Ränteavdrag i företagssektorn - Skatteverkets förslag till förändring

Transkript

1 Ränteavdrag i företagssektorn - Skatteverkets förslag till förändring Kandidatuppsats i Affärsjuridik (skatterätt) Författare: Handledare: Sanna Olsson Elise Adelsköld Framläggningsdatum Jönköping maj 2010

2 Bachelor s Thesis within Tax Law Title: Author: Tutor: Interest deduction within the sector of corporations The Swedish Tax Agency s proposal of amendment Sanna Olsson Elise Adelsköld Date: [ ] Subject terms: Abstract Limitations on interest deduction, the Swedish Tax Agency s memorandum Interest deduction within the sector of corporations In Sweden the main principle is that interest expenses are deductable. The rules of limitations on interest deduction are exemptions to this main principle. The provisions, which came into force on the first of January 2009, have been inserted into Chapter 24 secs. 10 a e Swedish Income Tax Act (ITA). They are based on intercompany transactions that the Swedish Tax Agency has found have been carried out to deduct interest in Sweden while the recipient of the interest has a limited liability of taxation or is not liable of taxation at all. The limitations on interest deduction aim to preclude such operations and the main purpose is to preserve the Swedish tax base from tax revenue loss. The provisions have been criticized and the Swedish Tax Agency has been appointed by the Swedish Government to analyze the prevalence of interest deductions and the need for new deductibility limitations. This thesis aim to analyze whether the Swedish Tax Agency s proposal of amendments on the limitations on interest deduction are adapted to its purpose. The Swedish Tax Agency has as a proposal stated that a form of disclosure-rules should be adopted. Disclosure-rules imply a liability on persons liable of taxation to declare for their way of tax planning. Such rules would increase the knowledge necessary for the Swedish Tax Agency. The conclusion that can be drawn is that disclosure-rules are appropriate. They would improve the opportunity to fulfil the purpose of the limitations on interest deduction, namely preclude tax planning. Another proposal of amendment from the Swedish Tax Agency is that the provision in Chapter 24 sec. 10 d second paragraph ITA should be generally applicable. It is questionable whether a provision with such content affects the legal security for the persons liable of taxation. A general application of this provision cannot be seen as adapted to its purpose. The rule result in an increased legal insecurity for the companies and the sharpening that the rule implies is not incentivized. The Swedish Tax Agency further propose that a decision according to Chapter 24 sec. 10 d second paragraph ITA could be decided in disadvantage for the person liable of taxation during a time limit of five years after the assessment year. The companies float in insecurity what tax effects their intercompany transactions would get. The companies legal insecurity is not proportional to the possible restrained effect such rule may have. Hereby the provision cannot be seen as appropriate for the purpose to preserve the Swedish tax base from tax revenue loss.

3 Förkortningar Dnr. Diarienummer IL Inkomstskattelag (1999:1229) Prop. RF Ref. RÅ Skatteflyktslagen SKV SRN SOU Proposition Regeringsformen Referat Regeringsrättens Årsbok Lag (1995:575) mot skatteflykt Skatteverket Skatterättsnämnden Statens offentliga utredningar TL Taxeringslag (1990:324)

4 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Syfte Metod och material Avgränsning Disposition Gällande rätt Inledning Bakgrund Definition av företag i intressegemenskap Huvudregler kap. 10 b 1 st. IL kap. 10 b 2 st. IL kap. 10 c IL Undantagsregler kap. 10 d IL kap. 10 d 1 st. 2 p. IL kap. 10 d 2 st. IL kap. 10 e IL Skatteverkets förslag till förändring av reglerna Inledning Skatteverkets inhämtning av statistik Skatteverkets fallstudier Inledning Tidigare identifierade skatteplaneringsförfaranden Nya identifierade skatteplaneringsförfaranden Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och fallstudier Förbättring av de nya reglerna Generell tillämpning av 24 kap. 10 d 2 st. IL Utvidgning genom ny bestämmelse Utvidgning av reglerna på grund av missbruk Principiella förändringar Analys Inledning Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och fallstudier Förbättring av de nya reglerna Generell tillämpning av 24 kap. 10 d 2 st. IL Slutsats av generell tillämpning av 24 kap. 10 d 2 st. IL Utvidgning genom ny bestämmelse Slutsats av utvidgning genom ny bestämmelse Utvidgning av reglerna på grund av missbruk Principiella förändringar i

5 5 Sammanfattade slutsatser Referenslista Bilaga 1 Mailkorrespondens med Kaj Rask Bilaga 2 Mailkorrespondens med Richard Hellenius ii

6 1Inledning 1.1 Bakgrund Huvudregeln för vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet stadgar att utgifter som näringsverksamheten har för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Därutöver föreskrivs att ränteutgifter ska dras av även om de inte utgör sådana utgifter. Denna huvudregel återfinns i 16 kap. 1 första stycket inkomstskattelagen (IL) (1999:1229) och ger avdragsrätt för alla räntor. Till denna huvudregel finns undantag till vilka reglerna om begränsning av avdragsrätten för ränta på vissa skulder tillhör. Dessa regler trädde i kraft den 1 januari 2009 och stadgas i 24 kap. 10 a - 10 e IL. 1 De syftar till att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap, s.k. räntesnurror, och ska enligt lagstiftaren skydda den svenska skattebasen. 2 Bakgrunden till reglerna om begränsning av ränteavdragsrätten är att Skatteverket har identifierat ett antal skatteplaneringsförfaranden som sker inom en intressegemenskap. Grunden i förfarandena är att ränteavdrag har gjorts i Sverige medan motsvarande ränteinkomst har beskattas lågt eller inte alls. Skatteverket menar att förfarandena till stor del saknar affärsmässiga skäl och enligt en beräkning leder dessa förfaranden till ett skattebortfall på sju miljarder kronor per år. 3 Syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna är således att förhindra att skatteplanering med hjälp av ränteupplägg sker inom en intressegemenskap. Lagstiftaren menar att utan dessa reglers existens kan sådana förfaranden tillämpas i större utsträckning, vilket skulle leda till allvarliga konsekvenser för den svenska skattebasen. Dock ska reglerna vara utformade på ett sådant sätt att det inte försvårar för företagen att bedriva normal affärsverksamhet. 4 Reglerna har kritiserats 5 och Skatteverket har på uppdrag av regeringen kartlagt förekomsten av ränteavdrag i företagssektorn och utvärderat behovet av ytterligare avdragsbegränsningar. 6 Skatteverket har gjort en bred kartläggning med inriktning på de fall som anses vara missbruk av ränteavdragsrätten. I dagsläget är det enligt Skatteverket för tidigt att ha en uppfattning om hur ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 10 a - 10 e IL fungerar men föreslår likväl en utvidgning av dessa regler. 7 1 Lag (2008:1343) om ändring av inkomstskattelagen (1999:1229). 2 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43 f. 3 Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s T.ex. i remissinstansernas synpunkter på Finansdepartementets promemoria i prop. 2008/09:65 s Se även Andersson, Krister, Räntesnurror, gungor och karuseller, SvSkt 2009, s Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s. 4. 1

