EXAMENSARBETE. K2 - lösningen på den administrativa bördan. En flerfallstudie ur ett företagsperspektiv. David Granqvist Jakob Mårtensson 2013

EXAMENSARBETE K2 - lösningen på den administrativa bördan En flerfallstudie ur ett företagsperspektiv David Granqvist Jakob Mårtensson 2013 Civilekonomexamen Civilekonom Luleå tekniska universitet Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle

LULEÅ 2013-05-29 K2 lösningen på den administrativa bördan? En flerfallstudie ur ett företagsperspektiv David Granqvist Jakob Mårtensson Examensarbete 30 hp Civilekonomprogrammet Institutionen för industriell ekonomi och samhällsvetenskap

Förord Detta examensarbete har inom ramen på 20 veckor genomförts vid Luleå tekniska universitet under vårterminen 2013. Vi vill framförallt rikta ett stort tack till vår handledare Monika Kurkkio som under uppsatsens gång har bidragit med inspiration, stöd och kommit med konstruktiv kritik. Vi vill också tacka vår seminariegrupp för alla givande diskussioner samt den feedback som erhållits. Vi vill även tacka Johanna Rovaa, KPMG, för rådgivningen i studiens inledande skede. Slutligen vill vi framföra ett tack till studiens samtliga företag för att de har tagit sig tid och medverkat på intervjuer och därmed gjort denna studie möjlig att genomföra. Luleå den 29 maj 2013 David Granqvist Jakob Mårtensson

Sammanfattning Titel: K2- lösningen på den administrativa bördan? En flerfallstudie ur ett företagsperspektiv Författare: David Granqvist & Jakob Mårtensson Handledare: Monika Kurkkio Bakgrund och problem: Under de senast decennierna har en global harmonisering av redovisningen utvecklats. Detta har medfört att framställningen av redovisningen blivit allt mer tids- och resurskrävande för mindre företag som blivit tvungna att anpassa sin redovisning efter komplexa och omfattande regler och rekommendationer. Detta ledde fram till att BFN skapade fyra nya uppsättningar av regelverk som anpassats efter företagens storlek och associationsform. Av dessa fyra utformades K2 med målsättningen att reglerna skulle vara enkla, tydliga och heltäckande för mindre företag i syfte att minska den administrativa bördan. K2 färdigställdes 2008 och har sedan införseln varit ett valfritt alternativ till äldre normgivning. Regelverket har dock fått ett svagt mottagande av de tilltänkta användarna trots att det under en längre tid funnits en efterfrågan från både stat och näringsliv om regler som minskar den administrativa bördan hos mindre företagen. Syfte: Studien har som syfte att skapa en ökad förståelse beträffande mindre företags framställning och syn på redovisning för att därigenom se hur en eventuell tillämpning av K2- regelverket kan minska den administrativa bördan och samtidigt förmedla en rättvisande bild av företagets verksamhet. Vidare har arbetet som delsyfte att uppnå en djupare insikt om de bakomliggande orsakerna till varför K2-regelverket inte tillämpas i större omfattning. Genomförande: Studien utgår från ett klassiskt deduktivt upplägg där befintliga teorier används för att förstå en specifik händelse. En kvalitativ metod har använts för att skapa en förståelse för K2-regelverket ur ett mindre antal informatörers perspektiv. De empiriska observationerna är baserade på intervjuer från tolv företag, belägna i Norrbottens län som verkar inom tre olika branscher. Resultat: Studiens resultat tyder på att K2-regelverket brister i dess målsättning att minska den administrativa bördan för företagen då det snarare är redovisningsprofessionen som drar nytta av de förenklingar som möjliggörs. Detta förklaras genom att en majoritet av de förenklingar K2-regelverket medför berör årsredovisningen vilket endast ett fåtal företag framställer i egen regi. Utifrån de ofta okomplicerade bolagsstrukturerna och redovisningsbehoven i dessa företag innebär en K2-implementering dock låg risk till en mindre rättvisande bild jämfört med äldre regelverk. En avvaktande inställning från redovisningsprofessionen är även förklaringen till den hittills låga implementeringsgraden av K2-regelverket. Eftersom arbetet med årsredovisningen utförs av externa parter är det även deras preferenser som indirekt avgör vilket regelverk företaget skall tillämpa samt när en övergång skall ske. Nyckelord: K2-regelverk, redovisningsreglering, institutionell teori, administrativ börda.

