De flesta företag tillämpar till störst del sammansatta avtal idag, vilket har lätt till att man uppmärksammat problematiken kring dess intäktsredovisning. 18 Det har visat sig att det finns stora brister kring intäktsredovisning av dessa typer avtal. Idag finns det endast en standard som specifikt innefattar sammansatta avtal, och innehållet i den är knapp. Företagen får tolka den själva och det slutar oftast i att företagen väljer huruvida de vill redovisa de sammansatta avtalen själva, eftersom det inte finns några särskilda riktlinjer att följa. Problemen ligger i att företagen inte har några tydliga riktlinjer huruvida dessa delkomponenter skall särredovisas eller inte. 19 Detta grundar sig främst i definitionsbedömningar av varor respektive tjänster, företagen har olika definitioner av vad de klassar som vara och tjänst vilket gör det ännu svårare för företagen att förhålla sig till en otydlig och knapp rekommendation från IASB. 20 Detta problem har länge funnits, och har länge varit uppmärksammat. Företagen har själva efterfrågat en förbättring av rekommendationerna, vilket även tyder på svårigheter att hantera dessa i praktiken. 21 Man har fortfarande 17 Wüstemann och Kierzek (2011) 18 Weinstein & Yocabozzi (2010) 19 Gröjer (2009) 20 Marton et. al. (2010) 21 Rubert (2010) 11

13 inte lyckats åstadkomma någon lösning till problemet ännu, 22 sedan 2002 har konvergensprojektet arbetat med just detta, men de har ännu inte kommit på någon helt fungerande lösning. 23 Idag innehåller förslaget bland annat utökade upplysningskrav i och med intäktsredovisning av sammansatta avtal. Dessa krav kommer troligtvis innebära nya kostnader för företagen, såsom inlärning, då det kan komma att krävas ett nytt och bättre informationssystem. 24 SEC har även uppmärksammat att intäktsredovisningen skulle kunna förbättras avseende kommentarerna i årsredovisningarna. Det är trotsallt den informationen som intressenter använder sig av till störst del, och det är viktigt att den återspeglar företaget på ett bra sätt. Dock hävdar SEC även att det är svårt för företagen att veta vad som gäller angående intäktsredovisningen hur det egentligen skall gå tillväga. Där anser de att rekommendationerna har vissa brister, att IASB idag är alltför principbaserad. 25 Dock finns det många som antyder att de stora redovisningsskandalerna som skett i USA grundar sig i att deras standarder är alldeles för regelbaserade, vilket US GAAP även blivit kritiserade för. 26 Dock finns det inte bara nackdelar med regler utan en del fördelar såsom ökad jämförbarhet, eftersom egna bedömningar hur man skall tillämpa standarden från företagens sida försvinner. 27 Lösningen på den regelbaserade redovisningen är att göra den mer principbaserad, men samtidigt hävdas att lösningen av problemen med den principbaserade redovisningen är att göra den mer vägledd, det vill säga mer åt det regelbaserade hållet Principbaserade och regelbaserade redovisningsprinciper Att redovisning generellt skiljer sig åt beroende på vilket land företaget är hemmahörande i beror på många olika faktorer såsom kultur, politik, 22 Alexander & Jermakowicz (2006) 23 IFRS (2013) 24 Weinstein & Yocabozzi (2010) 25 Rundefeldt (2003) 26 Agoglia et. al. (2011) 27 Schipper (2003) 28 Nobes (2005) 12

14 rättssystem, samband mellan redovisning och beskattning, kapitalmarknaden och finansieringsformer. Men även vilken grad den inflytande redovisningsprofessionen har, samt influenser från andra länder och enskilda händelser så som redovisningsskandaler. Forskare har försökt att systematisera och klassificera länders redovisningssystem. Resultatet av detta är att redovisningssystemets utgångspunkt, från ett helhetsperspektiv, antingen är regelbaserad eller principbaserad. 29 Dessa båda redovisningssystem utgår från vissa grundläggande principer och tolkningen av dessa har två olika utgångspunkter. För principbaserade redovisningssystem ligger principerna till grund för att mål, riktlinjer och detaljutformningen hämtas från praxis. Regelbaserade redovisningssystem har principerna som en källa för detaljerade regler. Det regelbaserade redovisningssystemet har mer detaljerade regler samt vägledning för varje enskilt fall. Om dessa följs har redovisningen skett på ett korrekt sätt. 30 De företag som redovisar enligt det regelbaserade redovisningssystemet är då enklare att jämföra med varandra eftersom det innehåller detaljerade regler för hur redovisningen skall ske. 31 Det principbaserade redovisningssystemet understryker vikten av att förstå verkligheten som ligger bakom en affärshändelse samt förstå samband mellan principer, ramlagar och hur dessa ska tillämpas i olika situationer. Principbaserade redovisningssystemet innefattar endast lite vägledning och bygger mer på företagets egna tolkningar för hur redovisningen skall ske. Dock ställer denna typ av redovisning mer krav på kunskap. Fördelen med den principbaserade är att den är flexibel och kan tillämpas i flera olika situationer International Accounting Standards Board År 1973 grundandes IASC av revisorsorganisationer från olika delar av världen. IASC fastställde ett antal standards som har benämnts IAS. År 2001 ombildades 29 Grönlund, et. al (2010) 30 Grönlund, et. al (2010) 31 Maines, et. al (2003) 32 Alexander & Jermakowicz (2006) 13

