Uppdragsbrevets påverkan på förväntningsgapet

Transkript

1 Ekonomihögskolan vid Växjö universitet Uppdragsbrevets påverkan på förväntningsgapet En studie av revisorer och deras klienter Magisteruppsats i företagsekonomi, FED 334, System för redovisning, revision och ägarstyrning, VT 2007 Författare: Sandra Johansson Sofie Lanér Handledare: Karin Jonnergård Ola Nilsson Examinator: Karin Jonnergård

2 Förord Inledningsvis vill vi framföra ett stort tack till våra handledare Karin Jonnergård och Ola Nilsson som under studiens gång har ställt upp och hjälpt oss genom goda råd och konstruktiv kritik. Vi vill också tacka våra opponenter som genom sina synpunkter under seminarierna har hjälpt oss att förbättra vår uppsats. Slutligen vill även rikta ett stort tack till de personer som har ställt upp på våra intervjuer och delat med sig av sina erfarenheter och upplevelser, utan er hjälp hade det inte varit möjligt att genomföra studiens empiriska del. Ett stort tack riktas därmed till: Annelie Sundberg (Andritz AB) Barbro Claesson (Alwex Transport AB) Christer Asplund (Tönnerviks Horwath Revision) Christoffer Lindqvist (Alvesta-Växjö Flyttexpress AB) Emil Andersson (KPMG) Helena Ramberg (FläktWoods) Håkan Davidsson (Deloitte) Ingmar Lindblom (Telesystem i Växjö AB) Jörgen Hellerstedt (IST International Software Technology AB) Jörgen Blixt (BDO Nordic Sydost AB) Karin Gustavsson (WordFinder Software AB) Lars Lennartsson (Lars Lennartsson Revision AB) Markus Andersson (Andersson & Co) Martin Svensson (Öhrlings PricewaterhouseCoopers) Mats Häggbring (Deloitte) Mats Lindroth (Alstom Power Sweden AB) Ola Nilsson (IST International Software Technology AB) Patrik Pettersson (Deloitte) Per Johansson (Visma Spcs AB) Sven-Åke Björnvik (Sågtjänst i Syd AB) Thomas Olofsson (Ernst & Young) Ekonomihögskolan vid Växjö Universitet, juni 2007 Sandra Johansson Sofie Lanér

3 Sammanfattning Magisteruppsats i företagsekonomi, Ekonomihögskolan vid Växjö Universitet, FED 334, System för redovisning, revision och ägarstyrning, VT 2007 Författare: Sandra Johansson och Sofie Lanér Handledare: Karin Jonnergård och Ola Nilsson Titel: Uppdragsbrevets påverkan på förväntningsgapet: En studie av revisorer och deras klienter Revisorns roll och ansvar: Revisorernas roll har på senare tid uppmärksammats alltmer och nya lagar och regler har införts för att förtydliga revisorns ansvar. Kravet på ett skriftligt uppdragsbrev, är det första steget för att leva upp till den nya revisionsstandarden (RS) i Sverige. En standard som infördes med start i januari år FAR SRS förhoppning är att uppdragsbrevet ska vara ett stöd både för revisorerna och för deras klienter, bland annat eftersom åtgärderna klargör parternas rättigheter och skyldigheter i uppdraget. Uppdragsbrevet kan sannolikt också bidra till att det så kallade förväntningsgapet minskar. Syfte: Att undersöka om uppdragsbrevet har påverkat förväntningsgapet mellan revisorerna och deras klienter samt jämföra eventuella skillnader i uppfattningar mellan revisorer inom The Big Four och revisorer på övriga revisionsbyråer. Metodval: En kvalitativ studie genomfördes där en matchning gjordes mellan revisorer och deras klienter för att kunna undersöka båda sidor av samma förhållande. Vi genomförde en semistrukturerad intervju med 20 respondenter, 10 revisorer och 10 klienter. På klientföretagen intervjuades de personer som hade närmast kontakt med revisorn vilka var ekonomichef, ägare och VD. Slutsatser: Vi har genom studien kommit fram till att uppdragsbrevet inte har påverkat förväntningsgapet. Inga större skillnader har uppmärksammats i uppfattningarna mellan revisorer inom The Big Four och på övriga revisionsbyråer i denna studie. Förslag till vidare forskning: För framtida forskning vore det intressant att undersöka relationen mellan revisor och klient ur ett oberoendeperspektiv. Ett annat intressant område att vidareutforska är skillnaderna i storleken på förväntningsgapet på små och stora företag.

4 Förkortningar ABL - Aktiebolagslagen AICPA - American Institute of Certified Public Accountants FAR SRS - Branschorganisation för revisorer i Sverige FEE - Fédération des Experts Comptables Européens IAASB - International Auditing and Assurance Standards Board IFAC - International Federation of Accountants ISA - International Standard on Auditing RP - Revisionsprocessen RS - Revisionsstandard i Sverige SAICA - South African Institute of Chartered Accountants SME - Small- and medium sized enterprises The Big Four - PriceWaterhouse Coopers, Ernst & Young, Deloitte och KPMG

5 Innehållsförteckning 1. INLEDNING REVISORNS ROLL OCH ANSVAR UPPDRAGSBREVETS PÅVERKAN PÅ REVISORNS ROLL OCH ANSVAR SYFTE ÖVERGRIPANDE METOD TILLVÄGAGÅNGSSÄTT FÖRVÄNTNINGSGAPET REDUCERING AV FÖRVÄNTNINGSGAPET HARMONISERING AV REVISIONSSTANDARDER REVISION I SVERIGE RS - REVISIONSSTANDARD I SVERIGE UPPDRAGSBREVET METODVAL KVALITATIV STUDIE VAL AV RESPONDENTER DELVIS STRUKTURERAD INTERVJU OPERATIONALISERING AV BEGREPPET FÖRVÄNTNINGSGAPET VAL AV ANALYS STUDIENS TILLFÖRLITLIGHET KÄLLKRITIK SAMMANSTÄLLNING OCH ANALYS AV EMPIRISKT MATERIAL FÖRVÄNTNINGSGAPET MELLAN REVISOR OCH KLIENT Reducering av förväntningsgapet UPPDRAGSBREVETS PÅVERKAN PÅ FÖRVÄNTNINGSGAPET FÖRTROENDET MELLAN REVISOR OCH KLIENT SLUTSATSER SLUTDISKUSSION HAR UPPDRAGSBREVET PÅVERKAT FÖRVÄNTNINGSGAPET? FINNS DET SKILLNADER I UPPFATTNINGARNA MELLAN REVISORER INOM THE BIG FOUR OCH ÖVRIGA REVISIONSBYRÅER? STUDIENS STYRKA OCH SVAGHET FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING...41 REFERENSER...42 Bilaga 1: Intervjuguide revisorer Bilaga 2: Intervjuguide klienter Bilaga 3: Exempel på uppdragsbrev

