Reglerna om ränteavdragsbegränsningar

Transkript

1 Reglerna om ränteavdragsbegränsningar - är tioprocentsregeln och ventilen i behov av en skärpning? Kandidatuppsats inom affärsjuridik (internationell skatterätt) Författare: Amanda Lundqvist Handledare: Anna Gerson Framläggningsdatum Jönköping maj 2012

2 Kandidatuppsats inom affärsjuridik (internationell skatterätt) Titel: Författare: Handledare: Reglerna om ränteavdragsbegränsningar är tioprocentsregeln och ventilen i behov av en skärpning? Amanda Lundqvist Anna Gerson Datum: Ämnesord Reglerna om ränteavdragsbegränsningar, tioprocentsregeln, ventilen, etableringsfrihet Sammanfattning Den 1 januari 2009 infördes regler som begränsar rätten för företag att göra ränteavdrag, vilket har till syfte att förhindra aggressiv skatteplanering som sker genom ränteupplägg. Två undantag till denna begränsade rätt till ränteavdrag benämns tioprocentsregeln och ventilen. Genom dessa får ränteavdrag göras om mottagaren av ränteinkomsten beskattas med tio procent eller om förfarandet är affärsmässigt motiverat. Dessa undantagsregler har dock blivit utsatts för kritik. Kritiken som har framförts är att den aggressiva skatteplaneringen som sker genom ränteupplägg inte minskat trots tillkomsten av reglerna om ränteavdragsbegränsningar och det finns även frågetecken om tioprocentsregeln är förenlig med etableringsfriheten inom EU. Med anledning av detta har regeringen lagt fram förslag om att skärpa reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Syftet med denna uppsats är därför att utreda huruvida en skärpning av tioprocentsregeln och ventilen bör ske samt utreda hur en sådan skärpning, med anledning av regeringens förslag, bör utformas. I uppsatsen används en traditionell juridisk metod för att beskriva gällande rätt och uppsatsen gör anspråk på att vara rättsvetenskaplig när frågorna i syftet besvaras. En skärpning av tioprocentsregeln och ventilen är nödvändig då bolagsskattebasen idag är i behov av ett skydd som ingen av dessa två regler i sin nuvarande utformning kan ge. Dock bör ingen av de föreslagna skärpningarna angående tioprocentsregeln som regeringen lagt fram införas, då de måste anses som allt för långtgående. Angående ventilen finns det emellertid två förslag som måste anses så pass välavvägda och stärkande för ventilens utformning att dessa bör införas.

3 Bachelor s Thesis in Commercial and Tax Law (international tax law) Title: Author: Tutor: The rules of interest deduction limitations are the ten percent rule and the valve in need of a tightening? Amanda Lundqvist Anna Gerson Date: Subject terms: The rules of interest deduction limitations, the ten percent rule, the valve, freedom of establishment Abstract The first of January 2009 rules that limited the right for companies to make deduction of interest were introduced and the purpose was to prevent aggressive tax planning through advanced interest approaches. Two exceptions to this limitation are called the ten percent rule and the valve. Through these exceptions interest deduction can be done if the receiver of the interest is taxed by at least ten percent or if the procedure can be commercially justified. However the ten percent rule and the valve have been subject to criticism. The criticism put forward argue that the aggressive tax planning through interest approach have not declined despite the creation of the rules of interest deduction limitations and there are also ambiguities if the ten percent rule is compatible with the freedom of establishment within the EU. For this reason, the Government has submitted a proposal to tightening the rules of interest deduction limitations. Hence the purpose of this study is to investigate whether a tightening of the ten percent rule and the valve should occur and examine how such a tightening, on the occasion of the government's proposals, should be formulated. The thesis applies a traditional legal method used to describe the law and the thesis claims to be the jurisprudential when the questions in the purpose are answered. The tightening of the ten percent rule and the valve is necessary because the corporate tax base is in need of protection and neither of these two rules in their present form is able to provide this protection. However, none of the proposals regarding the ten percent rule which the government has submitted should be introduced because they must be regarded as disproportionate extensive. Regarding the valve there are two proposals that should be implemented since they must be considered well balanced and invigorating for the valve s formulation.

4 Innehåll 1 Inledning Problembakgrund Syfte och avgränsning Metod och material Disposition Reglerna om ränteavdragsbegränsningar Inledning Huvudregeln Inledning Begreppet företag Begreppet intressegemenskap Förvärv som omfattas av huvudregeln Sammanfattning Tioprocentsregeln Inledning Beskattningen Faktiskt rätt till inkomsten Undantag från undantaget - den omvända ventilen Sammanfattning Ventilen Inledning Huvudsakligen Affärsmässigt motiverade skäl Sammanfattning Sammanfattning Skatterättsliga problem med undantagsreglerna Inledning Tioprocentsregeln Inledning Intern skatterättslig synvinkel i

5 3.2.3 I förhållande till etableringsfriheten inom EU Inledning Etableringsfriheten i korthet Regeringens åsikt om förhållandet till etableringsfriheten Kritik HFD:s beslut om förhållandet till etableringsfriheten Sammanfattning Sammanfattning Ventilen Sammanfattning Regeringens förslag till en skärpning av reglerna om ränteavdrag Inledning Förslag till en förändrad huvudregel Förslag gällande tioprocentsregeln Förslag gällande ventilen Inledning Olika skulder Affärsmässigt motiverat Ytterliggare begränsningar Sammanfattning Förväntade effekter av föreslagna skärpningar Bemötandet av regeringens förslag Sammanfattning Analys och slutsats Inledning Tioprocentsregeln Ventilen Avslutande kommentarer Referenslista ii