15 IASC till IASB och den nya organisationen grundades inte enbart av revisorsorganisationer utan även andra grupper från näringslivet. De nya standarderna som ges ut av IASB benämns idag IFRS, rekommendationerna omfattas idag av både IAS och IFRS. Den nya organisationen karaktäriseras av en bredare representation från både redovisningsprofessionen samt näringsliv, ökad grad av oberoende samt öppenhet och tillämpning principbaserad redovisning IASB föreställningsram IASC skapade 1989 en föreställningsram med syfte att ge insikt om de principer som ligger till grund för varje standard samt vägledning kring rekommendationerna i IAS. 34 I denna föreställningsram finns inga generella redovisningsprinciper, utan endast vägledning. En viktig del av föreställningsramen är definitionen av de kvalitativa egenskaperna som redovisningen bör ha för att vara så användbar som möjligt för användaren. De fyra viktigaste är; begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet Begriplighet Den information som lämnas bör vara lättbegriplig för användarna. Dock skall den som förväntas använda informationen förutsättas ha kunskap om redovisning, information får inte utelämnas på grund av att den är svårbegriplig Relevans Informationen bör vara relevant för bokslutsanvändare, information anses vara relevant när den påverkar beslut som användare fattar. 37 Relevant information blir användbar för intressenter och användare vid bedömning av företagets ekonomiska utveckling i framtiden. Dessutom kan den fungera som ett bra redskap att utvärdera prognoser som framställts tidigare år Marton et. al. (2010) 34 IASB föreställningsram 35 IASB föreställningsram Kvalitativa egenskaper p Grönlund, et. al (2010) 37 Grönlund, et. al (2010) 38 Lönnqvist (2012) 14

16 Tillförlitlighet Informationen anses tillförlitlig när den inte innehåller väsentliga fel och inte är vinklad. Det råder en konflikt mellan tillförlitlighet och relevans, då det kan uppstå situationer när information är relevant men inte tillräckligt tillförlitlig. Det blir nödvändigt att avgöra var gränsen mellan tillförlitlighet och relevans går. Om poster som är relevanta men inte tillräckligt tillförlitliga tas med kan företagets resultat påverkas, vilket kan bli missvisande för företaget Jämförbarhet Finansiella rapporter skall vara jämförbara över tid och mellan företag. Jämförbarheten är viktig för att användare skall kunna bilda sig en egen uppfattning om företagets finansiella ställning IAS IAS är redovisningsrekommendationer som gavs ut första gången på talet av först IASC och senare IASB (då med benämningen IFRS). De nya rekommendationerna sedan övergången till IASB benämns idag som IFRS men har samma status som IAS. År 2005 blev IFRS obligatoriskt för alla börsnoterade bolag inom europeiska unionen (EU) och fungerar efter det som redovisningsrekommendationer för medlemsländerna. Syftet med att göra dem obligatoriskt var att börja harmonisera redovisningsrekommendationerna inom EU Definition av intäkt Intäkter utgör i de flesta företag den största delen av en finansiell rapport och är därför en viktig del. Det är alltså viktigt att först veta när ett företag får klassa något som en intäkt. I IASBs föreställningsram lyder följande definition av en intäkt; En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars 39 Grönlund, et. al (2010) 40 Grönlund, et. al (2010) 41 Sundgren et. al (2009) 15