6 Inledning 1. Inledning 1.1 Revisorns roll och ansvar Revisorer har utan tvivel en viktig roll i dagens samhälle och det finns ett stort behov av att granska olika typer av verksamheter och information. Behovet av en oberoende part mellan redovisningsskyldiga företag och revisionsberättigade intressenter är orsaken till framväxten av en professionell yrkeskår som andra ska kunna lita på. 1 Till en början syftade revisionen främst till att stödja aktieägarna då de är i behov av att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av ett kompetent och självständigt organ. Därefter har det i olika sammanhang betonats att revisionen är av värde även för andra intressenter. Företagets borgenärer, företagsledning och anställda har till exempel nytta av att en granskning utförs av en kompetent person. Då det ligger i deras intresse att bolaget sköts på ett lagenligt sätt och att dess ställning och resultat redovisas korrekt. 2 Revisorns roll som bestyrkare av information handlar om att förstå och uppfylla intressenternas förväntningar, men också om att sätta realistiska krav på revisorsrollen. 3 Revisorernas roll har på senare tid uppmärksammats alltmer vilket har lett till en omfattande debatt i hela världen. 4 Detta beror främst på händelser på den amerikanska marknaden i början av 2000-talet till exempel redovisningsskandalerna i Enron och Worldcom. Att en av världens fem största revisionsbyråer, Arthur Andersen, gick i konkurs till följd av sitt engagemang i Enron, har bidragit till att lagstiftare och representanter för redovisnings- och revisionsprofessionen i USA har vidtagit åtgärder för att förbättra ryktet och förhindra att liknande händelser inträffar i framtiden. 5 Numera är de största företagen beroende av ett stramt oligopol av endast fyra revisionsbyråer, Deloitte, PriceWaterhouseCoopers, Ernst & Young och KPMG, vilka brukar benämnas The Big Four. 6 1 Öhman, P. (2004) Revisorers perspektiv på revision: En fråga om att följa upptrampade stigar, Luleå Tekniska Universitet, s Prop. 2000/01:146, Oberoende, ägande och tillsyn i revisorsverksamheten. 3 FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s EU-kommissionen. (1996) Grönbok: Roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom Europeiska Unionen, EGT, C Öhman, P. (2004) s Economist. (2004) Called to account, Economist, vol 373, nr 8402, s

7 Inledning I princip har varje ekonomisk kris orsakat förändringar i gällande lagar, rekommendationer och normer. Konkurser, som till exempel Arthur Andersens, har haft stor betydelse för allmänhetens förtroende för redovisning och revision och affärsmisslyckanden kopplas ofta ihop med revisionsmisslyckanden oavsett hur revisorerna har agerat. 7 Skandalerna har även satt igång debatter om förväntningsgapet mellan revisorer, reglerare och allmänheten. Förväntningsgapet avser skillnader i uppfattningar mellan allmänheten och revisorer angående revisionens syfte, värde, innehåll och effekter. 8 Förväntningsgapet har varit föremål för stor debatt inom EU, då länderna inom unionen inte delar samma språk, samma ekonomiska, sociala och politiska system, eller samma typ av generellt accepterade redovisnings- och revisionsstandards. Problemet med förväntningsgapet blir ännu viktigare på grund av ökad handel över gränserna, den växande samverkan mellan internationella kapitalmarknader samt den stora tendensen för företag inom EU att söka kapital och för investerare att söka investeringstillfällen på internationella marknader. Harmonisering, i formulering och bevakning av revisionsberättelsen, inom EU kan bidra till en reducering av förväntningsgapet. 9 Bristen på en gemensam uppfattning av revision inom EU var det viktigaste skälet till att EUkommissionen år 1996 genomförde en övergripande analys över behovet av ytterligare åtgärder om lagstadgad revision på EU-nivå. Analysen inleddes med kommissionens grönbok från 1996, om roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom Europeiska unionen. Slutsatserna av analysen finns i kommissionens meddelande där det bland annat föreslogs att en revisionskommitté, vars främsta uppgift skulle vara att diskutera möjliga åtgärder för att höja revisionens kvalitet, skulle inrättas i EU. Förberedande arbete om användningen av internationella revisionsstandarder (ISA) utfördes också. Nya krav infördes på hur en revision bör utföras och på de strukturer som behövs för att garantera revisionskvalitet och säkerställa förtroendet för revisionen. 10 Redan tidigare hade EU uttryckt ett intresse för den lagstadgade revisionen inom unionen, men det är ingen tvekan om att händelseutvecklingen kring till exempel Enron påskyndade processen som ledde till konkreta handlingar Öhman, P. (2004) s. 10f. 8 Grant, G. Schelluch, P. Baines, A. (1998) Perceptions of messages conveyed by review and audit reports, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol 11, nr 4, s King, C. G. (1999) The measurement of harmonization in the form and content of the auditor's report in the European Union-Some evidence, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol 8, nr 1, s. 23f , (Internet). 11 FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s

