Man skall inte skjuta sparvar med kanoner En analys av den unionsrättsliga proportionalitetsbedömningen på den direkta beskattningens område

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Mira Hörtnagl Man skall inte skjuta sparvar med kanoner En analys av den unionsrättsliga proportionalitetsbedömningen på den direkta beskattningens område JURM02 Examensarbete Examensarbete på juristprogrammet 30 högskolepoäng Handledare: Peter Nilsson Period 1 VT2016

Innehåll SUMMARY 1 SAMMANFATTNING 3 FÖRORD 5 FÖRKORTNINGAR 6 1 INLEDNING 7 1.1 Bakgrund 7 1.2 Syfte och frågeställning 8 1.3 Metod och material 9 1.3.1 Juridisk och EU-rättslig metod 9 1.3.2 Materialval 10 1.4 Forskningsläge 12 1.5 Avgränsning 13 1.6 Terminologi 14 1.7 Disposition 15 2 UNIONSRÄTTENS FÖRETRÄDE OCH PROPORTIONALITETSPRINCIPEN 16 2.1 Unionsrättens förhållande till nationell rätt 16 2.2 Proportionalitet som rättsprincip 18 2.3 Proportionalitet inom unionen 19 3 BEDÖMNINGEN AV NATIONELL LAGSTIFTNING OCH DERAS EVENTUELLA FÖRDRAGSSTRIDIGHET 21 3.1 Inledning 21 3.2 Har en fördragsfrihet tagits i anspråk? 21 3.3 Föreligger ett hinder mot den fria rörligheten? 22 3.4 Rättfärdigandebedömning 23 3.4.1 Rättfärdigandegrunder i EUF-fördraget 23 3.4.2 Rule of reason-doktrinen 24 3.5 Proportionalitetsbedömning 25

4 PROPORTIONALITETSPRINCIPENS UTVECKLING INOM UNIONSRÄTTEN 27 4.1 Inledning 27 4.2 Iakttagelser i doktrin om en allt mer processuellt inriktad proportionalitetsbedömning 28 4.3 Från en materiell bedömning till processuella krav i det skatterättsliga sammanhanget 29 4.3.1 Marks & Spencer (2005) 30 4.3.2 Cadbury Schweppes (2006) 31 4.3.3 Thin Cap Group Litigation (2007) 32 4.4 Krav på god förvaltning och att låta den skattskyldige inkomma med bevis 35 4.4.1 Persche (2009) 35 4.5 Sambandet mellan flera rättfärdigandegrunder och proportionalitet 38 4.5.1 SGI (2010) 38 4.6 Rättssäkerhetens ökande betydelse 40 4.6.1 SIAT (2012) 41 4.6.2 Itelcar (2013) 42 5 GENERELLA UTGÅNGSPUNKTER FÖR SKATTEFLYKTSBESTÄMMELSER 47 5.1 Inledning 47 5.2 Skatteflyktsbekämpande inom unionen 48 5.3 Den svenska skatteflyktslagen 49 6 SKATTEFLYKTSLAGENS EU-FÖRENLIGHET 52 6.1 Inledning 52 6.2 Har en fördragsfrihet tagits i anspråk? 52 6.3 Föreligger ett hinder mot den fria rörligheten? 53 6.4 Rättfärdigandebedömning 55 6.5 Proportionalitetsbedömning 57 6.5.1 Rättsäkerhetsaspektens relevans 58 6.5.2 Skatteflyktslagens förutsebarhet och kravet på rättssäkerhet 59 7 SLUTSATSER 62 7.1 Inledning 62

7.2 Hur har den unionsrättsliga proportionalitetsprincipen utvecklats inom skatterättens område? 62 7.3 Går det att utläsa några konkreta krav inom ramen för proportionalitetsbedömningen, och i så fall vilka? 65 7.4 Är den svenska skatteflyktslagen förenlig med proportionalitetsprincipen? 66 7.5 Avslutning 68 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 69 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 74

Summary An EU accession involves far-reaching legal consequences on a national level. Nevertheless, the sovereignty of the member states has remained relatively unrestricted in the area of direct taxation. The Union has no remit of competence in the area and the Member States therefore enjoy exclusive competence when it comes to direct taxation. The Member states maintain the right to design their own tax systems, but national taxation must be exercised in accordance with each Member States obligation under EU law and its treaties. Above all, the free movement of goods, capital, services, and people, which form the core of the internal market of the Union, must be considered and respected. National tax legislation may therefore be subject to review by the European Court of Justice (the Court) within the provisions of the free movement. The preservation of an internal market, free of obstacles against the free movement, is consequently in opposition to the Member States need to prevent the erosion of their tax base as a result of tax evasion. The Court faces a balancing of these interests and can justify obstructing national tax legislation if it meets certain criteria. As the final part of the so-called rule of reason doctrine, the principle of proportionality constitutes the actual eye of the needle to determine whether a justification is possible. The essence of this essay consist of the proportionality assessment made by the Court to determine whether national tax legislation can be justified or not. The principle of proportionality is described as an exceptional tool for balancing conflicting interests within the framework of the Court, particularly when it comes to possibly obstructing national tax legislation. A number of rulings by the Court are described and analysed within the essay. In my view, the Court has developed the principle of proportionality from constituting of an assessment on the basis of material aspects to a more procedural and administratively oriented evaluation. One can also distinguish an overall requirement of good governance in order for national tax legislation to be considered proportionate and therefore justified. A similar development is widely observed in other areas of law. The Court added another dimension to the proportionality assessment through the cases SIAT and Iteclar. Nowadays, an explicit requirement of foreseeability and legal certainty is demanded in order to fulfil the requirement of proportionality. Subsequently, national tax legislation cannot constitute of too sweeping and wide-ranging prerequisites. The essay also consists of an analysis of the Swedish tax evasion act (Swedish: skatteflyktslagen) and its compatibility with EU law. Several 1

aspects and dimensions of the proportionality assessment have been presented and summarized above, but when it comes to the Swedish tax evasion act, the requirement of predictability and legal certainty generates the real focal point. The requisites of the Swedish tax evasion act are open and general in order to allow a flexible application. According to doctrine, uncertainty and criticism has been expressed towards what the possible outcome would be if the Swedish tax evasion act would be judicially reviewed by the Court. Legislation based on general criteria might lead to a flat and linear application and will probably not comply with the requirements of proportionality. Based on the analysis presented in the essay, and in my view, there might be a risk of rejection by the Court if the Swedish tax evasion act would be assessed. On the other hand, some indications suggest that an assessment by the Court might not lead to a rejection, despite the foregoing arguments. The Swedish tax evasion act has great similarities with the proposal on a common tax provision presented by the Commission of the EU. There are also many international equivalents to the Swedish tax evasion act, indicating some kind of general approval. 2