7 1.2 Syfte Uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av ränteavdragsbegränsningsreglerna i företagssektorn, samt att utreda förslagets ändamålsenlighet vad gäller motverkandet av skatteplanering. 1.3 Metod och material Den främsta rättskällan som tillämpas för att redogöra för gällande rätt inom ränteavdragsbegränsningsreglerna (24 kap. 10 a e IL) är lagstiftningen. Förarbeten kommer även att användas för att ge en bakgrund till reglernas uppkomst och reglernas bakomliggande syfte. Då syftet är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av ränteavdragsbegränsningsreglerna är Skatteverkets promemoria Ränteavdrag i företagssektorn utgångspunkten för uppsatsen. Promemorian är ensidigt framarbetad av Skatteverket och är styrt av intresset att skydda den svenska skattebasen från skattebortfall. Promemorian har inte kommenterats, varför tillgängligt källmaterial får anses vara sparsamt. I brist på uttalanden och kommentarer kring promemorian kommer författaren, för att uppnå en ökad objektivitet, att kontakta sakkunniga inom området såsom Svenskt Näringsliv och Sveriges advokatsamfund 8. Dessa organisationer hade funktion som remissinstanser vid införandet av ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför de får anses vara väl insatta i regelsystemet kring ränteavdrag. Författaren kommer även att kontakta den arbetsgrupp inom Skatteverket som har framarbetat promemorian för att erhålla förtydliganden av vissa delar av promemorian. 1.4 Avgränsning Denna uppsats kommer inte att redogöra för den del av Skatteverkets promemoria som behandlar förvärv av företag från extern part. Inom detta område innefattas den s.k. Private equity sektorns förvärv vilket i sig kan vara intressant att fördjupa sig i. Dock kommer detta inte att behandlas på grund av utrymmesskäl. Uppsatsen kommer i stället att fokusera på den del av promemorian som rör interna förvärv eftersom det i denna del redan existerar regler som syftar till att motverka skatteplanering. Då uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av de gällande ränteavdragsbegränsningsreglerna kommer inte alternativa metoder för att förhindra skatteplanering genom ränteupplägg att diskuteras i vidare mån än vad som är relevant. Det förs diskussioner kring huruvida ränteavdragsbegränsningsreglerna är förenliga med EU-rätten. Av utrymmesskäl belyser uppsatsen endast de svenska förhållandena vad gäller ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför denna diskussion ligger utanför ramen av uppsatsen. 1.5 Disposition I andra kapitlet lämnas en redogörelse av gällande rätt vad gäller ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a 10 e IL. En bakgrund till reglernas uppkomst och en beskrivning av dess innehåll och tillämpningsområde ges för att läsaren ska få en förståelse för området. 8 Författaren har inte lyckats få några uttlanden från Sveriges advokatssamfund. 2

8 I tredje kapitlet återges Skatteverkets promemoria Ränteavdrag i företagssektorn. Inledningsvis redovisas Skatteverkets inhämtning av statistik och dess fallstudier vilket följs av Skatteverkets förslag till förändring av ränteavdragsbegränsningsreglerna. I fjärde kapitlet analyseras Skatteverkets promemoria Ränteavdrag i företagssektorn. Skatteverket har i sitt förslag till förändring av ränteavdragsbegränsningsreglerna lämnat konkreta förändringar, i vilka analysen har sin tyngdpunkt. Vidare har Skatteverket föreslagit att en bredare analys bör göras inom specifika områden, vilket kommer att kommenteras. I femte kapitlet sammanfattas de slutsatser som framkommit av analysen. Syftet uppnås genom att frågan huruvida Skatteverkets förslag till förändringar anses vara ändamålsenliga besvaras. 3