8 Inledning I Sverige är det inte bara de amerikanska redovisningsskandalerna och Arthur Andersens konkurs som har ställt revisorerna i centrum. Till följd av till exempel Skandiaskandalen har en ökad uppmärksamhet riktats mot både enskilda revisorer och revisionsprofessionen som helhet. 12 Skandalerna har också lett till att lagstiftare har blivit tvungna att undersöka vilka förändringar som krävs för att förhindra att liknande händelser inträffar igen, därför stärks numera revisionsstandards och bolagsstyrning i flera länder. 13 I Sverige har FAR SRS verkat för en harmonisering inom revisionsområdet, vilket bland annat har inneburit att amerikanska och internationella regelverk har börjat överföras till Sverige. 14 FAR: s tidigare revisionsrekommendation Revisionsprocessen (RP) fick sin nuvarande form år 1991 och har sedan dess anpassats och byggts på när utvecklingen inom redovisnings- och revisionsområdet har krävt det. 15 FAR utvärderade kontinuerligt RP mot den internationella revisionsstandarden ISA för att få inspiration till fortsatt utveckling, men också för att försäkra att rekommendationen hade god förbindelse med de internationella revisionsstandarderna. I juni 1998 beslutade FAR: s styrelse om att översätta och anpassa ISA så att den skulle fungera som en standard för den lagstadgade revisionen i Sverige. Resultatet blev den nya standarden Revisionsstandard (RS) som trädde i kraft 1 januari, RS innebär att revisorn ska granska och uttala sig om fler områden än tidigare, vilket medför att en större mängd information än tidigare ska samlas in och bearbetas. 17 Ett krav i RS är att revisorn ska ta del av årsredovisningen, undertecknad av styrelse och VD, för att samla in bevis om att företagsledningen har upprättat årsredovisningen enligt lag och att den därmed ger en rättvisande bild av företagets resultat. 18 Revisorerna ska också närvara vid lagerinventering i de fall de anser att varulagret är av väsentlig betydelse i förhållande till årsredovisningens balansomslutning. RS är som helhet både mer föreskrivande och beskrivande än tidigare standard. Den ökade tydligheten är tänkt att bidra till en kvalitetshöjning av revisionen Öhman, P. (2004) s SAICA. (2005) Leading the world, Finance Week, s Öhman, P. (2004) s FAR: s Samlingsvolym Del 2 (2007) Förord till Revisionsstandard i Sverige RS. 16 FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s. 16f. 17 FAR SRS. (2004) Nya revisionsstandarden i Sverige kräver mer tid och höjda arvoden, Balans, nr 8-9, s FAR: s Revisionsbok (2004) s FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s

9 Inledning 1.2 Uppdragsbrevets påverkan på revisorns roll och ansvar Det finns olika förväntningar om vad allmänheten önskar få ut av en revision och vad revisorerna anser att deras roll innebär. Revisionsprofessionens reaktioner på förväntningsgapet har inte lyckats förstärka allmänhetens förtroende och som ett resultat av förändringar i beteende har ytterligare standarder krävts för att förtydliga förhållandet mellan revisor och klient. 20 Det finns uppfattningar om att förväntningsgapet kan minskas, om inte övervinnas helt, genom lagstiftning av revisionen och av revisorns ansvar. 21 Enligt FAR SRS kan förväntningsgapet sannolikt minska genom kravet på ett skriftligt uppdragsbrev, 22 som är det första steget för att leva upp till RS i Sverige. 23 Många ägare/företagsledare, särskilt i små företag, är inte fullt medvetna om sitt eget ansvar i förhållande till revisorns. Syftet med uppdragsbrevet är därför att klargöra respektive parts ansvarsområde för företagsledaren och revisorn. 24 FAR SRS förhoppning är att uppdragsbrevet ska vara ett stöd både för revisorerna och för deras klienter, eftersom åtgärderna medför en ökad öppenhet av innehållet i revisionstjänsten samt klargöranden av parternas rättigheter och skyldigheter i uppdraget. 25 Det har nu gått några år sedan RS infördes och många frågor är fortfarande obesvarade. Vi anser därför att det är relevant att försöka besvara dessa frågor. Har förändringarna i standarden lett till att revisorns roll och ansvar har blivit tydligare för allmänheten? Anser klienterna att revisorns ansvar har förtydligats? Har förväntningsgapet verkligen minskat? Hur ser revisorerna på detta? Finns det skillnader i uppfattningar mellan revisorer på olika revisionsbyråer? Revisorer som tillhör en profession kan ha likartade uppfattningar om sina granskningsuppgifter då det råder en samhörighetskänsla bland revisorer från samma revisionsbyrå. 26 En skillnad kan förväntas finnas mellan revisorer som arbetar på stora och internationellt etablerade revisionsbyråer, The Big Four, och dem som arbetar på mindre nationella byråer. Det har hävdats att revisorer på de stora revisionsbyråerna upprättar 20 Wolf, F. M. Tackett, J. A. Claypool, G. A. (1999) Audit disaster futures: Antidotes for the expectation gap?, Managerial Auditing Journal, vol 14, nr 9, s Sikka, P. Puxty, A. Willmott, H. Cooper, C. (1998) The Impossibility of Eliminating the Expectations Gap: Some Theory and Evidence, Critical Perspectives on Accounting, vol 9, nr 3, s , (Internet). 23 Set-revision. (2004) RS Revisionsstandard i Sverige, Newset, nr FAR: s Revisionsbok (2004) s , (Internet). 26 Öhman, P. (2004) s

10 Inledning särskilda riktlinjer för hur granskningen ska utföras och följer sina riktlinjer på ett mera oföränderligt sätt än sina kollegor på mindre revisionsbyråer. 27 Det finns många undersökningar om förväntningsgapet men det denna studie ska bidra med är om uppdragsbrevet har påverkat förväntningsgapet. Eftersom syftet med uppdragsbrevet är att klargöra respektive ansvarsområde för revisorn och klienten och därmed bidra till att förväntningsgapet minskar vill vi undersöka om detta syfte har uppnåtts. Tidigare forskning fokuserar ofta på relationen mellan revisorn och allmänheten. Vi anser därför att det är av stor nytta och mer unikt att i denna studie istället lyfta fram relationen mellan revisor och klient. Då RS och uppdragsbrevet är relativt nytt i Sverige, men ändå funnits tillräcklig länge för att eventuella skillnader i förväntningar ska ha uppmärksammats, tycker vi att det är relevant att genomföra denna studie. Utifrån ovanstående problemdiskussion har vi härmed kommit fram till följande frågeställningar: Har uppdragsbrevet påverkat revisorerna och deras klienters uppfattning angående revisorns roll och ansvar och därmed reducerat förväntningsgapet? Skiljer sig uppfattningarna mellan revisorer inom The Big Four och revisorer på övriga revisionsbyråer? 1.3 Syfte Att undersöka om uppdragsbrevet har påverkat förväntningsgapet mellan revisorerna och deras klienter samt att jämföra eventuella skillnader i uppfattningar mellan revisorer inom The Big Four och revisorer på övriga revisionsbyråer. 27 Öhman, P. (2004) s