17 värde, eller minskning av skulders värde med en ökning av eget kapital som följd, förutom sådana ökningar av eget kapital som kommer av tillskott från ägarna. 42 Denna definition skall ge vägledning för tolkningen av IAS 18 som definierar intäkter enligt följande: Intäkt är det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som uppstår i ett företags ordinarie verksamhet under en period, och som ökar företagets eget kapital, med undantag för ökningar som beror på tillskott från aktieägare. 43 Alltså måste det vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna tillfaller företaget för att en intäkt kan definieras, därefter kan det avgöras om intäkten ska redovisas i resultaträkningen eller inte Redovisning av intäkt Grundregeln är att intäkter erkänns och skall redovisas vid leveranstidpunkten, det vill säga då ägandet och risken övergått till köparen. 45 När i tiden en intäktsgenererande enhet skall redovisas beror på om det är en vara, tjänst eller ett sammansatt avtal. 46 När en intäkt definierats och erkänts skall den värderas, vanligast förekommande är värdering till verkligt värde Verkligt värde Definitionen av verkligt värde enligt IAS fastställs i IAS 18; intäkter värderas till verkliga värdet av det som erhållits eller kommer att erhållas IASB föreställningsram 43 IAS 18 p 7 44 Törning (2011) 45 Lindström (2013) 46 IAS Törning (2011) 48 IAS 18 p 9 16

18 Utvecklingen som skett de senaste åren är att företag mer och mer tillämpar redovisning till verkligt värde. Anledningen till utvecklingen är externa intressenters ökade möjlighet att bedöma ett företags värde. Den teoretiska grunden för verkligt värde kan härledas från ekonomisk vinst. Redovisningslitteratur har som utgångspunkt att det verkliga värdet uppskattas genom nuvärdet av förväntade kassaflöden. Den teoretiska utgångspunkten för ekonomisk vinst är perfekta och kompletta marknader. Vid en perfekt marknad kommer priset på tillgångar alltid att utgöra nuvärdet av de förväntade kassaflödena. I verkligheten är marknader sällan perfekta och kompletta. 49 Beräkning av verkligt värde skiljer sig från olika situationer. De som tillämpar IFRS använder sig huvudsakligen av följande metoder vid beräkning av verkligt värde: Noterat pris, förutsätter en marknad för vara/tjänst Jämförelse, jämför med värdet av liknande tillgångar Värderingsmodell exempelvis verkligt värdemetoden Försäljning av varor Intäkter från försäljning av varor skall generellt redovisas när ägandet och därmed risken överlämnas till köparen. Vid försäljning av en vara måste vissa kriterier uppfyllas för att redovisning av intäkt kan ske. Företaget måste ta ställning till om de har några betydande risker kvar kopplade till varan, 51 de ekonomiska fördelarna kopplade till varan skall troligen tillfalla företaget 52 och dessutom måste intäkten kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt. 53 Det kan vara svårt att bedöma när intäkten skall redovisas, alltså när de risker och förmåner som förknippade med varan överförts till köparen. Om försäljning 49 Grönlund, et. al (2010) 50 Sundgren et. al (2009) 51 IAS 18 p IAS 18 p IAS 18 p 19 17

19 av en vara även innefattar installation uppstår ytterligare en svårighet i att bedöma när risken övergått. Grundregeln är att intäkt skall redovisas när installationen är genomförd om det är en väsentlig del av avtalet. Om installationen inte är en väsentlig del kan redovisning ske redan vid leverans Utförande av tjänsteuppdrag Svårigheter med intäktsredovisning av detta slag är att tjänster kan sträcka sig över fler perioder. Svårigheten ligger i om företaget skall redovisa intäkter först när hela uppdraget är slutfört eller om de skall redovisa intäkter successivt allt eftersom deltjänster utförts. Företag utgår oftast från att intäkterna skall redovisas enligt färdigställandegraden vid rapportperiodens slut. 55 Successiv vinstavräkning får endast användas om utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, vilken kan göras om följande krav uppfylls: a) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt b) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna som är förknippade med transaktionen kommer att tillfall företaget c) Färdigställandegraden vid rapportperiodens slut kan beräknas på ett tillförlitligt sätt d) De utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt Sammansatta avtal Benämningen av sammansatta avtal är generellt inte entydigt, andra benämningar vi stött på är bland annat flerkomponentsavtal samt avtal med flera transaktioner. IFRS benämning på engelska är multiple entities. 57 I denna uppsats används sammansatta avtal för att beskriva avtal som innehåller mer än en vara, tjänst eller både och. Ett sådant avtal kan innehålla till exempel leverans av vara samt service som sträcker sig över flera år. Det betyder att även om man levererat en vara så är avtalet i sin helhet inte uppfylld förrän den tid man 54 Sundgren et. al (2009) 55 Sundgren et. al (2009) 56 IAS 18 p IASB/FASB ED

