1 INLEDNING...5 1.1 BAKGRUND...5 1.2 SYFTE...5 1.3 PROBLEMFORMULERING...6 1.4 METOD OCH MATERIAL...6 1.5 INKOMSTSKATTELAGEN...7 1.6 DISPOSITION...

1 InnehŒllsfšrteckning 1 INLEDNING...5 1.1 BAKGRUND...5 1.2 SYFTE...5 1.3 PROBLEMFORMULERING...6 1.4 METOD OCH MATERIAL...6 1.5 INKOMSTSKATTELAGEN...7 1.6 DISPOSITION...7 2 ALLM NT OM HANDELSBOLAG OCH DESS BESKATTNING...9 2.1 INLEDNING...9 2.2 CIVILR TTSLIG BAKGRUND...9 2.2.1 ALLM NT...9 2.2.2 DEL GARNA I HANDELSBOLAGET...10 2.2.3 DEL GARNAS INB RDES R TTSF RH LLANDE...10 2.2.4 KOMMANDITBOLAG OCH OBLIGATIONSR TTSLIG BEGR NSNING AV DEL GARANSVARET...11 2.3 ALLM NT OM BESKATTNING AV HANDELSBOLAG...12 2.3.1 BAKGRUND OCH HISTORIK...12 2.3.2 VERSIKTLIGT OM BESKATTNING AV HANDELSBOLAG...13 2.4 KOPPLINGEN MELLAN CIVILR TT OCH SKATTER TT...15 3 CIVILR TTSLIGA REGLER TILL GRUND F R BESKATTNINGEN...17 3.1 INLEDNING...17 3.2 HUVUDPRINCIPER F R CIVILR TTSLIG RESULTATF RDELNING...17 3.2.1 ALLM NT...17 3.2.2 F RDELNING ENLIGT AVTAL...17

2 3.2.3 F RDELNING ENLIGT BL...18 3.2.4 SAMMANFATTNING AV CIVILR TTSLIGA HUVUDPRINCIPER...19 3.3 CIVILR TTSLIGA AVSTEG FR N HUVUDPRINCIPERNA...19 3.3.1 ALLM NT...19 3.3.2 ALLM NNA AVTALSR TTSLIGA REGLER...20 3.3.3 AVTALETS GILTIGHET...20 3.3.3.1 Ogiltighetsgrunderna...21 3.3.4 S RSKILDA F RDELNINGSREGLER F R KOMMANDITBOLAG...22 3.3.5 N GOT OM UNDERK NDA BOLAGSKONSTRUKTIONER...23 3.4 SAMMANFATTNING AV CIVILR TTSLIGA REGLER...24 4 DEN SKATTEM SSIGA RESULTATF RDELNINGEN...25 4.1 INLEDNING...25 4.2 SKATTEM SSIGA HUVUDPRINCIPER F R RESULTATF RDELNING...25 4.2.1 ALLM NT...25 4.2.2 ANDELS VERL TELSE...26 4.2.3 RESULTATETS UPPDELNING I OLIKA INKOMSTSLAG...27 4.2.3.1 Fysiska personer...27 4.2.3.2 Juridiska personer...28 4.3 DIFFERENSER MELLAN BOKF RINGSM SSIGT OCH SKATTEM SSIGT NETTORESULTAT...28 5 SKATTEREGLER TILL AVSTEG FR N HUVUDPRINCIPEN...30 5.1 INLEDNING...30 5.2 KOMMANDITDEL GARE...30 5.3 F MANSF RETAGSREGLER...31 5.3.1 ALLM NT...31 5.3.2 DEFINITIONER...32 5.3.2.1 Den Šldre legaldefinitionen av fœmansšgt handelsbolag...32 5.3.2.2 Den nya legaldefinitionen av fœmanshandelsbolag...33 5.3.2.3 Fšretagsledare och delšgare...33 5.3.3 STOPPREGLERNA...34 5.3.4 F RBJUDNA L N...35 5.3.5 FAMILJEBESKATTNING I F MANSHANDELSBOLAG...35 5.3.5.1 NŒgra kringgœendefall...37

3 5.4 VERL TELSELAGEN...38 5.4.1 BAKGRUND...38 5.4.2 HUVUDREGELN ENLIGT VERL TELSELAGEN...39 5.4.3 KOMPLETTERINGSREGELN...40 5.4.4 SV RIGHETER VID TILL MPNING AV KOMPLETTERINGSREGELN...41 5.4.5 KRINGG ENDEFALL...42 5.4.6 VERL TELSELAGEN I IL...42 5.5 SAMMANFATTNING...43 5.5.1 KOMMANDITBOLAGSDEL GARE...43 5.5.2 F MANS GDA HANDELSBOLAG...43 5.5.3 VERL TELSELAGEN...43 6 R TTSUTVECKLINGEN I PRAXIS...45 6.1 INLEDNING...45 6.2 LDRE PRAXIS VID FAMILJER TTSLIGA BOLAGSKONSTRUKTIONER...45 6.3 PRAXIS MED ANKNYTNING TILL RESULTATF RDELNINGEN...46 6.3.1 R 1963 FI 443...46 6.3.2 R 1968 FI 945...47 6.3.3 R 1988 NOT 384...48 6.4 PRAXIS SOM DIREKT BEHANDLAT RESULTATF RDELNINGEN...48 6.4.1 R 1957 FI 2409...48 6.4.2 R 1988 NOT 291...49 6.4.3 R 1988 NOT 553...50 6.4.4 R 1990 NOT 274...50 6.4.5 1995 REF 35...51 6.4.5.1 Bakgrund...51 6.4.5.2 Domstolarnas behandling...52 6.4.5.3 Synpunkter...53 6.4.6 R 1995 NOT 95...54 6.4.7 R 1997 NOT 126...54 6.5 SAMMANFATTANDE SYNPUNKTER P PRAXIS SOM DIREKT R RT RESULTATF RDELNING...56 6.5.1 SKATTEF RDELAR...57 6.5.2 SKEV F RDELNING...57 6.5.3 AFF RSM SSIGA SK L...58 6.5.4 OMST NDIGHETER SOM P VERKAR DEL GARNAS INTRESSEMOTS TTNINGAR...58 6.5.4.1 En ekonomisk intresseenhet fšreligger...59

4 6.5.4.2 En associationsršttslig intressegemenskap fšreligger...60 6.5.4.3 Ingen intressegemenskap fšreligger...61 6.5.5 SAMMANFATTNING OCH N GOT OM OMST NDIGHETERNAS INB RDES F RH LLANDE...61 7 SAMMANFATTANDE DISKUSSION...64 7.1 ALLM NT...64 7.2 F RDELNING ENLIGT BL...64 7.2.1 HANDELSBOLAG...64 7.2.2 KOMMANDITBOLAG...65 7.3 F RDELNING ENLIGT AVTAL...65 7.4 P VILKA GRUNDER UNDERK NNER REGERINGSR TTEN DE CIVILR TTSLIGA AVTALEN?...66 7.5 N GRA EFFEKTER AV SKATTEM SSIGT UNDERK NDA AVTAL...67 7.6 N GOT OM DE LEGE FERENDA...68 8 AVSLUTANDE SAMMANFATTNING AV DE LEGE LATA...70 K LLF RTECKNING...71 OFFENTLIGT TRYCK...71 LITTERATUR...71 R TTSFALL FR N REGERINGSR TTEN...73