11 Övergripande metod 2. Övergripande metod Studien bygger i huvudsak på begreppet förväntningsgap samt beskrivningar av standarden RS och dess framväxt. Utgångspunkten i studien är förväntningsgapet, då problematiken kring detta grundas på skillnader i uppfattningar mellan revisorer och deras klienter angående revisorns uppgifter och ansvar. Förväntningsgapet ligger också till grund för vår intervjuguide och används för att strukturera empiri/analys. Fenomenet harmonisering beskrivs i studien för att förklara bakgrunden till RS, då denna har växt fram genom harmonisering av en revisionsstandard inom EU. Beskrivningar görs också av RS samt den specifika delen i RS som benämns RS 210 Villkor för revisionsuppdrag och innehåller krav på ett uppdragsbrev. Beskrivningarna ska ge läsaren en förståelse för vad standarden innebär. Standarden är också väsentlig i de intervjuguider som har utarbetats och används därmed för att strukturera empiri/analys. Uppdragsbrevet har vidare använts som metod, då studien syftar till att undersöka om uppdragsbrevet har påverkat förväntningsgapet mellan revisorerna och deras klienter och om dess syfte därmed har uppfyllts. 2.1 Tillvägagångssätt Uppsatsarbetet startade genom en insamling av material kring RS för att ta reda på varför standarden infördes samt dess syfte och innehåll. Denna information samlades främst in från FAR SRS, vetenskapliga artiklar och tidskrifter i biblioteksdatabasen ELIN samt EU: s Grönbok. Vi valde att applicera teorier om förväntningsgapet på uppdragsbrevet då denna har varit mycket omdebatterad och syftet med uppdragsbrevet är att tydliggöra revisorns uppgifter och ansvar för att kunna minska förväntningsgapet. Teorier om förväntningsgapet hämtades i ELIN och sökord som användes var bland annat; expectation gap och auditing. Vidare gick vi igenom referenser i de artiklar som lästes för att hitta förstahandskällor samt ytterligare teorier om förväntningsgapet. Utifrån de insamlade teorierna om förväntningsgapet och den information vi hade om RS och uppdragsbrevet utformades intervjufrågorna som har legat till grund för den empiriska delen av arbetet. Intervjuerna genomfördes under totalt 8 dagar och sammanställdes också löpande under denna period. Vid sidan av det empiriska arbetet fortsatte också teoriavsnittet att utvecklas. Efter att ha genomfört och sammanställt alla intervjuer påbörjades en analys av det empiriska materialet där jämförelser av resultaten gjordes med teoriavsnittet. Detta summerades så småningom i en slutsats där resultaten kommenteras och studiens syfte besvaras

12 Förväntningsgapet 3. Förväntningsgapet Syftet med revision är att tillhandahålla en användbar information vid beslutsfattande och för att kunna uppnå detta måste revisionen bestå av tillförlitlig information. 28 Ett flertal studier har visat att det finns avsevärda skillnader mellan vad allmänheten förväntar sig av en revision och vad man inom revisionsbranschen anser att en revisor ska göra. Denna skillnad är ett stort problem då en marknadsekonomi inte kan fungera väl om allmänheten inte har förtroende för reviderade redovisningar. Om revisionen ska kunna bidra till att öka trovärdigheten måste användarna veta vilka försäkringar intyget om utförd revision ger. 29 Förväntningsgapet, liksom revisorns roll och ansvar, har länge varit i fokus. Auktoriserade revisorer måste kontinuerligt försöka tolka hur allmänheten uppfattar revisorns roll och vilken nivå av försäkran som allmänheten tror eller vill att revisorerna ska tillhandahålla. 30 Ökade tvister mot revisorer, konflikter som uppstått vid revisorers rådgivning och revisorernas ökande inblandning i rapporteringsfrågor har lett till att uppfattningarna om vad revisorns roll och ansvar innebär har förändrats. 31 Allmänhetens växande oro angående revisorns roll ledde till att AICPA etablerade en kommission år Kommissionen skulle utveckla rekommendationer om lämpliga ansvarsområden för den självständiga revisorn samt utreda om det fanns ett gap mellan vad allmänheten förväntar sig eller behöver, och vad revisorn rimligen kan förväntas åstadkomma. Om ett sådant gap existerade, skulle kommissionen rapportera hur detta gap kunde övervinnas. Efter fyra års studier kom kommissionen fram till att det fanns ett gap mellan allmänhetens förväntningar och revisorns prestationer och kommissionen hävdade att det huvudsakligen var revisionsprofessionens uppgift att reducera detta gap. Flera studier har bekräftat kommissionens slutsatser och visat att auktoriserade revisorer och allmänheten inte alltid är överens om vad som kan förväntas av en revisor Koo, C. M. Sim, H. S. (1999) On the role conflict of auditors in Korea, Accounting, Auditing & Accountability Journal, vol 12, nr 2, s EU-kommissionen. (1996) Grönbok - Roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom Europeiska Unionen, EGT, C Epstein, M. J. Geiger, M. A. (1994) Investor views of audit assurance: Recent evidence of the expectation gap, Journal of Accountancy, vol 177, nr 1, s Arrington, C. E. Hillison, W. A. Williams, P. F. (1983) The Psychology of Expectations Gaps: Why Is There So Much Dispute About Auditor responsibility, Accounting & Business Research, vol 13, nr 52, s Ibid

13 Förväntningsgapet Allmänheten tror ofta att en revision utan anmärkningar innebär en garanti från revisorns sida för att redovisningens innehåll är helt korrekt. Denna förväntning bygger på två missuppfattningar. Den första missuppfattningen är att det är möjligt att göra exakta redovisningar. Inom EU har det faktum, att ingen redovisning kan vara den enda riktiga, erkänts juridiskt i och med redovisningsdirektivens krav på att årsredovisningen ska ge en sann och rättvisande bild. Den andra missuppfattningen är att det är revisorn som upprättar redovisningen och bär ansvaret för den. Det är dock inte revisorn utan styrelsen som ansvarar för att redovisningen godkänns och ger en sann och rättvisande bild av företaget. Det är också styrelsen som väljer vilken redovisningsmetod som ska tillämpas i företaget. Revisorerna ska yttra sig om huruvida redovisningen enligt deras uppfattning har upprättats enligt lag samt om de anser att redovisningen ger en sann och rättvisande bild av företaget. Därmed är revisorernas uppgifter och ansvar tydligt skilda från företagsledningens och styrelsens arbetsuppgifter. 33 Debatten om förväntningsgapet kan anses täcka förtydligandet av revisorsrollen, rapportering från revisorn, struktur och reglering av revisionsservicen, samt kvalitetsnivån på revisorns prestation. 34 Definitionerna av förväntningsgapet skiljer sig mellan olika forskare, Liggio var den första som redan år 1974 definierade och använde uttrycket förväntningsgap i revisionen. Liggio uttryckte förväntningsgapet som skillnader i upplevelser mellan den självständiga revisorn och av användarna av finansiella rapporter, i nivåerna av förväntad prestation. 35 Jennings et al beskriver förväntningsgapet som skillnaden mellan vad allmänheten förväntar sig av revisionsprofessionen och vad professionen verkligen tillhandahåller. 36 Vår studie tar utgångspunkt i den definition av förväntningsgapet som utarbetats av Monroe och Woodliff. De påstår att förväntningsgapet är skillnaden i uppfattningar mellan revisorer och allmänheten, om ansvar som revisorn antas ha och den information som revisionsberättelsen förmedlar EU-kommissionen. (1996) Grönbok: Roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom Europeiska Unionen, EGT, C Humphrey, C. Moizer, P. Turley, S. (1993) The Audit Expectations Gap in Britain: An Empirical Investigation, Accounting & Business Research, vol 23, nr 91A, s Koh, H. C. Woo, E. (1998) The expectation gap in auditing, Managerial Auditing Journal, vol 13, nr 3, s Jennings, M. Kneer, D. C. Reckers, P. M. J. (1993) The Significance of Audit Decision Aids and Precase Jurists' Attitudes on Perceptions of Audit Firm Culpability and Liability, Contemporary Accounting Research, vol 9, nr 2, s Monroe, G. R. Woodliff, D. S. (1993) The effect of education on the audit expectation gap, Accounting & Finance, vol. 33, nr. 1, s