20 avtalat om service är realiserad Upprättande av sammansatta avtal Enligt IAS 18 p 13 tillämpas kriterierna för intäktsredovisning normalt för varje transaktion för sig. Avtalet får inte delas upp i delkomponenter om de har ett nära samband till varandra. Ett avtal kan ibland innehålla både en vara och en tjänst. Om denna tjänst skulle vara senarelagd, det vill säga varan levereras innan tjänstens utförande så periodiseras det belopp som tjänsten innebär och intäkten redovisas först när arbetet är utfört. Om däremot överlämnandet av varan och leverans av tjänst skulle ske samtidigt utgör det endast en affärshändelse och intäkterna redovisas då samtidigt Periodisering Tidpunkten för när en intäkt uppkommer avgör i vilken redovisningsperiod den skall redovisas. Det finns olika tidpunkter då intäkten kan anses uppkomma och beroende på verksamhet kan mest rättvisande tidpunkt för redovisning av intäkt variera. Genom att ett kontrakt gällande tjänster och/eller varor skrivs, kan man verifiera försäljningssumman och en intäkt kan rapporteras. Problemet uppstår om kontraktet löper över flera år vilket leder till en uppdelning över dessa år. Intäkten blir osäker om kontraktet bryts eller om kunden hamnar i betalningssvårigheter när kredittid erkänts. Lösningen som anammats för periodiseringsproblemet är realisationsprincipen, som lutar sig mot försiktighetsprincipen. Intäkten anses uppkomma och skall redovisas som intäkt när en ekonomisk transaktion har ägt rum det vill säga när faktura framställts Finansiella rapporter Företag har en redovisningsskyldighet att rapportera resultat och ekonomisk ställning, vilket görs i företagens årsredovisningar. Hur den finansiella rapporteringen ska utformas finns reglerad i rekommendationerna. 61 Utöver 58 Sundgren (2009) 59 IAS 18 p Gröjer (2009) 61 Grönlund et. al (2010) 19

21 resultat- och balansräkning ska även noter, förvaltningsberättelse, kassaflödesanalys samt förändring av eget kapital ingå Årsredovisningslagen I Sverige regleras årsredovisningen genom Årsredovisningslagen, ÅRL. Syfte med denna lag är att se till att företagens rapportering blir så jämförbar och förståelig som möjligt. ÅRL nämner ett antal grundläggande redovisningsprinciper: Överskådlighet och god redovisningssed samt rättvisande bild dvs. årsredovisningen skall innehålla information som gör att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation Förslag på ny intäktsredovisning Det nya förslaget från konvergensprojektet som kom i november 2011 (ED 2011) handlar om att utgå från kontraktet mellan företag och kund. Förslaget ger ökad vägledning och information om hur intäktsredovisningen skall ske när ett företag använder sammansatta avtal än vad som gjorts tidigare. Idag skall företag redovisa intäkter för ett sammansatt avtal enskilt för varje delkomponent, med undantag om dessa delar har ett nära samband till varandra. De ska även redovisa intäkter när de utfört tjänsten, vilket blir fallet när kunden erhåller kontroll över varan eller tjänsten. Enligt förslaget ska ett företag som tillämpar sammansatta avtal redovisa varje avtalad vara eller tjänst inom avtalet som en separat prestation om den är distinkt. En vara, tjänst eller portfölj är distinkt om företaget regelbundet säljer denna separat eller om kunden drar nytta av varan eller tjänsten antingen på egen hand eller tillsammans med andra resurser som finns lättillgängliga. Lättillgängliga resurser anses vara varor och tjänster som säljs separat eller som kunden redan erhållit. Om varan eller tjänsten inte skulle vara distinkt skall 62 Lönnqvist (2012) 63 ÅRL 2011:

22 företaget kombinera denna med andra avtalade varor och tjänster som tillsammans utgör en portfölj som i sin tur blir distinkt Remissvar ED 2011 Den 16 juli 2012 hölls ett möte för att diskutera förslagen som formats i konvergensprojektet. Deltagare ansåg att paragraf hade brister, paragraferna innefattar: - Att företag endast får redovisa varor eller tjänster i sammansatta avtal som en separat prestation om den är distinkt - kriterier för distinkta varor/tjänster Deras motivering var att dessa punkter var för regelbaserade och fokuserade för mycket på kundens perspektiv. Ett förslag från deras sida var att skapa ett bättre tillvägagångssätt för att bestämma när prestationer bör särskiljas eller kombineras. Samt att det underlättar att ge en tydlig och grundläggande princip som även inkluderar en lista över faktorer eller indikatorer att tänka på. Kritiken kom främst på paragraf 28 a att företaget regelbundet säljer en vara eller tjänst separat. Kritiken på denna paragraf grundades i hur ett företag skulle vara skyldig att grundligt avgöra om ett stort företag med många insatser i olika delar av världen regelbundet säljer en vara eller tjänst separat. Vidare kritiserades huruvida en intäktsmodell var internt motsägelsefull, eftersom vissa delar av ED 2011 antog ett företagsperspektiv (t ex paragraf 28 a kriterium) medan andra delar av 2011 ED hade ett mer kundfokuserat perspektiv (tex p 28 b kriterium) IFRS (2013) 65 FASB och IASB meeting (2012) 21

