2006 års 3:12 - regler

Transkript

1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Therese Nilsson 2006 års 3:12 - regler Vem gynnas av de nya reglerna, på vilket sätt och bör det påverka bevisbördan? Examensarbete 20 poäng Handledare: Mats Tjernberg Skatterätt Höstterminen 2006

2 Till mamma och pappa

3 Innehåll SAMMANFATTNING 1 FÖRORD 2 FÖRKORTNINGAR 3 1 INLEDNING OCH PROBLEMDISKUSSION Syfte Metod och material Avgränsningar Disposition 6 2 HISTORIK Reglernas tillkomst Reglernas utveckling 7 3 BEGREPP OCH DEFINITIONER Fåmansföretag Huvuddefinition Subsidiär definition Utvidgad definition Delägare Närstående ÅRS FÅMANSFÖRETAGSREGLER Budgetpropositionen för Lönesummeregelns ökade betydelse Vad ingår i löneunderlaget? Löneunderlag kontra kontant ersättning Räkneexempel Gränsbelopp enligt schablonregeln för vem? Eget löneuttag i förhållande till löneunderlag Jämförelse med tidigare regler 19

4 5 KVALIFICERAD ANDEL Verksam i betydande omfattning Praxis Bevisbörda Samma eller likartad verksamhet Praxis Bevisbörda Utomståenderegeln Praxis Bevisbörda Sammanfattande slutsats 26 6 LAGTOLKNING OCH BEVISBÖRDA Allmänna utgångspunkter vid tolkning av skattelag Legalitetsprincipen Lagtolkning på senare tid Lagtolkning på 3:12 området Bevisbördeprinciper i taxeringsmål Bevisning och bevisbörda i allmänhet Placering av bevisbördan Bevisfrågor på 3:12 området 34 7 SLUTDISKUSSION OCH REKOMMENDATIONER 36 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 39 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 42

5 Sammanfattning I samband med årsskiftet 2005/2006 infördes en ny lydelse av de särskilda fördelningsreglerna för beskattning av fåmansföretag, de så kallade 3:12 reglerna. Regelsystemet har historiskt sett mött omfattande kritik på grund av sin svårgenomtränglighet och kraftigt betungande karaktär. I och med den nya lydelsen erbjuds lättnad såtillvida att företagens löneunderlag nu ges väsentligt ökad tyngd vid beräkning av årets gränsbelopp. För mindre företag finns en ny schablonregel som oberoende av lönesumma i företaget garanterar ett förhållandevis generöst belopp i kapitalbeskattningsbar utdelning. Företag som dragit nytta av sådana teknikaliteter i det föregående systemet som numera tagits bort kan uppleva att det nya systemet är till nackdel. Lönesummans ökade betydelse har aktualiserat diskussion om vilka ersättningar som skall få räknas med i löneunderlaget. Något uttömmande svar på denna fråga tycks inte finnas. Ledning får istället hämtas ur en blandning av förarbetsuttalanden, Skatteverkets rättsinformation, samt förhållandevis avancerade tolkningar av såväl text som systematik i den skrivna lagen. De särskilda fördelningsreglerna är endast tillämpliga på kvalificerade andelar. En andels klassificering avgörs genom att pröva andelens ägarförhållanden mot ett antal rekvisit. Dessa rekvisit är mycket svårtolkade och har diskuterats i imponerande omfattning i praxis och doktrin. Detta arbete gör ett ambitiöst försök att på ett så tydligt sätt som möjligt definiera de kvalificerande rekvisiten. Slutsatsen är dock att vagheten i lagtext och förarbeten i kombination med en nästintill omänskligt talrik praxis har skapat ett mycket lynnigt och svårtolkat system. Tolkningen av regler och förarbetsuttalanden på fåmansföretagsbeskattningens område utgår i hög grad från reglernas övergripande syfte, att förhindra att tjänsteinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Tolkningar som ligger i linje med detta syfte tycks i hög grad accepteras oberoende av i vilken utsträckning de överensstämmer med strikt bokstavsorienterad tolkning. Bevisbördan för betungande beslut skall som utgångspunkt åvila det allmänna och vice versa. Mot denna bakgrund finns skäl att diskutera om de bevisbördeprinciper som tidigare varit gällande på 3:12 området bör justeras med anledning av reglernas nya och mer förmånliga karaktär. Jag anser emellertid att man eftersom reglerna bara är förmånligare för vissa bör vara försiktig med en generell justering av bevisbördan. Att bara ändra bevisbördan för vissa anser jag vara förkastligt ur rättssäkerhetssynpunkt och av praktiska skäl. 1

6 Förord Så här med examen knackande på dörren efter nästan sex långa år av studier, dubbelstudier, extrajobb och ännu mera studier frågar man sig hur man egentligen hamnade här. Och plötsligt inser man att även om det går utmärkt att inhämta såväl kunskap som styrka ur egenskaper som envishet, drivkraft och positiv inställning så hade inget varit möjligt utan den ovärderliga krets av människor som hela tiden funnits vid min sida. Jag vill börja med att tacka min handledare Mats Tjernberg för vänlig och konstruktiv handledning jämte en imponerande tillgänglighet och stort engagemang. Våra samtal och dina synpunkter har varit av mycket stort värde för mig i mitt arbete med färdigställandet av denna uppsats. Vidare vill jag tacka min praktikplats skatteavdelningen på Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Göteborg för en rolig och givande tid som jag dessutom fått den stora förmånen att få förlängd på obestämd tid i form av en riktig anställning. I sammanhanget vill jag särskilt nämna Morgan Furby, Lennart Börjesson, Hans Janlind och Ulrika Lund Ericsson. Tack Stig och Gun Cruse för långa, roliga och givande diskussioner om allehanda samhällsfrågor, samtal som i hög grad bidragit till att utveckla min kritiska och analytiska förmåga. Vänner, studiekamrater, grannar ni vet själva vilka ni är! Tack för att ni varit med och gjort min studietid till den hittills mest minnesvärda tiden i mitt liv! Mina fantastiska föräldrar Olle och Irene, det finns inte ord för att beskriva vad ni har betytt för mig inte bara under studietiden utan under hela min uppväxt. Tack för kärlek, stöd och kloka ord, bestämda knuffar i rätt riktning, uppmuntran och inte minst hjälp i stort och smått som varit helt avgörande för att kunna klara studietiden. Sist men inte minst Daniel och Macy. Tusen tack för kärlek, tålamod, flitig hjälp med stort och smått i hemmet och beundransvärd flexibilitet i alla tänkbara avseenden. Jag älskar er! Halmstad i december 2006 Therese Nilsson 2