14 Förväntningsgapet Förväntningsgapet är ett problem för allmänheten, investerare och politiker. Detta eftersom välfärdsskapande och politisk stabilitet i en ekonomi beror på tillförlitlighet i processer av ansvarsskyldighet där den externa revisionen är av stor betydelse. Förväntningsgapet är också ett problem för revisorer och ju större gapet är, desto lägre blir trovärdigheten, inkomsten och den status som associeras med revisionsyrket. 38 Revisionsprofessionen hävdar att en orsak till förväntningsgapet är allmänhetens misslyckande att bedöma grunden och begränsningarna i en revision. Allmänheten har börjat se revisionen som en garanti för integriteten i revisionsberättelser och som en försäkrande policy mot brott och illegala handlingar. Revisionsfunktionen upplevs som en mekanism som ska varna användare av årsredovisningsinformation för överhängande affärsmisslyckanden. 39 För att besvara kritik från politiker, reglerare och media har strategin för revisionsprofessionen varit att jämställa förväntningsgapet med revisionsmisslyckanden och att räkna dessa misslyckanden som inkompetens hos vissa individer eller under speciella omständigheter Reducering av förväntningsgapet Det har påståtts att den kritik som riktats mot revisorerna är en följd av revisorernas misslyckande att möta allmänhetens förväntningar på dem, vilket försvagar förtroendet för revisorerna och deras arbete. Om en obotlig skada mot revisionsprofessionen ska förhindras, krävs effektiva åtgärder för att minska förväntningsgapet. 41 En åtgärd vidtogs redan år 1948 i ett försök att minska förväntningsgapet i USA. Revisionsberättelsens utformning förändrades då för att förtydliga revisorns roll och förklara för allmänheten vad en revision innebär. Revisionsprofessionen vidtog även mer direkta åtgärder på 1950-talet för att förtydliga revisorns ansvar för allmänheten. Då delades broschyrer ut till banker och andra som var intresserade av finansiell rapportering som beskrev revision, revisionsberättelser och revisorns ansvar. Dessa tidiga ansträngningar var revisionsprofessionens försök att minska förväntningsgapet. Senare har man även fokuserat på allmänhetens åsikter och på att förändra professionella standarder för att minska gapet Sikka, P, Puxty, A. Willmott, H. Cooper, C. (1998) s. 299f. 39 Lowe, D. J. (1994) The expectation gap in the legal system: Perception differences between auditors and judges, Journal of Applied Business Research, vol 10, nr 3, s Sikka, P, Puxty, A. Willmott, H. Cooper, C. (1998) s Porter, B. (1993) An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap, Accounting and Business Research, vol 24, nr 93, s Epstein, M. J. Geiger, M. A. (1994), s

15 Förväntningsgapet I ett försök att minska förväntningsgapet har olika utgångspunkter undersökts och föreslagits av forskare och professionella organ. Vissa forskare har funnit bevis för att kunskap om revision, finansiering och investeringar, hos användare av informationen i årsredovisningar, påverkar storleken på förväntningsgapet. Härigenom hävdar de att utbildning inom dessa områden minskar förväntningsgapet. 43 Bailey et al upptäckte i sin studie att användare med mer kunskap lägger ett större ansvar på företagsledningen och ett mindre ansvar på revisorer, än användare med låg kunskap. 44 Därmed antar vi att ett större gap finns mellan revisorer och mindre kunniga användare. McEnroe et al hävdar att ett lämpligt sätt att minska förväntningsgapet kan vara att informera allmänheten, då de kanske inte är medvetna om vilka uppfattningar revisorerna själva har om sina ansvarsområden. En lösning kan därför vara att utforma en enhetlig förklaring över revisorns ansvar. En annan lösning kan vara att revisorn tillhandahåller en förklaring på de årliga mötena med klienterna och då även svarar på frågor om revisionens innebörd. 45 Monroe och Woodliff genomförde en studie i Australien, där de undersökte om förändringar i formuleringen av revisionsberättelsen påverkade förväntningsgapet. 46 Förändringen i revisionsberättelsen gjordes genom att utvidga textens omfattning. Den nya formuleringen tillhandahöll mer detaljer om styrelsens ansvar vid förberedelse och presentation av företagets årsredovisning samt en beskrivning av grunden, målen och begränsningarna i en revision. 47 Resultaten visade att det, innan förändringen genomfördes, fanns ett förväntningsgap mellan revisorer och olika användargrupper i uppfattningen om ansvarsfördelningen. Det upptäcktes också att de nya formuleringarna hade en väsentlig påverkan på uppfattningarna om revisionens innebörd och ansvarsfördelningen mellan revisor och företagsledning. 48 I likhet med den studie som genomfördes av Bailey et al, visade sig skillnaderna i uppfattningar vara betydligt mindre hos kunniga användare än hos användare med lägre kunskap. Därmed hävdar Monroe och Woodliff att förväntningsgapet är mindre allvarligt mellan revisorer och kunniga användare än mellan revisorer och mindre kunniga användare. Vidare hävdar de att utbildning är ett sätt att öka antalet kunniga användare. Monroe och Woodliff påstår därför att 43 Koh, H. C. Woo, E. (1998) s Bailey, K. E. Bylinski, J. H. Shields, M. D. (1983) Effects of Audit Report Wording Changes on the Perceived Message, Journal of Accounting Research, vol 21, nr 2, s McEnroe, J. E. Martens, S. C. (2001) Auditors and Investors Perceptions of the Expectation Gap, Accounting Horizons, vol 15, nr 4, s Monroe, G. S. Woodliff, D. R. (1994) An empirical investigation of the audit expectation gap: Australian evidence, Accounting & Finance, vol 34, nr 1, s Ibid. s Ibid. s. 69f