9 2 Gällande rätt 2.1 Inledning I Sverige är huvudregeln i inkomstslaget näringsverksamhet att alla räntor är avdragsgilla även om de inte utgör utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. 9 Till denna huvudregel finns undantag till vilka reglerna om begränsning av avdragsrätten för ränta på vissa skulder tillhör. Dessa regler trädde i kraft den 1 januari 2009 och stadgas i 24 kap. 10 a-10 e IL. 10 I det följande ges en beskrivning av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Då uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av dessa ränteavdragsbegränsningsregler är det nödvändigt att ge en bakgrund till reglernas uppkomst och en beskrivning av dess innehåll och tillämpningsområde. 2.2 Bakgrund Bakgrunden till lagstiftningen är att Skatteverket har identifierat ett antal skatteplaneringsförfaranden som vidtas inom en intressegemenskap. Grundkonstruktionen i förfarandena har varit uppbyggda på ett sådant sätt att ränteavdrag har gjorts i Sverige medan motsvarande ränteinkomst har beskattas lågt eller inte alls. Skatteverket anser att dessa förfaranden till stor del saknar affärsmässiga skäl och enligt en beräkning leder dessa förfaranden till ett skattebortfall på sju miljarder kronor per år. 11 Skatteverket har för att förhindra sådana skatteplaneringsförfaranden åberopat lagen (1995:575) mot skatteflykt. Regeringsrätten klargjorde i de s.k. Industrivärdendomarna RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85 att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig i sådana fall. Mot denna bakgrund ansåg Skatteverket att det var motiverat att analysera om skatteplaneringsförfaranden på ett lämpligt sätt kan förhindras genom lagändring. 12 Genom sin kartläggning i promemorian Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder 13 har Skatteverket visat att de identifierade skatteplaneringsförfarandena utgör ett allvarligt problem och enligt regeringen är det nödvändigt att vidta åtgärder mot sådan skatteplanering. 14 Den bakomliggande orsaken till att reglerna om begränsning i ränteavdragsrätten infördes är förhindrandet av att skatteplanering genom ränteupplägg i en intressegemenskap sker. Syftet med dessa regler är att skydda den svenska skattebasen och enligt lagstiftaren skulle den svenska skattebasen kunna urholkas utan dess existens. 15 Utmärkande för skatteplaneringsförfarandena är att det görs ränteavdrag i Sverige medan motsvarande ränteinkomst som betalas till ett företag inom intressegemenskapen inte tas upp till beskattning i Sverige. Det mottagande företaget kan vara beläget i ett land där ränteinkomsten inte beskattas alls eller beskattas mycket lågt. De grundläggan kap. 1 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229). 10 Lag (2008:1343) om ändring av inkomstskattelagen (1999:1229). 11 Prop. 2008/09:65, s Skatteverkets promemoria, dnr /113, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s SKV:s promemoria, dnr / Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s

10 de faktorerna som gör sådana förfaranden möjliga är, enligt Skatteverket, att kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade andelar 16 är skattefria och att det föreligger en oinskränkt ränteavdragsrätt för räntebetalningar. 17 Enligt Skatteverket finns det även andra faktorer som påverkar dessa skatteplaneringsförfaranden. Det är bland annat möjligheten att överlåta tillgångar till underpris utan uttagsbeskattning inom en koncern och rätten att lämna avdragsgilla koncernbidrag inom en intressegemenskap. Att utländsk lagstiftning medger skattefrihet eller endast kräver en låg beskattning av den ränteinkomst som motsvarar ränteavdraget i Sverige är en annan viktig faktor. 18 Genom att koncerner utnyttjar den oinskränkta ränteavdragsrätten kan de skatteplanera med hjälp av koncerninterna transaktioner. På så sätt kan sådana transaktioner leda till samma effekt som om avdragsgilla koncernbidrag skulle ha lämnats mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolag som inte beskattas för de överförda medlen i Sverige. 19 I svensk gällande rätt är detta inte möjligt då ett villkor för avdragsrätt på koncernbidrag enligt 35 kap. IL är att det mottagande bolaget är skattskyldig för bidraget i Sverige. För att läsaren ska förstå denna problematik kommer det nedan redogöras för ett typfall av ett sådant skatteplaneringsförfarande som Skatteverket har identifierat genom sin kartläggning. Typfallet är exemplifierat på Skatteverkets webbsida. 20 En koncern består av ett utländskt moderbolag, U, som direkt eller indirekt äger ett svenskt rörelsedrivande bolag, S. Då det rörelsedrivande bolaget S har gått med vinst vill koncernen reducera resultatet i detta bolag. Därav vill koncernen överföra en del av vinsten till ett annat koncernbolag, A. Koncernbolaget A är inte verksamt i Sverige utan bedriver verksamhet i ett annat land med lägre beskattning. Eftersom det enligt 35 kap. IL krävs att mottagaren av koncernbidrag är skattskyldig för bidraget i Sverige finns ingen möjlighet att lämna koncernbidrag med avdragsrätt till koncernbolaget A. En annan möjlighet skulle kunna tänkas vara att tillgångar eller tjänster förs över mellan S och A till underpris. Dock kan detta inte anses vara ett alternativ då sådana transaktioner hindras av den s.k. korrigeringsregeln i 14:19 IL. Då koncernen varken kan minska det rörelsedrivande bolaget S:s resultat med hjälp av koncernbidrag eller felaktig prissättning sker i stället följande koncerninterna transaktioner: 16 Definition av näringsbetingad andel finns i 24 kap IL. 17 SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från 0.html. 20 Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från 0.html. 5

11 1. Moderbolaget U bildar ett nytt aktiebolag, NYAB. 2a. Moderbolaget U säljer det rörelsedrivande bolaget S till NYAB, till marknadsmässigt värde. 2b. NYAB lämnar en revers, som löper med marknadsmässig ränta, till moderbolaget U som betalning. 3. Moderbolaget lämnar i sin tur reversen till koncernbolaget A som kapitaltillskott. 4. De räntebetalningar som NYAB betalar till koncernbolaget A finansieras med avdragsgilla koncernbidrag från S till NYAB. Koncernen minskar således det rörelsedrivande bolaget S:s resultat genom dessa koncerninterna transaktioner. NYAB har rätt att dra av sina ränteutgifter medan motsvaran- 6