23 3. Metod Uppsatsen är en kvalitativ jämförelsestudie av företags årsredovisningar gentemot befintliga samt föreslagna redovisningsrekommendationer. För att genomföra detta används ovanstående referensram för att få en förståelse av de rekommendationer och principer som finns idag. Resultat från kvalitativa studier används för att nyansera och precisera frågeställningar. Granskningen av årsredovisningarna kommer därför att bidra till identifiering av relevanta dimensioner. 66 Resultatet av granskningen kommer vidare analyseras och sättas i förhållande till konvergensprojektet Kvalitativ innehållsanalys En kvalitativ innehållsanalys syftar till att leta efter bakomliggande teman i materialet som analyseras. 67 Vid genomförandet av den kvalitativa innehållsanalysen kommer analys och granskning av företagens årsredovisningar att göras. 68 Angreppssättet som valts för granskningen innebär att vi kommer genomföra en efterlevnadsstudie där samband och avvikelser av företagens intäktsredovisning analyseras. 3.2 Urval Denna studie behandlar bara en bransch då det är svårt att jämföra och dra slutsatser för flera olika branscher. Branschen vi valt att fokusera på är telekombranschen då de utgör en bransch med frekvent användning av sammansatta avtal. Eftersom graden av sammansatta avtal inom denna bransch är hög blir den en relevant utgångspunkt för studien. Företagen som är aktuella för uppsatsen skall vara noterade på den svenska börsen eftersom de då redovisar enlig IFRS. Referensramen baseras på IFRS och kommer inte inkludera US GAAP, då konvergensprojektets förslag främst är en utveckling av de befintliga IFRS rekommendationer. 66 Lindblad (1998) 67 Bryman & Bell (2005) 68 Bryman & Bell (2005) 22

24 3.3 Stickprovsanalys En stickprovsanalys innebär att endast ett fåtal företag väljs ut då de anses kunna representera marknaden. Denna form av analys används i studien då vi anser att det är en lämplig metod för att underlätta valet av företag för granskningen. Populationen består av alla telekomföretag som redovisar enligt IFRS rekommendationer och vi har använt oss av sannolikhetsurval det vill säga vi har slumpmässigt valt ut företag för granskningen. Vi ser det inte nödvändigt att undersöka alla företag då vi genom granskning av ett antal företags årsredovisningar kan få ett grepp om hur årsredovisningar generellt utformas för just telekombranschen. Företagen inom telekombranschen som tillämpar IFRS har lika stor chans att bli ett objekt för granskningen. Genom att vi tillämpar sannolikhetsurval minskar vi risken för felaktigheter och förvrängningar av resultatet Presentation av företag De företag som vi valt ut som objekt för granskningen presenteras kort nedan. Ericsson Ericsson grundades 1876 och har sedan dess varit ledande inom telekommunikation. År 2012 omsatte Ericsson ca 228 miljarder svenska kronor. 70 IP Onlys Telecommunication AB IP- Only är leverantör av pålitliga och kraftfulla tele- och datakommunikationstjänster till företag och. År 2011 hade de en nettoomsättning på 404 miljarder kronor. 71 Tele2 Tele2 har funnits sedan 1993 och erbjuder mobila kommunikationstjänster, fast bredband och telefoni, datanätstjänster, kabel- tv och innehållstjänster. Under 2012 omsatte de ca 44 miljarder kronor Bryman & Bell (2005) 70 Ericsson (2012) 71 IP Only (2012) 72 Tele2 (2012) 23