Sammanfattning Ett medlemskap i EU innebär långtgående rättsliga konsekvenser på nationell nivå. Medlemsstaternas suveränitet är emellertid fortfarande relativt oinskränkt på den direkta beskattningens område, vilket följer av att unionen saknar befogenhet på området och medlemsstaterna således åtnjuter exklusiv kompentens. Medlemsstaterna kan fritt utforma sina skattesystem, men den nationella beskattningsrätten måste utövas i enlighet med de skyldigheter som följer av unionsrätten och dess fördrag. I synnerhet måste den fria rörligheten, som utgör kärnan för unionens inre marknad, beaktas och respekteras. Nationell skattelagstiftning kan därmed, likt övrig nationell lagstiftning, bli föremål för prövning av EU-domstolen utifrån reglerna om fri rörlighet. Upprätthållandet av en inre marknad, fri från hinder mot den fria rörligheten, sätts därmed i motsatsförhållande till medlemsstaternas behov av att förhindra erosion av sina skattebaser till följd av skatteflykt. EU-domstolen ställs inför en balansering av dessa intressen och kan i vissa fall acceptera att hindrande nationell skattelagstiftning rättfärdigas. I egenskap av det sista ledet i den så kallade rule of reason-doktrinen utgör proportionalitetsprincipen det verkliga nålsögat för om ett rättfärdigande är möjligt. Föreliggande uppsats syfte är att studera den unionsrättsliga proportionalitetsbedömningen och dess utveckling på skatterättens område. Proportionalitetsprincipen beskrivs som ett exceptionellt verktyg för balansering av konträra intressen inom ramen för EU-domstolens prövning av nationell skattelagstiftnings eventuella fördragsstridighet. Uppsatsen redogör för och analyserar ett antal avgöranden från EU-domstolen som behandlar denna hindersprövning. I mina ögon uppvisar EU-domstolen en tillämpning av proportionalitetsprincipen som gått från att bedöma nationell skattelagstiftning utifrån materiella aspekter till att bli allt mer processuellt och administrativt inriktad. Det går även att utröna ett övergripande krav på god förvaltning för att nationell skattelagstiftning ska anses proportionerlig och därmed kunna rättfärdigas. En liknande utveckling går att iaktta även inom andra rättsområden. Genom målen SIAT och Itelcar kom EUdomstolen att addera ytterligare en dimension till proportionalitetsbedömningen. Till följd av nyss nämnda avgöranden måste numera även ett uttryckligt krav på förutsebarhet och rättssäkerhet beaktas för att kravet på proportionalitet ska anses uppfyllt. Det innebär att nationell skattelagstiftning inte får ha alltför öppna och generella rekvisit. I uppsatsen studeras även den svenska skatteflyktslagens förenlighet med unionsrätten. Flera aspekter och dimensioner av proportionalitetsbedömningen har sammanfattats ovan, men för 3

skatteflyktslagens vidkommande är det i mina ögon kravet på förutsebarhet och rättssäkerhet som är den verkliga brännpunkten. Den svenska skatteflyktslagens rekvisit är öppna och allmänt hållna för att möjliggöra en flexibel tillämpning. I doktrin har osäkerhet och kritik uttrycks kring vad utfallet skulle bli vid en unionsrättslig prövning av skatteflyktslagen. Lagstiftning som baseras på allmänna kriterier och riskerar att resultera i en schablonmässig tillämpning uppfyller troligtvis inte kraven på proportionalitet. Utifrån den analys av skatteflyktslagens rekvisit som presenteras i uppsatsen, menar jag att det kan konstateras att det finns risk för ett underkännande av EU-domstolen. Å andra sidan föreligger en del indikationer som talar för att skatteflyktslagen, trots det ovan anförda, inte hade underkänts av EU-domstolen. Skatteflyktslagen har nämligen stora likheter med det förslag på en gemensam skatteflyktsbestämmelse som kommissionen presenterat. Det finns dessutom många internationella motsvarigheter till skatteflyktslagen, vilket tyder på att dess utformning accepterats i andra rättsordningar som har sina rötter i gemensam europeisk författningstradition. 4

Förord Efter fem fantastiska år i Lund vill jag rikta stor tacksamhet till mina älskade föräldrar, min andra halva Simon och mina ovärderliga vänner. Oändliga tack för ert stöd, er kärlek och alla fina stunder som blivit till minnen för livet. Tack Jenny Jansson, Malin Lunsjö, Disa Schulz, Emelie Bimer, Malin Roubert, Emma Johansson, Linn Widell och Malin Hofstedt. Jag vill även rikta ett stort tack till min handledare Peter Nilsson. Mira Hörtnagl Lund Maj 2016 5

Förkortningar BEPS CFC EU EU-domstolen EU-fördraget EUF-fördraget EU-stadgan G20 GAAR HFD OECD Prop. RÅ Skatteflyktslagen Base Erosion and Profit Shifting (Erosion av skattebas och förflyttning av vinst) Controlled Foreign Corporation (Kontrollerat utländskt företag) Europeiska unionen Europeiska unionens domstol Fördraget om Europeiska unionen Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors (Gruppen av tjugo finansministrar och centralbankschefer) General Anti-Avoidance Rule (Generell skatteflyktsbestämmelse eller generalklausul) Högsta förvaltningsdomstolen Organisation for Economic Co-operation and Development (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling) Proposition Regeringsrättens Årsbok Lag (1995:575) mot skatteflykt 6

1 Inledning 1.1 Bakgrund Ett medlemskap i EU innebär att medlemsstaterna avstår från en del av sin suveränitet till förmån för unionen. 1 På den direkta beskattningens område är emellertid denna suveränitet relativt oinskränkt. 2 Medlemsstaterna får självständigt utforma sina skattesystem, men åläggs att respektera den fria rörligheten inom unionen. 3 Medlemsstaternas skattelagstiftning kan följaktligen prövas utifrån unionsrättens regler om fri rörlighet. 4 I detta sammanhang utgår EU-domstolens prövningsmönster ifrån den så kallade rule of reason-doktrinen. 5 En aktsam balansering utförs, där unionens ambition att bevara den fria rörligheten måste vägas mot medlemsstaternas intresse av ett effektiv skattesystem. Den konflikt som uppstår mellan medlemsstaternas suveränitet och unionens överordnade hindersprövning kan leda till att medlemsstaternas möjligheter att värja sig mot skatteflykt minskar. 6 I centrum av denna bedömning tornar proportionalitetsprincipen. EU-domstolens proportionalitetsbedömning utgör det sista ledet i rule of reason-doktrinen och fungerar som ett verktyg för att bestämma rätt förhållande mellan mål och medel. 7 Proportionalitetsbedömningen tar sig olika uttryck och det kan vara svårt att vid första anblick finna konsensus i EU-domstolens praxis kring dess definition. 8 När det kommer till skatteflyktsbestämmelser är medlemsstaternas spelrum fortfarande relativt obestämt och både lagstiftare, domstol och myndigheter tvingas navigera genom okända vatten. Den svenska skatteflyktslagen är ett av Sveriges bidrag till att bekämpa den skatteflykt som undergräver rättvisan och balansen i skattesystemen. 9 Med sina öppna och flexibla rekvisit möjliggör skatteflyktslagens en prövning i varje enskilt fall, vilket är karakteristiskt kännetecken för generalklausuler av detta slag. 10 Vid EU- 1 Ståhl m.fl., 2011, s. 21. 2 Se artikel 5 i EU-fördraget samt artikel 3-6 i EUF-fördraget. Direkt beskattning undantas från uppräkningen i avdelning 1 i EUF-fördraget, vilket innebär att unionen saknar befogenhet på området. Medlemsstaterna åtnjuter således exklusiv kompetens på den direkta beskattningens område. 3 Dahlberg, 2014, s. 388; se även bl.a. mål C-279/93 Schumacker, punkt 21 samt mål C-385/00 de Groot, punkt 75. 4 Se mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 24; Helminen, 2013, s. 3 och 53. 5 Dahlberg, 2014, s. 366; se även Ståhl m.fl., 2011, s. 149. 6 Helminen, 2013, s. 5; Ruiz Almendral, 2005, s. 563. 7 Dahlberg, 2014, s. 366; se även Ståhl m.fl., 2011, s. 149. 8 Se avsnitt 4, företrädesvis avsnitt 4.1. 9 Prop. 1996/97:170, s. 34; COM(2015) 136, final, s. 2. 10 Rosenblatt, 2015, s. 27; Prop. 1996/97:170, s. 34. 7