7 Förkortningar A.a. Anfört arbete Avd. Avdelning Dir. Direktiv Dnr. Diarienummer EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskapen Etc. Etcetera F. / Ff. Följande sida / sidor Fi Finansinspektionen FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291) IBB Inkomstbasbelopp IL Inkomstskattelag (1999:1229) Jfr. Jämför KamR Kammarrätten Kap. Kapitel KL Kommunalskattelag (1928:370) M.fl. Med flera Mom. Moment Not. Notismål PBB Prisbasbelopp Pt. Prövningstillstånd RB Rättegångsbalken (1942:740) Ref. Referatmål RegR Regeringsrätten RF Regeringsformen (1974:152) RR Regeringsrätten RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling Sid. Sidan SIL Lag om statlig inkomstskatt (1947:576) SKV Skatteverket SLR Statslåneränta SOU Statens offentliga utredningar St. Stycke 3

8 1 Inledning och problemdiskussion Få människor kan tänka sig att arbeta utan skälig lön. Lika få småföretagare är beredda att investera tid och pengar i sina verksamheter om de upplever att skatter och komplicerade fördelningsregler slukar för stor del av avkastningen. I dagsläget utgörs en betydande del av de svenska företagen av så kallade fåmansaktiebolag, det vill säga aktiebolag med en eller ett fåtal ägare. Ända sedan mitten av 1970 talet har dessa bolag underkastats skatterättsliga specialregler i olika former. Reglerna har i sin tur utsatts för hård kritik, tuffa prövningar och otaliga och omfattande revideringar. Grundproblemet har varit reglernas svårgenomtränglighet, oförutsebarhet och därmed också oförenlighet med önskemålet om tillväxt och ökat företagande. Fåmansföretagsreglernas senaste lydelse trädde ikraft per den 1 januari 2006 och var tänkt som en förenkling och konkretisering av reglernas tidigare version. Meningen var dels att göra reglerna lättare att förstå och tillämpa, men också att erbjuda välkomna lättnader i de mycket tuffa beskattningsbelastningar som mötte landets småföretag. För löneintensiva företag medför de nya reglerna stora lättnader i och med att betydelsen av företagets löneunderlag utökats kraftigt. Företag som av olika skäl inte har några betydande löneunderlag ges lättnad i och med en ny schablonregel för beräkning av kapitalbeskattningsbar utdelning och kapitalvinst. Samtidigt riskerar det nya systemet att medföra nackdelar för vissa företag, primärt de som samlat på sig betydande summor i så kallad sparad lättnad samt företag som dragit stor nytta av den 50/50 regel för kapitalvinst som tagits bort i och med det nya systemet. Vilka verkliga effekter de nya reglerna gett upphov till kommer att visas först i samband med taxeringen 2007, då reglerna tillämpas för första gången. Redan nu finns emellertid anledning att diskutera tänkbara konsekvenser. De omdiskuterade beskattningsreglerna är endast tillämpliga på delägare med så kallade kvalificerade andelar. Tidigare försökte många argumentera sig ifrån den tunga beskattningen genom att hävda att andelarna på grund av olika omständigheter saknade denna status. Mot bakgrund av de nya och potentiellt mer förmånliga reglerna anser jag att det finns underlag för diskussion kring om denna inställning nu kommer att svänga. Med anledning av detta finns även skäl att se närmare på de bevisbörderegler som varit gällande och på vilket sätt dessa kan påverkas av regelsystemets nya karaktär. 4

9 1.1 Syfte Syftet med denna uppsats är således i nämnd ordning att ta ställning till om det nya regelverket är förmånligare och i sådana fall för vilka, att utreda på vilket sätt de nya reglerna kan medföra konsekvenser i fråga om omvänd argumentation från fåmansföretagarnas sida avseende andelarnas karaktär, samt om sådan omvänd argumentation kan eller bör medföra förändringar i de bevisbörderegler som tidigare varit gällande. Meningen är att uppsatsen genom att peka på de viktigaste skillnaderna mellan det nya och närmast föregående regelverket skall visa vilka skäl företagarna kan tänkas ha för sådan omvänd argumentation som antas. Därefter följer en grundlig redogörelse för de utgångspunkter som finns för argumentation kring andelarnas klassificering. Uppsatsen avslutas med en diskussion kring bevisbördan i anslutning till fåmansföretagsproblematiken och på vilket sätt denna kan tänkas genomgå förändring med anledning av de nya reglerna. Den övergripande förståelsen för fåmansföretagsreglernas karaktär och syfte presenteras i form av en historisk tillbakablick på reglernas tillkomst och utveckling. Sammantaget räknar jag med att besvara följande frågor: Vad innebär specialreglerna för beskattning av fåmansföretag? Hur tillkom de och hur har de utvecklats? Är 2006 års fåmansföretagsregler förmånligare än det tidigare regelverket och i sådana fall på vilket sätt och för vem? Vilka utgångspunkter finns för kvalificering av andelar och hur skall dessa tolkas? Finns anledning till svängd bevisbörda med anledning av reglernas nya karaktär och på vilket sätt kan bevisbördediskussionen sägas höra samman med skatterättsliga tolkningsprinciper? 1.2 Metod och material För ledning i sökandet efter svar på mina frågeställningar har använts lagtext, förarbeten, praxis och rekommendationer och skrivelser från Skatteverket. Vidare har skatterättslig litteratur och artiklar spelat en stor roll i mitt arbete då dessa källor på ett utomordentligt sätt bidragit till att ge perspektiv på de traditionella rättskällorna. I mitt sökande efter relevant information har olika internetburna databaser utgjort ett ovärderligt och välanvänt hjälpmedel. I min praxisgenomgång avseende kvalificerad andel har jag valt att lyfta fram ett stort antal kammarrättsdomar trots att sådana normalt inte tillmäts något betydande prejudikatvärde. Jag anser likväl att de förtjänar sin plats i min redogörelse då de på ett bra sätt illustrerar problematiken på området och ger gott underlag för vidare diskussion och egen reflektion. 5