5 1 Inledning 1.1 Bakgrund Sedan bšrjan av 1900-talet har beskattning av inkomst i handelsbolag och kommanditbolag 1 skett pœ delšgarnivœ. InkomstskattemŠssigt Šr handelsbolaget dšrmed inget skattesubjekt, sœ som t.ex. aktiebolaget. Med anledning av detta har det genom Œrens lopp utvecklats speciella skatteregler ršrande fšrdelningen av det ekonomiska resultat som handelsbolagets verksamhet ger upphov till. Inte sšllan har det rœtt osškerhet om hur dessa regler skall tillšmpas, och de skattemšssiga fšrdelningsfrœgorna har resulterat i ett intressant problemomrœde. Inte minst vid skattemyndigheters och domstolars behandling har problematiken aktualiserats, och frœgor med anknytning till resultatfšrdelningen har i flera fall varit uppe till pršvning i regeringsrštten. Vi har i dagslšget ett relativt, jšmfšrt med t.ex. aktiebolagets inkomstbeskattning, svœršverskœdligt regelverk fšr inkomstbeskattningen av handelsbolag. De olika lagreglerna Šr inspršngda pœ flera stšllen i skattefšrfattningarna. verskœdligheten av dessa kommer dock att fšrbšttras i och med infšrandet av den nya Inkomstskattelagen (IL). 2 Den skattemšssiga lagregleringen Šr och fšrblir dock vagt formulerad och lœngt ifrœn uttšmmande. SŒledes mœste man vid tillšmpning hšmta ledning Šven frœn civilršttsliga regler vilka har en stark koppling till beskattningen och har en utfyllande funktion. Ett flertal avgšranden i ršttspraxis har ocksœ en avgšrande betydelse fšr ršttslšget. Det Šr delar av detta normativa regelverk, med tyngdpunkten lagd pœ den skattemšssiga resultatfšrdelningen mellan delšgarna, som kommer att ligga till grund fšr den fortsatta framstšllningen och kommande problemformuleringar. 1.2 Syfte Det problemomrœde som detta arbete skall behandla Šr de skattemšssiga aspekterna vid resultatfšrdelning mellan delšgare i handelsbolag. Det skatteršttsliga avstampet tas hšrvidlag i 53 2 mom. Kommunalskattelagen (KL) 3 och 6 2 mom. Lagen om statlig inkomstskatt (SIL) 4, i vilka stadgas att inkomster hos handelsbolag skall hšnfšras till delšgarna med belopp som motsvarar delšgarnas andel av bolagets inkomst. BestŠmmelser med samma innebšrd Œterfinns i Inkomstskattelagen (IL) 5 5:1 och 5:3. 1 Eftersom kommanditbolag Šr en sšrskild form av handelsbolag har jag i det fšljande valt att lœta benšmningen handelsbolag omfatta kommanditbolag, sœvida inte sšrskilda regler fšr kommanditbolag avses. I de fall kommanditbolag inte skall omfattas benšmns handelsbolaget vanligt handelsbolag. 2 IL behandlas kortfattat i avsnitt 1.4. 3 Kommunalskattelag (1928:370). 4 Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt. 5 Inkomstskattelag (1999:1229).

6 Vid en fšrsta anblick av gšllande huvudregel kan problemomrœdet te sig tšmligen okomplicerat, men efter en mer ingœende granskning stœr det klart att en mšngd intressanta frœgor kan aktualiseras. Avsikten med uppsatsen Šr att dessa frœgors ršttsliga reglering skall sammanstšllas och undersškas med avseende pœ hur lagstiftaren valt att lšsa vissa frœgor, samt vidare hur domstolarna i sin ršttstillšmpning bedšmt frœgor med anknytning till resultatfšrdelningen. SŠrskilt intresse kommer hšrvidlag att Šgnas Œt de ršttsfall dšr ršttstillšmparen stšllts infšr frœgan om avtalad resultatfšrdelning skall anses skatteršttsligt godtagbar eller ej. Det fšreligger hšr ett, i viss mœn, oklart ršttslšge som Šr motiverat att undersška mer ingœende. Syftet Šr sœledes att systematiskt sammanstšlla och analysera de ršttsliga kšllor som ligger till grund fšr det nuvarande ršttslšget och dšrigenom belysa detta. 1.3 Problemformulering UtifrŒn det bakomliggande syftet Šr fšljande problemformuleringar relevanta: Vilka huvudprinciper gšller skattemšssig resultatfšrdelning i handelsbolag? FrŒgestŠllningen tar sikte pœ de skattemšssiga huvudregler som skall gšlla i normalfallen. DŒ det fšreligger en stark koppling mellan civilršttsliga och skatteršttsliga regler omfattar frœgestšllningen Šven civilršttsliga frœgor av betydelse. Vilka avsteg frœn huvudprinciperna gšr sig gšllande? En rad situationer har fšranlett lagstiftaren att infšra uttryckliga lagregler som leder till avsteg frœn huvudprinciperna. Det ršr sig ofta om kodifiering av tidigare praxis eller ŒtgŠrder fšr att fšrhindra vissa typer av skatteplanering. Hur har domstolarna vid sin ršttstillšmpning kommit att bedšma frœgor om resultatfšrdelning? KŠrnfrŒgan i denna praxis Šr i vilka fall domstolen vid sin bedšmning valt att frœngœ delšgarnas fšrdelning, och vilka omstšndigheter som haft en avgšrande betydelse vid denna bedšmning. Vilka slutsatser kan dras utifrœn denna praxis? Fšreligger stadgad praxis i nœgot avseende? 1.4 Metod och material Arbetet har formen av en deskriptiv ršttslšgesanalys. Metodiken fšljer ett traditionellt juridiskt tillvšgagœngssštt dšr de olika ršttskšllorna studeras och analyseras med hšnsyn till deras inbšrdes betydelse. Till grund fšr arbetet har bl.a. relevant skatteršttslig och associationsršttslig lagtext studerats liksom fšrarbeten i den mœn detta tillfšrt relevant information. Avgšranden frœn regeringsrštten har legat till grund fšr undersškningen av fšrekommande praxis. En avsevšrd del av materialet har sitt ursprung i den doktrin som finns pœ omrœdet samt i aktuella artiklar.

7 1.5 Inkomstskattelagen PŒ 90-talet inleddes arbetet med att modernisera stora delar av de svenska skattefšrfattningarna. FrŠmst KL och SIL har under Œrens lopp blivit mycket komplexa och svœršverskœdliga och lagstiftaren har ansett det nšdvšndigt att redigera om fšrfattningsmaterialet och bearbeta det sprœkligt. Arbetet har lett fram till en helt ny lag, Inkomstskattelagen, som ersštter KL och SIL samt ytterligare 33 skattelagar. IL har en ny systematik, eller har en systematik om man sœ vill, och innebšr fršmst en moderniserad upplaga av tidigare regler. 6 I vissa fall har dock det materiella innehœllet fšršndrats och praxis har pœ nœgra punkter kodifierats. De nya reglerna skall tillšmpas fšrsta gœngen vid 2002 Œrs taxering och tršder i kraft vid Œrsskiftet Œr 2000. 7 Fšr denna framstšllning innebšr detta att i de fall dšr materiella regler som Šr relevanta fšr framstšllningen fœtt en annan innebšrd Šn med tidigare regler, mœste dessa tvœ regler undersškas parallellt. Vidare finns det anledning att i den lšpande texten hšnvisa till de lagrum som den nya lagstiftningen ger upphov till. 1.6 Disposition Kapitel 2 syftar till att ge lšsaren en allmšn bakgrund av handelsbolagets civilršttsliga och skatteršttsliga status. ven kopplingen mellan civilrštt och skatterštt beršrs. Kapitel 3 behandlar den civilršttsliga inkomstfšrdelningen genom avtal eller lagregler. Vidare beršrs fšrekommande civilršttsliga avsteg frœn fšrdelningen. Kapitlet Šr motiverat dœ civilrštten ger skatterštten grundlšggande substans. I kapitel 4 behandlas de skattemšssiga huvudprinciperna samt hur vissa speciella situationer sœ som andelsšverlœtelser och differenser mellan bokfšrt och skattemšssigt nettoresultat behandlas. Kapitel 5 ršr de tšmligen komplexa skattemšssiga specialregler som infšrts fšr handelsbolag och som pœ nœgot sštt leder till avvikelser frœn huvudprinciperna eller pœ annat sštt leder till att delšgarna beskattas pœ sšrskilt sštt. I kapitel 6 behandlas viss praxis som uppkommit pœ omrœdet. De domstolsavgšranden som tas upp ršr dels frœgor som mer indirekt har att gšra med resultatfšrdelningen, men framfšr allt undersšks de fall dšr avtalad resultatfšrdelning underkšnts av olika skšl. Kapitlet avslutas dšrfšr med synpunkter och diskussion med avseende pœ den sistnšmnda kategorin av praxis. I kapitel sju knyts arbetet samman och de olika delarna kommenteras nœgot i sin kontext. Vissa generella frœgor ršrande skattereglernas koppling till civilrštten diskuteras med bl.a. hšn- 6 Den proposition som ligger till grund fšr lagen Šr Prop. 1999/2000:2. 7 Lag (1999:1230) om ikrafttršdande av inkomstskattelagen (1999:1229).