domstolens bedömning av skatteflyktsbestämmelsers förenlighet med fördragsfriheterna är det just dessa rekvisit som kan upplevas som problematiska, då de kan ge upphov till negativ särbehandling vid gränsöverskridande situationer. 11 Kravet på proportionalitet utgör det egentliga nålsögat för om ett rättfärdigande kan ske. Dess syfte består i att säkerställa att den nationella skatteregelns bestämda ändamål uppfylls på ett sätt som inte är mer långtgående än vad som krävs. 12 Min förhoppning är att belysa de komponenter som gör det annars abstrakta begreppet proportionalitet mer konkret. Jag vill återspegla en mer strukturerad metod för begreppet proportionalitet och dess funktion som verktyg för att bestämma rätt förhållande mellan mål och medel. Synnerligen med tanke på att proportionalitetsprincipen har en central roll i utformandet av skatteflyktsbestämmelser och dess förenlighet med unionsrätten, vilket i förlängningen påverkar medlemsstaternas möjligheter att bekämpa skatteflykt. 1.2 Syfte och frågeställning Proportionalitetsprincipen är avgörande för bedömningen kring huruvida nationell skattelagstiftning strider mot den fria rörligheten inom unionen. I egenskap av rättsprincip sker dess utveckling främst inom ramen för EUdomstolens dömande verksamhet. 13 Uppsatsens primära syfte är att studera den unionsrättsliga proportionalitetsbedömningen och dess utveckling på skatterättens område. Utöver detta huvudsakliga syfte har jag även för avsikt att studera den svenska skatteflyktslagen och dess förenlighet med proportionalitetsprincipen. Syftet med analysen av skatteflyktslagen är att fördjupa läsarens förståelse för proportionalitetsprincipen och dess betydelse genom ett exempel i svensk rätt. Uppsatsens övergripande syfte kan sammanfattas i följande frågeställningar: - Hur har den unionsrättsliga proportionalitetsprincipen utvecklats inom skatterättens område? - Går det att utläsa några konkreta krav inom ramen för proportionalitetsbedömningen, och i så fall vilka? - Är den svenska skatteflyktslagen förenlig med proportionalitetsprincipen? 11 Hilling, 2012 (I), s. 757; Ståhl m.fl., 2011, s. 72; Ståhl, 2007, s. 584. 12 Mål C-55/94 Gebhard, punkt 37. 13 Se vidare under avsnitt 1.3.2. 8

1.3 Metod och material 1.3.1 Juridisk och EU-rättslig metod Föreliggande uppsats utgår från rättsdogmatisk metod. Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att det råder olika uppfattningar om vad rättsdogmatisk metod egentligen innebär. 14 Jag har för avsikt att uppfylla uppsatsens syfte och besvara dess frågeställningar genom att tolka och analysera förarbeten, lagtext, praxis och doktrin med hänsyn till dess inbördes hierarkiska ordning. 15 Att på detta vis studera rättskällor för att tolka och utröna gällande rätt är ett sätt att använda den rättsdogmatiska metoden som juridisk metod. 16 Eftersom ämnesområdet har ett unionsrättsligt perspektiv kompletteras den rättsdogmatiska metoden med den EU-rättsliga metoden. De grundläggande fördragen, direktiv, allmänna rättsprinciper samt EU-domstolens avgöranden tolkas och tillämpas för att dess påverkan på nationell rätt ska kunna utredas. Uppsatsens grund vilar, mot bakgrund av EU-domstolens ställning, på EU-domstolens praxis gällande nationell lagstiftning och dess förenlighet med fördragsfriheterna. 17 Den EU-rättsliga metoden skiljer sig från den svenska juridiska metoden på tre punkter som bör framhävas. Dessa särdrag beaktas naturligtvis då båda metoderna används och kompletterar varandra i föreliggande uppsats. Den EU-rättsliga metoden skiljer sig från den svenska juridiska metoden i sitt förhållningssätt till allmänna rättsprinciper, i sin prejudikatlära och i sin tolkningsmetod. 18 Allmänna rättsprinciper har ett högt normhierarkiskt värde inom unionsrätten och används både som tolkningsverktyg och för att fylla ut unionsrätten. 19 EU-domstolens prejudikatlära består i att en allmänt tillämplig rättsprincip eller regel utvecklas och tillämpas utifrån omständigheterna i det särskilda målet. 20 Det innebär att EU-domstolens praxis ständigt utvecklas och ett avgörande bör analyseras i den kontext det kommit till i. För att tolka och analysera EU-domstolens avgöranden måste alltså tidigare och kommande avgöranden inom samma ämnesområde beaktas. 21 Slutligen bör uppmärksammas att en unionsrättslig bestämmelse inte bara tolkas utifrån dess lydelse, utan hänsyn bör även tas till dess 14 Sandgren, 2005, s. 649 f.; Sandgren, 2007, s. 53; se även Korling m.fl., 2013, s. 21-44. 15 Sandgren, 2005, s. 649; Sandgren, 2007, s. 36 ff. 16 Sandgren, 2005, s. 649. 17 Korling m.fl., 2013, s. 111-113; Ståhl m.fl., 2011, s. 70 f. 18 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 34 37. 19 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 163 f.; Korling m.fl., 2013, s. 125 f. 20 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 49 f. 21 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 37. 9