6 Förkortningslista Dnr Diarienummer EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EU Europeiska unionen EUF-fördraget Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) Kap. Kapitel Prop. Proposition RegR Regeringsrätten SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) Skatteflyktslagen Lag (1995:575) mot skatteflykt iii

7 1 Inledning 1.1 Problembakgrund I inkomstsslaget näringsverksamhet finns huvudregeln för ränteutgifter i 16 kap. 1 1 st. inkomstskattelag (1999:1229) (IL) och där stadgas att dessa ska dras av, till och med då de inte utgör utgifter för att bibehålla och förvärva inkomster. Tidigare innebar detta stadgande att även ränteutgifter på koncerninterna lån, i samband med koncerninterna förvärv av delägarrätter, var avdragsgilla. Köpte då ett svenskt bolag inom en koncern ett dotterbolag från ett annat bolag inom samma koncern, där köpet finansierades med ett lån från det säljande bolaget eller från ett annat bolag inom koncernen, öppnade detta upp för omstruktureringar med koncerninterna lån där räntan var avdragsgill. 1 Ett stort problem uppstod för Sverige som stat då förfarandet orsakade stora bortfall från Sveriges bolagsskattebas. 2 Sådana förfaranden accepterades därför inte av Skatteverket som kallade förfarandet för aggressiv skatteplanering med räntesnurror. 3 Skatteverket har hävdat att detta skulle strida emot lag (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) men Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), dåvarande Regeringsrätten (RegR), behandlade frågan och kom fram till att så inte var fallet. 4 1 januari 2009 trädde nya regler om ränteavdrag i kraft, vars syfte var att minska förfarandena med räntesnurrorna. 5 Dessa kallas regler om ränteavdragsbegränsningar (nedan förkortats till reglerna om ränteavdrag) och stadgas i 24 kap. 10 a-10 e IL och begränsar avdragsrätten för ränta på vissa skulder. Kortfattat innebär dessa regler att företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag inom intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett bolag som ingår i intressegemenskapen. 6 Två undantag, även kallat kompletteringsregler, till 1 Fast Katarina, Seminarium om s.k. räntesnurror, Svensk skattetidning, (2008), nr. 9, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Skatteverkets publicering innan den i januari 2009 om skatteupplägg vid räntesnurror, Skatteverkets hemsida, ( ), 4 RÅ 2007 ref Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s kap. 10 b 1 st. IL. 1

8 denna huvudregel återfinns i 24 kap 10 d IL (nedan kallade undantagsreglerna). 7 Det första undantaget kallas tioprocentsregel och innebär att ett bolag ska dra av sina ränteutgifter om det bolag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten skulle ha beskattas med minst tio procent, om bolaget bara skulle haft den inkomsten. Den andra undantaget, även kallat ventilen, blir tillämplig då såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Reglerna om ränteavdrag har dock blivit utsatta för kritik, där undantagsreglerna fått stått för mestadels av kritiken. Kritik har framförts med anledning av att den aggressiva skatteplaneringen inte har minskat trots reglernas tillkomst och Sverige därför fortfarande har ett betydande skattbortfall på grund av förfarandet med räntesnurrorna. 8 Det har även riktas kritik mot undantagsreglerna, då specifikt mot tioprocentsregeln, gällande förhållandet till Europeiska Unionen (EU). Kritik av detta slag har riktats mot tioprocentsregeln av den anledningen att det finns frågetecken ifall regeln skulle kunna stå i strid mot etableringsfriheten inom EU, eftersom denna regel i realiteten drabbar utländska lågbeskattade bolag negativt. 9 Med anledning av detta lade regeringen den 22 mars 2012 fram ett förslag om att skärpa reglerna om ränteavdrag Syfte och avgränsning Syftet med denna uppsats är att utreda huruvida en skärpning av tioprocentsregeln och ventilen bör ske samt utreda hur en sådan skärpning, med anledning av regeringens förslag den 22 mars 2012, bör utformas. I uppsatsen kommer fokus läggas på undantagsreglerna i 24 kap 10 d, således på den så kallade tioprocentsregeln och den så kallade ventilen. De övriga reglerna om ränteavdrag kommer endast tas upp, dock utan djupare förklaring, i de delar de är relevanta för att ge läsaren en ökad förståelse för ämnet kap. 10 d IL. 8 Se exempelvis Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s Se exempelvis Andersson Thomas, Ränteavdragsbegränsning i bolagssektorn, några erfarenheter två år senare, Svensk skattetidning, (2011), nr. 4, s Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 2. 2