12 de ränteinkomst i koncernbolaget A beskattas lågt. 21 Det är inte nödvändigt att koncernbidrag lämnas mellan NYAB och det rörelsedrivande bolaget S. Samma effekt skulle även kunna uppnås genom att det rörelsedrivande bolaget S fusionerades med NYAB och på så vis skulle både rörelsen och skulden finnas i samma bolag. För att dessa transaktioner ska få den effekt som eftersträvas av koncernen gäller att det inte finns regler i moderbolaget U:s hemland som hindrar sådana förfaranden, exempelvis tillämpliga CFC-regler. Det krävs även att ränteinkomsten i koncernbolaget A beskattas lågt eller inte alls för att koncernen ska komma i åtnjutande av skatteförmåner genom dessa transaktioner. 22 Mot denna bakgrund infördes reglerna om begränsning i ränteavdragsrätten och de syftar således till att förhindra skatteplanering genom ränteupplägg i en intressegemenskap. I det följande lämnas en redogörelse av ränteavdragsbegränsningsreglernas innehåll och tillämpning. 2.3 Definition av företag i intressegemenskap Med undantag för situationer med s.k. back-to-back-lån 23 är lagstiftningen om ränteavdrag begränsad till att gälla transaktioner mellan företag i en intressegemenskap. Vad som utgör företag i en intressegemenskap får härmed en avgörande betydelse. Intressegemenskap definieras i 24 kap. 10 a 1 st. IL och har följande lydelse: Företag ska vid tillämpning av 10 b-10 e anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller 2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Sveriges advokatsamfund har som remissinstans uttalat att det är olyckligt att ett så oprecist uttryck som står under i huvudsak gemensam ledning används i lagtexten. 24 För att reglerna inte ska kunna kringgås är det nödvändigt, enligt regeringen, att reglerna gäller företag som har sådant samband med varandra. Regeringen pekar på att uttrycket har använts under lång tid i skattelagstiftningen och ser därmed inga stora tolkningsproblem vad gäller innebörden av uttrycket. Vidare hänvisar regeringen till förarbetena till inkomstskattelagen där det betonas att det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som är avgörande. Regeringen menar att uttrycket är väl avvägt och hur det ska tolkas i varje enskilt fall får avgöras av rättstillämpningen. 25 Bestämmelsen i 24 kap. 10 a 2 st. IL har följande lydelse: Med företag avses i första stycket och i 10 b - 10 e juridiska personer och svenska handelsbolag. 21 Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från 0.html. 22 Prop. 2008/09:65, s Se vidare i avsnitt Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s

13 Lagstiftningen gäller således inte endast företag i form av aktiebolag och föreningar utan även juridiska personer såsom stat och kommun. Med tillämpning av 2 kap. 2 IL och 5 kap. 2 IL gäller reglerna även på motsvarande utländska företag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar Huvudregler kap. 10 b 1 st. IL I lagstiftningen benämns 24 kap. 10 b och 10 c IL som huvudregler. Huvudbestämmelsen är stadgad i 24 kap. 10 b 1 st. IL medan de andra bestämmelserna avser att hindra kringgående av huvudbestämmelsen. Regeln har följande lydelse: Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte om inte annat följer av 10 d dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Denna huvudbestämmelse avser förvärv av delägarrätter. Vad som menas med delägarrätt stadgas i 48 kap. 2 IL och exemplifieras bland annat såsom aktie, teckningsrätt och andel i en ekonomisk förening. Regeringen menar att de fall som ska begränsas genom huvudbestämmelsen är de där interna lån skapas i samband med förvärv av andelar i ett företag inom intressegemenskapen. Alla de fall som har identifierats av Skatteverket har haft en gemensam nämnare, nämligen att det slag av tillgång som har använts för att skapa det interna lånet har utgjorts av andelar i företag, i de flesta fall helägda dotterbolag. Av regeringens propositionsuttalande framgår att allt som anses vara delägarrätt eller allt som ska behandlas som delägarrätt enligt 48 kap. 2 IL ska omfattas av huvudbestämmelsen för att kringgående ska förhindras. 27 Huvudbestämmelsen utgör alltså ett förbud för ett företag att dra av ränteutgifter på en skuld som hänför sig till ett förvärv av delägarrätter inom koncernen. Dock är denna bestämmelse inte tillämplig om undantaget i 24 kap. 10 d IL 28 skulle anses användbart kap. 10 b 2 st. IL Bestämmelsen är en kompletteringsbestämmelse, vilken syftar till att förhindra kringgående av huvudbestämmelsen genom tillfälliga externa lån och har följande lydelse: Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade varit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall det företaget hade ingått i intressegemenskapen. Bestämmelsen omfattar således situationer där externa långivare medverkar. Regeringen menar att särskilda regler krävs för att förhindra att kringgående sker i dessa situationer. Ett sådant kringgående skulle kunna ske genom att ett tillfälligt lån tas i en extern bank i samband med ett förvärv av ett företag i intressegemenskapen, vilket sedan ersätts med ett internt lån. Av propositionen framgår att regeringen anser att det finns risk för att 26 Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Se vidare i avsnitt

14 dessa externa kringgåenden inte kan förhindras av allmänna regler och skatteflyktslagen. Bestämmelsen tillåter således inte rätt till avdrag för ränta för interna lån som ersätter s.k. tillfälliga externa lån kap. 10 c IL Denna bestämmelse är ytterligare en kompletteringsregel till huvudbestämmelsen, vilken förhindrar kringgående med s.k. back-to-back-lån. Bestämmelsen har följande lydelse: Bestämmelsen i 10 b första stycket tillämpas också om inte annat följer av 10 e på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, såvida skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Ett kringgående som avses att förhindras genom den s.k. back-to-back-låneregeln är då två bolag som ingår i samma intressegemenskap använder sig av en extern långivare som agerar mellanhand dem emellan. Denna bestämmelse blir under vissa förutsättningar tillämplig på den skuld som genom ett sådant förfarande uppstår till den externa långivaren. Till skillnad från de andra reglerna i 24 kap. 10 a -10 e IL är denna bestämmelse även tillämplig på transaktioner utanför intressegemenskapen Undantagsregler kap. 10 d IL Denna bestämmelse innehåller undantag till huvudbestämmelsen i 24 kap. 10 b IL. Första undantaget redovisas i detta avsnitt medan det redogörs för det andra undantaget i avsnitt Regeln har följande lydelse: Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda. 1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Undantagsregeln i bestämmelsens första punkt kallas tioprocentsregeln då den ger rätt till avdrag om inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas till en nivå av 10 procent. 31 Fastställandet av denna nivå blir av central betydelse. Av regeringens propositionsuttalande framgår att detta ska ske genom ett hypotetiskt test. Det hypotetiska testet, som avgör om en beskattningsnivå på 10 procent är uppfylld, ska göras utifrån att hänsyn endast ska tas till den inkomst som motsvarar den aktuella ränteutgiften. Således ska inte eventuella överskott eller underskott från annan bedriven näringsverksamhet tas i beaktande. Vidare menar regeringen att villkoren enligt det hypotetiska testet ej får an- 29 Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s