syn till vissa effekter av de lege lata. Vidare beršrs regelsystemets lšmplighet och de ršttsliga grunderna fšr behandlad praxis. Avslutningsvis kommenteras de lege ferenda. Kapitel Œtta sammanfattar kort arbetet. 8

9 2 AllmŠnt om handelsbolag och dess beskattning 2.1 Inledning I det fšljande kapitlet skall, sœ som en allmšn bakgrund, redogšras fšr handelsbolagets civilršttsliga status, allmšnt om dess beskattning samt den viktiga kopplingen hšr emellan. Fšrst skall sœledes de allmšnna civilršttsliga grunderna kortfattat beskrivas eftersom det Šr viktigt att ha i Œtanke vad handelsbolaget innebšr rent associationsršttsligt, samt utifrœn vilka premisser det fyller en funktion. Vissa civilršttsliga regler Šr emellertid speciellt intressanta fšr den fortsatta framstšllningen, varfšr dessa hšr kommer att beskrivas mer utfšrligt. De regler som direkt behandlar den civilršttsliga resultat- och inkomstfšrdelningen kommer att behandlas ingœende i kapitel tre. Vidare kommer de allmšnna reglerna om beskattning av handelsbolag och nœgot om den skatteršttsliga bakgrunden att beršras. Detta avsnitt syftar till att fungera som avstamp fšr kommande, mer ingœende beskrivning av de regler som ligger till grund fšr den skattemšssiga resultatfšrdelningen som sœdan. Slutligen kommer innebšrden av det nšra samband som rœder mellan civilršttsliga och skatteršttsliga regler pošngteras. De civilršttsliga reglerna ligger i stor utstršckning direkt till grund fšr den skattemšssiga resultatfšrdelningen. 2.2 CivilrŠttslig bakgrund 2.2.1 AllmŠnt Handelsbolag och kommanditbolag Šr som bolagsform i Sverige en relativt gammal fšreteelse. Redan i 1734 Œrs lag fanns regler om ett slags handelsbolag med solidariskt gšldansvar. 8 1895 instiftades lagen om handelsbolag och enkla bolag och med denna civilršttsliga lagstiftning kodifierades ett normbruk med gamla anor. 9 Lagen ersattes 1981 av en modernare variant, Lagen om handelsbolag och enkla bolag, 10 hšdanefter kallad BL. Denna bygger i stort sett pœ den tidigare lagens regler och principer samt en kodifiering av viss praxis och doktrin. 11 8 Sandstršm, T. 1994. s. 12. 9 Lag 28 juni 1895 om handelsbolag och enkla bolag. 10 Lag om handelsbolag och enkla bolag (1980:1102). 11 FrŠmst Nials arbete ÓOm handelsbolag och enkla bolag.ó

10 Kortfattat kan handelsbolaget civilršttsligt beskrivas som en juridisk person i bolagsform 12 med syfte att bedriva nšringsverksamhet. Bolaget mœste ha tvœ eller flera delšgare, och dessa brukar bidra med en insats av varierande storlek och art. Ibland bestœr insatsen enbart av kapitaltillskott fšr att i andra fall Šven omfatta arbetsprestationer. Det fšreligger dock inget legalt krav pœ insatser av nœgot slag. DelŠgarna fšrdelar sedan mellan sig den vinst eller fšrlust som nšringsverksamheten gett upphov till. Ett av syftena med handelsbolagsformen Šr att det skall finnas ett alternativ till den mer reglerade och kapitalkršvande aktiebolagsformen nšr flera personer vill bedriva nšringsverksamhet i mindre skala. Associationen kan ocksœ fylla en direkt resultatfšrdelande funktion nšr nœgon form av samverkan mellan fšretag skall ske, som t.ex. gemensam forsknings- och utvecklingsverksamhet. 2.2.2 DelŠgarna i handelsbolaget SŒvŠl fysiska som juridiska personer Šger sœ som ršttssubjekt rštt att vara delšgare i handelsbolag. Detta innebšr att fšrutom fysiska personer kan Šven t.ex. handelsbolag, dšdsbo, ekonomisk fšrening eller aktiebolag vara delšgare. FrŒn och med bšrjan av 1990-talet fšreligger inte heller nœgra hinder fšr att utlšndska ršttssubjekt skall kunna vara delšgare. 13 Vissa begršnsningar finns dock vad gšller delšgarna. BegrŠnsningarna innebšr bl.a. att sœvšl fysiska som juridiska personer i konkurs eller med nšringsfšrbud inte kan ingœ avtal om handelsbolag. 14 Vad gšller omyndiga 15 kan barn under 16 Œr inte formellt vara delšgare i handelsbolag. DŠremot kan en fšrmyndare sœ som ombud bedriva sœdan nšringsverksamhet fšr en person under 16 Œr, om šverfšrmyndaren gett sitt samtycke hšrtill. 16 Omyndiga som fyllt 16 Œr kan vara delšgare med fšrmyndarens samt šverfšrmyndarens samtycke. 17 Att familjemedlemmar eller andra nšrstœende tillsammans bildar handelsbolag mšter inte heller nœgra hinder. Men i sœdana fall finns det anledning att anta att det inte alltid Šr rent affšrsmšssiga faktorer som gšr sig gšllande i samspelet mellan delšgarna. Det har dšrfšr utvecklats speciella skatteregler angœende dessa situationer. 18 I princip innebšr inte olika typer av ršttssubjekt som delšgare nœgon skillnad fšr hur resultatfšrdelningen skall ske enligt huvudregeln. Olika beskattningsregler pœ delšgarnivœ blir dock aktuella beroende pœ vilken typ av ršttssubjekt det Šr frœga om. 19 2.2.3 DelŠgarnas inbšrdes ršttsfšrhœllande 12 AllmŠnna rekvisit fšr att bolag skall anses fšreligga brukar omfatta: Avtal, gemensamt bolagssyfte och en fšrpliktelse att verka fšr syftet. Fšr handelsbolag kršvs sedan 1995 enligt BL 1:1 att tvœ eller flera personer avtalar om att gemensamt utšva nšringsverksamhet samt registrering i handelsregistret. 13 Nial. 1994. s. 33. 14 Se Konkurslagen (1987:672) 6 Kap 1, Handelsregisterfšrordningen (1974:188) 6 och lag (1986:436) om nšringsfšrbud. 15 GŠller Šven i viss mœn person som har fšrvaltare enligt FšrŠldrabalken (1990:1526) (FB) 11 kap. 7. 16 Nial. 1992. s. 84. 17 15 kap 13 2 st FB. 18 Se avsnitt 5.3.5. 19 Se avsnitt 4.2.3.