9 I och med det begränsade utrymmet som ges kommer situationer där en kommun är iblandad inte behandlas i uppsatsen. Inte heller kommer investmentföretag 11 behandlas då det finns flera särbestämmelser som avser beskattning av dessa. 12 För att klarlägga dessa särbestämmelser vore det nödvändigt att göra en övergripande undersökning av beskattningen av denna sort av bolag, vilket går utanför ramen med syftet för denna uppsats. Med fortsatt anledning av det begränsade utrymmet är förhållandet till etableringsfriheten inom EU den enda EU-rättsliga aspekten som behandlas i uppsatsen. Övriga EU-aspekter kommer således inte beröras i denna uppsats. Vidare har de förslag till en skärpning som presenteras i uppsatsen sitt fokus promemorian som lades fram av regeringen den 22 mars Därför undersöks det inte i uppsatsen huruvida det finns andra förslag, utöver promemorian, till en skärpning av undantagsreglerna. Då koncentrationen ligger på regeringens förslag till en skärpning av undantagsreglerna innebär det också att de övriga förslagen från regeringen endast tas upp i den mån de är relevanta för förståelsen av förslagen till undantagsreglerna, i annat fall behandlas de inte alls i denna uppsats. 1.3 Metod och material I uppsatsen används en traditionell juridisk metod. 13 I ljuset av den traditionella juridiska metoden kommer till en början en deskriptiv metod att användas genom att gällande rätt på området beskrivs. 14 Denna metod används då det är av vikt för förståelsen av uppsatsens senare delar att det först görs en grundläggande redogörelse av ämnet. Den grundläggande analysen av ämnet görs genom användning av juridiska rättskällor i följande hierarkiska 11 Med ett investmentföretag menas, enligt i 39 kap. 15 IL, ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som ett stort antal fysiska personer äger andelar i och som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar. Vidare ska investmentföretagets väsentliga uppgift vara att erbjuda andelsägarna riskfördelning genom ett välfördelat värdepappersinnehav. 12 Se 39 kap. 14 IL. 13 Det finns tyvärr inte möjlighet till en fullständig utläggning om begreppet traditionell juridisk metod, vilket skulle kräva ett allt för stort utrymme i uppsatsen. Mycket kortfattat avses med traditionell juridisk metod till exempel tekniken att urskilja rättsliga fakta som är relevanta, avgränsa sådana rättsliga fakta och att tilllämpa rättsregler på faktiska förhållanden. Se mer Sandgren Claes, (2007), Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Upplaga 2:4, Norstedts Juridik AB, Vällingby, s Med en deskriptiv metod menas att fakta på rättsområdet anges genom att rättsregler och rättskällor beskrivs, Se mer Strömholm Stig, (1996), Rätt, rättskällor och rättstillämpning, Upplaga 5:1, Norstedts Juridik AB, Smedjebacken, s

10 ordning: lagstiftning, förarbeten, praxis och doktrin. 15 Doktrin kommer dock endast användas för att återge material som övriga rättskällor ger bristfällig förklaring till. I uppsatsens senare delar gör uppsatsen anspråk på att vara rättsvetenskaplig. 16 I dessa senare delar går även tillämpningen av den deskriptiva metoden över till en tillämpning av en problemorienterad metod. 17 Den här metoden tillämpas eftersom att det i uppsatsens senare delar läggs fokus på problemen med undantagsreglerna, då både ur en EU-rättslig och ur en intern skatterättslig synvinkel. En utredning görs även över hur dessa problem skulle kunna lösas. I och med att det i uppsatsens senare delar skrivs ur ett problematiserande perspektiv kommer ett avsteg göras från den ovan beskrivna hierarkiska ordningen och fokus läggs istället på att studera åsikter från olika myndigheter och artiklar i vittgående omfattning för att följa aktuella diskussioner på området. 18 Istället för att då värdera olika juridiska rättskällor läggs istället vikt vid att värdera olika åsikters och argumentationers tyngd för uppsatsen. I ett avsnitt i uppsatsens senare delar väljer till exempel författaren att ta upp skiljaktiga meningar från ett av Skatterättsnämndens förhandsbesked 19, vilket görs just för att belysa kritik mot en av undantagsreglerna. Vidare har de yttranden, angående regeringens förslag, som tas upp i uppsatsen valts ut på den grunden att författaren önskar att få en så stor bredd av olika åsikter som möjligt. På vissa ställen i uppsatsen kursiveras texten, vilket görs för att understryka och belysa viktiga kriterier. 15 Bernitz Ulf, Heuman Lars, Leijonhufvud Madeleine, Seipel Peter, Vogel Hans-Heinrich och Warnling- Nerep Wiweka, (2010), Finna rätt, Upplaga 11:1, Norstedts Juridik AB, Mölnlycke, s En rättsvetenskaplig metod är ett vidare begrepp än traditionell juridisk metod. I den rättsvetenskapliga metoden ingår till exempel att kunna finna och formulera relevanta problem. Det är även argumentationen som står i centrum i denna metod. Se mer Sandgren Claes, (2007), Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Upplaga 2:4, Norstedts Juridik AB, Vällingby, s En problemorienterad metod innebär kortfattat att problemen i gällande rätt för ämnet lyfts fram i ett större perspektiv och alternativa problemlösningar undersöks. Se mer Westberg Peter, (1992), Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats en idé om rättsvetenskaplig öppenhet, ur Festskrift tillägnad Per Olof Bolding, Juristförlaget JF AB, Stockholm, s Genom en problemorienterad metod går det att vara mer öppen, då författaren genom denna metod kan vidga vyerna för den gällande rätten för ämnet och på så sätt fokusera på exempelvis olika argumentationer gällande ämnet. Se mer Westberg Peter, (1992), Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats en idé om rättsvetenskaplig öppenhet, ur Festskrift tillägnad Per Olof Bolding, Juristförlaget JF AB, Stockholm, s Se skiljaktiga meningar i Skatterättsnämndens förhandsbesked, dnr 96-09/D, Överklagat till HFD. HFD:s dom meddelades (målnummer ). 4