16 Förväntningsgapet professionella organ borde införa ett aktivt program för att öka användarnas kunskap om revisorns uppgifter och ansvar samt revisionsberättelsens innehåll. Revisionsprofessionen borde också genomföra ytterligare förändringar i formuleringen av revisionsberättelsen, där förändringar som berör specifika områden av gapet borde beaktas, till exempel vad som ingår i revisorns ansvar. 49 Humphrey et al gjorde en undersökning om förväntningsgapet i Storbritannien, om vad som är och ska vara revisorns roll, vilka förbud och regler som ska läggas på revisionsbyråer, samt vilka beslut revisorer kan förväntas ta i olika situationer. Resultaten visade hur olika grupper uppfattar revisionens innebörd. Studien inkluderade auktoriserade revisorer, ekonomichefer, investeringsanalytiker, banktjänstemän och finansjournalister. 50 Många av svaren visade att flexibilitet i finansiell rapportering kan bidra till ett förväntningsgap. Osäkerheten i revisionsstandarder verkade orsaka förvirring och det föreslogs av respondenterna att starkare reglering kan reducera förväntningsgapet. 51 Humphrey et al uttalar därför att istället för att minska gapet genom utbildning eller utökade revisionsberättelser ska revisorns ansvar utökas genom reglering så att ansvaret blir tydligare mot intressenterna. 52 Humphreys förslag på åtgärder är enligt en tidigare studie någonting som redan har beaktats inom revisionsbranschen. Lowe hävdar att revisionsprofessionen har reagerat på förväntningsgapet genom att utöka sitt ansvarsområde vid utförandet av revisioner. Ett företagsmisslyckande tolkas ofta som ett revisionsmisslyckande, oavsett revisorernas tillvägagångssätt och kontroller. Revisorer kan utföra en revision strikt enligt allmänt accepterade revisionsstandarder och ändå anses vårdslösa genom att inte förebygga riskerna för användarna av årsredovisningar. 53 Lin och Jun uttalar istället att förväntningsgapet i förhållande till revisorns ansvar huvudsakligen är en tidsförskjutningseffekt och att revisionsprofessionen därför måste reagera förr eller senare för att minska gapet. 54 Öhman hävdar att det lättaste sättet att minska förväntningsgapet permanent skulle vara att se över revisionens huvudsakliga funktion. Vidare anser han att det samtidigt skulle kunna innebära att villkoren för revision förändras på 49 Monroe, G. S. Woodliff, D. R. (1994) s Humphrey, C. Moizer, P. Turley, S. (1993) s Best, P. J. Buckby, S. Tan, C. (2001) Evidence of the audit expectation gap in Singapore, Managerial Auditing Journal, vol 16, nr 3, s Koh, H. C. Woo, E. (1998) s Lowe, D. J. (1994) s Lin, Z. Jun, C. F. (2004) An Empirical Study of Audit Expectation Gap in The People's Republic of China, International Journal of Auditing, vol 8, nr 2, s

17 Förväntningsgapet ett sätt som inte ligger i revisionsprofessionens intresse, då professionens försök att minska förväntningsgapet har varit begränsade. Revisionsprofessionens strävan att kontrollera debatten om förväntningsgapet och hävda att allmänheten inte förstår det riktiga syftet med revision leder till frågan vad revisionsbranschen har att vinna på att vidta åtgärder som minskar förväntningsgapet. Allmänheten blir ofta upplyst om vad revision inte innebär och det hävdas att revisorerna inte kan försäkra någonting, däremot påtalas det sällan vad revisorerna verkligen ska göra. 55 Ansvarsdebatten har haft en positiv påverkan på utvecklingen av revisionsstandarder och Porter hävdar att hennes undersökning har tillhandahållit en ny inblick i strukturen och omfattningen av förväntningsgapet samt en mer rationell och heltäckande åtgärd för att reducera gapet. 56 Enligt Porter består förväntningsgapet av två delar, ett rimlighetsgap och ett prestationsgap. Prestationsgapet är i sin tur uppdelat i felaktiga standarder och felaktigt utförande. 57 Porter påstår att förväntningsgapet kan reduceras genom att analysera och identifiera de uppgifter som rimligen kan förväntas av revisorn. Allmänheten måste sedan informeras om dessa uppgifter för att minska rimlighetsgapet. Uppgifterna måste också införlivas i revisionsstandarder för att minska prestationsgapet. 58 Porters undersökning visar att hälften av förväntningsgapet beror på felaktiga standarder, 34 % av gapet är ett resultat av att samhället ställer orimliga förväntningar på revisorer och 16 % av gapet uppstår på grund av upplevd kvalitet på prestationerna. Porter påstår att om revisionsprofessionen inför detta synsätt, kommer snabba framsteg att göras, i att föra allmänhetens förväntningar närmare revisorns prestationer. Därmed minskar också den kritik och de tvister som revisorerna ofta får bemöta Öhman, P. (2004) s Porter, B. (1993) s Ibid. s Ibid. s Ibid. s