ändamål och syfte. 22 Förarbeten har inte samma normhierarkiska värde i den EU-rättsliga tolkningsmetoden som i den svenska juridiska metoden. 23 Analys sker löpande, både i text och i mer renodlat analyserande avsnitt av uppsatsen, vilket läsaren bör ha i åtanke. Den rättsutveckling som är relevant för ämnesområdet sker inom ramen för EU-domstolens dömande verksamhet, vilket gjort att en stor del av analysen sker i anslutning till rättsfallsreferaten. Tanken är att läsaren på så vis ska få en bättre översikt. Uppsatsen avslutas med sammanfattande slutsatser, det bör dock uppmärksammas att detta avslutande kapitel endast är en summering och inte innefattar alla i uppsatsen tidigare analyserande delar. 1.3.2 Materialval Materialvalets utgångspunkt är den allmänt vedertagna rättskälleläran. 24 Uppsatsen omfattar både skatterätt och unionsrätt, vilket är två ämnesområden vars dynamiska karaktär ger upphov till ständig förändring och utveckling. 25 Utvecklingen sker främst inom ramen för EU-domstolens dömande verksamhet, vilket innebär att praxis utgör övervägande del av materialet för föreliggande uppsats. Utöver praxis används även doktrin i betydande omfattning. Doktrinen belyser och analyserar den utveckling som sker i praxis. Jag upplever att både praxis och doktrin har en tendens att vara mer aktuella och fånga upp förändringar kvickare än övriga rättskällor, vilket är angeläget då jag utgår från ambitionen att ge en så aktuell bild av gällande rätt som möjligt. Förarbeten, lagtext och litteratur är däremot behjälpliga i de mer deskriptiva avsnitten som ger läsaren de fundamentala utgångspunkterna för analysen. Materialet i uppsatsen består i övrigt av de för EU-rätten relevanta rättskällorna i form av primärrätten i fördragen och allmänna rättsprinciper. Den direkta beskattningens område är endast harmoniserat i begränsad utveckling. 26 Nyss nämnda faktum utgör ytterligare en anledning till att EU-domstolen praxis och unionsrättslig doktrin prioriterats i materialvalet för att ge läsaren en fullständig bild av rättsläget. I uppsatsen presenteras och analyseras sju avgöranden från EU-domstolen med utgångspunkt i Marks & Spencer från år 2005. Jag anser att målet ger ett intressant utgångsläge, då det i mina ögon är efter Marks & Spencer som EU-domstolens proportionalitetsbedömning tillförs ytterligare dimensioner i 22 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 159. 23 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 113 f. 24 Sandgren, 2007, s. 36 ff. 25 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 49 f. 26 Se avsnitt 2.1. 10

form av processuella krav. Motsvarande utveckling kan bevittnas inom andra rättsområden. 27 De mål som valts ut är principiellt viktiga och efter att jag gått igenom en rad avgöranden från år 2005 och framåt, bedömer jag att de presenterade rättsfallen ger de relevanta premisserna för att analysera proportionalitetsbedömningens utveckling. 28 En rad mindre uppmärksammade avgöranden bekräftar dessutom utvecklingen i de utvalda målen. Beträffande analysen av den svenska skatteflyktslagen är det svårt att finna ett renodlat exempel från praxis som belyser EU-domstolen och unionsrättens förhållande till skatteflyktslagar. 29 Däremot kan de avgöranden som presenteras för att belysa proportionalitetsbedömningens utveckling även ligga till grund för min hypotetiska bedömning av skatteflyktslagen. Läsaren bör uppmärksammas på att stor tonvikt ligger på proportionalitetsbedömningen, eftersom det är det centrala ämnesområdet för frågeställningen i uppsatsen. EU-domstolens praxis studerats på svenska, dock har den engelska versionen uppsökts vid eventuella oklarheter. 30 Kommissionens rekommendation till en gemensam, nationell skatteflyktslag undersöks också. Förslaget är inte bindande för medlemsstaterna, men har ändå betydelse vid utformningen av unionsförenlig lagstiftning. Unionsrättslig doktrin används för att tolka EU-domstolens praxis och ge analysen en djupare och mångsidig karaktär. Den doktrin som används berör inte bara skatterättens område eftersom proportionalitetsbedömningens utvecklig skett även inom andra rättsområden vars påverkan är väsentlig. Det framförs ideligen olika tolkningsalternativ till EU-domstolens avgöranden, vilket gör att det ofta finns mer än en tänkbar förklaring till hur unionsrätten ska förstås. En möjlig orsak till detta är att reglerna om fri rörlighet ger upphov till en bred och omfattande ram inom vilken EUdomstolen bereder sina avgöranden. 31 Urvalet av doktrin har skett utifrån beaktandet att unionsrätten ständigt utvecklas. 32 Den doktrin som används återfinns i välkända, juridiska tidskrifter för att dess tillförlitlighet ska garanteras. För att en omfattande och bred skildring av uppfattningarna inom rättsvetenskapen ska ligga till grund för analysen och slutsatserna är urvalet av doktrin som presenteras relativt stort. Den unionsrättsliga doktrinen utgörs av artiklar i internationella tidskrifter, i form av exempelvis EC Tax Review, European Taxation och Intertax. Även svensk doktrin på området studeras. Artiklarna som används har publicerats i bland andra 27 Se avsnitt 4.2. 28 Hänsyn har tagits till att dessa mål har ett högt prejudikatvärde baserat på antalet ledamöter som deltagit samt om avgörandet skett i stor avdelning; se vidare Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 56 f. 29 Den engelska förkortningen är GAAR; se vidare avsnitt 5.1. 30 Jag har beaktat det faktum att domstolsspråket är franska eller engelska. 31 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 59 f. 32 Hettne & Otken Eriksson, 2011, s. 49 f. 11