11 1.4 Disposition Uppsatsen är uppdelad i fem kapitel. I det andra kapitlet redogörs det grundläggande om reglerna om ränteavdrag med fokus på undantagsreglerna för att öka förståelsen för ämnet. Reglernas historia och syfte kommer inledningsvis tas upp för att läsaren ska få ökad förståelse om varför reglernas finns. Sedan följer ett avsnitt där huvudregeln i 24 kap. 10 b 1 st. IL presenteras. Att läsaren får en presentation av huvudregeln är av vikt då de följande avsnitten i det andra kapitlet handlar om undantagen till denna huvudregel, således tioprocentsregeln och ventilen. Då dessa undantagsregler står i fokus i uppsatsens kommer det redogöras grundligt för dem båda, allt för att läsaren ska få så stor inblick som möjligt i vad dessa två regler innebär. I det tredje kapitlet kartläggs det om det finns några skatterättsliga problem med tioprocentsregeln och ventilen. De skatterättsliga problemen som kartläggs har både en nationell och en EU-rättslig aspekt, då främst den nationella aspekten analyseras men även tioprocentsregelns förhållande till etableringsfriheten inom EU undersöks. Därefter presenteras i det fjärde kapitlet regeringens förslag till en skärpning av reglerna om ränteavdrag, med fortsatt koncentration på undantagsreglerna. Det fjärde kapitlet innehåller även förväntade effekter med de föreslagna skärpningarna samt olika åsikter som regeringens förslag bemötts av. I det avslutande kapitlet uppfylls syftet då frågorna, om huruvida en skärpning av tioprocentsregeln och ventilen bör ske samt hur en sådan skärpning i enlighet med regeringens förslag den 22 mars 2012 bör utformas, besvaras i olika avsnitt. Dessa frågor besvaras genom att det först görs en analys av det som kommer fram i uppsatsen tidigare kapitel. 5

12 2 Reglerna om ränteavdragsbegränsningar 2.1 Inledning Huvudregeln för ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet är att de är fullt avdragsgilla enligt 16 kap 1 1 st. IL. Innan år 2009 innebar detta stagande att också ränteutgifter på koncerninterna lån, i samband med koncerninterna förvärv av delägarrätter, var avdragsgilla. Stadgandet öppnade således upp för koncerner att skatteplanera genom omstruktureringar med koncerninterna lån där räntan är avdragsgill i Sverige. Skatteförmånen genom detta förfarande uppkommer för koncerner då avdrag för ränteutgifter görs i Sverige medan motsvarande ränteinkomst beskattas lågt eller inte alls utanför Sverige. 20 Det kan illustreras med följande exempel 21. Bolagena A, B, C och D ingår i samma koncern, där det utländska bolaget A är moderbolag. Moderbolaget A har ett direkt ägande av det svenska bolaget B och det utländska bolaget D till 100 procent. Vidare äger bolaget D det svenska bolaget C till 100 procent, vilket ger moderbolaget A ett indirekt ägande av bolaget C till 100 procent. 22 Det svenska bolaget B vill, för att minska beskattningen i Sverige, överföra en del av resultatet till moderbolaget A. Moderbolaget A är etablerad i ett land med betydligt lägre beskattning än i Sverige. Bolaget B kan inte minska sitt resultat genom att lämna koncernbidrag till moderbolaget A eftersom att moderbolaget A inte är skatteskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. 23 Att göra en överföring av tillgångar till underpris till moderbolaget A går inte heller, eftersom resultatet då skulle kunna riskera att korrigeras med stöd av den så kallade korrigeringsregeln. 24 För att minska resultatet i bolaget B företas därför följande transaktioner: 1. Det utländska lågbeskattade moderbolaget A ger ett räntebärande lån till det svenska bolaget B. 20 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Texten i exemplet bygger på exemplet i Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten förränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr /113, , s För information om hur beräkning av direkt och indirekt ägande går till se Fagerström Arne, Johansson Peter och Lundh Simon, (2007), Koncernredovisning med en teoretisk utgångspunkt, Upplaga 1:1, Biggles AB, Örebro, s Villkor för koncernbidrag, se 35 kap. 3-8 IL, se särskilt 35 kap. 2 a och 3 IL. 24 Korrigeringsregeln om oriktig prissättning, se 14 kap. 19 IL. 6

13 2. a) Bolaget B använder kapitalet till att förvärva det svenska bolaget C från det utländska bolaget D b) Bolaget D har näringsbetingade andelar 25 i bolaget C, vilket innebär att kapitalvinsten för bolaget C ej beskattas i bolaget D Bolaget C går med hög vinst och skickar därför koncernbidrag till bolaget B, 27 vilket leder till att det beskattningsbara resultatet för bolaget C minskar. 4. Bolaget B måste i sin tur ta upp koncernbidraget 28 men kan då använda det för att täcka ränteutgifterna till moderbolaget A. Bolaget B får sedan göra avdrag för dessa ränteutgifter, 29 vilket leder till att det beskattningsbara resultatet minskar även för bolaget B. KONCERN Utländska bolag Svenska bolag Moderbolag A 4 Ränteinkomster 1 Räntebärande lån Bolag B 2a Förvärv av bolag C från bolag D 3 Koncernbidrag Bolag D Bolag C Bild 1, Exempel på förfarandet med räntesnurror Med näringsbetingade andelar avses andelar i bland annat aktiebolag som uppfyller kriterierna i 24 kap 13, 14 IL. 26 Skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar, se 25 a kap. 5 1 st. IL kap. 1 IL kap. 1 IL kap. 1 1 st. IL. 30 Bilden i exemplet bygger på exempelbilden i Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr /113, , s