10 1.3 Avgränsningar Beskattning av fåmansföretag är ett område med otaliga beröringspunkter i inkomstskattelagen och det är omöjligt att inom ramen för ett sådant här arbete behandla dem alla. Jag har därför valt att begränsa mig till de frågeställningar som ryms inom ramen för 56 kap. och 57 kap. IL, primärt diskussionen kring begreppet kvalificerad andel. Vidare har jag begränsat mig helt till svenska förhållanden eftersom jag inte anser att mitt syfte motiverar internationell utblick. I den del som berör skillnaderna mellan 2006 års och tidigare regelsystem har jag valt att i första hand behandla lönesummeregeln. Övriga teknikaliteter har givits litet eller inget utrymme. Vidare har jag i tolknings och bevisbördedelen försökt begränsa mig till faktorer och principer av betydelse för just diskussionen kring fåmansföretagsreglerna och bestämmelserna om kvalificerad andel. Slutligen har jag valt att i huvudsak bortse från den budgetproposition som lades fram under tiden för författandet av detta arbete. Den kommenteras kort i anslutning till avsnittet om års regler, men har inte i övrigt beaktats i den löpande utredningen. 1.4 Disposition Avsnitt 1 3 innehåller allmänna utgångspunkter för arbetet jämte historik och definitioner. Meningen är att avsnitten skall ge en fyllig idé- och begreppsgrund att bära med sig genom resten av framställningen Avsnitt 4 innehåller redogörelse för de viktigaste förändringarna i det nya regelsystemet. Avsnittet visar också ett antal beräkningar och praktiska tillämpningar som kan vara av intresse. Avsnitt 5 innehåller mycket utförlig praxisbaserad genomgång av rekvisiten för kvalificerad andel. Avsnittet avslutas med ett stycke där författaren lägger fram sina slutsatser om vilka argumentationsgrunder som med fördel kan användas för att ta sig in i respektive hålla sig utanför systemet. Avsnitt 6 innehåller redogörelse för skatterättsliga tolknings och bevisbördeprinciper jämte analys kring hur dessa kan tillämpas i relation till fåmansföretagsreglerna, i synnerhet argumentationen kring kvalificerad andel. Avsnitt 7 innehåller sammanfattande synpunkter och rekommendationer. 6

11 2 Historik Systemet för beskattning av fåmansföretag har varit föremål för diskussion, utredning och omarbetning ända sedan mitten av 1900 talet. Det grundläggande problemet är att det i fåmansaktiebolag sällan förekommer något reellt tvåpartsförhållande. Det finns därför stora möjligheter att utnyttja bolaget för att tillgodogöra sig skatteförmåner genom olika former av dispositioner och omfördelningar. Rent civilrättsligt accepteras fåmansföretagsformen som ett tvåpartsförhållande. Skatterättsligt har företagsformen dock ansetts kunna medföra alltför omfattande icke avsedda möjligheter till skatteundandragande. Den skatterättsliga regleringen av fåmansföretag tar därför sikte på att motverka den brist på tvåpartsförhållande som kan anses råda mellan ett fåmansföretag och dess ägare. 2.1 Reglernas tillkomst På 1970 talet tillsattes en beredning med uppgift att se över hela företagsbeskattningen med särskilt avseende på vissa frågor. 1 Företagsskatteberedningens arbete utmynnade i SOU 1975:54, ett utförligt delbetänkande som utgjorde avstamp för den första särregleringen av fåmansaktiebolag. Målet för utredningen var att hitta vägar att i görligaste mån neutralisera skattesystemet så att aktiebolagsformen inte skulle te sig förmånligare än andra bolagsformer i skattehänseende. Regeringen föreslog med utredningen som grund konkreta regler i syfte att förhindra otillbörligt utnyttjande av aktiebolaget som forum för omvandling och fördelning av inkomst samt oönskade dispositioner mellan bolaget och ägaren. 2 Det föreslogs även definitioner av de centrala begreppen fåmansföretag, närstående och företagsledare, något som saknats tidigare. 3 De föreslagna reglerna infördes i en helt ny paragraf 4 och hade karaktären av stoppregler, det vill säga regler i direkt syfte att motverka en viss typ av handlande. I korthet innebar reglerna att sådana förmåner av omfördelningar och dispositioner som tidigare varit mycket vanliga kom att underkastas beskattning såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet hos ägaren. På så sätt kunde den i grunden avsedda dubbelbeskattningen upprätthållas. 2.2 Reglernas utveckling Den omfattande skattereformen i början av 1990 talet införde ett helt nytt inkomstskattesystem och betingade således en ny typ av fåmansföretagsregler. Reformens huvudsakliga och övergripande förändring 1 Fi 1970:77. 2 Prop. 1975/76:79. 3 A.a. sid. 40 ff mom. 1a KL, SFS 1976:85. 7

12 innebar att ett så kallat dualistiskt skattesystem infördes där kapitalinkomster skiljdes från tjänsteinkomster. Inkomst av kapital t.ex. utdelning och reavinst kom att beskattas med en nominell skattesats om 30 % medan inkomst av tjänst kom att underkastas en progressiv skatteskala om cirka %. I och med det nya systemet slopades inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. De inkomster som genom stoppreglerna tidigare hamnat under detta inkomstslag flyttades till en särskild post i inkomstslaget tjänst. Övriga typer av inkomster från fåmansföretag till exempel öppen och förtäckt utdelning kom att placeras under inkomstslaget kapital. Detta i kombination med den låga kapitalskattesatsen aktualiserade behov av regler i syfte att hindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, något som annars skulle ha kunnat medföra möjlighet till betydande skattelättnader för ägare med omfattande arbetsinsatser i bolaget. För att få bukt med den potentiella omvandlingsrisken schabloniserades systemet så att en på förhand bestämd del av inkomsten blev att hänföra till inkomst av kapital och resten till inkomst av tjänst med undantag för sociala avgifter. 5 Dessa helt nya fördelningsregler infördes i det numera klassiska lagrummet 3 12 mom. SIL, därav benämningen 3:12 reglerna. De nya fördelningsreglerna var endast tänkta att tillämpas på så kallade aktiva andelsinnehavare. Detta eftersom personer utan aktivitet i bolaget knappast kunde anses ha vare sig intresse av eller möjlighet till oönskad inkomstomvandling. För att avgöra vem som var att anses som aktiv eller ej infördes det helt nya begreppet verksam i betydande omfattning. 6 Den som inte var verksam i betydande omfattning skulle anses passiv och därmed också utomstående under förutsättning att vederbörande inte tillhörde närståendekretsen. 7 Vidare etablerades i och med de nya reglerna ett uttryckligt kvantitetskrav för hur stort utomstående ägande i bolaget som skulle anses motivera undantag från fåmansföretagsreglerna. 8 Bevisbördan för verksamhetskriteriet skulle vila på Skatteverket, medan bevisbördan för utomståenderegeln ålades de skattskyldiga. De gamla spärreglerna från 1976 ansågs trots mycket omfattande kritik behövliga med hänsyn till intresset för bibehållen dubbelbeskattningseffekt. 9 De behölls därför tills vidare som komplement till de nya fördelningsreglerna. Inkomstskattereformen 2001 utraderade de gamla regelkomplexen SIL och KL och ersatte dessa med en helt ny integrerad inkomstskattelag, IL. I Inkomstskattelagens 56 kap. placerades allmänna bestämmelser och definitioner med anknytning till fåmansföretagsbeskattningen och i 57 kap. IL placerades de specifika bestämmelserna om beskattning av utdelning och 5 Prop. 1989/90:110 sid A.a. sid Se Tjernberg, 2006, sid. 35 och avsnitt 3.2 nedan. 8 Prop. 1989/90:110 sid A.a. sid