Skattenytt och Svensk Skattetidning. För att uppfylla ambitionen av en nyanserad och mångsidig bild av proportionalitetsbedömningens utveckling presenteras en rad författares argumentation på området. Bland andra Christina Moëll, professor vid Juridiska institutionen på Lunds universitet, Maria Hilling, universitetslektor vid Juridiska institutionen på Lunds universitet och Kristina Ståhl, professor i finansrätt och justitieråd i HFD finns representerade i uppsatsen. 33 Även Fredrik Ohlsson, praktiker som arbetar med internationell företagsbeskattning på PwC, förekommer frekvent i uppsatsen, då hans artiklar bidragit till diskussionen kring nationell skattelagstiftnings unionsförenlighet. 34 De internationella namn som representeras i uppsatsen är bland andra Adam Zalasiński, professor i avancerad juridik vid University of London och ansvarig för skattefrågor i Europeiska kommissionen, Sasha Prechal, professor i juridik och domare i EU-domstolen samt Catherine Barnard, professor i unionsrätt vid University of Cambridge. 35 Deras arbeten används frekvent i uppsatsen och bidrar till att klargöra rättsläget inför den analys som förs. 1.4 Forskningsläge Den direkta beskattningens område och dess förhållande till unionsrätten är föremål för relativt omfattande forskning. Eftersom både unionsrätten och skatterätten utvecklas i snabb takt beskrivs den aktuella utvecklingen företrädesvis i internationella juridiska tidskrifter, men även svenska artiklar och längre verk förekommer. I Sverige finns ett antal tongivande forskare vars arbeten bör lyftas fram i sammanhanget. Maria Hilling har behandlat möjligheten att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler med särskilt fokus EU-domstolens rättfärdigande- och proportionalitetsbedömning. 36 Christina Moëlls publikationer från 2003 och 2004 om proportionalitetsprincipen och dess roll i skatterätten är högst relevanta än idag och belyser proportionalitetsprincipens ställning nationellt och inom unionsrätten. 37 Det finns ett flertal andra i Sverige som berör, men sällan ingående undersöker, proportionalitetsprincipens utveckling på skatterättens område. Övervägande del av den doktrin som finns att tillgå på området är emellertid internationell och återfinns i tidskrifter som Intertax, European Taxation, 33 Se vidare under avsnitt 1.4. 34 Notera att jag har varit uppmärksam i granskningen av praktikers uttalanden med tanke på att deras neutralitet inte alltid är garanterad. 35 Se vidare under avsnitt 1.4. 36 Hilling, M., Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler - en analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avväga fördelningen av beskattningsrätten, Svensk Skattetidning, 2012, s. 754-772; Hilling, M., Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler -en analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning, Svensk Skattetidning, 2012, s. 814-827. 37 Moëll, C., Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget i Lund, 2003; Moëll, C., Proportionalitetsprincipen, Skattenytt, 2004, häfte 11, s. 675-681. 12

EC Tax Review och International Tax Review. Det finns en del kunniga forskare på den internationella arenan som bör framhävas. Däribland bör särskild uppmärksamhet riktas mot Violeta Ruiz Almendral, Sacha Prechal, Catherine Barnard, Marjaana Helminen och Takis Tridimas. 38 Det är främst forskningen i förhållande till EU-domstolens praxis och rättfärdigandegrunderna som representeras i doktrin. 39 De iakttagelser som finns att tillgå gällande proportionalitetsbedömningens utveckling gäller till övervägande del andra rättsområden. 40 Utvecklingen på skatterättens område representeras i mindre utsträckning i doktrin och materialet är något begränsat, men paralleller kan dras från andra rättsområden. 41 Vad det gäller rättfärdigandegrunderna och proportionalitetsbedömningens förhållande till skatteflyktsbestämmelser är forskningen än så länge relativt begränsad. 42 1.5 Avgränsning Föreliggande uppsats är avgränsad till att endast behandla unionsrätten och dess inverkan på nationell skattelagstiftning på den direkta beskattningens område, i huvudsak med avseende på skatteflyktsbestämmelser. Det innebär att unionsrätten beskrivs och analyseras i en övergripande kontext. Läsaren förutsätts ha grundläggande kunskaper om unionsrätten och dess förhållande till nationell rätt, varför grundläggande begrepp och kunskap berörs i mindre utsträckning. Den direkta beskattningen är endast harmoniserad i begränsad utsträckning och skiljer sig från den indirekta beskattningen, vilket innebär att den indirekta beskattningen inte berörs. 43 Uppsatsens huvudsakliga fokus ligger på proportionalitetsprincipen i modern tid och dess utveckling inom unionen. Proportionalitetsprincipen må ha omnämnts som rättsprincip redan i Magna Carta år 1215 44, men dess unionsrättsliga effekter på skatterättens område tar i uppsatsen avstamp från Marks & Spencer-avgörandet från år 2005. Dess uppkomst inom unionen berörs kort under avsnitt 2.3. 38 Ruiz Almendral, V., Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for European General Anti-Avoidance Rules?, Intertax 2005, Volume 33, Issue 12, s. 562 583.; Prechal, S., Topic One: National Applications of the Proportionality Principle. Free Movement and Procedural Requirements: Proportionality Reconsidered, Legal Issues of Economic Integration 2008, Volume 35, Issue 3, s. 201 216; Barnard, C., The Substantive Law of the EU the Four Freedoms, Oxford University Press, 2013; Helminen, M., EU Tax Law Direct Taxation, IBFD, 2013; Tridimas, T., The General Principles of EU Law, Oxford University Press, 2006. 39 Terra & Wattel, 2012; Ståhl m.fl., 2011; Weber, 2013; Lang, 2006; O Shea, 2011. 40 Barnard, 2013; Prechal, 2008; Furuseth, 2007. 41 Hilling, 2012 (II), s. 814-827. 42 Hilling, 2012 (I), s. 754-772. 43 Ståhl m.fl., 2011, s. 21 f. 44 Barak, 2012, s. 176. 13

Övriga delar av den så kallade rule of reason-doktrinen tas inte upp i detalj. Det är främst det sista ledet i form av proportionalitetsbedömningen som är av intresse för analysen. Därav förekommer det inte en ingående beskrivning av fördragsfriheterna och möjliga rättfärdigandegrunder, varken i förhållande till proportionalitetsbedömningens utveckling eller i större utsträckning vid analysen av skatteflyktslagen. Vid analysen av skatteflyktslagen ligger fokus på två rättfärdigandegrunder: behovet att förhindra skatteflykt och behovet att bevara den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Det är främst de rättfärdigandegrunderna som är relevanta vid bedömningen av skatteflyktsbestämmelser. 45 Referaten av de rättsfall som presenteras i uppsatsen hålls korta och koncisa. Detaljer och utgången i målen berörs endast i begränsad utsträckning. Tyngdpunkten i rättsfallsreferaten ligger på argumentationen och resonemangen kring proportionalitetsbedömningen. 1.6 Terminologi Proportionalitetsprincipen och den proportionalitetsbedömning EUdomstolen utför på grundval av proportionalitetsprincipen används synonymt i uppsatsen. De båda begreppen används för att beskriva och rubricera den avvägning mellan mål och medel som proportionalitetsprincipen och en proportionalitetsbedömning representerar. EU-domstolen bytte namn från EG-domstolen genom ikraftträdandet av Lissabonfördraget år 2009. 46 Jag använder mig konsekvent av begreppet EU-domstolen. Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att skatteplanering och skatteundandragande eller skatteflykt bör skiljas åt. Att ett bolag eller en privatperson genom skatteplanering utnyttjar ett visst lands mer förmånliga skattesystem innebär inte automatiskt att det rör sig om skatteflykt. Med hjälp av skatteplanering utnyttjas bristande överensstämmelse och eventuella kryphål för att undgå en del av skattebelastningen. Aggressiv skatteplanering innebär att man drar nytta av teknikaliteter eller oförenligheter mellan två eller flera skattesystem. 47 Gränsen mellan tillåten skatteplanering och otillåtet skatteundandragande eller skatteflykt är inte 45 Hilling, 2012 (I), s. 755 f. 46 EU-domstolen, http://www.domstol.se/om-sveriges-domstolar/domstolar-i- Europa/EU-domstolen/. Hämtad 2016-05-10. 47 Kommissionens rekommendation C(2012) 8806, s. 2. 14