14 Beskattningsbara medel försvinner således från Sverige vidare till det utländska moderbolaget A i form av ränteinkomster där dessa beskattas lågt eller inte alls på grund av interna skatteregler i moderbolaget A:s hemland. 31 Förfaranden, som det nyss beskrivna exemplet, har medfört en betydande reducering av Sveriges bolagsskattebas. Cirka 25 miljarder kronor reducerades varje år från Sveriges bolagsskattebas på grund av förfaranden som detta, vilket motsvarara cirka 7 miljarder kronor i skattebortfall. 32 Skatteverket har försökt förhindra förfarandet med räntesnurrorna genom att åberopa 2 skatteflyktslagen. 33 Enligt denna paragraf ska det vid fastställande av underlag nämligen inte tas hänsyn till en rättshandling om (i) rättshandlingen ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skatteskyldiga, (ii) den skatteskyldige på något sätt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (iii) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det största skälet för förfarandet och (iv) ett fastställande av underlaget på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. I RÅ 2007 ref. 85, där förfarandet med räntesnurror behandlades, ansåg RegR att det var ostridigt att de tre första punkterna i 2 skatteflyktslagen var uppfyllda. Däremot ansågs inte, med hänvisning till ett tidigare avgörande 34, den fjärde punkten vara uppfylld då ett fastställande av underlag på basis av förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte. Kontentan blir således att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras med stöd av skatteflyktslagen. 35 Problemet med räntesnurrorna kvarstod och en förändring krävdes. I Skatteverkets promemoria anförs det till och med att, då det nu var klarlagt att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras med stöd av skatteflyktslagen, denna typ av skatteplanering med räntesnurror kommer att öka med följd av att den svenska bolagsskattebasen reduceras ytterligare. 36 Med anledning härav föreslog Skatteverket vissa lagändringar. 37 Förslagen ledde så 31 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s RÅ 2007 ref RÅ 2001 ref Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr /113, , s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr /113, , s

15 småningom fram till en proposition 38 med förslag på förändringar och till slut infördes det den 1 januari 2009 reglerna om ränteavdrag som begränsar ränteavdragsrätten för vissa skulder. Reglerna om ränteavdrag stadgas i 24 kap. 10 a- 10 e IL och syftet med dessa regler är således att minska aggressiv skatteplanering inom intressegemenskaper som sker genom ränteupplägg, där avsikten att uppnå skattefördelar är överordnat de affärsmässiga skälen till förfarandet. 39 Avtar dessa aggressiva ränteupplägg motverkas också urholkningen av Sveriges bolagsskattebas då utflödet av skattepliktigt kapital från Sverige kommer minskas. Reglerna kan därför ses som ett skydd till Sveriges bolagsskattebas. 40 Härnäst följer avsnitt där reglerna om ränteavdrag redogörs för. 2.2 Huvudregeln Inledning För att fullt ut förstå innebörden av undantagsreglerna är det av vikt att det först görs en beskrivning huvudregeln. Huvudbestämmelsen för reglerna om ränteavdrag återfinns i 24 kap. 10 b 1 st. IL. Där stadgas att ett företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarätt från ett företag i intressegemenskapen. För att underlätta förståelsen till detta stadgande förklaras, i avsnitten nedan, begrepp som framkommer i denna huvudregel Begreppet företag I 10 a 2 st. IL stadgas att det med begreppet företag menas juridiska personer och svenska handelsbolag. I förarbetet till reglerna om ränteavdrag anförs det att det inte bara är aktiebolag, föreningar och svenska handelsbolag som utgör företag vid en tillämpning av reglerna om ränteavdrag. Kommuner, staten och andra juridiska personer utgör nämligen också företag i paragrafens mening. 41 Enligt 2 kap. 2 IL och 5 kap. 2 IL innefattas även motsvarande utländska företag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar av reglerna av ränteavdrag. 38 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

16 2.2.3 Begreppet intressegemenskap Definitionen av begreppet intressegemenskap återfinns i 24 kap 10 a 1 st. IL där det stadgas att en intressegemenskap kan föreligga genom två olika sätt. Antingen föreligger en intressegemenskap (i) genom att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandelar eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller (ii) genom att företagen står under huvudsak gemensam ledning. Innebörden av att stå under huvudsak gemensam ledning framkommer i förarbeten till IL. I dessa förarbeten betonas att det är det faktiskta inflytandet och inte det formella förhållandet som är avgörande när det ska bedömmas om en intressegemenskap föreligger i enlighet med detta uttryck. 42 I förarbetena till reglerna om ränteavdrag framförs det av Sveriges advokatsamfund att det är mycket olyckligt att använda ett sådant vagt uttryck som står under huvudsak gemensam ledning i definitionen av intressegemenskap. 43 Att det är mycket olyckligt motiverar Sveriges advokatsamförbund med att begreppet, som redan används i IL sedan tidigare, har lett till ett flertal skatteprocesser i och med dess vaga formulering. 44 Regeringen anför dock i propositionen till reglerna om ränteavdrag att det valda uttrycket måste anses väl avvägt och nödvändigt uttryckt. Regeringen anser att ett mer preciserat uttryck skulle kunna leda till kringgåenden och att uttrycket inte bör orsaka några problem då begreppet funnits i skattelagstiftningen sedan lång tid tillbaka Förvärv som omfattas av huvudregeln I alla de situationer som Skatteverket har identifierat, där interna skuldförhållanden har skapats inom intressegemenskaper, har det slag av tillgångar företagen använt för att skapa dessa interna skuldförhållanden utgjorts av andelar i företag. Säljaren har inte heller i dessa fall beskattas för den vinst som uppkomit vid försäljningen. 46 I regeringens propositionsuttalande framgår därför att interna lån, som avser förvärv av delägarrätter i ett företag inom 42 Prop. 1986/87:42, om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m., s. 35 och prop. 1999/2000:2 del 2, Inkomstskattelagen, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr /113, , s