13 kapitalvinst på aktier i fåmansföretag. Rent materiellt innebar 2001 års regler inga större förändringar. Det som skedde var istället en omfattande redaktionell förändring. Genom prop. 1999/2000:15 hade de omdiskuterade stoppreglerna i KL till övervägande del avskaffats redan innan 2001 års reform. Kvar fanns ett antal genom stoppregelutredningen 10 införda definitionspreciseringar samt någon enstaka nyformulerad regel i syfte att hindra förbjudna lån. 11 Dessa följde med till nya IL. Parallellt med 2001 års generella inkomstskattereform arbetade en delegation med de specifika fåmansföretagsfrågorna. 12 Dess arbete resulterade i SOU 2002:52, en mycket omfattande utredning som emellertid aldrig ledde till några betydande lagändringar. Det var först i samband med att den särskilda expertgruppen 13 år 2005 lade fram sitt betänkande Reformerad ägarbeskattning effektivitet, prevention och legitimitet som en ny lagstiftningsprocess tog fart på allvar. Betänkandet följdes upp med prop. 2005/06:40 vilken i sin tur ledde till den ändring av beskattningsreglerna för fåmansföretag som nu trätt i kraft med verkan från och med årsskiftet En av de viktigaste nyheterna är den nya löneunderlagsregeln som medfört kraftig lättnad i beskattningen för företag med betydande lönesummor. Även mindre företag erbjuds lättnader och förenklingar främst i form av en ny schablonregel för beräkning av gränsbelopp. De gällande reglerna för beskattning av fåmansföretag innebär att avkastning i form av kapitalvinst och utdelning fördelas mellan inkomstslaget tjänst och kapital enligt en beräkningsmodell där ett särskilt gränsbelopp bestämmer hur stor del av avkastningen som får tas upp till den lägre kapitalskattesatsen. Detta gränsbelopp grundas antingen på bolagets löneunderlag eller ett schablonbelopp, jämte eventuellt sparat gränsbelopp sedan tidigare år. Överskjutande vinst eller utdelning beskattas huvudsakligen i inkomstslaget tjänst. 10 Dir. 1997: Prop. 1999/2000: Dir. 1999: Per-Olof Edin, Ingemar Hansson och Sven-Olof Lodin på uppdrag av finansminister Bosse Ringholm den 28 maj

14 3 Begrepp och definitioner För att förstå fåmansföretagsbeskattningen är det viktigt att känna till innebörden av några centrala begrepp. Vissa begrepp är direkt och tydligt lagreglerade och har ingen vidare precisering i praxis och doktrin, medan andra begrepp har varit föremål för livlig diskussion i den skatterättsliga litteraturen och rättstillämpningen. 3.1 Fåmansföretag Med hjälp av 56 kap. 2 1 p. IL läst mot 2 kap. 2 IL kan man sluta sig till att som fåmansföretag räknas alla svenska och utländska aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar motsvarande mer än 50 % av det totala röstetalet i bolaget. Vidare anges i lagen att börsnoterade bolag inte skall falla in under definitionen. 14 Detta är ett undantag som motiveras med att börsnoterade bolag får anses stå under sådan kontroll och styrning att den typ av inkomstomvandling som reglerna tar sikte på inte kan anses vara ett problem ifråga om dessa bolag Huvuddefinition Huvuddefinitionen av fåmansföretagsbegreppet är den som finns omnämnd i IL 56 kap. 2 och har beskrivits ovan. Definitionen innefattar även indirekt ägande t.ex. genom helägt aktiebolag. 16 Skälet att man använder röstetalet och inte antalet aktier vid bedömningen är att strävan varit att reglera personer med väsentligt inflytande i bolaget snarare än personer vars enda anknytning till bolaget är ett betydande aktieinnehav. Något som särskilt bör läggas märke till är den praktiska innebörden av att en eller ett fåtal ägare tillsammans skall inneha mer än 50 % av röstetalet för att uppfylla definitionen. Det ger att det vid lika röstetal krävs minst åtta delägare för att falla utanför fåmansföretagsbegreppet även om samtliga ägare är oberoende av varandra. Detta då det krävs minst fyra extra för att de fyra första totalt inte skall inneha mer än 50 %. Exempel: Fem delägare är fler än de fyra som utgör brytpunkt enligt lagen. Vid lika röstetal innebär fem delägare emellertid likväl att fyra eller färre innehar mer än 4/5 av rösterna, det vill säga 80 %. För att komma ner till ett röstvärde på högst 50 % för de fyra eller färre andelsägare som måste räknas med enligt lagen behöver alltså ägarkretsen bestå av minst åtta fristående och oberoende ägare. 17 En omdiskuterad fråga är om utländska fysiska och juridiska personer kan anses vara direkta respektive indirekta ägare i fåmansreglernas mening. Av 14 IL 56 kap Prop. 1975/76:79 sid. 71 och prop. 1989/90:110 sid IL 56 kap Rydin, 2006, sid