11 Handelsbolagets civilršttsliga grund ligger som nšmnts i BL, som till stora delar Šr dispositiv fšrutom vad t.ex. avser vissa regler om fšrhœllandet till tredje man. 20 DelŠgarna kan dšrfšr i stor utstršckning sinsemellan avtala om sitt inbšrdes ršttsfšrhœllande i bolaget. DelŠgarnas inbšrdes ršttsfšrhœllande, ofta reglerat i ett formellt bolagsavtal, kan komma att inverka pœ inkomstbeskattningen pœ olika sštt. Det som ligger nšrmast till hands Šr de regler som direkt pœverkar inkomstfšrdelningen som reglering av ršnta, arvode och resultatfšrdelning, men Šven annan inbšrdes reglering kan inverka. T.ex. kan nšmnas delšgarnas rštt till inbšrdes inflytande šver verksamheten. Normalt sett Šger varje delšgare vidta ŒtgŠrder fšr bolagets fšrvaltning enligt 2:3 BL, men delšgarnas inflytande kan utvidgas eller inskršnkas via avtal. Ett avtal som ger en eller flera delšgare bestšmmande inflytande i kan, tillsammans med andra faktorer, vara en bidragande orsak till att handelsbolaget kategoriseras som fœmansšgt handelsbolag, vilket kan pœverka beskattningen. 21 2.2.4 Kommanditbolag och obligationsršttslig begršnsning av delšgaransvaret Eftersom ansvaret fšr handelsbolagets fšrpliktelser har ett nšra samband med beskattningen i vissa situationer, finns det ett behov av att i det fšljande studera detta nšrmare. Vad avser handelsbolagets fšrpliktelser gentemot tredje man sœ ansvarar, enligt huvudregeln, delšgarna primšrt och solidariskt fšr bolagets fšrpliktelser. Detta innebšr att personligt ansvar fšr bolagets samtliga fšrpliktelser kan utkršvas av en delšgare utan att det stšlls motsvarande krav pœ švriga delšgare eller pœ bolaget. Detta obegršnsade ansvar gšr bolagsformen tšmligen riskabel vilket motiverar mšjligheter till ansvarsbegršnsning. Fšr att ge mšjlighet att bedriva nšringsverksamhet i handelsbolagsform utan att samtliga delšgare skall behšva riskera sina personliga tillgœngar finns det en variant av handelsbolag i vilket ansvaret fšr bolagets fšrpliktelser begršnsas fšr delšgarna och dšr det fullstšndiga ansvaret istšllet vilar pœ en eller flera s.k. komplementšrer. Denna form av handelsbolag kallas kommanditbolag. 22 KommanditdelŠgarna ansvarar endast med det kapitaltillskott de tillskjutit eller fšrpliktigats att tillskjuta enligt bolagsavtalet. 23 Kommanditbolagsformen har gett upphov till flera sšrregler vilka pœverkar beskattningen. 24 Vidare har det i skatteršttslig praxis visat sig att regeringsrštten tillmštt komplementšrens lœngtgœende civilršttsliga ansvar stor betydelse i mœl ršrande skattemšssigt underkšnda resultatfšrdelningar. 25 Kommanditbolagsformen skall skiljas frœn mšjligheten fšr delšgare i vanligt handelsbolag att, via avtal, obligationsršttsligt begršnsa sitt ansvar i fšrhœllande till švriga delšgare. Detta pœverkar naturligtvis inte, sœsom i kommanditbolaget, utomstœende borgenšrers rštt att kršva delšgarna pœ bolagets fšrpliktelser, men kan ha betydelse fšr beskattningen. Ett sœdant avtal leder till att den friskrivna delšgarens ansvar nšrmar sig kommanditdelšgarens och den eller de andra delšgarna komplementšrens. 26 20 2 kap. 1 BL. 21 Se avsnitt 5.3.2.1. 22 Regleras i 3 kap. BL. 23 3 kap. 8 BL. 24 Se avsnitt 5.2. 25 Se tex. R 1995 ref 35 och R 1997 not 126. MŒlen behandlas i kapitel 6. 26 Jfr R 1957 Fi 2409 som behandlas i kapitel 6.

12 2.3 AllmŠnt om beskattning av handelsbolag 2.3.1 Bakgrund och historik Det brukar sšgas att handelsbolaget Šr en personsammanslutning till skillnad mot aktiebolaget som Šr en kapitalsammanslutning. Med detta avses i fšrsta hand den skillnad som utgšrs av att aktiebolagets Šgaransvar endast stršcker sig sœ lœngt som det satsade aktiekapitalet. Handelsbolagets delšgare ansvarar dšremot i normalfallet personligen fšr bolagets samtliga fšrpliktelser. Detta, och en rad andra faktorer, bidrar till att delšgarna i ett handelsbolag Šr avsevšrt hœrdare knutna till associationen Šn vad delšgarna i aktiebolaget Šr. Denna anknytning Šr en viktig bakomliggande orsak till de skatteregler som rœder fšr handelsbolag. Aktiebolaget beskattas sœ som beskattningssubjekt fšr resultatet av sin verksamhet och delšgarna i aktiebolaget, d.v.s. aktiešgarna, kan sedan tillgodogšra sig eventuella vinster genom utdelning och škade aktiekurser. Utdelningen beskattas som huvudregel, Œtminstone dœ medlen lšmnar aktiebolagssfšren. 27 Utdelningsbeskattningen behšver inte ske i anslutning till det rškenskapsœr nšr vinsten uppstod utan beskattas det Œr dœ utdelningen Šger rum, dvs. kontantprincipen tillšmpas. Det škade všrdet pœ aktiešgarnas andelar beskattas fšrst nšr kursvinsten realiseras vid fšrsšljning. Fšr handelsbolaget och dess delšgare fšreligger en annan situation. IstŠllet fšr att lœta handelsbolaget vara skattesubjekt skall delšgarna beskattas fšr sin del av resultatet i direkt anslutning till rškenskapsœret. Handelsbolaget Šr sœledes inget inkomstskattesubjekt, men detta Šr naturligtvis ingen sjšlvklar fšljdverkan av det faktum att handelsbolaget kan betecknas som en personsammanslutning. Den nšra anknytning som handelsbolagsdelšgarna har gentemot bolaget utgšr dock en lšmplig grund fšr delšgarbeskattning. Att lœta delšgarna vara skattesubjekt har varit fšremœl fšr diskussioner Šnda sedan slutet av 1800-talet och argumenten fšr delšgarbeskattning har skiftat genom Œren. FrŒgan var uppe till diskussion i bšrjan av 1990-talet infšr skattereformen, och i samband med SOUbetŠnkande ÓNeutral fšretagsbeskattningó pœpekades det naturliga i att delšgarbeskatta handelsbolag sœ som personsammanslutning i vilken delšgarna ansvarar fšr bolagets fšrbindelser. 28 FrŒn att till en bšrjan ha handlat mycket om att tillfšrsškra fysiska personer som var delšgare i handelsbolag politiska och kommunala ršttigheter, 29 har ett behov av progressiv beskattning av fysiska personer efter deras skattefšrmœga kommit att spela en avgšrande roll. I SOU-betŠnkandet frœn 1991 motiveras fortsatt delšgarbeskattning bl.a. av neutralitetsskšl eftersom denna beskattningsmodell ger mšjlighet att bedriva verksamhet i samverkan mellan oli- 27 S.k. dubbelbeskattning dœ vinsten fšrst beskattas genom statlig bolagskatt och sedan ytterligare en gœng vid utdelning. 28 SOU 1991:100 s. 101. 29 Bl.a. ršstrštten var tidigare grundad pœ skattskyldigheten.