17 intressegemenskapen, ska omfattas av huvudregeln. 47 Med förvärv av en delägarrätt menas alla delägarrätter som omfattas av 48 kap. 2 IL, vilket minskar risken för ett kringgående av huvudregeln. 48 Vad som menas med att skulden avser förvärv av en delägarrätt framgår inte tydligt av lagtexten och i förarbetena till reglerna om ränteavdrag disskuteras det huruvida det är oklart vad som menas med detta. 49 I propositionen anför emellertid regeringen att det i de flesta fall torde vara klart om en skuld avser ett förvärv av en delägarätt eller ej, då det i normala fall bör röra sig om betydligt större belopp än vid dagliga affärstransaktioner mellan företag inom intressegemenskapen. Vid fall där tveksamhet kan uppstå huruvida skulden avser ett förvärv av en delägarrätt anför regeringen att en helhetsbedömning bör göras, då med beaktande av samtliga omständigheter Sammanfattning Huvudregeln återfinns i 24 kap. 10 b 1 st. IL. Denna innebär att företag i en intressegemenskap inte får göra ränteavdrag när ränteutgifterna har samband med ett lån till ett annat företag inom intressegemenskapen, till den del lånet avser förvärv av delägarrätter från något företag inom intressegemenskapen. Med företag menas utöver aktiebolag, föreningar och svenska handelsbolag även kommuner, staten och andra juridiska personer. Vidare anses enligt 24 kap. 10 a 1 st. IL en intressegemenskap föreligga när antingen ett av företagen har bestämande inflytande i det andra företaget genom till exempel ägarandelar, eller antingen när företagen står under huvudsak gemensam ledning. Det är följaktligen interna skulder som avser förvärv av delägarrätter i ett företag inom intressegemenskapen som omfattas av huvudregeln. Med delägarrätter menas alla delägarrätter som omfattas av 48 kap. 2 IL. Det är i de flest fall vara tydligt när det rör sig om en skuld som avser ett förvärv av delägarrätter, eftersom det i sådana situationer i normalt rör sig om stora belopp. Råder det dock tveksamheter ifall skulden avser ett förvärv av delägarrätter ska en helhetsbedömning göras genom att samtliga omständigheter beaktas. 47 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

18 2.3 Tioprocentsregeln Inledning Till huvudregeln finns två undantag, vilka stadgas i 24 kap. 10 d IL. Det första undantaget kallas tioprocentsregeln och lyder: Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda. 1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. 51 Eftersom att tioprocentsregeln är en av undantagsreglerna som står i fokus för denna uppsats görs härnäst en närmare redogörelse av denna regel Beskattningen Lagstiftaren är av den meningen att kravet på en beskattningsnivå på tio procent måste anses vara ett lämpligt krav, då bland annat upplägg där bolag i skatteparadis 52 används kommer omfattas av avdragsbegränsningen. 53 Beskattningsnivån om tio procents ska fastställas genom ett hypotetiskt test. Det hypotetiska testet genomförs genom att det mottagande företaget av ränteinkomsten ska behandlas som om det enbart haft den inkomsten. 54 Sålunda ska det hos det mottagande företaget bortses från överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. Det ska här också påpekas att lagstiftaren i lagtexten valt att ta bort ledet ränte från ordet ränteinkomst då det inte ska ha någon betydelse om ränteinkomsten i det andra landet behandlas som ränteinkomst, utdelning eller kapitalvinst. 55 Förutsättningarna i tiorocentsregeln ska således inte anses vara uppfyllda bara för att ränteinkomsten i det andra landet behandlas som till exempel en skattefri utdelning. 56 Vidare ska inte kriterierna för att tillämpa kap. 10 d 1 st. 1 p. IL. 52 Med skatteparadis menas ett land där inkomsterna är helt eller delvis skattefria, se prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

19 tioprocentsregeln anses vara uppfyllda om till exempel ränteinkomsten görs neutral genom ett fribelopp, grundavdrag eller liknande avdrag. 57 Även i de fall då ett företag behandlar ränteinkomsten som en nullitet ska inte tioprocentsregeln anses tillämplig. 58 Det hypotetiska testet är inte beroende av när i tiden mottagande företag tar emot ränteinkomsten. I de fall då ränteinkomsten ännu inte tagits emot ska istället en bedömning göras för att se om ränteinkomsten skulle ha beskattats med minst tio procent om den hade tagits emot. I denna bedömning får omständigheterna i det enskilda fallet avgöra ifall beskattning till minst tio procents föreligger eller ej. Dock måste det röra sig om en faktisk skatt, det finns därför inte möjlighet för det mottagande företaget att skjuta upp skatten på obestämd tid. 59 Inte heller hur skatten i det utländska företagets land är utformad har någon avgörande betydelse för det hypotetiska testet. Således kan till exempel en schablonbeskattning omfattas av tioprocentsregeln, under villkoret att inkomsten beskattas med minst tio procent Faktiskt rätt till inkomsten För att tioprocentsregeln ska kunna tillämpas fordras att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som beskattas med minst tio procent. 61 Det svenska uttrycket faktiskt rätt till inkomsten har sitt ursprung i uttrycket beneficial owner och innebär att det inte endast räcker med att ha en formell rätt till ränteinkomsten. Företaget som utreds i bedömningen av tillämpningen av tioprocentsregeln ska vara det företag där ränteinkomsten tillslut hamnar. Företaget ska således vara den verklige och rättmätige ägaren av ränteinkomsten och vara det företag som uppbär de ekonomiska fördelarna av denna inkomst Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Ett exempel på när företag kan behandla ränteinkomsten som en nullitet är check-the-box principen i USA. Enligt check-the-box principen kan ett moderbolag välja huruvida dess dotterbolag ska behandlas som egna skattesubjekt eller om dotterbolagens inkomst ska beskattas hos moderbolaget. I de fall bolagens ska ses som en enda enhet i skattehänseende kan det leda till att det långivande bolaget i USA inte beskattas för ränteinkomsten. Se mer prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s kap. 10 d 1 st. 1p. IL. 62 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