15 RÅ 1979 Aa 240 kan utläsas att så är tanken och att dessa således skall räknas med vid tillämpning av fåmansföretagsdefinitionen Subsidiär definition Den subsidiära definitionen av fåmansföretag återfinns i 56 kap. 2 2p. IL och gäller företag där det finns fler än fyra delägare, men där någon ensam har den verkliga bestämmanderätten över en självständig verksamhetsgren och ensam kan förfoga över dess resultat. När det gäller bedömningen av om sådan självständig verksamhetsgren föreligger är det av avgörande betydelse vilken reell frihet verksamheten åtnjuter. Om verksamheten på grund av lagar och regleringar inte kan utövas tillräckligt fritt är sannolikheten stor att den kommer att underkännas som verksamhetsgren även om den rent ekonomiskt och ägarstrukturmässigt är att betrakta som självständig. 18 Detsamma gäller om utomstående organ t.ex. en styrelse har så stort inflytande över verksamheten att det i realiteten saknar betydelse att en ägare i och för sig självständigt kan påverka och förfoga över resultatet Utvidgad definition Den utvidgade definitionen är som benämningen antyder en utveckling av grunddefinitionen och återfinns i 57 kap. 3 2 st. Syftet är att fånga upp företag som faller utanför de vanliga definitionerna men som av olika skäl bör omfattas av reglerna. Typexemplet är företag med stora möjligheter att omvandla sparade arbetsinkomster till vinstmedel t.ex. konsultföretag. Enligt regeln skall samtliga i betydande del verksamma delägare i sådana verksamheter räknas som en enda ägare. Det saknar betydelse om det handlar om helt eller delvis resp. direkt eller indirekt ägande. Konsekvensen av detta blir i princip att oändligt många ägare kan komma att räknas som en i beskattningshänseende och således omfattas av fåmansföretagsreglerna, till skillnad från vad som skulle ha varit fallet om var och en räknats för sig. 3.2 Delägare Delägarbegreppet finns definierat i lagen och inbegriper fysiska personer som direkt eller indirekt äger eller på annat sätt innehar andelar i bolaget. 20 Det saknar betydelse om det handlar om en svensk eller utländsk person. Det torde även vara betydelselöst om ägaren är bosatt i Sverige eller utomlands. 21 Observeras bör att det har hänt att RegR använt sig av så kallad genomsyn för att fastställa att en person i egenskap av delägare åtnjutit viss förmån och därför skall beskattas därefter. Exempel på detta finns i bl.a. RÅ 1987 ref. 51, RÅ 1988 ref. 85 samt RÅ 1996 ref RÅ78 1: RÅ78 1: IL 56 kap RÅ 1979 Aa

16 3.3 Närstående Det generella skatterättsliga närståendebegreppet definieras i 2 kap. 22 IL som är en uttömmande reglering. Definitionen illustreras av figuren nedan. Med makar skall enligt 2 kap. 20 IL jämställas sambor under förutsättning att de har varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn. Andra sambor faller utanför begreppet. Registrerade partnerskap skall enligt Partnerskapslagen jämställas med vanliga äktenskap. Sådana relationer innefattas således i närståendedefinitionen eftersom Partnerskapslagens undantagsregler inte tar sikte på IL. 22 Värt att nämna är också att lagen inte uttrycker någon begränsning gällande närståendekretsens omfattning i direkt nedåtstigande led. Lagens formulering avkomling får enligt min uppfattning tolkas så att kretsen inte tar slut vid barn utan fortsätter med barnbarn och barnbarnsbarn och så vidare i oändlighet. 23 En annan sak värd att notera är de eventuella praktiska problem som kan följa av att även styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling. (Figur från Skatteverkets broschyr SKV 292, utgåva 13) 22 Se vidare lag (1994:1117) om registrerat partnerskap, 3 kap. 23 Jfr. Tjernberg, 2006, sid

17 års fåmansföretagsregler Det nya regelverket för fåmansföretag trädde ikraft vid årsskiftet 2005/2006 och medförde ett antal förändringar vars syfte var att förbättra effekterna på risktagande i näringslivet utan att för den sakens skull göra avkall på regelsystemets preventiva funktion. 24 Förenklingsaspekten gavs central betydelse i arbetet med att utveckla de nya reglerna, liksom intresset av ett system som gav tillfredsställande utfall för olika typer av företag, inte bara någon slags medianföretagare i gruppen. 25 I korthet skedde följande förändringar: Utbetalda löner gavs kraftigt ökad tyngd vid beräkningen av årets gränsbelopp, det vill säga det belopp som utgör kapitalbeskattningsbart underlag. En schablonregel infördes innebärande att företag som av olika skäl inte kan eller vill utnyttja lönesummeregeln som underlag för beräkning av gränsbelopp istället schablonmässigt kan tillgodoräkna sig 1.5 IBB som kapitalbeskattningsbart utrymme. Detta underlag kan även sparas. Räntesatserna för klyvning och uppräkning justerades. Klyvningsräntan höjdes från SLR + 7 % till SLR + 9 % medan uppräkningsräntan å andra sidan sänktes från SLR + 7 % till SLR + 3 %. Den del av kapitalvinst som i det tidigare systemet delades lika i inkomstslaget tjänst respektive inkomstslaget kapital, den så kallade 50/50 regeln, togs bort. Den regel som innebar att ett belopp om max 100 PBB togs upp i tjänst förändrades till att istället gälla 100 IBB. Regeln anpassades även till EG rätten på så sätt att kapitalvinst utbetald till närstående inom EES området skall räknas med inom ramen för regeln. De lättnadsregler som helt undantog viss utdelning och kapitalvinst från beskattning slopades. Som kompensation sänktes skattesatserna för utdelning och kapitalbeskattning från fåmansföretag från 30 till 20 %. Skattesatsen för onoterade andelar som inte är kvalificerade sänktes till 25 %. Optioner kom att jämställas med kvalificerade andelar i den mån de avser företag vars andelar är eller skulle ha varit kvalificerade om de ägts av optionsinnehavaren. Detta för att motverka skatteplanering med hjälp av optioner. Konvertibler, vinstandelsbevis och liknande kom att omfattas av reglerna för kvalificerad andel oavsett valuta. 24 Prop. 2005/06:40 sid A.a. sid

18 Även detta för att minska risken för skatteplanering genom placering av sådana instrument utomlands. 4.1 Budgetpropositionen för 2007 I den nyligen aviserade budgetpropositionen för 2007 förekom ett antal förslag som korrigerar vissa av de fåmansföretagsregler som presenteras inom ramen för denna framställning. 26 Här skall mycket kort redogöras för dessa. Observera att jag i min text i övrigt har valt att helt och hållet utgå från per september 2006 gällande rätt. Detta trots att de av den nya regeringen aviserade ändringarna i viss mån kan ha kommit att träda ikraft innan tiden för framläggande av detta arbete. Följande är på förslag genom budgetpropositionen för 2007: Höjt schablonbelopp från 1,5 till 2 IBB. Höjningen motiveras med intresset av att ytterligare stimulera nyföretagande och förenkla för de små fåmansföretagen. Utvidgning av det lönebaserade utrymmet till att omfatta 25 % av den totala lönesumman istället för 20 % som är fallet med gällande regler. Dessutom föreslås att det avdrag om 10 IBB som idag begränsar det lönebelopp som får läggas till grund för lönesumma tas bort. Vidare förs i propositionen seriös diskussion kring återinförande av 50/50 regeln för kapitalvinst. Av texten att döma är detta något som kan komma att bli verklighet redan i samband med årsskiftet 2007/08. Dessutom aviseras bredare översyn av 3:12 reglerna i allmänhet, bland annat vill lagstiftaren försöka hitta vägar till bättre skattemässig neutralitet mellan fåmansföretag och enskild näringsverksamhet Lönesummeregelns ökade betydelse Det gränsbelopp som avgör hur stor del av utdelning eller kapitalvinst som kan tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital påverkas av storleken på utbetalda löner i företaget. Tidigare gavs detta löneunderlag endast marginell betydelse. I 2006 års regler är löneunderlaget av central och avgörande betydelse för skatteutfallet vid utdelning och kapitalvinst och medför att ägare av andelar i företag med många anställda i princip kommer att undkomma beskattning i inkomstslaget tjänst. 28 Den nya lönesummeregeln har fått en helt egen sektion i 57 kap. IL och innebär att företagets lönesumma ges direkt påverkan på det högsta belopp som kan komma att underkastas beskattning i inkomstslaget kapital Prop. 2006/07:1. 27 A.a. sid. 152 ff. 28 Prop. 2005/06:40 sid IL 57 kap