15 ses vara uppfyllda om ränteinkomsten neutraliseras av grundavdrag, fribelopp eller liknande belopp. 32 Stark kritik mot tioprocentsregeln har givits av remissinstanserna, vilka anser att regeln är svårtillämpad. Av förarbetena framgår att regeringens bedömning är att regeln inte kommer att bli onödigt svår att tillämpa då avdragsbegränsningen endast avser koncerninternt lånefinansierade förvärv av delägarrätter. Det föreligger därmed ingen skyldighet för företagen att ta fram bevisning rörande externa förvärv eller löpande transaktioner. 33 För att avdrag med stöd av tioprocentsregeln ska få göras är det vid en bedömning enligt det hypotetiska testet avgörande vilket företag som anses vara det som faktiskt har rätt till inkomsten. Med detta uttryck menas enligt förarbetena att mottagaren av inkomsten som motsvarar ränteutgiften ska ta emot den för egen del. Endast en formell rätt till inkomsten är inte tillräckligt utan företaget ska vara den verkliga ägaren till inkomsten och därmed erhålla de ekonomiska fördelar som inkomsten medför. 34 Detta är av vikt för att förhindra att ränteinkomsten slussas via ett eller flera företag inom intressegemenskapen som uppfyller kraven på 10 procents beskattning till att slutligen placeras hos ett företag som inte uppfyller kravet på 10 procents beskattning kap. 10 d 1 st. 2 p. IL Bestämmelsen utgör som ovan beskrivits i avsnitt det andra undantaget till huvudbestämmelsen i 24 kap. 10 b IL och har följande lydelse: 2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Denna bestämmelse kallas för ventilen och har för avsikt att fungera som en säkerhetsventil då tioprocentsregeln inte kan tillämpas. Alltså är den tillämplig i de undantagsfall då beskattningen är mycket låg men de bakomliggande motiven till transaktionerna är trots allt affärsmässigt motiverade. 36 Transaktionerna måste vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade för att undantaget i ventilen ska vara tillämpligt. Av förarbetena framgår att med uttrycket huvudsakligt avses ca 75 procent eller mer. 37 Varför det ställs ett sådant krav är för att de affärsmässiga skälen ska vara klart överordnade andra skäl, såsom skatteskäl. Dock ska det även ge en indikation på att det inte endast krävs affärsmässiga skäl för att undantaget ska bli tillämpligt. Regeringen menar att betydelsen av uttrycket huvudsakligen affärsmässigt motiverade är att det ska vara övervägande sunda företagsekonomiska skäl och inte skatteskäl som ligger bakom transaktionerna. 38 Regeringen ger i propositionen ett exempel på när ventilen kan bli tillämplig och det får således ses som en situation där transaktionerna anses vara affärsmässigt motiverade: 32 Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 1999/2000:2, Inkomstskattelagen, del 1, s. 502 f. 38 Prop. 2008/09:65, s

16 En multikoncern bedriver verksamhet i många delar av världen och vidtar en intern omstrukturering. Långivaren i denna omstrukturering är ett huvudkontor som är stationerat i ett land med en beskattning under 10 %. Beskrivna sakomständigheter i exemplet är att multikoncernen bedriver reell ekonomisk verksamhet i landet, den har vidtagit liknande omstruktureringar tidigare och har placerat huvudkontoret i ett lågskatteland på grund av att det landet ansågs bäst lämpat som bas i regionen utifrån den ekonomiska och juridiska stabiliteten i landet. I denna situation medges avdrag för ränta, enligt "ventilen", trots att ränteinkomsten inte beskattas till 10 % kap. 10 d 2 st. IL I denna bestämmelse föreskrivs en restriktion av undantaget i tioprocentsregeln, vilken har följande lydelse: Om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning får första stycket 1 inte tillämpas, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. Då ett företag inom intressegemenskapen, som är mottagare av räntan, har möjlighet till avdrag för utdelning ska inte tioprocentsregeln tillämpas såvida Skatteverket kan visa att transaktionerna till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. Av regeringens propositionsuttalande framgår att skälen bakom denna restriktion är att i dessa specifika fall riskerar ränteinkomsten att bli obeskattad om den vidareutdelas. 40 Bestämmelsen fick möta stark kritik av remissinstanserna, framför allt från investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar. Regeringen anser att då dessa företag i vissa fall har rätt till avdrag för utdelning kan de neutralisera sin beskattning av ränteinkomster genom att ge utdelning på ränteinkomsten. 41 Mot denna bakgrund anser regeringen att det mot sådana företag ska finnas en särskild begränsning av tioprocentsregeln. Bevisbördan som uttryckligen framgår av bestämmelsen åligger Skatteverket, vilket gör att tioprocentsregeln även kan tillämpas på investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar så länge Skatteverket inte bevisat att transaktionerna till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade kap. 10 e IL Denna bestämmelse är en undantagsregel till ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 10 c IL och har följande lydelse: Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda. 1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c beskattas för den inkomst som har samband med denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d första stycket Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s Prop. 2008/09:65, s

17 2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Om ett företag som avses i första stycket 1 har möjlighet att få avdrag för utdelning ska 10 d andra stycket tillämpas på motsvarande sätt. Undantaget i denna regel har samma innehåll som undantaget i 24 kap. 10 d IL och blir tillämpligt på motsvarande sätt i förhållande till den s.k. back-to-back-låneregeln i 24 kap. 10 c IL. 43 En mer omfattande redogörelse för denna bestämmelse är således inte nödvändig. 43 Prop. 2008/09:65, s