20 Syftet med ordalydelsen är att förhindra kringgåenden som kan ske genom att inkomsten bara i ett första steg går till ett land som uppfyller kriteriet på en skattesats om tio procent för att sedan i ett andra steg slussas vidare till ett lågskatteland. Sker en sådan slussning blir således tioprocentsregeln inte tillämplig. 63 I en omvänd situation, då den faktiskt ägaren till inkomsten är ett företag i ett land med en skattesats på minst tio procent men ränteinkomsten slussas via ett eller flera företag i lågskatteländer, är tioprocentsregeln dock tillämplig. 64 Det ska dock påpekas att det inte alltid är fråga om en slussning även om ränteinkomsten vidareutlånas. Så kallade internbanker, vilket är särskilda företag i större koncerner som har hand om all finansiell verksamhet inom koncernen, bedriver verksamhet som påminner om extern bankers verksamheter. I ett propositionsuttalande anser därför regeringen att en internbank bör betraktas som att den faktiskt har rätt till inkomsten på grund av sin roll som bank i koncernen. 65 Det blir därför inte fråga om en slussning när en koncerns internbank tar emot ränteinkomster och vidarutlånar inkomsterna till ett eller flera företag inom koncernen av affärsmässiga skäl. Detta medför att tioprocentsregeln blir tillämplig vid räntebetalningar till en internbank inom koncernen ifall internbanken hör hemma i en stat där motsvarande ränteinkomster blir beskattad med minst tio procent Undantag från undantaget - den omvända ventilen I 24 kap. 10 d 2 st. IL finns ett undantag, en så kallad omvänd ventil, till tioprocentsregeln. I denna paragraf stadgas att tioprocentsregeln inte blir tillämplig ifall det företag som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att göra avdrag för utdelning, dock under förutsättning att Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skulds som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. Att Skatteverket ska visa innebär att skatteverket har bevisbördan för att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften inte är affärsmässigt motiverade. 67 Med uttrycket övervägande del avses i lagtexten mer än hälften. Att nivån stannar på den angivna nivån är på grund av att Skatteverket inte kan anses ha insyn i ett företags verksamhet Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

21 Det bakomliggande motivet till detta stadgande är att företag som kan göra avdrag för sina utdelningar har möjlighet att neutralisera ränteinkomsterna genom att vidareutdela dem till andra företag inom koncerner. 69 Regeringen anser dock i ett propositionsuttalande att det skulle vara för grovt att helt utesluta tillämpningen av tioprocentsregeln för dessa företag, därav den nuvarande lydelsen i lagstiftningen Sammanfattning Ett av undantagen till huvudregeln är tioprocentsregeln som stadgas i 24 kap. 10 d 1 st. 1 p. IL. Denna regel innebär att ränteutgifter ska dras av ifall motsvarande ränteinkomst skulle ha beskattas med mints tio procent enligt lagstiftningen i det land där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma. Beskattningsnivån om tio procent ska fastställas genom ett hypotetiskt test. Testet genomförs genom att det mottagande företaget av ränteinkomsten ska behandlas som om det enbart haft den inkomsten. Det ska därför bortses från till exempel det mottagande företagets överskott eller underskott som härstammar från normal drift. Tio procentsregeln ska dock inte anses tilllämplig ifall ränteinkomsten kan göras neutral genom till exempel fribelopp eller grundavdrag. Utöver att beskattningsnivån i mottagarlandet måste ligga på minst tio procent måste det vara det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som beskattas med minst tio procent. Företaget ska således vara den verklige och rättmätige ägaren av ränteinkomsten och även vara den som åtnjuter de ekonomiska fördelarna som ränteinkomsten tillför. Till tioprocentsregeln finns det ett undantag, den så kallade omvända ventilen. Denna stadgas i 24 kap. 10 d 2 st. IL och innebär att tioprocentsregeln inte ska tillämpas i de fall då det företag som faktiskt har rätt till inkomsten kan göra avdrag för utdelning. En förutsättning för att tioprocentsregeln inte ska kunna tillämpas i dessa fall är dock att Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld, som ligger till grund för ränteutgifterna, till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. 69 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

22 2.4 Ventilen Inledning Det andra undantaget till huvudregeln kallas ventilen och stadgas i 24 kap. 10 d 1 st. 2 p. IL. Enligt denna paragraf innebär ventilen att ränteutgifterna ska dras av i de fall då [s]åväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. I förarbetena anför regeringen att det endast är få fall där ventilen blir tillämplig eftersom de flesta av de företag som träffas av reglerna om ränteavdrag torde få göra avdrag med stöd av tioprocentsregeln. Regeringen anför dock vidare att det kan finns vissa enstaka fall där beskattningen av ränteinkomsten är mycket låg men det uppenbart inte handlar om sådan aggressiv skatteplanering som reglerna om ränteavdrag vill få bort. 71 I och med detta anser regeringen att det är nödvändigt att ta in ventilen i lagstiftningen då denna regel kompletterar tioprocentsregeln för vissa undantagsfall. 72 Ventilen är således den andra undantagsregeln som står i centrum för denna uppsats och det är därför av vikt att det i de följande avsnitten redogörs för denna regel Huvudsakligen Lagtexten anger ett krav på att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna ska vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. 73 Det ska därför i det följande utredas vad som menas med uttrycket huvudsakligen. Vid införandet av IL definierade regeringen några så kallade kvantifierande uttryck som kom att användas i den nya lagen. Med kvantifierande uttryck menas uttryck som innebär en andel som inte är exakt bestämd. 74 Ringa är begreppet med den lägsta nivån, vilket avser endast 5-10 procent, och efter det följer begreppet huvudsakligen som avser cirka 75 procent eller mer. Nästa nivå är begreppet uteslutande eller så gott som uteslutande, vilket med detta menas procent. 75 Att just det kvantifierande uttrycket huvudsakligen väljs att tas in som krav i ventilen är på grund av två skäl. Dels för att det tydligt ska framgå i paragrafen att ventilen 71 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s kap. 10 d 1 st. 2 p. IL. 74 Prop. 1999/2000:2 del 1, Inkomstskattelagen, s Prop. 1999/2000:2 del 1, Inkomstskattelagen, s