13 ka intressenter utan att rštten till individuell resultatutjšmning fšr enskilda intressenter pœverkas. Dessutom všgdes aspekter som ršr den numera undanršjda svœrigheten vad gšller avgršnsningen mellan enkelt bolag och handelsbolag in. 30 KommittŽn hšnvisade Šven till att delšgarbeskattning torde vara det vanligast fšrekommande utomlands och, nœgot kryptiskt, till att man inte haft tillršckligt med tid att utveckla nœgot hœllbart alternativ. 31 ven i fšrarbetena till den reformerade fšretagsbeskattningen framfšrdes neutralitetsskšl, utlšndska regelsystem samt olšmpligheten att skattemšssigt gynna enkla bolag, 32 som argument mot att gšra handelsbolaget till skattesubjekt. 33 Det har under Œrens lopp hšrts argument mot delšgarbeskattning dšr man bl.a. hšvdat att regelverket blivit fšr komplicerat och mšjliggjort ošnskad skatteplanering. 34 DŠrfšr skulle, enligt dessa arguments fšresprœkare, en modell dšr handelsbolaget beskattades, vara ett bšttre alternativ. Dessa argument har inte vunnit avgšrande gehšr hos lagstiftaren, och argumenten fšr delšgarbeskattning synes Šn sœ lšnge všga tyngre. Mot bakgrund av vissa uttalanden i tidigare nšmnda SOU finns det dock mycket som tyder pœ att lšsningen med delšgarbeskattning inte anses vara helt tillfredsstšllande. Det verkar snarast vara sœ att inget bšttre alternativ fšreligger. Fšr vidare synpunkter pœ frœgan om nuvarande regelsystem fšr delšgarbeskattning hšnvisas till kapitel 7. 2.3.2 versiktligt om beskattning av handelsbolag Huvudsyftet fšr handelsbolag Šr att bedriva nšringsverksamhet, d.v.s. yrkesmšssigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur. Handelsbolag Šr bokfšringsskyldiga enligt bokfšringslagen och Œrsredovisningslagen och utifrœn de allmšnna redovisningsreglerna framršknas det bokfšringsmšssiga nettoresultatet. Det skattemšssiga nettoresultatet bygger pœ de regler i kommunalskattelagen som behandlar nšringsverksamhet i allmšnhet, d.v.s. fršmst regelkomplexet frœn 22 p 1 fram till och med 27 KL (Kap. 13-40 IL). Som bekant innehœller dessa regler dels hšnvisningar till de allmšnna redovisningsreglerna genom det s.k. kopplade omrœdet, och dels sšrskilda skattemšssiga redovisningsregler. Kortfattat innebšr detta att det skattemšssiga nettoresultatet erhœlls efter det att avdragsgilla kostnader i ršrelsen dragits frœn ršrelsens intškter. Detta sker som om handelsbolaget varit skattesubjekt. Vad gšller t.ex. avskrivningar av anlšggningstillgœngar skall dšrfšr en gemensam metod fšr bolaget anvšndas. Handelsbolaget Šr sœledes en redovisningsenhet. RŠkenskapsŒr Šr normalt sett kalenderœr om nœgon delšgare Šr fysisk person eller dšdsbo. 35 Det skattemšssiga nettoresultat som fšreligger fšr rškenskapsœret skall som tidigare nšmnts beskattas hos delšgarna. Som ett led i lagstiftarens stršvan att sœ lœngt som mšjligt uppnœ neutral fšretagsbeskattning har regler som syftar till att i viss mœn jšmstšlla handelsbolaget med aktiebolaget infšrts. Fšr fysiska personer och dšdsbon finns det dšrfšr mšjlighet att justera det skattemšssiga re- 30 Vid den tidpunkten fšrelœg inget registreringskrav fšr handelsbolag vilket ibland ledde till osškerhet om handelsbolag var vid handen eller ej. Dessutom kunde man per definition inte bedriva nšringsverksamhet i enkelt bolag (med vissa undantag). 31 SOU 1991:100 s. 102 32 Exempel pœ nšr enkelt bolag skulle gynnas Šr rštten till underskottsavdrag av nystartad verksamhet i inkomstslaget tjšnst. 33 Prop. 1993/94:50 s. 241 f. och Ds 1993:28 s. 178 f. 34 Mattsson. 1994. s. 37. 35 Enligt Bokfšringslagen kan brutet rškenskapsœr dock tillœtas om synnerliga skšl fšreligger.

14 sultatet utifrœn reglerna om expansionsmedel och ršntefšrdelning. Denna justering sker dœ hos de enskilda delšgarna. ven avsšttningar till periodiseringsfond sker pœ delšgarnivœ. Som huvudregel gšller att inkomsten beskattas i inkomstslaget nšringsverksamhet med vissa undantag fšr fysiska personer. Verksamhet i ett handelsbolag hšnfšrs enligt 18 KL (14:13 IL) till en och samma fšrvšrvskšlla. 36 r nœgon delšgare i flera handelsbolag fšreligger en sšrskild fšrvšrvskšlla fšr varje handelsbolag. Fšr det fall att delšgare Šger del i handelsbolag som i sin tur Šr delšgare i handelsbolag fšreligger dock endast en fšrvšrvskšlla. LikvŠl som aktiers všrde kan fšršndras p.g.a. t.ex. fšrlustresultat eller investeringar i bolaget kan en andel i ett handelsbolag fšršndras i všrde. Vid en šverlœtelse av handelsbolagsandel blir det dšrfšr aktuellt att berškna realisationsvinst eller realisationsfšrlust. Den typ av ršttssubjekt som delšgaren hšnfšr sig till avgšr sedan vilket inkomstslag som blir aktuellt. Avyttring av handelsbolagsandel leder till realisationsvinstbeskattning i inkomstslaget kapital enligt 28 SIL (50 kap. IL) om šverlœtaren Šr en fysisk person. 37 Fšr aktiebolag gšller samma berškningsregler men beskattning sker i inkomstslaget nšringsverksamhet. Metoden att rškna fram vinst eller fšrlust vid fšrsšljning bygger pœ det s.k. justerade ingœngsvšrdet (JIV). JIV pœverkas bl.a. av delšgarnas skattepliktiga vinstandel respektive avdragsgilla fšrlustandel. BerŠkningsreglerna Šr tšmligen komplicerade och skall inte behandlas vidare i detta arbete. 38 36 Bortsett frœn sjšlvstšndigt bedriven verksamhet i utlandet. 18 4 st KL. 37 Se dock avsnitt 5.4 om speciella regler i den s.k. šverlœtelselagen. 38 Reglerna har utsatts fšr kritik. T.ex. Lanke. 1995. s. 633 ff.

15 2.4 Kopplingen mellan civilrštt och skatterštt Efter denna korta šversikt av handelsbolagets civilršttsliga status och dess beskattning i huvuddrag, skall detta kapitel avslutas med en Œterknytning till sjšlva kšrnšmnet. Fšr den fortsatta framstšllningen Šr det viktigt att understryka den betydelse den civilršttsliga inkomstfšrdelningen i allmšnhet och resultatfšrdelningen i synnerhet har fšr inkomstbeskattningen, samt den starka koppling som fšreligger mellan civilrštt och skatterštt. 39 DelŠgarna inkomstbeskattas fšr handelsbolagets resultat med belopp som motsvarar deras andel av resultatet. Denna skatteršttsliga regel Šr vag och mycket allmšnt utformad. Andelen av resultatet bestšms normalt utifrœn civilršttsliga regler och bygger pœ det bokfšringsmšssiga nettoresultatet. 40 Till grund fšr beskattning av resultat i handelsbolag ligger sœledes den civilršttsliga resultatfšrdelningen som bestšms antingen av bolagsavtalet eller av reglerna i BL. Vidare ligger den civilršttsliga inkomstfšrdelningen i allmšnhet, med regler om ršnta och arvode, till grund fšr beskattningen och pœverkar resultatfšrdelningen. Det har Šven i praxis visats att den skattemšssiga resultatfšrdelningen mœste Šga civilršttslig motsvarighet, 41 samt att en civilršttslig inkomstfšrdelning som leder till fšrlust fšr en delšgare skatteršttsligt godtas. 42 Det fšreligger dšrfšr ett grundlšggande samband mellan den civilršttsliga och skattemšssiga resultatfšrdelningen. Grundtanken bakom detta mœste vara att delšgarnas ekonomiska intressemotsšttningar skall leda till att resultatfšrdelningen ur fiskal synpunkt sker pœ ett materiellt riktigt sštt. Att detta inte alltid Šr en fungerande mekanism kommer att ŒskŒdliggšras lšngre fram i kapitel 6. Sammantaget betyder detta att avstampet fšr den skattemšssiga resultatfšrdelningen alltid mœste tas utifrœn de civilršttsliga reglerna dœ dessa bildar stommen fšr de skattemšssiga huvudprinciperna. Tidigare i detta kapitel har vissa civilršttsliga grundprinciper belysts varav sšrskilt delšgarna och deras inbšrdes fšrhœllande samt kommanditbolagsformen och mšjligheter till obligationsršttslig begršnsning av delšgaransvar spelar en avgšrande roll ur skattemšssig synvinkel. Eftersom mœnga av de civilršttsliga reglerna sœledes spelar en avgšrande roll fšr den skattemšssiga resultatfšrdelningen och snarast fœr anses vara en utfyllande och inkorporerad del i 39 Med begreppet civilršttslig inkomstfšrdelning avses fšrdelning i vidare bemšrkelse, d.v.s. fšrdelning av ršnta arvode och resultat. CivilrŠttslig resultatfšrdelning Šr sœledes ett snšvare begrepp som omfattas av civilršttslig inkomstfšrdelning. 40 Till skillnad mot det skattemšssiga nettoresultatet. Mer om denna distinktion i avsnitt 4.2.4. 41 R 1988 not 553. Behandlas i kapitel 6. 42 R 1968 Fi 945. Behandlas i kapitel 6.

skatterštten, Šr det befogat att undersška vissa regler nšrmare. DŠrfšr Šgnas nšsta kapitel Œt dessa. 16