alltid helt tydlig. 48 Till skillnad från skatteflykt, som är olagligt, faller skatteplanering vanligen inom lagens gränser. Detta trots att flera former av skatteplanering strider mot lagens anda och töjer tolkningen av vad som är lagligt för att minimera den totala skattebördan. 49 1.7 Disposition I uppsatsens andra kapitel inleds framställningen genom en grundläggande genomgång av unionsrättens förhållande till nationell rätt och dess påverkan på skatterättens område. Därefter följer en presentation av proportionalitetsprincipen i egenskap av rättsprincip och dess ställning inom unionen. I uppsatsen tredje kapitel presenteras den prövning EU-domstolen utför för att bedöma nationell lagstiftnings förenlighet med den fria rörligheten och unionsrätten. Prövningsmönstret beskrivs i tre steg, med särskild fokus på det sista steget som aktualiserar proportionalitetsbedömningen. Uppsatsens fjärde kapitel utgör dess kärna. Där presenteras en rad avgöranden från EU-domstolen och iakttagelser i doktrin. En löpande analys förs i anslutning till rättsfallen under rubriken kommentar för att relevanta punkter och observationer ska vara färska i läsarens minne. I kapitel fem presenteras därefter grundläggande utgångspunkter för skatteflyktsbestämmelser. Det redogörs även för skatteflyktsbekämpande inom unionen, men framför allt presenteras den svenska skatteflyktslagen och dess rekvisit som grund för den analys som presenteras i därefter följande kapitel. I kapitel sex analyseras sedan den svenska skatteflyktslagens förenlighet med unionsrätten utifrån det prövningsmönster som presenterats i kapitel tre. I uppsatsens sjunde och avslutande kapitel presenteras sedan de slutsatser som kan dras baserat på den analys som förts löpande. I detta kapitel besvaras de frågeställningar som presenteras under avsnitt 1.2 och utgör grunden för uppsatsen och dess syfte. 48 Helminen, 2013, s. 134 f. 49 COM(2015) 136, final, s. 2. 15

2 Unionsrättens företräde och proportionalitetsprincipen I detta kapitel presenteras grunderna för föreliggande uppsats. I första avsnittet klargörs unionsrättens förhållande till nationell rätt på skatterättens område. Därefter presenteras proportionalitetsprincipen i egenskap av rättsprincip. Slutligen redogörs för proportionalitetsprincipens ställning och påverkan inom unionen. 2.1 Unionsrättens förhållande till nationell rätt Ett medlemskap i EU innebär att en stat avstår från delar av sin nationella suveränitet. Unionsrätten äger företräde framför nationell rätt, vilket onekligen får långtgående rättsliga konsekvenser på nationell nivå. 50 Medlemsstaternas suveränitet är emellertid fortfarande relativt oinskränkt på skatterättens område. Unionens institutioner saknar befogenhet vad det gäller direkt beskattning och skatterätten är ett av de rättsområden som endast harmoniserats i begränsad utsträckning. 51 Det står därmed medlemsstaterna fritt att självständigt utforma sina skattesystem, men det innebär inte att unionsrätten helt saknar påverkan på skatterättens område. Unionens lagstiftning på området, skatteavtal och nationell skattelagstiftning i vardera medlemsstat fungerar därmed som skilda rättssystem, vilka tillsammans utgör viktiga beståndsdelar i var stats skattesystem och är starkt integrerade. 52 Den nationella beskattningsrätten måste dessutom utövas i enlighet med de skyldigheter och förpliktelser som följer av unionsrätten och dess fördrag. 53 Myndigheter och institutioner i medlemsstaterna är skyldiga att tolka nationell rätt i ljuset av unionens direktiv och fördrag i syfte att eftersträva de gemensamma mål som uppställts inom unionen. 54 Unionens drivkraft är, och har alltid bestått i, ett mellanstatligt samarbete och integration med kraftig betoning på frihandel och alla de ekonomiska 50 Ståhl m.fl., 2011, s. 21. 51 Se artikel 5 i EU-fördraget samt artikel 3-6 i EUF-fördraget. Direkt beskattning undantas från uppräkningen i avdelning 1 i EUF-fördraget, vilket innebär att unionen saknar befogenhet på området. Medlemsstaterna åtnjuter således exklusiv kompetens på den direkta beskattningens område. 52 Helminen, 2013, s. 3-4. 53 Se mål 270/83 Avoir Fiscal, punkt 24; Helminen, 2013, s. 3 och 53. 54 Helminen, 2013, s. 54. 16

fördelar en inre marknad medför. 55 Den fria rörligheten för varor, tjänster, kapital och personer samt etableringsfriheten utgör kärnan i den inre marknaden inom EU. Som fundamental grundpelare för unionen säkras den fria rörligheten genom ett antal fördragsbestämmelser. 56 Genom EUdomstolens praxis har fördragsfriheterna fått genomslag även på skatterättens område. I det banbrytande målet Avoir Fiscal 57 fastställdes att nationell skattelagstiftning som hindrar den fria rörligheten kan angripas med stöd av fördraget, trots att beskattningsrätten faller under medlemsstaternas exklusiva behörighet och att den direkta beskattningen saknar harmoniseringsåtgärder. Numera står det klart att beskattningen inte utgör en frizon, utan även skattelagstiftning måste utformas i enlighet med fördragsbestämmelserna och dess fria rörlighet. 58 EU-domstolen har vid ett flertal tillfällen understrukit att medlemsstaterna ska göra bruk av sin suveränitet på ett sätt som inte strider mot fördragsfriheterna. 59 Den fria rörligheten har alltså företräde framför medlemsstaternas självbestämmanderätt även på skatterättens område. Nationella skatteregler kan följaktligen prövas utifrån reglerna om fri rörlighet. 60 EU-domstolen prövar på förfrågan medlemsstaternas skattelagstiftning och upprätthåller därmed, genom sin rättskipning, unionsrättens genomslagskraft i medlemsstaterna. EU-domstolens praxis har prejudicerande verkan, vilket i förlängningen innebär att EU-domstolen medverkar till skapandet av unionsrätten. 61 EU-domstolens praxis utgör en negativ harmonisering av den nationella skattelagstiftningen då det därigenom fastslås vad som är förbjudet respektive tillåtet. De få direktiv som faktiskt finns på skatterättens område innebär i sin tur en positiv harmonisering eftersom de klargör vilka regler medlemsstaterna måste beakta. På grund av medlemsstaternas exklusiva befogenhet är direktiven, som sagt, förhållandevis få vid en jämförelse med andra rättsområden. 62 Skapandet och upprätthållandet av en inre marknad, utan hinder för enskilda och företag att utöva unionens fördragsfriheter, står i motsatsförhållande till att medlemsstaterna behöver förhindra erosion av sina skattebaser till följd 55 Barnard, 2013, s. 28. 56 Fri rörlighet för varor tas upp i artikel 28-29 samt 110 i EUF-fördraget, fri rörlighet för tjänster tas upp i artikel 56 i EUF-fördraget, fri rörlighet för kapital tas upp i artikel 63 i EUF-fördraget, fri rörlighet för personer tas upp i artikel 45 i EUF-fördraget, etableringsfriheten tas upp i artikel 49 och 54 i EUF-fördraget. 57 Mål 270/83 Avoir Fiscal. 58 Ståhl m.fl., 2011, s. 70. 59 Dahlberg, 2014, s. 388; se även bl.a. mål C-279/93 Schumacker, punkt 21 samt mål C- 385/00 de Groot, punkt 75. 60 Ståhl m.fl., 2011, s. 70. 61 Ståhl m.fl., 2011, s. 29. 62 Terra & Wattel, 2012, s. 36 f. 17