25 Telenor Telenor är en internationell leverantör av kommunikationstjänster inom tele, data och media. År 2011 hade de en årsomsättning på 95 miljarder norska kronor 73, ca 104 miljarder svenska kronor. 74 Alltele Alltele grundades 2002 och är en utmanare på den svenska tele- och bredbandsmarknaden. Omsättningen 2011 uppgick till ca 6 miljarder kronor. 75 Phonera Phonera grundades 2000 och tillgodoser företag med pålitliga och kostnadseffektiva kommunikationstjänster inom telefoni och internet. Nettoomsättning uppgick till 129 mkr DGC One AB DGC One ABs affärsidé är att leverera skalbara och kundanpassade datakommunikations-, drift- och telefonitjänster i ett eget rikstäckande nät till kunder som har verksamhet på många platser. År 2012 omsatte de 424 miljarder kronor. 77 Generic Sweden AB Generic Sweden AB bedriver konsult- och telekomverksamhet. Konsultverksamheten tillhandahåller tjänster och lösningar för lednings- och kommunikationssystem till försvaret, myndigheter och industrin. Telekomverksamheten är en specialiserad teleoperatör, som driver ett eget radionät och erbjuder meddelandetjänster för kritiska situationer. Koncernen omsatte 164 miljoner kronor under Granskning av företagens årsredovisning Vid genomförandet av studien kommer telekomföretagens senaste tillgängliga 73 Telenor (2011) 74 Swedbank (2013) 75 AllTele (2011) 76 Phonera (2011) 77 DGC (2012) 78 Generic (2012) 24

26 årsredovisningar användas som underlag. För att få svar på hur företagen hanterar identifiering av intäkter, separering av det sammansatta avtalets delkomponenter samt periodisering av intäkterna kommer vi att studera årsredovisningens noter angående redovisningsprinciper samt intäktsredovisning. Där bör företagen återge hur de har förhållit sig till de befintliga redovisningsrekommendationerna. Utifrån denna granskning kan vi analysera hur företagen efterlever de redovisningsrekommendationer som finns idag, samt se vilka problemområden som finns. Därefter kommer vi med hjälp av granskningen kunna föra en diskussion om ED 2011 kommer lösa en del problem som uppstår vid dagens intäktsredovisning av sammansatta avtal Case Som framgått finns det centrala punkter att förhålla sig till vid redovisning av intäkter. Telekomföretag upprättar till störst del sammansatta avtal. Dessa avtal blir problematiska då det uppstår svårigheter med att identifiera, separera och periodisera, eftersom det inte finns någon konkret standard för detta. Nedan följer ett case som ligger till grund för utformningen av vår granskning. Annas bostadsrättsförening har anslutit sig till ett fibernät. Detta kräver installation av fiber, en router för att kunna utnyttja bredband, telefoni och TV samt underhåll av detta. Mellan Anna och företaget upprättas därmed ett sammansatt avtal. När företaget skall redovisa intäkter från detta avtal behöver de ta ställning till följande punkter: Identifiering av intäkt, hur definierar företaget intäkten och när kan de konstatera den? Vilka av de åtaganden som företaget avtalat om kategoriseras som vara respektive tjänst? Separering av det sammansatta avtalet behöver göras och kan i detta fall ske enligt följande: Installering av fibernät Underhåll av fibernätet 25

27 Installation av router Kundens utnyttjande av fibernät Periodisering av delkomponenterna behöver företaget ta ställning till då intäkter från delkomponenterna kan uppkomma vid olika tidpunkter. Intäkter kan även uppkomma under flera perioder. Tillexempel uppkommer en intäkt vid leverans av varan, men intäkten från underhåll av varan uppstår inte förrän senare och eventuellt vid flera tidpunkter. Därför är det viktigt för företaget att periodisera intäkterna från delkomponenterna. 3.5 Informationssökning Informationskällorna för studien har till störst del bestått av litteratur, publicerade tidskrifter och vetenskapliga artiklar. Vid inhämtning av information har tillgängliga databaser på Södertörns Högskolas bibliotek utnyttjats för relevant litteratur samt vetenskapliga artiklar. Litteratur fokuserad på intäktsredovisning har varit det huvudsakliga ämnesområdet. Databaser för vetenskapliga artiklar har bidragit till att på ett korrekt sätt kunna belysa problem kring intäktsredovisning. Vid sökning i databaser användes sökorden: revenue recognition, multiple entities, FASB and IASB project, rule- and principle based revenue recognition, compliance disclosure. IASBs publicering om IFRS/IAS, samt deras föreställningsram har legat till grund för att bygga upp en förståelse kring de redovisningsrekommendationer som finns inom intäktsredovisning idag. IASBs hemsida har varit till stor användning då de senaste nyheterna kring det pågående konvergensprojektet presenteras där Kartläggning av redovisningsrekommendationer För att förstå helheten och komplexiteten har befintliga redovisningsrekommendationer för bolag som tillämpar IFRS bearbetats. Fokus har varit att studera IAS 18 intäkter, då den varit grundläggande för granskningen av företagens årsredovisningar. Den har även utgjort en viktig 79 IFRS 26