17 3 CivilrŠttsliga regler till grund fšr beskattningen 3.1 Inledning I det fšljande kapitlet skall de civilršttsliga regler som ligger till grund fšr beskattningen undersškas. I fšrsta hand ršr det sig om frœgor med direkt anknytning till den civilršttsliga resultatoch inkomstfšrdelningen och gšllande huvudprinciper fšr dessa. Vidare mœste tšnkbara avsteg frœn huvudprinciperna belysas som t.ex. frœgor om avtals giltighet. I detta sammanhang finns det dessutom anledning att ta upp frœgor som ršr bolagskonstruktioner och sšrregleringar kring kommanditbolag. Att mer ingœende beskriva de civilršttsliga reglerna kan naturligtvis inte gšras, varfšr jag fšrbehœller mig rštten att gšra en mer summarisk beskrivning. Fšrsta delen av kapitlet innehœller huvudprinciper fšr civilršttslig resultatfšrdelning. Sedan fšljer ett avsnitt om mšjliga avsteg. Kapitlet avslutas med en kort sammanfattning. 3.2 Huvudprinciper fšr civilršttslig resultatfšrdelning 3.2.1 AllmŠnt Den civilršttsliga resultatfšrdelningen lagregleras dispositivt i BL och vanligtvis avtalar del- Šgarna i bolagsavtalet om hur fšrdelning av resultatet skall ske, liksom vad gšller frœgor ršrande fšrvaltningsarvode och ršnta pœ insatt kapital. SŒ som huvudregel gšller sœledes att avtalet skall fšljas vid resultatfšrdelningen. Har dšremot delšgarna lšmnat hela eller delar av sitt inbšrdes fšrhœllande oreglerat med avseende pœ t.ex. fšrdelning av arvode, resultat och ršnta, gšller reglerna i BL i dessa frœgor. I det fšljande skall fšrst redogšras fšr fšrdelning enligt avtal och sedan beskrivs de dispositiva fšrdelningsreglerna i BL. 3.2.2 Fšrdelning enligt avtal Till grund fšr den dispositiva inkomstfšrdelningen ligger vanligtvis ett bolagsavtal 43 ingœtt av delšgarna. Denna typ av fšrmšgenhetsršttsliga avtal bygger pœ allmšnna avtalsršttsliga regler och dœ framfšr allt pœ avtalslagen och de ršttsliga principer som utvecklats pœ omrœdet. 44 43 Med bolagsavtal avses det avtal som ligger till grund fšr tillkomsten av bolagsfšrhœllandet. 44 Lag (1915:218) om avtal och andra ršttshandlingar pœ fšrmšgenhetsršttens omrœde.

18 Det finns inga formkrav fšr dylika avtal vilket mœste betyda att det inte finns nœgra krav pœ att resultatfšrdelningen skall regleras i ett formellt uppršttat bolagsavtal, utan detta kan mycket všl ske vid sidan om. ven muntlig šverenskommelse eller konkludent handlande Šr dšrfšr principiellt bindande fšr parterna. 45 I bolagsavtalet eller fšrdelningsavtalet kan delšgarna sinsemellan reglera hur bolagets medelsfšrdelning skall ske. Fšrdelningsgrunder kan t.ex. vara kvotdelar, fasta belopp eller bestšmmas proportionellt i fšrhœllande till insatt kapital. Skall fšrdelningen bygga pœ kapitalinsatserna mœste det framgœ vilken typ av insats det Šr frœga om. I doktrin har insats delats upp efter avtalad, inbetald och behœllen insats. 46 Arbetsinsats eller andra naturaprestationer kan ocksœ verka som fšrdelningsnorm. Det rœder inga inskršnkningar i avtalsfriheten fšrutom generellt avtalsmšssiga sœdana, varfšr delšgarna i princip efter eget skšn har att avgšra lšmplig fšrdelning. Detta innebšr att det inte fšreligger nœgot hinder att fšrdela vinst och fšrlust pœ olika vis. 47 En delšgare kan sœledes enligt avtal t.ex. bšra all eventuell fšrlust men endast pœfšras del av vinst. Ett avtal kan t.o.m. utformas sœ att en eller flera delšgare inte alls Šger del i eventuell vinst. Detta kan ses som en konsekvens av att det inte finns nœgra krav pœ att handelsbolagets ŠndamŒl mœste vara att skapa vinst fšr delšgarna. 48 Har endast fšrdelning av fšrlust eller vinst avtalats skall vid oenighet denna fšrdelning gšlla bœde vid vinst och fšrlust enligt 2:8 2st BL. ven ršnta och arvode kan delšgarna fritt avtala om. Arvodering kan sœledes ske med i princip valfritt belopp liksom avkastningen pœ insatt kapital. Det mšter t.ex. inget hinder att avtala om ett hšgt arvode eller ršnta trots att fšrlustresultat redan fšreligger. Att vidlyftig och oproportionell inkomstfšrdelning i vissa fall kan leda till skattemšssiga konsekvenser Šr en annan sak, och behandlas lšngre fram. 3.2.3 Fšrdelning enligt BL Den fšljande redogšrelsen bygger pœ de dispositiva lagreglerna i kapitel tvœ i BL och fšrutsšttningen Šr sœledes att inte annat avtalats mellan delšgarna. Enligt 6 har bolagsman rštt till ršnta pœ insatt kapital och skšligt arvode fšr fšrvaltning av bolagets angelšgenheter under rškenskapsœret. Det šverskott eller underskott som sedan ŒterstŒr efter avdrag fšr dessa poster Šr bolagets resultat och skall fšrdelas lika efter huvudtalet mellan delšgarna enligt 7 och 8. Detta innebšr att ršnta pœ insatt kapital och eventuella fšrvaltningsarvoden tillœts pœverka det resultat som skall fšrdelas mellan delšgarna, oavsett om detta innebšr att fšrlust eller vinst uppkommer. Nettoeffekten kan dšrfšr bli att, trots ett positivt resultat fšre avdrag fšr ršnta och arvode, en delšgare med litet insatt kapital och ringa arbetsinsats i fšrhœllande till švriga delšgare belastas med ett negativt resultat som pœverkar hans egna insatta kapital. 49 I en sœdan situation kan lagreglerna i BL leda till att en delšgare sœ att sšga fœr betala fšr švriga delšgares fšrvaltning och kapitalavkastning genom ett minskat andels- 45 Nial. 1992. s. 86. 46 A.a. s. 147 ff. 47 Se t.ex. Mattsson. 1974. s. 161. 48 Nial. 1992. s. 155. 49 Detta pœverkar dœ Šven delšgarens justerade ingœngsvšrde vilket leder till skatteeffekter vid andelsfšrsšljning.

19 všrde. Att detta berškningssštt Šven i beskattningshšnseende accepteras och fœr effekt har fastslagits i praxis. 50 Lagreglerna om arvode och ršnta Šr en integrerad del av inkomstfšrdelningen vilket, i det fall inget annat avtalats, leder till att nettoresultatet att fšrdela lika efter huvudtalet justeras beroende pœ faktorer sœ som insatt kapital och arbetsprestation. Alternativet till detta berškningsfšrfarande kunde ha varit att ršnta pœ insatt kapital och arvode fšr bolagsmans arbetsprestation endast skulle utgœ i den mœn bolagets resultat gav utrymme dšrtill, d.v.s. ner till nollresultat. En annan variant Šr att lagstiftaren helt lšmnar frœgan om arvode till parterna att avtala sjšlva om och att om inget avtal fšreligger sœ skall inget arvode utgœ. Denna variant fšresprœkades av HD vid behandlingen av fšrslaget till bolagslag 1895 eftersom man ansœg att verksamhetsplikten borde leda till att inget generellt lagstšd fšr arvode skulle behšvas. 51 Den Šldre bolagskommittžn 52 uttalade i samband med tillkomsten av 1895 Œrs bolagslag att det vore skšligt att ocksœ den som bidrar med arbetsprestationer skall ha rštt till ersšttning i fall dšr inget avtalats mellan delšgaren, och denna stœndpunkt har BL:s utformning anslutit sig till. Det kan vara všrt att pœpeka att med fšrvaltning torde avses alla ŒtgŠrder i och fšr bolagets verksamhet. 53 Arvode kan sœledes utkršvas fšr rent praktiskt arbete i bolaget sœsom konsultuppdrag som en av delšgarna utfšr Œt en kund, likvšl som fšr fšrvaltning av bolaget i ett stšrre perspektiv genom sœvšl ršttshandlingar gentemot tredje man som andra delšgare. 3.2.4 Sammanfattning av civilršttsliga huvudprinciper Sammanfattningsvis Šr de civilršttsliga huvudprinciperna fšr resultatfšrdelning fšr det fšrsta att avtalet mellan parterna skall gšlla. Parterna Šger i princip fšrdela resultatet mellan sig som de šnskar utifrœn deras inbšrdes avtal. Inga formkrav stšlls pœ avtalet. DelŠgarna Šger Šven fritt att avtala om ršnta och arvode och kan sjšlva všlja om dessa poster skall utgœ endast i mœn av ekonomiskt utrymme i bolagets verksamhet. I de fall dšr avtal om resultatfšrdelning saknas griper de dispositiva reglerna i BL in och fšrdelning skall ske efter huvudtalet. BL:s regler om ršnta och arvode Šr relevanta i sammanhanget eftersom dessa direkt pœverkar resultatet sœvšl civilršttsligt som skatteršttsligt. 3.3 CivilrŠttsliga avsteg frœn huvudprinciperna 3.3.1 AllmŠnt 50 R 1968 Fi 945. Behandlas i kapitel 6. 51 Mattsson 1974 s. 158 f. Genom hšnvisning till NJA II 1895 nr 3 s. 21. 52 A.a. s. 158 f. Genom hšnvisning till NJA II 1895 nr 3 s. 20. 53 Nial. 1992. s. 112.