av skatteflykt genom att ha effektiva skattesystem. EU-domstolen står därmed inför en avvägning mellan dessa intressen och kan i vissa situationer acceptera att hindrande nationell skattelagstiftning rättfärdigas. 63 Ovan beskrivna förutsättningar ligger till grund för EU-domstolens prövningsmönster vid fördragsstridig nationell lagstiftning. Det är i samband med denna prövning som proportionalitetsprincipens utveckling och inflytande på medlemsstaternas skattelagstiftning går att studera. På vilket sätt detta sker återkommer nedan i avsnitt 3. 2.2 Proportionalitet som rättsprincip Proportionalitetsprincipen är en juridisk konstruktion som skapats för att balansera en intresseavvägning i förhållande till eftersträvade mål. 64 I egenskap av en komponent i juridiken, lagen och rättvisan går proportionalitetsavvägningen att urskilja i avbilden av Fru Justitia genom den balansvåg som ofta förknippas med hennes avbild. 65 Kravet på proportionalitet utgör ett av de grundläggande elementen som krävs för att bestämma omfattningen av konstitutionella rättigheter och dess eventuella begränsning. 66 Proportionalitet är en central term i modern lagstiftning och tjänar olika syften och funktioner beroende på rättsområde och situation. Den proportionalitet man syftar till i straffrätt är inte densamma som åsyftas i förvaltningsrätt. Även inom ett och samma rättsområde kan termen proportionalitet och dess innebörd förändras över åren, både nationellt och internationellt. Gemensamt för alla former av proportionalitetsbedömningar är i vart fall att det utgör ett verktyg för att balansera mål och medel. 67 Proportionalitet i egenskap av rättsprincip har sina historiska rötter i 1800- talets preussiska förvaltningsrätt. 68 År 1928 summerades dåtidens proportionalitetsprincip av Fritz Fleiner genom orden man skall inte skjuta sparvar med kanoner 69 vilket är en passande beskrivning av proportionalitetens grundtanke. Under 1900-talets andra hälft spreds proportionalitetsprincipen som allmän rättsprincip och fungerar idag som en grundläggande beståndsdel i konstitutionen för många demokratier. Proportionalitetsprincipen anses därmed härröra ur gemensamma europeiska 63 Hilling, 2012 (I), s. 755. 64 Zalasiński, 2007, s. 311. 65 Barak, 2012, s. 175. 66 Barak, 2012, s. 131 f. 67 Barak, 2012, s. 146. 68 Moëll, 2004, s. 677; Cohen-Eliya m.fl., 2013, s. 10; Babak, 2012, s. 177 f. 69 Fleiner, 1928, s. 404; jämför Babak, 2012, s. 179. Fritz Fleiner levde under åren 1867-1937 och var en schweizisk professor i konstitutionell rätt vid universiteten i Zürich, Basel, Tübingen och Heidelberg. Han utvecklade den första moderna framställningen av schweizisk grundlag. 18

författningstraditioner. 70 Idag förekommer proportionalitetsprincipen i olika varianter som utvecklats bland annat i Tyskland, Frankrike och Storbritannien. 71 Oavsett ursprung utgör proportionalitetsprincipen i egenskap av rättsprincip inte, likt regler eller lagrum, en gräns mellan vad som är förbjudet och tillåtet. Proportionalitetsprincipen utgör snarare ett verktyg för att balansera intressen i förhållande till mål och medel. 72 Gemensamt för de olika varianterna av proportionalitetsprincipen är också att de behandlar ett eller flera led i en beslutsprocess. Att en proportionalitetsavvägning ska göras är sällan kontroversiellt, frågan är snarare hur utförandet av intresseavvägningen ska gå till. 73 2.3 Proportionalitet inom unionen Inom unionsrätten utreddes proportionalitetsprincipen initialt av EUdomstolen i en rad mål under 1950- och 1960-talet. 74 Emellertid var det först i Internationale Handelsgesellschaft 75 som proportionalitetsprincipen etablerades till fullo och ansågs ha stöd i grunderna för unionsrätten och dess utövande. 76 Den tyska rättens framträdande position inom unionen genomsyrade även EU-domstolens syn på proportionalitetsbedömningen i dessa inledande mål. 77 Det är den främsta anledningen till att det är den tyska synen på proportionalitet som ligger till grund både för unionsrätten och svensk rätt. 78 Numera betraktas proportionalitetsprincipen som en allmän rättssäkerhetsgrundsats som, tillsammans med bland annat legalitetsprincipen, utgör grunden för unionsrätten och många rättssystem och konventioner världen över. 79 Proportionalitetsprincipen har stort genomslag i unionsrätten. Att proportionalitetsprincipen ska genomsyra hela unionsrätten är numera allmänt vedertaget. Det gäller alltifrån lagstiftningsåtgärder till åtgärder inom ramen för unionens institutioner och åtgärder som vidtas av medlemsstaterna. 80 Proportionalitetsprincipen förekommer i unionens grundläggande fördrag genom artikel 5 i EU-fördraget. De åtgärder som 70 Cohen-Eliya m.fl., 2013, s. 10; Babak, 2012, s. 180; Moëll, 2003, s. 22. 71 Moëll, 2004, s. 677. 72 Zalasiński, 2007, s. 311. 73 Moëll, 2004, s. 677. 74 Se bl.a. mål 8/55 Fédération Charbonnière de Belgique mot High Authority of the European Coal and Steel Community från 1955; Tridimas, 1999, s. 69; Zalasiński 2007, s. 310. 75 Mål 11/70 Internationale Handelsgesellschaft. 76 Barak, 2012, s. 185; Cohen-Eliya m.fl., 2013, s. 11. 77 Barak, 2012, s. 185. 78 Moëll, 2004, s. 677; Cohen-Eliya m.fl., 2013, s. 11. 79 Pelin, 2011, s. 123; Barak 2012, s. 185; Tridimas, 1999, s. 89; van Greven, 1999, s. 37 f. 80 Petursson, 2014, s. 131. 19