18 Harmonisering av revisionsstandarder 4. Harmonisering av revisionsstandarder Tidigare studier har visat att det finns flera möjliga orsaker till varför förväntningsgapet uppstår. Enligt Grant et al är en av orsakerna företagsskandaler. 60 Debatter angående stora skandaler och grova brott leder också till att syftet och omfånget av revision regelbundet följs upp. Löpande insatser görs för att stärka revisorns ansvar och för att förhindra eller upptäcka brott och oegentligheter i bokföringen och rapportera dem till ägarna. Reglering och självreglerande medel i försök att utöka revisorns arbetsuppgifter är därför ofta skildrade som skandaldrivna. 61 Med ambitionen att skapa en allmänt accepterad standard för hur en revision utförs, har IFAC och dess revisionskommitté IAASB under lång tid publicerat standarden ISA, ett arbete som påbörjades i slutet av 1970-talet. Tidigare har ISA varit tydligt principbaserad men tendensen mot mer detaljregler och detaljbeskrivningar är klar sedan ISA moderniserades i början på 2000-talet. 62 Att lagar, regleringar och företagsmiljöer skiljer sig betydligt mellan olika länder kan innebära att användare av årsredovisningar känner sig mer bekväma med rapporter som tagits fram av nationella organ än internationella. Detta kan skapa en informationsasymmetri mellan olika användare. Skillnader i revisionsstandarder och revisionsberättelser förvärrar informationsasymmetrin, vilken i sin tur ökar sökkostnaderna för användare av internationella finansiella rapporter. Oftast är det dem som har svårast att bära kostnaderna som tvingas göra det. Harmonisering kan därför leda till mer effektiv fördelning av resurser på internationella kapitalmarknader som reducerar dessa kostnader. 63 Ett annat argument för att harmonisera revisionsstandards är att internationella investerare ska bli mer öppna att investera i företag i andra länder då de genom en harmonisering lättare förstår den finansiella informationen. 64 Auktoriserade revisorer som är involverade i regleringen på internationella kapitalmarknader har länge ansett att en harmonisering av revisionsstandarder är nödvändig för en effektiv marknad Grant, G. Schelluch, P. Baines, A. (1998) s Larsson, B. (2005) Auditor regulation and economic crime policy in Sweden , Accounting Organization and Society, vol 30, nr 2, s FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s Gangolly, J. S. Hussein, M. E. Seow, G. S. Tam, K. (2002) Harmonization of the auditor s report, The International Journal of Accounting, vol 37, nr 3, s SAICA. (2005) s Barrett, G. R. (1992) Is accounting becoming the first truly international profession, Journal of Accountancy, vol 174, nr 4, s

19 Harmonisering av revisionsstandarder Inom EU är förväntningsgapet ett stort problem bland annat eftersom länderna inom unionen inte har samma typ av allmänt accepterade redovisnings- och revisionsstandarder. 66 Då EU publicerade sin grönbok om lagstadgad revision i Europa 1996, utreddes behovet av en gemensam europeisk standard för revision. Utgångspunkten var att denna standard skulle vara IFAC: s standarder, ISA. Underlag för EU: s arbete tillhandahölls av bland annat FEE, i form av en jämförelse mellan nationella revisionsstandarder och ISA, i länder inom Europa. Samt en fördjupad studie av revisionsberättelsens utformning i respektive land jämfört med ISA. EU: s mål var att från och med 2005 använda ISA för all lagstadgad revision inom EU. 67 Då konkurrensen om kapital på internationella marknader ökar, blir revisorns roll allt viktigare. För att revisorer ska kunna utföra sitt arbete på ett tillfredställande sätt behöver revisorerna likartade villkor att arbeta på, vilket tillhandahålls av internationella standarder. 68 Många är överens om att det finns ett behov av harmonisering av revision och att behovet är särskilt stort inom EU. 69 ISA började alltmer tillämpas i medlemsländerna när EU färdigställde sitt åttonde direktiv som ligger till grund för all lagstiftning om revision, tanken med detta är att revisionen ska se likadan ut i alla länder inom EU King, C. G. (1999) s FAR: s Revisionsbok (2004) s Barrett, G. R. (1992) s Combarros, J. L. L. (2000) Accounting and financial audit harmonization in the European Union, The European Accounting Review, vol 9, nr 4, s Levander, M. ( ) De små får betala för de storas skandaler, Dagens Industri

20 Revision i Sverige 5. Revision i Sverige 5.1 RS - Revisionsstandard i Sverige Den svenska branschorganisationen FAR SRS är medlem i IFAC. IFAC: s uppgift är bland annat att genom ISA, utveckla och stärka en revisorskår som har en enhetlig uppfattning om god revisionssed och förmåga att tillhandahålla tjänster av hög kvalitet i allmänhetens intresse, över hela världen. Sedan lång tid tillbaka utfärdar FAR SRS rekommendationer och gör uttalanden om revisionsfrågor vid all revisionsverksamhet i Sverige, oavsett företagsform. FAR SRS medlemmar har en skyldighet att följa god revisorssed och ska dessutom beakta god revisionssed och därmed de rekommendationer i revisionsfrågor som FAR SRS har utfärdat. 71 FAR SRS anser att arbetet med revisionsetiken (god revisorssed) och revisionsmetodiken (god revisionssed) har ökat revisionens kvalitet och tydliggjorts revisorns ansvarsområde. Normerna för revisorn och revisionen i Sverige har över tiden blivit allt tydligare, ständigt i kampen mot omvärldens ökande förväntningar på revisionen. 72 RS i Sverige baseras på den internationella revisionsstandarden ISA och följer dess struktur och numrering. 73 Bakgrunden till RS är bland annat framväxten av den globala kapitalmarknaden där det finns ett behov av harmoniserade regler. Även den senare tidens skandaler har bidragit till ett ökat behov av harmoniserade revisionsstandarder. 74 RS innebär att revisorn ska granska fler moment än tidigare och det har förts debatter om att kostnaden för revision kommer att öka som en följd av standarden. Ett problem med revisionsstandarden är att den i första hand är skriven för revision i större företag vilket skapar ett behov av förenklingar för små och medelstora företag (SME: s). De flesta länder inom EU undantar numera SME: s från revisionsplikt och har därför inte detta problem. FAR SRS kan därmed inte få internationell hjälp eller inspiration till hur standarden ska tillämpas i mindre företag. 75 FAR SRS har dock gjort ett uttalande om detta och utgångspunkten är att revisionen ska anpassas till förhållandena i små företag. Det ställs inga nya krav, men det görs inte heller några undantag från kraven i RS FAR: s Samlingsvolym Del 2 (2007) Förord till Revisionsstandard i Sverige RS. 72 FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s Ibid. 74 FAR SRS. (2004) Nya revisionsstandarden i Sverige kräver mer tid och höjda arvoden, Balans, nr 8-9, s. 15f. 75 FAR SRS. (2005) Sällan revisionsplikt av små företag i EU-länderna, Balans, nr 3, s Thorell, P. Norberg, C. ( ) Revisionsplikten i små aktiebolag, Svenskt Näringsliv