19 En av de viktigaste förändringarna i nya lönesummeregeln är att ägarens egen lön numera får räknas med i utbetalda löner. Tidigare tilläts endast arbetstagarnas löner påverka lönesumman och därmed också gränsbeloppet. Detta var inte bara mer oförmånligt utan medförde också komplikationer eftersom företagen då tvingades särredovisa löner till anställda respektive ägare. 30 Förutom förenklingsaspekten är tanken även att de nya reglerna i och med lönesummeregelns ökade betydelse skall öka sysselsättningen. 31 Den ägare som vill utnyttja lönesummeregeln måste se till att själv göra ett inte obetydligt löneuttag för att kvalificera sig för tillämpning av de förmånliga löneunderlagsbestämmelserna, något lagstiftaren motiverar med det långtgående intresset av hög preventionsgrad i systemet. 32 Kravet på eget uttag är utformat så att proportionalitet skall föreligga mellan storleken på totalt utbetalda löner och kravet på eget löneuttag. Detta då det enligt lagstiftaren normalt finns ett samband mellan företagets storlek och storleken på det belopp ägaren har möjlighet att och därmed också bör ta ut i lön. I en närståendekrets är det tillräckligt att en av delägarna uppfyller kravet på eget löneuttag, medan det i fristående ägarkretsar krävs att varje delägare för sig uppfyller kravet på uttag av egen lön. Detta vållar problem i företag med stora lönesummor och många oberoende ägare, typiskt sett konsultföretag. 33 Skälet är att varje ägare i dessa fall många gånger inte klarar av att nå upp till det för ägare till stora företag högt ställda kravet på eget löneuttag. För företag som av olika anledningar inte kan eller vill utnyttja lönesummeregeln har en helt ny schablonregel införts innebärande att alla ägare eller ägarkretsar med kvalificerade andelar varje år tillåts tillgodoräkna sig en schablonsumma om 1,5 IBB för beskattning i inkomstslaget kapital. Om det finns flera ägare i bolaget skall schablonsumman proportioneras dem emellan utifrån ägarandel. Exempel på företag som med fördel kan använda denna regel är nystartade eller mycket små bolag där löneunderlaget är för lågt för att den nya lönesummeregeln skall vara relevant. 34 Schablonregeln kan inte kombineras med lönesummeregeln. Beloppet kan dock i likhet med traditionellt beräknat gränsbelopp sparas till kommande år i den mån det inte utnyttjas under året Vad ingår i löneunderlaget? Lönesummeregelns ökade betydelse i kombination med det faktum att ägarens löner numera får räknas in i löneunderlaget aktualiserar en rad gränsdragningar kring vilka ersättningar som skall få räknas in i löneunderlaget. Lagstiftarens avsikt har varit att endast kontanta löner skall räknas med. I förekommande fall skall även kontanta löner i dotterföretag 30 Prop. 2005/06:40 sid Burmeister, Nya 3:12 regler, SkatteNytt nr Prop. 2005/06:40 sid Svensson och Tjernberg, 3:12-reglerna för fåmansföretag ändras Viktigt att planera inför årsskiftet, Balans nr Prop. 2005/06:40 sid

20 räknas med. Av förenklings- och rättssäkerhetsskäl har lagstiftaren valt att undanta alla former av förmåner från att ingå i löneunderlaget. 35 Vidare skall kostnadsersättningar och ersättningar som täcks av statliga bidrag undantas. 36 Att utifrån detta sluta sig till att skattefria ersättningar inte skall räknas med är inte särskilt långsökt. Frågan är emellertid hur man skall behandla ersättningar som inte utgörs av traditionell lön, men som är helt eller delvis skattepliktiga. Redan tidigt fanns röster som menade att skattepliktiga delar av kostnadsersättningar skulle få ingå i löneunderlaget eftersom sådana ersättningar i allt väsentligt är att jämställa med kontant utbetald lön. 37 Denna inställning har sedermera bekräftats av Skatteverket. 38 Styrelsearvoden är en annan grupp ersättningar kring vilka viss oklarhet förekommit. Enligt 11 kap. 1 IL skall arvoden tas upp i inkomstslaget tjänst. Definitionen av ersättning som skall få räknas med i löneunderlaget är enligt 57 kap. 17 bland annat ersättning som hos arbetstagaren tas upp i inkomstslaget tjänst. Mot bakgrund av detta torde det inte behöva förekomma någon osäkerhet kring styrelsearvoden. Även praxis bekräftar inställningen att styrelsearvoden torde behandlas som helt vanlig lön då det förekommer flera exempel där styrelsearvode med hjälp av genomsyn kommit att beskattas i inkomstslaget tjänst. 39 Skatteverket gör samma bedömning varför det får anses klarlagt att styrelsearvoden är att jämställa med kontant lön, åtminstone när det gäller beräkning av löneunderlag. 40 Utgifter av privat natur som betalats av företaget och som skall beskattas som förtäckt lön torde kunna ingå i löneunderlaget. Detta eftersom sådana utgifter i slutänden blir att jämställa med helt vanlig kontant utbetald lön. 41 Personliga saker som köpts in genom företaget, men saknar anknytning till verksamheten, skall i och för sig beskattas hos delägaren. Detta torde dock inte kunna påverka löneunderlaget eftersom sådana transaktioner snarare är att betrakta som förmåner än kontant lön. Förmåner skall som bekant inte räknas in i löneunderlaget. En intressant diskussion i anslutning till uteslutandet av förmåner är de fall som kommit fram nyligen i vilka domstolarna valt att beskatta dispositionsmöjlighet och inte faktiskt nyttjande av vissa förmåner. 42 Ett tänkbart sätt att resonera är att man i dessa fall skulle kunna jämställa övervärdet av förmånen med lön och således räkna in åtminstone denna del i löneunderlaget. Å andra sidan skulle en sådan tillämpning strida mot det ursprungliga syftet med undantagandet av förmåner, nämligen att eliminera risken att behöva vidta vanskliga och svåra bedömningar av värdet av 35 Prop. 2005/06:40 sid A.a. sid Sandström och Svensson, 2006, sid SKV dnr / Se t.ex. RÅ 2000 not. 187 och RÅ 1993 ref SKV dnr / Tjernberg, 2006, sid Se t.ex. RÅ 2002 ref. 53, KamR och KamR