18 3 Skatteverkets förslag till förändring av reglerna 3.1 Inledning I regleringsbrevet för budgetåret 2009 gav regeringen Skatteverket i uppdrag att göra en uppföljning av lagstiftningen i 24 kap. 10 a 10 e IL. Skatteverket fick i uppdrag att kartlägga förekomsten av ränteavdrag i företagssektorn och granska huruvida ytterligare begränsningar bör göras. 44 Denna kartläggning har Skatteverket redovisat i sin promemoria Ränteavdrag i företagssektorn. 45 Med en bakgrund av ränteavdragsbegränsningsreglernas uppkomst, dess innehåll och tillämpningsområde ges i det följande en redogörelse av Skatteverkets förslag till förändring av dessa regler. 3.2 Skatteverkets inhämtning av statistik Skatteverket har gjort en allmän statistikinhämtning för att utvärdera om det finns tendenser som på något sätt kan uppfattas som oroväckande. I promemorian betonar Skatteverket att uppgifterna som Skatteverket har fått fram inte ger några klara besked på väsentliga punkter och att de innehåller kvalitetsbrister. Arbetsgruppen 46 inom Skatteverket som har framarbetat promemorian menar att även om det är möjligt att se vissa tendenser är det omöjligt att endast utifrån dessa uppgifter kunna dra några slutsatser om att skatteplanering varit avgörande för utvecklingen på något sätt. Dock kan försiktiga slutsatser dras genom en jämförelse med fallstudierna 47, enligt arbetsgruppen. 48 Arbetsgruppen anser att de ränteavdrag som primärt behöver begränsas är sådana där räntemottagaren ingår i samma intressegemenskap och räntemottagaren beskattas lågt eller inte alls. Enligt Skatteverket är det i dessa fall som det finns incitament att öka sin skuldsättning på grund av skatteskäl. Någon statistik över eventuellt missbruk har inte gått att få tag i. 49 Den statistik som arbetsgruppen önskat erhålla har inte gått att få fram, dock kommer den statistik arbetsgruppen lyckats finna att redovisas kortfattat i det följande. 50 Skatteverket har av sin inhämtade statistik gjort iakttagelsen att ränteavdragen, som arbetsgruppen i promemorian kallar för negativt räntenetto, har ökat avsevärt under inkomstskatteåren 2007 och Dock har det inte varit möjligt att göra en uppdelning på vilka ränteströmmar som är koncerninterna eller koncernexterna respektive vilka ränteströmmar som är gränsöverskridande eller rent inhemska. 51 Skatteverket menar att under en längre tidsperiod innan inkomstskatteåren 2007 och 2008 har ränteavdragen/räntenettot legat på en konstant nivå, medan det därefter har skett en stor föränd- 44 Finansdepartementet, dnr Fi2008/ SKV:s promemoria, dnr / Arbetsgruppen inom Skatteverket bestod av Per Danielsson och Kaj Rask från rättsavdelningen, Kurt Norell och Per Göran Blomgren från produktionsavdelningen, Börje Noring från storföretagsregionen och Ulrika Seefried Tihkan från utlandsskattekontoren. 47 Se vidare i avsnitt SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s För en fullständig redogörelse av statistiken se bilaga 1 till SKV:s promemoria, dnr / SKV:s promemoria, dnr /113, s

19 ring. 52 Under en tid av några år har även en underliggande utveckling skett. Skatteverket menar att statistiken tyder på att utländska investeringar i Sverige i högre grad än svenska investeringar utomlands är finansierade med internt upplånat kapital. Detta är en tendens som enligt arbetsgruppen förstärks över tiden. 53 Räntan har under inkomstskatteåret 2007 utvecklats dels genom att öka väsentligt i volym, dels genom att de negativa räntenettobeloppen ökat i väsentlig grad. Denna utveckling har även fortsatt under inkomstskatteåret 2008 och omfattar även svenska företag och deras investeringar. Det råder osäkerhet huruvida den s.k. finanskrisen och nya redovisningsregler har påverkat denna utveckling. Trots att arbetsgruppen inom Skatteverket är medveten om att de har använt mycket grova mått vid försök att klarlägga dessa effekter anser den att även vid bortseende av dessa effekter har belåningen och ränteavdragen ökat Skatteverkets fallstudier Inledning Det finns betydande möjligheter för företag att utnyttja att olika länder har olika regler och skattesatser, vilket visas genom de förfaranden som Skatteverket har identifierat. Gemensamt för förfarandena är att företagen skatteplanerar genom att använda sig av ränteavdrag och att de utnyttjar asymmetrier mellan olika länders lagstiftning. 55 Vilka instrument företagen använder för att skatteplanera och med vilken enkelhet detta går att göra beror på de olika ländernas lagstiftning. Arbetsgruppen har inte lyckats få fram en totalbild över hur detta sker i Sverige. Den har inte heller lyckats få fram hur många fall det rör sig om och vilka belopp det gäller. De förfaranden som beskrivs i det följande får ses som exempel på skatteplaneringsförfaranden Tidigare identifierade skatteplaneringsförfaranden Skatteverket presenterade ett antal identifierade skatteplaneringsförfaranden i sin promemoria Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder. 57 Enligt arbetsgruppen är det för tidigt att avgöra huruvida lagstiftningen, som syftar till att motverka skatteplanering genom ränteupplägg, är effektiv och huruvida den även påverkar sunda affärsmässiga transaktioner. Dock har Skatteverket kort redogjort för frågeställningar som uppkommit genom frågor till Skatteverket och i ansökningar om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. 58 Nedan redovisas två exempel på sådana frågeställningar. 52 SKV:s promemoria, dnr /113, Bilaga 1, avsnitt 5 sammantagen bedömning. 53 SKV:s promemoria, dnr /113, Bilaga 1, avsnitt SKV:s promemoria, dnr /113, Bilaga 1, avsnitt SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, avsnitt SKV:s promemoria, dnr /113, s