20 Efter att ha redogjort fšr de civilršttsliga huvudprinciperna vad avser handelsbolagets resultatoch inkomstfšrdelning Šr det dags att undersška de civilršttsliga avsteg som kan gšra sig gšllande. Det ršr sig i detta sammanhang om olika ršttsliga fšrhœllanden som kan leda till att den civilršttsliga resultatfšrdelningen avviker frœn tidigare beskrivna huvudprinciper. Avsteg kan ske vad avser rent avtalsršttsliga frœgor genom att t.ex. ett avtal inte anses giltigt. Vidare beskrivs de dispositiva regler ršrande resultatfšrdelningen som sammanhšnger med ansvarsfšrdelningen i bolaget. Slutligen beršrs bristfšlliga bolagskonstruktioner nœgot. Gemensamt fšr fšljande fšrekommande avsteg Šr att de kan ha till resultat att beskattningsutfallet pœverkas. 3.3.2 AllmŠnna avtalsršttsliga regler I bevishšnseende Œligger det den eller de delšgare som hšvdar visst avtal om fšrdelning att visa att sœdant avtal fšreligger. Detta Šr en fšljd av den allmšnna avtalsršttsliga principen att den som pœstœr att avtal slutits har att bevisa detta. I fall dšr endast muntligt avtal slutits kan det dšrfšr vara svœrt fšr delšgare att bevisa viss fšrdelningsgrund. Kan delšgare, som i strid med švriga delšgare hšvdar att avtal om fšrdelningsgrund kommit till stœnd, inte visa detta, griper sœledes fšrdelningsreglerna i BL in och fšrdelningen sker efter huvudtalet. Det framstœr dšrfšr som viktigt att en delšgare som Šr mœn om en frœn BL avvikande fšrdelning bevismšssigt sškerstšller ett sœdant avtal. Fšrutom den ošnskade civilršttsliga fšrdelningen kan det ocksœ leda till skattemšssigt ovšlkomna konsekvenser. 3.3.3 Avtalets giltighet Fšrdelning utifrœn delšgarnas avtal fšrutsštter naturligtvis att avtalets giltighet inte med framgœng kan angripas pœ avtalsršttslig grund. De allmšnna ogiltighetsgrunderna i avtalslagen Šger dšrfšr sin tillšmpning liksom andra allmšnna avtalsršttsliga principer ršrande ogiltighet. En ogiltig ršttshandling betecknas lšmpligen som en ršttshandling som p.g.a. nœgot fel inte kan gšras gšllande enligt sitt innehœll eller med de ršttsverkningar den typiskt innefattar. 54 Resultatet av ogiltighet blir att ršttshandlingen frœnkšnns sin ršttsliga verkan, d.v.s. att avtalet inte kan gšras gšllande enligt dess ursprungliga innebšrd. Ogiltigheten kan ta sig uttryck genom att avtalet lšmnas helt eller delvis utan avseende. T.ex. kan en fšrdelningsklausul i ett i švrigt giltigt bolagsavtal frœnkšnnas ršttslig betydelse, d.v.s. partiell ogiltighet. Avtal kan ocksœ jšmkas fšr att utjšmna intressemotsšttningar mellan avtalsparterna. I doktrin har man skilt ogiltighetens arter mellan nullitet och angriplighet eller mellan starka och svaga ogiltighetsgrunder. 55 Utan att gœ in pœ den relativt omfattande diskussionen i doktrin om de olika ogiltighetsgraderna och dess effekter skall fšljande grova riktlinjer konstateras. 54 Se bl.a. Adlercreutz. 1990. s. 217. 55 A.a.s. 218 f.

21 Fšrenklat innebšr distinktionen bl.a. att nulliteten Šr sjšlvverkande och kan beaktas ex officio, medan angripligheten vanligtvis kršver invšndning frœn nœgon av parterna. 56 I de fall en domstol eller skattemyndighet har att bedšma innebšrden i ett civilršttsligt avtal om resultatfšrdelning till grund fšr beskattning, skulle denna distinktion kunna ha betydelse. Om nullitet fšreligger skulle t.ex. domstolarna pœ egen hand kunna frœnkšnna parternas avtal om fšrdelning dess ršttsliga verkan. Vid angriplighet mœste vanligtvis nœgon av avtalsparterna klandra avtalet. 57 En annan relevant frœga i sammanhanget Šr ocksœ huruvida ogiltiga ršttshandlingar skall ligga till grund fšr beskattning. Huvudregeln i svensk rštt torde vara att nœgon beskattning inte skall ske vilket šverensstšmmer med grundlšggande skattemšssiga principer om skatt efter bšrkraft. RegeringsrŠtten har i Šldre praxis civilršttsligt underkšnt bolagsavtal med det skattemšssiga resultatet att en av delšgarna ensam beskattats fšr hela resultatet. 58 Det finns dock exempel pœ nšr regeringsrštten betraktat civilršttsligt ogiltiga bolagsavtal som giltiga och lœtit det skattemšssiga utfallet styras av detta. 59 Den skattemšssiga effekten av ett ogiltigt bolagsavtal har diskuterats i doktrin av Bergstršm dšr han bl.a. ifrœgasštter om detta varit medveten praxis eller om regeringsrštten helt enkelt struntat i att undersška om bolagsbildningen varit giltig. 60 TillŠggas kan att samtliga i sammanhanget nšmnda mœl har ogiltigheten ršrt bolagskonstruktioner inom familjen. 61 3.3.3.1 Ogiltighetsgrunderna Ogiltighetsgrunderna kan bestœ i att ršttshandlingen anses ofullstšndig, sšrskilda omstšndigheter vid ršttshandlingens tillkomst eller att ršttshandlingens innehœll strider mot en tvingande lagregel eller Šr otillœten pœ annan grund. I det fšljande lšmnas en ytterst summarisk genomgœng av de olika ogiltighetsgrunderna med vidhšngande exempel som anknyter till avtal om resultatfšrdelning. Att sjšlva ršttshandlingen Šr ofullstšndig innebšr att det brister i ršttshandlingsfšrmœga hos nœgon av parterna, eller att andra grundlšggande rekvisit fšr avtal saknas. T.ex. kan naturligtvis ett avtal om resultatfšrdelning i samband med bolagsavtal som slutits av en omyndig person utan fšrmyndarens samtycke fšrklaras ogiltigt, eftersom personen dœ inte med bindande verkan kan ingœ bolagsavtal šverhuvudtaget. 62 Har omyndig med fšrmyndarens samtycke redan ingœtt bolagsavtal Šr frœgan om den omyndige kan bli bunden av avtal om resultatfšrdelning. I 9:5 FB stadgas att omyndig som driver ršrelse Šger rštt att ingœ ršttshandlingar som faller inom omrœdet fšr ršrelsen. Huruvida en Šndring i bolagsavtalet vad avser resultatfšrdelningen faller inom detta omrœde framgœr inte av lagtexten men enligt min mening bšr en sœdan ršttshandling omfattas. SŠrskilda omstšndigheter i samband med ršttshandlingens tillkomst appellerar kanske fršmst till reglerna om ršttshandlingars ogiltighet i avtalslagens kapitel tre, men Šven avtal ingœngna av psykiskt instabila personer enligt 1924 Œrs lag 63 omfattas. FšrutsŠttningen fšr ogiltighet Šr att det fšreligger kausalitet mellan ogiltighetsanledningen och ršttshandlingen och dess 56 Fšr vidare diskussion om bl.a. ex officio rekvisitet och dettas betydelse i praktiken se Bergstršm. 1994. s. 24 ff. 57 Mer om de skatteršttsliga effekterna av detta diskuteras i kapitel 7. 58 R 1951 ref 27 samt R 1955 ref 5. 59 T.ex. R 1958 Fi 1106. 60 Bergstršm. 1984. s. 159. 61 Se Šven avsnitt 3.3.5 samt 6.2. 62 Jag bortser hšr frœn de fall nšr ratihabition kan fšrekomma. 63 Lag (1924:323) om verkan av avtal som slutits under inflytande av rubbad sjšlsverksamhet.