21 utländska förmåner. Värdet av överförmån torde därför inte kunna räknas in i löneunderlaget. Direktutbetald pension kan enligt Skatteverkets uppfattning inte ingå i löneunderlaget eftersom sådan ersättning inte hänför sig till en alltjämt anställd arbetstagare och således inte är att betrakta som kontant lön. 43 Detsamma gäller ersättningar som betalas ut till olika semesterkassor och andra intresseföreningar eftersom dessa inte betalas ut direkt från arbetsgivaren till arbetstagaren. Båda dessa ställningstaganden framstår som rimliga i mina ögon. När det gäller så kallad överlön det vill säga ersättning som utbetalts till företagsledares make men beskattats hos företagsledaren själv skall denna räknas med i löneunderlaget. Dock skall den make som lyft ersättningen tillgodoräknas den vid jämförelse med löneuttagskravet. Detta enligt Skatteverket oavsett vilken av makarna som har beskattats för ersättningen, ett ställningstagande som väl överensstämmer med min uppfattning om gällande rätt Löneunderlag kontra kontant ersättning Ett intressant problem är den diskrepans som föreligger avseende distinktionen mellan löneunderlagsgrundande ersättningar och ersättningar som skall anses ingå i begreppet kontant ersättning. Vi har lärt oss att ersättningar som täcks av statliga bidrag inte skall räknas med vid beräkning av löneunderlag. Frågan är då hur man skall behandla dessa ersättningar vid bestämmande av den summa kontanta ersättningar som skall ligga till grund för beräkning av minsta tillåtna eget löneuttag? Ett annat problem är motsvarande fråga när man har delägt dotterbolag. Löneunderlaget skall då proportioneras utifrån ägarandel. Underlaget för beräkning av eget löneuttag skall emellertid sannolikt omfatta samtliga kontanta ersättningar i dotterbolaget. Ytterligare ett fall där motsvarande problematik aktualiseras är då en aktiv ägare under ett innevarande beskattningsår överlåter sitt direktägda bolag X till annat direkt egenägt bolag i vilket han också är aktiv. Bolag X som då blir dotterbolag till bolag Y kommer i sådana fall inte att ha ägts av bolag Y hela året. I sådana fall skall löneunderlaget proportioneras i förhållande till del av året som företaget varit ägt. Men vad händer när ägaren i samband med utdelning till bolaget Y skall beräkna minsta egna lön? Får han då bara räkna sin lön i bolag X under den tid det varit ägt av bolag Y eller får han även tillgodoräkna den lön han arbetat upp under den tid bolaget X varit självständigt? 43 SKV dnr / SKV dnr /

22 Jag har inte inom ramen för min utredning hittat några konkreta stöd för hur man bör se på de här problemen. Sannolikt är rättsläget tills vidare att löneunderlag och kontant ersättning skall betraktas som helt skilda begrepp, vilket ger att ersättningar som täcks av statliga bidrag skall räknas med vid bestämmande av eget löneuttag. I fråga om fallet då egenägt bolag blir del i egenägd koncern ser jag egentligen inga skäl att låta lönen från den självständiga tiden brinna inne. Å andra sidan inser jag att en strikt och konsekvent läsning av reglerna ger skäl till motsatt ståndpunkt 4.4 Räkneexempel Vid det här laget har du som läsare getts tydlig indikation på att det nya systemet innebär många fördelar och förenklingar jämfört med tidigare system. Det har redan tidigare klarlagts att en av de stora förlorarna är stora företag med många oberoende delägare. Detta eftersom lönesummeregeln nu har direkt och avgörande påverkan på gränsbeloppet till skillnad från den indirekta betydelse som var fallet i tidigare system. Dessutom har jag i avsnittet om den nya schablonregeln antytt att nystartade respektive mycket små företag kan ha mycket att vinna på den relativt förmånliga schablonbestämmelsen. Vidare finns mycket att tjäna för företag med stora löneunderlag under förutsättning att det finns möjlighet för ägaren att möta lagstiftningens krav på eget löneuttag Gränsbelopp enligt schablonregeln för vem? Som framhållits ovan har den nya schablonregeln störst effekt för företag med få eller inga anställda, alternativt företag som av andra skäl har låga lönesummor. Tidigare regler hade gett företag helt utan löneunderlag ett kapitalbeskattningsbart utrymme om anskaffningsvärde * SLR + 7 %, alltså runt kronor års regler ger samma företag kapitalbeskattningsbart utrymme om 1,5 IBB, alltså runt kronor. 45 Därmed får anses visat att den nya schablonregeln innebär klar förbättring jämfört med tidigare system. Att schablonregeln är att föredra enligt dagens system torde vara fallet upp till lönesumma om kronor. Detta eftersom beräkning utifrån lönesummeregeln ger att total kapitalbeskattningsbar utdelning vid denna lönesumma uppgår till kronor, vilket är det belopp som alltid kan tas upp till kapitalbeskattning enligt schablonregeln Vid IBB kronor blir 1,5 IBB kronor ,2 * ( ) = , observera att SLR + 9 i exemplet avrundats till 12 %. 18

23 4.4.2 Eget löneuttag i förhållande till löneunderlag Av stort intresse är naturligtvis hur stor lön ägaren själv måste ta ut för att få lov att använda sig av beräkning av gränsbelopp med lönesumma. Enligt lag måste den egna lönen uppgå till minst 6 IBB + 5 % av hela löneunderlaget i företaget och dotterföretag eller 15 IBB. 47 Till att börja med kan konstateras att 15 IBB med 2006 års siffror uppgår till kronor. Detta motsvaras av ett totalt löneunderlag om kronor. 48 Det högsta möjliga kravet på eget uttag är således kronor. Utfallen för några andra slumpmässigt utvalda summor framgår av nedanstående lista. Krav på eget uttag är beräknat enligt formeln 6 * IBB + ( 0,05 * totala löner inkl. ägarlön ) Totala löner inkl. ägarlön Krav på eget uttag Jämförelse med tidigare regler Det är i princip omöjligt att göra en rättvisande jämförelse mellan 2006 års system och tidigare regler eftersom metoderna för beräkning är vitt skilda mellan de olika systemen. Helt klart är att mycket stora och mycket små företag tjänar på de nya reglerna genom den nya schablonregeln respektive löneunderlagets ökade betydelse. För vissa företag i mittensegmentet kan det komma att visa sig att de äldre reglerna var något mer förmånliga genom sitt 50/50 system för kapitalvinst. Hur stor del av landets fåmansföretag som hamnar i detta segment är omöjligt att utreda inom ramen för detta arbete, men jag tycker det är rimligt att förutsätta att lagstiftaren inte medvetet valt att ikraftsätta ett system som diskriminerar större delen av landets småföretagare. Vidare kan tänkas att de nya reglerna på sikt blir ett bakslag för företag som tidigare kunnat åstadkomma stora sparade lättnadsbelopp eftersom denna möjlighet fallit bort från och med Å andra sidan finns stora möjligheter att ackumulera betydande belopp i sparad utdelning för den som vill och kan. Dessutom anser jag att systemet som helhet genom sina många förenklingar innebär en klar förbättring mot tidigare system. Detta trots att det rent ekonomiska utfallet kan komma att bli i negativ riktning för vissa företagare. 47 IL 57 kap IBB + ( 0,05 * ) = vid IBB