20 Ett vanligt förfarande är att kapital tillförs ett belgiskt företag för att sedan lånas ut till ett svenskt koncernföretag. I ansökan om förhandsbesked 59 har ett börsnoterat franskt moderbolag lämnat kapitaltillskott till ett belgiskt holdingbolag. Detta holdingbolag har finansierat ett koncerninternt förvärv som ett svenskt dotterbolag till det belgiska holdingbolaget gjort från det franska moderbolaget. De frågor som har ställts i förhandsbeskedet gäller dels betydelsen av de belgiska reglerna som medger ränteavdrag beräknat på det egna kapitalet i det belgiska bolaget, dels om ventilen i 24 kap. 10 d 1 st. p 2 IL är tillämplig i situationen. För att ventilen ska anses tillämplig krävs alltså att transaktionerna är huvudsakligt affärsmässigt motiverade. Tillskottet är så pass stort att den normala belgiska bolagsskatten på 33 % och verkan av det fiktiva avdraget för beräknad ränta i det konkreta fallet får till följd att ränteintäkten i det belgiska bolaget endast beskattas med en skatt som understiger 10 %. Det finns enligt Skatteverket flera ansökningar om förhandsbesked kring detta. 60 Ett annat exempel på en frågeställning som uppkommit i och med en ansökan om förhandsbesked 61 är där ett svenskt holdingbolag planerar att låna kapital från ett belgiskt koncernbolag. Kapitalet ska ges som ett tillskott till ett helägt dotterbolag i Litauen. En nyemission planeras på grund av att tillskott i annan form än emission av nya aktier hanteras som skattepliktig inkomst i Litauen. Bland annat är frågan i ansökan om förhandsbeskedet om holdingbolagets förvärv av andelar genom nyemission kan ses som ett sådant förvärv av delägarrätt som stadgas i 24 kap. 10 b 1 st. IL Nya identifierade skatteplaneringsförfaranden Företag skapar skuldförhållanden genom interna transaktioner för att därigenom få ränteavdrag. Detta förfarande har uppmärksammats av Skatteverket som har iakttagit att företag inom en intressegemenskap skapar räntebärande skulder genom tillskott respektive utdelningar som inte betalas utan endast skuldförs. 63 Skatteverket har även uppmärksammat fall där ränteavdrag medges i flera länder för samma ränteutgift, vilket kallas för dubbla avdrag. Vidare har det observerats av Skatteverket att de interna skulderna ofta ökar genom att räntan läggs till skulden. På så sätt ökar det belopp som företaget har rätt att göra avdrag för. Det finns även exempel på fall där en för hög räntesats används, men detta är något som Skatteverket försöker åtgärda Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och fallstudier Den generella statistik som inhämtats är enligt Skatteverket behäftad med kvalitetsbrister och relevanta fakta har inte kunnat tas fram. Trots statistikuppgifternas kvalitetsbrister menar Skatteverket att försiktiga slutsatser kan dras med stöd av dessa. Att den koncerninterna gränsöverskridande skuldsättningen ökar hos svenska aktiebolag är bland 59 SKV har inte angett i promemorian från vilket förhandsbesked exemplet är taget. Genom kontakt med Kaj Rask har författaren erfarit att detta exempel ännu inte har avgjorts av SRN. 60 SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV har inte angett i promemorian från vilket förhandsbesked exemplet är taget. Genom kontakt med Kaj Rask har författaren erfarit att exemplet grundas på förhandbeskedet dnr 13-09/D. 62 SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s

21 annat en slutsats som kan dras. Dock sker inte motsvarande utveckling vad gäller koncerntinterna gränsöverskridande fordringar som svenska aktiebolag har. 65 Vad gäller fallstudierna föreligger det svårigheter i att klargöra hur företagen faktiskt skatteplanerar och i vilken omfattning detta sker. Skatteplaneringen sker oftast genom att olika koncernstrukturer bildas med bolag i olika länder, vilka det vid granskning är svårt för Skatteverket att få vetskap om. Det är även svårt att avgöra vilka transaktioner som sker endast av skatteskäl och vilka transaktioner som sker av affärsmässiga skäl. 66 Det finns stora möjligheter för företagen att strukturera koncernerna på ett sådant sätt att rätt till avdrag för räntan medges i Sverige medan räntemottagaren beskattas lågt eller inte alls. Detta leder till incitament för att skapa interna skulder inom koncernen och forma ägande och skuldförhållanden på ett sätt som leder till det mest gynnade skatteutfallet för koncernen som helhet. 67 Med de verktyg som Skatteverket har till sitt förfogande har det inte gått att få fram i hur hög utsträckning dessa förfaranden sker, men enligt Skatteverket finns det anledning att anta att så sker i mycket hög utsträckning. Arbetsgruppens mening är att det krävs en större kunskap om de skatteplaneringsförfaranden som etableras på marknaden och i vilken utsträckning de sker. För att uppnå detta fordras andra verktyg till Skatteverkets hjälp än vad som i dag finns tillgängligt. Skatteverket menar att det finns ett behov av att införa s.k. disclosure-regler, vilka medför att det genom lagstiftning åläggs skyldighet för aktörerna att själva redovisa skatteplaneringsförfarandena. Enligt arbetsgruppen inom Skatteverket fordras disclosure-regler för att nödvändig kunskap ska kunna erhållas. Med en ökad internationalisering anser Skatteverket att sådana regler får en än större betydelse för att effektivt kunna motverka skatteplanering. 68 Att utreda hur sådana disclosure-regler bör utformas och i vilken omfattning det är lämpligt att införa dessa, ligger enligt Skatteverket utanför arbetet för Skatteverkets promemoria. Dock är det viktigt att detta utreds Förbättring av de nya reglerna Generell tillämpning av 24 kap. 10 d 2 st. IL Skatteverket anser att det är för tidigt att ha en uppfattning om den nya lagstiftningen är effektiv eller om den behöver utvidgas eller förändras. I ett avseende gör arbetsgruppen dock bedömningen att lagstiftningen inte är tillräckligt effektiv och det är i fråga om tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d 1 st. p 1 IL. 70 I sin kartläggning har arbetsgruppen inom Skatteverket försökt ta reda på i vilken omfattning företagen anpassar sig till tioprocentsregeln, d.v.s. i vilken mån räntemottagaren verkligen beskattas med 10 %. I vilken omfattning detta sker vet inte Skatteverket men anser att det finns indikationer på att så sker. Enligt arbetsgruppen behövs ingen fakta om i vilken utsträckning anpassning sker till tioprocentsregeln av den orsaken att det i dessa fall inte finns något starkt skyddsbehov för företagen då lagstiftningen re- 65 SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s