21 Revision i Sverige 5.2 Uppdragsbrevet Ett krav som enligt RS möter klienten är att revisor och klient ska komma överens om villkoren för revisionsuppdraget. Villkoren ska enligt RS dokumenteras skriftligt, vilket normalt sker i ett så kallat uppdragsbrev. Internationellt är uppdragsbrevet vanligt förekommande men har tidigare inte varit praxis i Sverige eftersom de övergripande villkoren för revisionsuppdrag finns angivna i lagen. 77 Det ligger i både klientens och revisorns intresse att revisorn skriver ett uppdragsbrev för att undvika missförstånd om uppdraget. Uppdragsbrevet dokumenterar och bekräftar att revisorn åtar sig uppdraget samt revisionens syfte och omfattning, revisorns ansvar gentemot klienten och formen för den rapportering som kan förekomma. 78 I många fall är ägare/företagsledare i små företag inte fullt medvetna om sitt eget ansvar och det ansvar som deras revisorer har. Framförallt inser de kanske inte att årsredovisningen är deras ansvar, särskilt inte om de har låtit en extern redovisningsbyrå upprätta årsredovisningen. Syftet med uppdragsbrevet är därför att klargöra ansvarsfördelningen för företagsledningen och revisorn. 79 Uppdragsbrevet utgår från normaluppdrag i aktiebolag, där revisorn väljs till en fyraårsperiod. I uppdragsbrevet finns hänvisningar till FAR: s allmänna villkor, vilka ska tillämpas i varje revisionsuppdrag som revisorn åtar sig. Härigenom blir dessa villkor en del av den goda revisionssed som revisorerna måste följa. De allmänna villkoren innehåller bland annat principer för hur arvodet för ett revisionsuppdrag ska debiteras och bestämmelser om vad som gäller då revisionsuppdraget upphör i förtid FAR SRS. (2004) RS utmanar revisorns beteende, Balans, nr 11, s FAR: s Revisionsbok (2004) s Ibid. s , (Internet)

22 Metodval 6. Metodval 6.1 Kvalitativ studie Vår studie har syftat till att undersöka om uppdragsbrevet har påverkat förväntningsgapet mellan revisorerna och deras klienter. Förväntningsgapet kan uppstå i relationen mellan revisor och klient då parterna har olika uppfattningar om revisorns ansvar. För att kunna avgöra om uppdragsbrevet har förtydligat ansvarsfördelningen och därmed påverkat förväntningsgapet, ville vi genom en kvalitativ metod skapa oss en förståelse för de uppfattningar som fanns hos respondenterna kring respektive parts ansvar. Vi kunde då undersöka och uttala oss om det förväntningsgap som fanns i de relationer som studerades samt analysera uppdragsbrevets påverkan på förväntningsgapet i dessa specifika relationer. Detta ansåg vi skulle ge ett mer rättvisande resultat än att dra generella slutsatser om förväntningsgapet. Vidare ansåg vi att resultatet skulle bli mer rättvisande om vi intervjuade både revisorer och klienter. Vi valde därför att matcha revisorer mot deras klienter, det vill säga intervjua en klient per revisor. Fördelen med detta ansåg vi vara att vi skulle få möjligheten att se båda sidor av samma förhållande. Att endast undersöka relationen ur en parts perspektiv hade kunnat medföra en felaktig bild av förhållandet, då den tillfrågade parten hade haft en möjlighet att framställa relationen som mer positiv eller negativ än vad den egentligen är. Genom att intervjua båda parter fick vi istället en möjlighet att bekräfta vissa uttalanden som en part gjorde, genom att ställa samma fråga till den andra parten. Samtidigt fick samtliga respondenter själva en chans att uttrycka sina åsikter och uppfattningar i frågan. Detta ansåg vi var en viktig fördel med studien, då åsikterna många gånger skilde sig mellan revisorerna och deras klienter. Revisorerna uppfattade också i flera fall att klienterna hade vissa åsikter som inte alls stämde överens med klienternas egna svar. För att få tillgång till klienter som hade en direkt relation till revisorerna ansåg vi att det bästa alternativet var att använda en kvalitativ metod. En kvalitativ metod passade också bra till den andra delen av studien, som syftade till att jämföra eventuella skillnader i uppfattningar mellan revisorer inom The Big Four och övriga revisionsbyråer. Vi ville genom studien få öppna svar och kunna ställa följdfrågor utan att styra respondenterna. Härigenom gav vi också respondenterna en möjlighet att utveckla sina svar

23 Metodval 6.2 Val av respondenter I studien valdes 20 respondenter ut för att delta i intervjuerna, 10 revisorer och 10 klienter. Detta urval ansågs rimligt för att få fram en tillräcklig och relevant information att analysera inom den tidsram som fanns. Vi började med att ta kontakt med revisorerna och efter att ha inlett intervjuerna med dem fick vi hjälp att kontakta klienter för att kunna undersöka den andra sidan av förhållandet. Ambitionen var att intervjua ett klientföretag till varje revisionsbyrå, dock uppstod ett undantagsfall. En av revisorerna som arbetade inom The Big Four hade nyligen bytt arbetsplats till en annan byrå inom The Big Four och hade ännu inte fått egna klienter på den nya byrån. Han gav oss därför tips på klienter som han hade haft på den tidigare byrån och därmed saknas klientföretag på en av de större revisionsbyråerna. Detta anser vi inte ha haft någon större påverkan på vår studie. Matchningen misslyckades mellan revisionsbyrå/klientföretag men lyckades mellan revisor/klient vilket gjorde att vi ändå kunde undersöka båda parternas inställning till uppdragsbrevet och därmed dess påverkan på förväntningsgapet. Valet av respondenter gjordes främst på grund av tillgängligheten och tidigare kontakter. En första ambition var att intervjua 5 revisorer inom The Big Four och 5 revisorer på övriga revisionsbyråer för att få en jämn fördelning då en del av syftet var att undersöka eventuella skillnader i uppfattningar mellan dessa grupper. Då vissa revisionsbyråer av olika skäl inte hade möjlighet att ställa upp på en intervju blev fördelningen istället 6 personer på The Big Four och 4 personer på övriga byråer, vilket har varit en brist i studien. Detta har vi tagit hänsyn till i analysen genom att sammanföra de åsikter som var lika hos revisorerna och vid avvikande meningar betona om revisorn arbetade inom The Big Four eller på övrig revisionsbyrå. Resultaten har sedan kommenterats i studiens slutsatser. Då det har påståtts att förväntningsgapet ofta är större i mindre företag, 81 valde vi att intervjua klientföretag med högst 250 anställda för att se om förväntningsgapet hade minskat i dessa företag. Företagen föll enligt EU-kommissionens definition in under SME: s och mikroföretag, vad gäller antal anställda. 82 De intervjuade klientföretagen hade mellan 5 och 250 anställda, denna skillnad berodde på att vi ville få en bredd i svaren som kunde ge en helhetsbild över uppfattningarna inom SME och mikroföretag. 81 FAR: s Revisionsbok (2004) s , (Internet)