28 grund för att kunna föra ett resonemang kring efterlevnadsgraden samt diskussion kring de nya intäktsredovisningsrekommendationerna som föreslagits i och med konvergensprojektet ED 2011 FASB och IASB har genom konvergensprojektet tagit fram ED 2011 som innehåller förslag på ändringar av dagens intäktsredovisningsrekommendationer. Förslaget har fått remissvar och förändringsförslag som varit väsentliga för att vi skall kunna föra en diskussion kring huruvida ED 2011 fokuserar på att lösa de problemen som vi uppmärksammat i och med dagens rekommendationer. Med hjälp av dessa kan vi även se hur utvecklingen av projektet sker. 3.6 Reliabilitet och validitet Reliabilitet och validitet är viktiga begrepp att diskutera vid kvantitativ forskning, dock anses de inte vara fullt lika betydelsefulla för den kvalitativa forskningen. Istället bör termer såsom trovärdighet analyseras istället. 80 Vi kommer alltså inte att diskutera reliabilitet och validitet i vår studie utan kommer istället fokusera på dess motsvarighet såsom trovärdighet och dess delkriterier tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet samt möjlighet att styrka och konfirmera. 3.7 Trovärdighet Då vi granskar företagens årsredovisningar anser vi att trovärdigheten av de svar vi fått i och med granskningen är hög, då årsredovisningar skall återspegla en så korrekt bild av företaget som möjligt. Dock kan vi tycka att trovärdigheten av årsredovisningarna kan ifrågasättas då vi ifrågasätter om vi som användare i vissa fall förutsättas vara kompetenta nog att förstå företagens egna tolkningar av IFRS rekommendationer. En del information i årsredovisningarna anser vi inte vara helt komplett och blir därmed en tolkningsfråga för oss som användare. För att inte behöva tolka informationen i 80 Bryman & Bell 27

29 årsredovisningarna hade vi kunnat använda oss av intervjuer för att eventuellt slippa denna tolkning. Detta är någonting vi inte gjort, då vi insett det i ett alltför sent skede. 3.8 Källkritik För att säkerställa de uppgifterna som används i uppsatsen är det nödvändigt att förhålla oss källkritiska till det material vi valt att arbeta med. En datakälla är ursprunget till den information som samlas in. Det kan vara en person, en mätning eller ett fotografi. 81 I vårt fall har huvudsakliga källor varit litteratur och artiklar skrivna av författare/journalister samt företagens årsredovisningar Litteratur Mycket av underlaget till studien har hämtats från IASB, där vi använt oss av FAR akademins IFRS- volymen, en översättning av IFRS till svenska. Denna anser vi vara en pålitlig källa då FAR är en branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare som arbetar båda nationellt och internationellt med utveckling av revisions- och rådgivningsbranschen. 82 Vi har även jämfört vissa översättningar med originalkällan från IASB för att försäkra oss om pålitligheten Artiklar De tidningsartiklar som angivits som källor är framtagna genom databaser där tillförlitligheten är tillfredsställande. Exempel på databaser som används är EconPapers. Det har varit viktigt för oss att hitta ursprungskällan till den informationen vi hittat för att minimera fel vid tolkning Årsredovisning som datakälla Om årsredovisningar skall användas som en tillförlitlig datakälla, måste vi ställa oss kritiska till vem som upprättat den och i vilket syfte dokumentet framställts. 84 Användning av vinstdrivande organisationer som enda datakälla för analysunderlag kan anses vara otillräckligt då de betraktas som mycket 81 Hultén et. al (2007) 82 FAR (2013) 83 Hultén et. al (2007) 84 Bryman & Bell (2005) 28

30 heterogena källor. Årsredovisningar är offentliga handlingar upprättade efter specifika regelverk, de företag som analyseras inom ramen för denna uppsats tillämpning av IFRS och årsredovisningen anses därför gälla som tillförlitlig datakälla i detta fall. Det är viktigt att poängtera att extern och intern redovisning skiljer sig åt. Avsikten är att fånga den externa redovisningens utformning på basis av årsredovisningens betydelse för investerare vid företagsanalyser och värderingar. 29