vidtas och utövas inom unionen ska till innehåll och form inte gå utöver vad som är nödvändigt för att nå målen i fördragen. Artikel 5.1 och 5.4 i EUfördraget framhäver att proportionalitetsprincipen ska genomsyra utövandet av unionens befogenheter. 81 EU-domstolen har i flera avgöranden refererat till proportionalitetsprincipen såsom en grundläggande rättsprincip och dess innebörd har preciserats för unionsrättsliga ändamål. Det alternativ som väljs ska vara det som ger medlemsstaterna och dess medborgare störst frihet. Proportionalitetsprincipen är dessutom ett nyttigt och viktigt instrument för att balansera och bestämma innebörden av alla principer, rättigheter, grundläggande friheter och mål som unionsrätten uttryckligen och underförstått eftersträvar. Proportionalitetsprincipen har därmed visat sig utgöra ett viktigt konstitutionellt tolkningsverktyg även inom unionen. I kombination med EU-domstolens rättsliga balansering blir proportionalitetsprincipens betydelse central för det rättsligt segmenterade och politiska universum som unionsrätten utgör. 82 Proportionalitetsprincipen utgör, tillsammans med flera andra grundläggande rättsprinciper, en del av den primära unionsrätten och har därmed även ett betydande inflytande på skatterättens område. 83 81 Artikel 5 i EU-fördraget. 82 Petursson, 2014, s. 131. 83 Helminen, 2013, avsnitt 1.3.2; se även Moëll, 2004, s. 677 f. 20

3 Bedömningen av nationell lagstiftning och deras eventuella fördragsstridighet I detta kapitel presenteras EU-domstolens prövningsmönster vid bedömningen av nationell lagstiftning och dess eventuella fördragsstridighet. Prövningen sker i tre steg som beskrivs i respektive avsnitt. 3.1 Inledning Inom ramen för sin dömande verksamhet kan EU-domstolen avgöra om en nationell skatteregel står i strid med den fria rörligheten. 84 Denna granskning kan sammanfattas genom ett prövningsmönster i tre steg. I första hand ska det avgöras om den skattskyldige utövat någon av de rättigheter som följer av den fria rörligheten. Ifall det kan konstateras att den fria rörligheten utnyttjats fullföljs bedömningen genom en analys kring huruvida den nationella skatteregeln utgör ett hinder för eller begränsar den fria rörligheten. Det tredje och avslutande steget inbegriper en rättfärdigandeoch proportionalitetsbedömning, som aktualiseras om man i steg nummer två kommer fram till att den nationella skattelagstiftningen utgör ett hinder mot fördragsfriheten. 85 Nedan följer en närmre genomgång av de tre stegen. Läsaren bör göras särskilt uppmärksam på det tredje steget, då det är därigenom proportionalitetsbedömningen aktualiseras som ett led i den så kallade rule of reason-doktrinen. 3.2 Har en fördragsfrihet tagits i anspråk? I första hand måste det alltså avgöras ifall den skattskyldige utövat någon av fördragsfriheterna. Det är inte ovanligt att flera fördragsfriheter kan tyckas aktuella i en och samma situation då deras tillämpningsområden tenderar att överlappa. EU-domstolen har i flera avgöranden uttalat att frågan om en nationell bestämmelse omfattas av den ena eller andra friheten ska avgöras genom att bedöma ändamålet med den lagstiftning som granskas i målet. 86 84 Se tidigare under avsnitt 2. 85 Hilling, 2012 (II), s. 815. 86 Se t.ex. de förenade målen C-436/08 Haribo och C-437/08 Salinen med hänvisningar till tidigare avgöranden; se även mål C-35/11 FII, punkt 90, med hänvisning till mål C 196/04 Cadbury Schweppes, punkt 31-33 och mål C 524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 26-34. 21

För att en fördragsfrihet ska anses aktuell krävs det att det rör sig om en situation av gränsöverskridande karaktär. Fördraget skyddar endast gränsöverskridande förhållanden och aktiviteter. Situationer av rent intern karaktär omfattas inte av fördragsfriheterna och kan därmed inte utgöra ett hinder mot den fria rörligheten. 87 Om ett gränsöverskridande element saknas rör det sig om en inhemsk situation, vilket innebär att fördragsfriheterna inte utnyttjas. 88 Det bör understrykas att fördraget inte skyddar missbruk av den fria rörligheten. Det är dock inte helt klarlagt vad som egentligen utgör missbruk. 89 Det rör sig i vart fall inte om missbruk om en gränsöverskridande transaktion eller aktivitet avser själva utövandet av en fördragsfrihet. Det rör sig inte heller om missbruk i det fall då en etablering enbart genomförs med avsikten att utnyttja ett mer förmånligt skattesystem. 90 3.3 Föreligger ett hinder mot den fria rörligheten? Om det konstateras att en fördragsfrihet har tagit i anspråk består nästa steg i att kontrollera om det föreligger ett hinder mot den fria rörligheten. Det innebär att tillämpningen av den nationella skatteregeln måste resultera i så kallad negativ särbehandling vid gränsöverskridande förhållanden. Negativ särbehandling vid gränsöverskridande förhållanden innebär att en gränsöverskridande situation behandlas mer betungande än en objektivt jämförbar intern situation. 91 När EU-domstolen fastslår huruvida negativ särbehandling är för handen bedöms situationen utifrån kvalitativa omständigheter. Små, till och med obetydliga, hinder kan vara otillåtna om de kommer i konflikt med fördragsfriheterna. 92 En viktig del av bedömningen är att avgöra om det inhemska och det utländska fallet är objektivt jämförbara. Det är nämligen endast då det finns ett krav på likabehandling. 93 Att det endast rör sig om en situation som leder till negativa skattemässiga konsekvenser till följd av en gränsöverskridande aktivitet innebär inte automatiskt att det står i strid med unionsrätten. För att 87 Ståhl m.fl., 2011, s. 71 f; jämför även bl.a. mål C-107/94 Asscher, punkt 32 och mål C- 403/03 Schempp. 88 O Shea, 2011, s. 80-87; Ståhl m.fl., 2011, s. 71 f; Zalasiński, 2007, s. 314. 89 O Shea, 2011, s. 80 och 87; jämför mål C-212/97 Centros, punkt 24, som hänvisar till tidigare praxis; se även Ståhl 2007, s. 581. 90 O Shea, 2011, s. 81; jämför exempelvis C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 34 37; samt C-212/97 Centros, punkt 25 och 27. 91 Hilling, 2012 (I), s. 757; Ståhl m.fl., 2011, s. 72. 92 I mål C-118/96 Safir rörde sig tvisten till exempel om ett belopp på 75 SEK. Se punkt 14. 93 Ståhl m.fl., 2011, s. 175. 22