23 bara ska kunna tillämpas om de affärsmässiga skälen är klart överordnande övriga skäl för transaktionerna och dels för att tydligt visa att det inte krävs att skälen är enbart affärsmässigt motiverade för att ventilen ska kunna tillämpas. 76 Att det är uttrycket huvudsakligen som anges i paragrafen om ventilen och inte procenttalet (75 procent) är på grund av att det skulle kunna ge upphov till en kringgående situation. En sådan kringgående situation skulle kunna uppstå genom att den skatteskyldiga ser till att vara precis inom ramen för 75 procent, vilket skulle leda till att transaktionerna skulle anses som affärsmässigt motiverade och ventilen skulle således bli tillämplig. Ett mer diffust uttryck som huvudsakligen ger den som tillämpar lagregeln möjlighet att i högre grad, än om uttrycket varit uttryckt i ett procenttal, ta hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet Affärsmässigt motiverade skäl Begreppet affärsmässigt motiverat går att hitta i ett antal paragrafer i IL. 78 En definition av begreppet finns dock ej i lagen, vilket gör att begreppet i det närmaste ska utredas. 79 I förarbetena till reglerna om ränteavdrag anger regeringen att innebörden av affärsmässigt motiverat är att det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden utöver eventuella skatteeffekter bakom de transaktioner som ska bedömas. 80 Lagrådet är inte enig med regeringen om denna innebörd. Lagrådet anser att skattemässiga överväganden bör innefattas av uttrycket affärsmässigt motiverat då skattekostnader är en del av ett företags resultat och alla företag självklart väljer det alternativ som ger det mest fördelaktiga resultatet. 81 Regeringen håller till viss del med om detta men menar att vid tillämpning av ventilen måste betydelsen av affärsmässigt motiverat belysas ur den vinkel den ska användas. Syftet med reglerna om ränteavdrag är att motverka aggressiva skatteplaneringar och därför anser regeringen att det blir naturligt att skatteeffekter inte ingår i 76 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Dahlberg Mattias, (2011), Ränta eller kapitalvinst, Upplaga 1:1, Iustus förlag AB, Uppsala, s Se exempelvis 23 kap. 3, 25 kap. 8 och 39 a kap. 7 a IL. 79 Zester Anita, Affärsmässiga skäl vad är innebörden?, Skattenytt, (2009), nr. 4, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Lagrådets yttrande av den 6 oktober 2008 över remissen Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra viss skatteplanering inom en intressegemenskap, bilaga 8 till prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s

24 begreppet affärsmässigt motiverat. 82 Regeringen verkar dock vara av den åsikten att begreppet inte tvunget behöver ha likadan betydelse i de övriga paragrafer i IL där begreppet stadgas. 83 Av förarbetena till reglerna om ränteavdrag framgår det vidare att ventilen ska tillämpas restriktiv för att syftet med reglerna om ränteavdrag inte ska förloras, 84 vilket HFD har tagit fasta på vid tillämpningen av denna regel i ett antal domar. 85 I mål anser HFD att även konkurrensskäl talar för att en restriktiv tillämpning av ventilen, eftersom de företag som får använda sig av ventilen får lägre skattekostnader jämfört med de företag som inte får göra avdrag för sina ränteutgifter. 86 HFD anför därför vidare att en intern omstrukturering som endast är motiverad av organisatoriska skäl inte gör ventilen tillämplig och därför ska inte avdrag för ränteutgifter göras i sådana fall. Det görs följaktligen en skillnad mellan organisatoriska skäl, även om de kan anses väl motiverade för verksamheten, och affärsmässiga skäl vid en tillämpning av ventilen. 87 HFD anser dock att ventilen bör kunna tilllämpas i sådana situationer där det först sker ett externt förvärv och det efterföljande interna förvärvet, tidsmässigt och i övrigt, endast ses som ett led i att styra in det nya företaget i intressegemenskapen. I övriga situationer ska, som sagt 88, ventilen tillämpas restriktivt. 89 Det är det interna förvärvet som upplåningen har finansierat och skulden, som ligger till grund för ränteutgifterna, som ska anses vara affärsmässigt motiverade. 90 Skälet till att både förvärvet och skulden måste vara affärsmässigt motiverade för att ventilen ska kunna tillämpas är att ventilen annars riskerar att enkelt kunna kringgås. Om inte både förvärvet och skulden skulle behöva vara affärsmässigt motiverade skulle nämligen företag ha möjlighet att 82 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 88, jfr Zester Anita, Affärsmässiga skäl vad är innebörden?, Skattenytt, (2009), nr. 4, s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Se exempelvis HFD:s dom målnummer , s. 3, HFD:s dom målnummer , s. 3, HFD:s dom målnummer , s. 4 och HFD:s dom målnummer , s HFD:s dom målnummer , s HFD:s dommålnummer , s Se tidigare i detta avsnitt. 89 HFD:s dom målnummer s. 3-4, se även HFD:s dom målnummer , s. 5 och HFD:s dom målnummer , s Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s