22 dan är smalt avgränsad. Härmed anser arbetsgruppen att undantaget i 24 kap. 10 d 2 st. IL görs generellt tillämpligt. 71 Regeln innebär att trots att räntemottagaren beskattats med 10 % medges inte avdrag för ränta då Skatteverket kan bevisa att transaktionerna inte skett till övervägande del av affärsmässiga skäl. Skatteverket är av den meningen att denna ändring på ett effektivt sätt kommer medföra att företagen inte kommer använda sig av de mest utstuderade skatteplaneringsförfarandena. Genom en sådan ändring kommer arbetsbelastningen för Skatteverket att minska på så sätt att det inte behöver undersöka nivån på räntorna etc. i alla de fall där ränteavdrag inte kommer att medges på grund av förslagen ändring. Följden av föreslagen ändring blir att Skatteverket kan vägra avdrag för ränta i de förfaranden där transaktionerna endast eller huvudsakligen företas av skatteskäl. Skatteverket menar att det är dessa fall som det alltid har försökt fokusera på att kunna motverka Utvidgning genom ny bestämmelse Skatteverket anser att utöver den föreslagna ändringen i 24 kap. 10 d 2 st. IL bör även en ny bestämmelse införas. Bestämmelsen ska ha innebörden att beslut enligt 24 kap. 10 d 2 st. IL ska kunna fattas till den skatteskyldiges nackdel inom de normala eftertaxeringsfristerna och detta oavsett om oriktig uppgift lämnats eller inte. Skatteverket menar att då syftet med avdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a 10 e IL är att förhindra skatteflykt ligger denna utvidgning i linje med övrig skatteflyktslagstiftning Utvidgning av reglerna på grund av missbruk Baserat på fakta vad gäller antal fall och i vilken omfattning de sker har Skatteverket inte fått kännedom om att någon ny skatteplaneringsfåra inom det ifrågavarande området har uppkommit. Skatteverket menar dock att det kan finnas en ny skatteplaneringsfåra, vilken Skatteverket inte känner till i dagsläget. Som redovisats ovan i avsnitt har Skatteverket uppmärksammat fall där företagen använder sig av koncerninterna förfaranden och utnyttjandet av ränteavdrag för att tillgodogöra sig skattefördelar. För att hindra sådana förfaranden kan punktinsatser införas. Skatteverket ger utan att ta ställning till dess lämplighet exempel på eventuella punktinsatser i form av: 1. Tak för räntenivån på koncerninterna skulder. 2. Regler som motverkar dubbla avdrag. 3. Ränteutgifter som inte betalas inom en viss tid får inte dras av innan de betalas. 4. Skulder där lånet kan anses finansierat av tillskott eller utdelning ger inte rätt till ränteavdrag. 74 Enligt Skatteverket är det osäkert i vilken omfattning dessa förfaranden förekommer och vissa av fallen torde kunna förhindras med gällande lagstiftning. Dock går det inte att förhindra de fall som avses i punkt 2 och punkt 3 med gällande lagstiftning SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s. 29, fotnot SKV:s promemoria, dnr /113, s

23 Skatteverket anser att en mer principiell analys bör göras innan beslut fattas om huruvida ytterligare begränsningsregler ska införas. Av en sådan analys torde det kunna utläsas vilka faktorer som ger incitament för företagen att lägga ränteavdrag i svenska aktiebolag. Enligt Skatteverket fordras även en analys av hur dessa incitament skulle kunna reduceras och hur incitamenten skulle kunna ge omvänd effekt, d.v.s. medföra att företagen i stället vill lägga sina ränteintäkter i Sverige Principiella förändringar Vad gäller möjligheten till principiella förändringar av regelsystemet har arbetsgruppen endast belyst och kort diskuterat tankar kring detta. Eftersom en övervägning av sådana förändringar kräver en allsidig och mer kompetent belysning är detta något som Skatteverket inte kan åstadkomma på egen hand. 77 Skatteverket diskuterar kring införandet av s.k. underkapitaliseringsregler. Dessa regler innebär att avdragsrätten begränsas då andelen eget kapital är för lågt i relation till lånat kapital. Bedömningen huruvida eget kapital är för lågt i förhållande till lånat kapital är till största del subjektiv. Underkapitaliseringsregler finns i många länders lagstiftning men skiljer sig åt vad gäller utformning. Det kan hävdas att dessa regler förhindrar missbruk i form av att en för stor del lånat kapital i förhållande till eget kapital används. Det kan även hävdas att sådana regler är en principiell begränsning av den fria ränteavdragsrätten på utgifter för att bibehålla och förvärva inkomster. Av grundprinciperna följer att då lånen används för att bibehålla och förvärva intäkter ska rätt till avdrag medges. 78 Arbetsgruppen är av den meningen att ett övervägande om underkapitaliseringsregler bör införas eller inte är av principiell art, varför det inte behandlas djupare i Skatteverkets promemoria Ränteavdrag i företagssektorn. Ett övervägande om underkapitaliseringsregler ska införas eller inte bör lämpligen ske i samband med en bred analys av närliggande alternativ, menar arbetsgruppen inom Skatteverket. 79 Vidare diskuterar Skatteverket kring skillnaden i behandling av eget kapital och främmande kapital. Skillnaden ligger i att avdrag för ränta på lån medges medan utdelning inte är avdragsgill. Detta medför att företag som finansierar med lånat kapital istället för finansiering med eget kapital, åtnjuter skattefördelar. Att sådan olikbehandling föreligger motiverar företagen till olika beteenden. Skatteverket anser att skillnaden i behandling av eget kapital och främmande kapital bör utredas. Exempelvis kanske skillnaden bör minska för att uppmuntra företagen till en högre soliditet. 80 Enligt Skatteverket skulle ett sätt att minska skillnaden i behandling av eget kapital och främmande kapital vara att införa regler som ger rätt till avdrag för ränta på eget kapital. 81 Skatteverket menar att en viktig aspekt vid en principiell översyn av regelsystemet är att det bör föreligga konkurrensneutralitet mellan olika aktörer. Det bör råda neutralitet mellan bolag som är svenskägda och bolag som är utlandsägda. Neutralitet bör även fö- 76 SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s SKV:s promemoria, dnr /113, s