31 4. Granskning Företagsgranskningen kommer först att presenteras i en tabell som ger en övergripande bild över de granskade företagens intäktsredovisning. En löpande text ges även där företagens intäktsredovisning beskrivs för att ge en djupare inblick i deras intäktsredovisning. Företagens årsredovisningar har granskats kring intäktsredovisning och som grund till granskningen ligger ett illustrerat case som återfinns i metodkapitlet Fokus ligger därmed på: Definition, Identifiering, Separering, Samt periodisering av intäkter 4.1 Tabell Tabellen ger en sammanfattade bild av granskningen där skillnader och olikheter mellan företagen kan tydas. De olika IAS som beaktats och legat till grund för tabellen presenteras nedan. Om företaget följer den angivna redovisningsrekommendationen syns symbolen IAS 18 p 7 verkligt värde Företaget uppger att dess intäkter värderas till verkligt värde av vad som överlåts IAS 18 p 7 intäkt En intäkt definierar företaget som det bruttoinflöde av de ekonomiska fördelar som uppkommer under en period och som ökar företagets eget kapital IAS 18 p 14 Företagets intäkter redovisas när risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande övergått till köparen, företaget inte längre har någon kontroll över varorna, inkomster kan beräknas på ett tillförlitligt sätt samt att de ekonomiska fördelarna sannolikt tillfaller företaget. 30

32 4.1.4 IAS 18 p 15 Företaget uppger att överföringen av ägandets risker och förmåner sammanfaller med den juridiska äganderätten eller det fysiska innehavet som överförts till köparen IAS 18 p 18 Intäkter för företaget redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla dem IAS 18 p 20 Intäkter får endast redovisas när det ekonomiska utfallet av tjänsteuppdraget beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta kan göras om inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, det är sannolika att de kommer tillfalla företaget, färdigställandegraden kan fastställas IAS 18 p 21 Successiv vinstavräkning tillämpas av företaget, det vill säga intäkter redovisas i den redovisningsperiod som arbetet utförts IAS 18 p 24 Företaget kan fastställa färdigställandegraden som görs genom bedömningar av undersökningar eller utförda tjänster i förhållande till det som totalt ska utföras IAS 18 p 13 Företaget tillämpar sammansatta avtal, där delkomponenterna särredovisas om de kan identifieras separat IAS 18 intäkter 31

33 Företag Ericsson IP Only Tele2 Regelverk IFRS IFRS IFRS Definiering: IAS 18 p 7 verkligt värde IAS 18 p 7 intäkt Försäljning av varor: Enligt IAS 18 p 14 Enligt IAS 18 p 15 Enligt IAS 18 p 18 Utförande av tjänsteuppdrag: Enligt IAS 18 p 20 Enligt IAS 18 p 21, successiv vinstavräkning Enligt IAS 18 p 24, färdigställandegraden Tillämpar sammansatta avtal Enligt IAS 18 p 13, särredovisar delkomponenter Tillämpning av Periodisering sker Periodisering sker Periodisering över uppskattad periodisering tills kriterierna för linjärt över kontraktsperiod och till intäktsredovisning avtalsperioden verkligt värde kan fastställas ovan uppfylls 32

34 Företag Telenor Alltele Phonera Regelverk IFRS IFRS IFRS Definiering: IAS 18 p 7 verkligt värde IAS 18 p 7 intäkt Försäljning av varor: Enligt IAS 18 p 14 Enligt IAS 18 p 15 Enligt IAS 18 p 18 Utförande av tjänsteuppdrag: Enligt IAS 18 p 20 Enligt IAS 18 p 21, successiv vinstavräkning Enligt IAS 18 p 24, färdigställandegraden Tillämpar sammansatta avtal Enligt IAS 18 p 13, Om de har ett särredovisar värde för kund delkomponenter på en fristående basis Tillämpning av Periodisering sker för Avgiftsfria perioder Avgifter som avser periodisering avgifter som periodiseras i efterföljande tjänster debiteras och inte förekommande fall periodiseras allokeras till övriga över avtalstiden delar av kontraktet 33

35 Företag DGC One AB Generic Sweden AB Regelverk IFRS IFRS Definiering: IAS 18 p 7 verkligt värde IAS 18 p 7 intäkt Försäljning av varor: Enligt IAS 18 p 14 Enligt IAS 18 p 15 Enligt IAS 18 p 18 Utförande av tjänsteuppdrag: Enligt IAS 18 p 20 Enligt IAS 18 p 21, successiv vinstavräkning Enligt IAS 18 p 24, färdigställandegraden Sammansatta avtal: Enligt IAS 18 p 13, särredovisar delkomponenter Tillämpning av periodisering Periodisering sker linjärt över avtalsperioden 34