22 innehœll. Dessa omstšndigheter kan t.ex. vara svek, tvœng och ocker, eller att nœgon utnyttjar en persons ofšrstœnd eller lšttsinne. ven den situationen att ett avtal om resultatfšrdelning ingœtts av nœgon som vid avtalstillfšllet inte var vid sina sinnens fulla bruk omfattas. SjŠlvfallet kan sœdana omstšndigheter leda till att en delšgare kan klandra avtalad resultatfšrdelning och att denna frœngœs vid en domstolsbedšmning. IstŠllet fšr att helt bortse frœn ett avtal eller en del av ett avtal finns det mšjlighet att jšmka oskšliga avtal enligt 36 AvtL. Man begršnsar hšr ršttshandlingens giltighet genom att det ges mšjlighet att jšmka och justera avtalsvillkor. Teoretiskt skulle man dšrfšr kunna tšnka sig en situation dšr ett avtal om resultatfšrdelning leder till en sœ kraftig snedfšrdelning att denna efter yrkande av part jšmkar denna. Man mœste dock ha i Œtanke att regeln 36 fšrst och fršmst tar sikte pœ konsumentfšrhœllanden eller situationer dšr part intar en underlšgsen avtalsstšllning. I praktiken torde det dšrfšr vara sšllsynt med situationer dšr 36 Šr tillšmplig i samband med bolagsavtal. En annan sak Šr att 36 skulle kunna tillšmpas fšr att jšmka det civilršttsliga avtalet i det fall detta underkšnts skatteršttsligt. 64 Om avtal strider mot lag eller god sed kan detta leda till ogiltighet. Det finns t.ex. tvingande lagregler pœ olika omrœden som innebšr att avtal med viss innebšrd ej kan slutas. ven s.k. pactum turpe situationer, dšr avtalet strider mot god sed kan leda till ogiltighet. 3.3.4 SŠrskilda fšrdelningsregler fšr kommanditbolag Med det begršnsade ansvar som fšljer med kommanditbolagsformen fšljer Šven vissa avsteg frœn huvudprinciperna vid resultatfšrdelning. Avstegen ršr de dispositiva lagreglerna och sœledes pœverkas inte delšgarnas mšjligheter att sjšlva avtala om fšrdelning. En sšrregel vad avser resultatfšrdelningen Šr att om avtal om detta saknas, ankommer det pœ rštten att avgšra frœgan om fšrdelningen efter skšlighet. Detta framgœr av 3:5 BL. RŠtten Šr vid en sœdan bedšmning inte bunden av regeln i 2:8 BL om att vinstnorm styr fšrlustnorm eller vice versa. En fšrdelning efter huvudtalet enligt reglerna fšr vanligt handelsbolag Šr i detta fall inte rimligt med tanke pœ ansvarsfšrdelningen. KomplementŠren bšr i sœdant fall vara beršttigad till en stšrre andel av resultatet Šn kommanditdelšgare p.g.a. det obegršnsade ansvaret. Vidare fœr, enligt 3:3 BL, delšgare inte vid resultatfšrdelningen i samband med bolagets likvidation eller delšgarens uttršde pœfšras en fšrlust som Šr stšrre Šn vad han satt in eller Œtagit sig att sštta in i bolaget. Detta betyder att kommanditdelšgarens slutliga fšrlust inte fœr šverstiga insatsen. DŠremot kan vid den lšpande Œrsfšrdelningen fšrlust som šverskrider del- Šgarens insatta kapital pœfšras kommanditdelšgare. Denna fšrlust kan sedan kvittas mot senare vinster. 65 ven denna regel Šr dispositiv. I fall dšr de ovan nšmnda reglerna tillšmpas leder detta vanligtvis till skattemšssigt genomslag p.g.a. sambandet mellan civilrštt och skatterštt. 66 64 Se kapitel 7. 65 Nial. 1992. s. 327. 66 Jfr dock avsnitt 5.2.

23 3.3.5 NŒgot om underkšnda bolagskonstruktioner Skulle ett handelsbolag underkšnnas civilršttsligt ligger det nšrmast till hands att detta leder till att Šven den skattemšssiga resultatfšrdelningen inte godtas. Orsaker till att bolagskonstruktionen underkšnns kan vara att rekvisiten fšr handelsbolags uppkomst brister i nœgot avseende, t.ex. p.g.a. ogiltigt bolagsavtal. I praxis har det fšrekommit fall dšr avtal om handelsbolag mellan fšršldrar och barn underkšnts av skattedomstolarna. 67 I dessa fall underkšndes bolaget civilršttsligt p.g.a. att barnen inte ansœgs uppfylla kravet pœ att verka fšr bolagsšndamœlet i tillršckligt stor utstršckning. MŒlen har diskuterats flitigt i doktrin med avseende pœ vilka krav som kan stšllas pœ verksamhetsrekvisitet och i vad mœn fšrhœllandet mellan fšršldrar och barn inverkar. 68 Utan att gœ in pœ denna diskussion vill jag pœstœ att det i efterhand tycks som om utgœngen fršmst berodde pœ att skattedomstolarna genom fšrfarandet sœg en mšjlig utvšg att komma Œt den obehšriga inkomstfšrdelning inom familjen som bolagskonstruktionerna syftade till. 69 Detta angreppssštt švergavs sedan genom att domstolarna angrep sjšlva inkomstfšrdelningen istšllet, 70 och mœlen ršrande underkšnda bolagskonstruktioner i familjesammanhang torde inte ha nœgon stšrre betydelse idag. Numera kršvs fšr att handelsbolag skall anses uppkomma att tvœ eller flera avtalat om att bedriva nšringsverksamhet gemensamt och att registrering skett i handelsbolagsregistret. Registreringen har sœlunda givits en konstituerande verkan. Detta innebšr att gršnsdragningsproblemen blir mindre och genom kravet pœ registrering torde kraven fšr civilršttslig genomsyn stšllas hšgre. Det kan ocksœ ifrœgasšttas om registreringen endast Šr en nšdvšndig och inte en tillršcklig fšrutsšttning i det fall registrering redan skett. D.v.s. vilken verkan har registrering om delšgarna aldrig haft till syfte att bedriva nšringsverksamhet? Det Šr inte omšjligt att ett handelsbolag i ett sœdant fall, trots registrering, skulle kunna underkšnnas civilršttsligt av en skattedomstol. Mattsson menar dock att det fšreligger starka skšl fšr att registreringen skall var en tillršcklig fšrutsšttning. 71 67 T.ex. R 1951 ref. 27, R 1955 ref. 5. 68 FrŒgan har bl.a. behandlats av Mattsson. 1974. s. 53 ff, Nial. 1992. s. 54 f, Lindencrona. 1974. s. 97 ff., Sandstršm. K.G.A. 1970. s..375 ff. 69 Sandstršm framfšr en liknande Œsikt. Sandstršm. K.G.A. 1970. s. 376. 70 Jfr den i avsnitt 3.3.3 diskuterade frœgan om beskattningskonsekvenser av civilršttslig ogiltighet. Denna Šldre praxis kommer ocksœ att beršras nœgot i avsnitt 6.2. 71 Mattsson. 1994. s. 35.