24 5 Kvalificerad andel Enligt 57 kap. 2 IL är de särskilda fördelningsreglerna mellan kapital och tjänst endast tillämpliga på så kallade kvalificerade andelar. För att en andel skall räknas som kvalificerad krävs i korthet antingen att andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller att han tidigare varit verksam i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, alternativt att företaget direkt eller indirekt äger fåmansföretag där andelsägaren tidigare varit verksam oberoende av identifikation avseende verksamheterna. Om andelsägaren kan visa att utomstående äger betydande del i företaget skall fördelningsreglerna endast tillämpas i särskilda fall, alltså som huvudregel inte alls. Reglerna om definitionen av kvalificerad andel återfinns i IL 57 kap. 4 5 och har föranlett mycket fyllig praxisbildning då reglerna i sig är vaga och svårtolkade. Betydelsefullt tolkningsunderlag kan hämtas ur lagens förarbeten, men det är enligt min uppfattning i första hand praxis som har befäst såväl bestämmelsernas innebörd som de syften som framgår av lagens motiv. 5.1 Verksam i betydande omfattning Rekvisitet verksam i betydande omfattning har varit föremål för otaliga diskussioner i såväl praxis som doktrin. En tänkbar tolkning av rekvisitet är att avsikten med regleringen är att identifiera en arbetsinsats. 49 Enligt förarbetena skall den betydelse ägarens arbetsinsats haft för företagets vinstgenerering ligga till grund för bedömningen. 50 I specialmotiveringen till bestämmelsen framkommer att exempel på insatser som har stor betydelse för vinstgenereringen är företagsledning och innehav av andra ledande titlar i företaget. 51 Vidare fastslås att ledare och i vissa fall även anställda utan ledarbefattning i mindre företag kan räknas till samma kategori. Arbetsinsatsen skall då ses i relation till företagets omfattning och andra omständigheter. Slutligen uttalas att styrelsemedlemmar som inte utför aktivt och varaktigt arbete inte utan vidare skall anses kvalificerat verksamma, inte ens om de utfört enstaka handlingar av stor ekonomisk betydelse för företaget. Allt detta är preciseringar som i mina ögon inte bara förtydligar utan även i viss mån korrigerar det allmänna grunduttalandet om vinstgenerering. Skatteverket menar att det är den rent ekonomiska innebörden av ägarens insatser som skall ligga till grund för bedömningen. 52 Samlad bedömning av praxis torde dock leda till slutsatsen att långt fler faktorer spelar in och att bedömningen kan bli mycket skiftande från fall till fall. 49 Rydin, 2006, sid Prop. 1989/90:110 sid A.a. sid RSV 2001:19. 20

25 5.1.1 Praxis Den främsta svårigheten med rekvisitet verksam i betydande omfattning är att tillämpningen många gånger avviker från den betydelse man instinktivt tillmäter själva ordalydelsen. Förarbetsuttalandena ger god ledning och återges mycket frikostigt i anslutning till domstolarnas tillämpning av rekvisitet. Det är mycket tydligt att de ges stor tyngd vid bedömningen. Som exempel på detta kan nämnas att det i praxis förekommer flera fall där företagsledare, styrelseledamöter och ägare inte utan vidare ansetts verksamma i betydande omfattning. 53 I företag med ägarkrets av betydande storlek där ägarrollen betingas av särskild yrkesfärdighet anses andelarna i enlighet med lagtext och förarbeten vara kvalificerade. Detsamma gäller företag med liknande ägarstruktur där organisationen är mycket platt och var och en av delägarna arbetar under stort eget ansvar och påtaglig frihet. 54 Motsatsvis blir andelarna inte kvalificerade om det anses visat att ägandet helt saknar samband med specifik kompetens. 55 Indirekt ekonomisk betydelse, till exempel att vinst hänför sig till värden som upparbetats i annat bolag medför inte automatiskt kvalifikation genom rekvisitet verksam i betydande omfattning. 56 En princip i samma linje är att handlingar som endast i förlängningen får betydelse för vinstgenereringen inte skall vara den skattskyldige till last vid bedömningen av andelarnas karaktär. 57 En i mina ögon självklar konsekvens av lagstiftningens övergripande syfte, att förhindra otillbörlig inkomstomvandling, är att personer som i och för sig varit verksamma, men tagit ut marknadsmässig lön för den verksamhet de bedrivit, inte skall anses verksamma i betydande omfattning avseende övriga passiva förbindelser till bolaget. 58 Detsamma gäller personer som kan visa att de varit heltidsverksamma i annat bolag eftersom detta i sig utgör presumtion för att de inte dessutom kunnat vara verksamma i betydande omfattning i sina egna bolag. 59 Slutligen kan nämnas att det avseende kapitalförvaltande bolag ansetts falla av verksamhetens karaktär att den då den bedrivs i passiv form inte kan konstituera verksamhet i betydande omfattning. 60 Detta eftersom verksamheten består av att pengarna förräntar sig själva, något som inte i sig förutsätter mänsklig arbetsinsats. Placeringsåtgärden anses inte medföra sådan varaktig och betydelsefull verksamhet som avses med rekvisitet. Göran Grosskopf varnar dock för att alltid klassa kapitalförvaltning som passiv och menar att man måste ta hänsyn till omfattningen av aktieägarens 53 Se t.ex. RÅ 2002 ref. 21 och 2004 ref. 61 samt KamR , och RÅ 1993 ref. 99 och 2002 ref KamR RÅ 1999 not RÅ 2000 not. 164 och RÅ 2002 not RÅ 2000 not. 164 och KamR KamR RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004 not