Abstract Title: K2 - The solution to the administrative burden? A multiple case study from a company perspective Author: David Granqvist & Jakob Mårtensson Supervisor: Monika Kurkkio Background: During the last decades the need for harmonization of accounting standards has been recognized. As a consequence, the preparation of financial statements has become more time and resource consuming for small businesses, which have been forced to adapt their accounting after complex and comprehensive rules and recommendations. Therefore, BFN has created four new sets of regulations which are adapted to the companies size and legal form. Of these four the K2 framework was designed with the aim that the rules should be clear and simple for small businesses in order to reduce the administrative burden. The K2 framework was completed in 2008 and has since introduction been an optional alternative to the older standards. The framework has however got a weak response from the intended users, although clear and simple regulations have been requested from both government and industry. Purpose: The study aims to establish an understanding for smaller companies accounting preparation and the view of accounting in order to see how the possible application of the K2 framework can reduce the administrative burden and simultaneously convey a true and fair view of the company's operations. Furthermore, a subsidiary aim of this study is to achieve a deeper understanding of the root causes of why the K2 framework does not apply to a greater extent. Implementation: The study is based on a classic deductive approach in which existing theories are used to understand a specific event. A qualitative research approach has been used to establish an understanding of the K2 framework. The empirical data are based on interviews from twelve companies, located in Norrbotten County, operating in three different sectors. Results: The study's results suggest that the K2 framework deficiencies in its goal to reduce the administrative burden for companies as it is rather the accounting profession that takes advantage of the simplifications made possible. This is explained by a majority of the simplifications the K2 framework implies regarding the annual report, which only a few companies produce in-house. From the often straightforward corporate structure and accounting needs of these companies, the K2 implementation, however means a low risk to a lesser true and fair picture compared to older frameworks. A restrained approach from the accounting profession can also be one explanation for the low level of implementation of the K2 framework. Since the works of the annual report are conducted by external parties, it is also their preferences that indirectly determine which framework the company will apply and when a transition is to occur. Keywords: K2 framework, accounting regulation, institutional theory, administrative burden

Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (2005:551) BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN BFNAR EU FASB IAS IASB IFRS Bokföringsnämnden Bokföringsnämndens allmänna råd Europeiska Unionen Financial Accounting Standards Board International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Financial Reporting Standards K1-K4 Kategori 1-4 RFR SME SOU Rådet för finansiell rapportering (tidigare redovisningsrådet) Small and Medium-size Enterprise Statens offentliga utredningar ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554)

Innehållsförteckning 1. Introduktion... 1 1.1 Bakgrund... 1 1.2 Problemdiskussion... 2 1.3 Syfte... 4 1.4 Disposition... 4 2. Teoretisk referensram... 5 2.1 Syftet med redovisning... 5 2.2 Redovisningens regleringar... 5 2.3 Institutionell redovisning... 7 2.4 Organisationens intressenter... 8 2.5 Redovisningens legitimitet... 10 2.6 K-projektet... 11 2.6.1 K2-regelverket... 12 2.6.2 Skillnaden mellan K2-regelverket och tidigare redovisningsprinciper... 13 2.6.3 Skillnader mellan K2 och de tidigare redovisningsnormerna... 14 2.6.4 Skillnad mellan K2- och K3-regelverket... 16 2.7 Debatt kring K2-regelverket... 17 2.8 Analysmodell... 19 3. Metod... 20 3.1 Arbetsgång... 20 3.2 Forskningsansats... 20 3.3 Undersökningsmetod... 21 3.4 Val av företag... 21 3.5 Insamling av data... 23 3.5.1 Litteraturstudie... 23 3.5.2 Intervjuprocess... 23 3.5.3 Sammanställning av data... 23 3.6 Studiens trovärdighet... 24 3.7 Källkritik... 25 4. Empiri... 26 4.1 Norroptik AB... 26 4.1.1 Hur framställs redovisningen... 26 4.1.2 Vad är redovisnings syfte... 26 4.1.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 26 4.1.4 K-projektet... 27 4.2 Rosell & Clack AB... 27 4.2.1 Hur framställs redovisningen... 27 4.2.2 Vad är redovisnings syfte... 27 4.2.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 28 4.2.4 K-projektet... 28 4.3 Centrum Livs i Luleå AB... 28 4.3.1 Hur framställs redovisningen... 28

4.3.2 Vad är redovisnings syfte... 29 4.3.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 29 4.3.4 K-projektet... 29 4.4 Servicebolaget Nord AB... 29 4.4.1 Hur framställs redovisningen... 29 4.4.2 Vad är redovisnings syfte... 30 4.4.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 30 4.4.4 K-projektet... 30 4.5 Transportbolaget... 30 4.5.1 Hur framställs redovisningen... 31 4.5.2 Vad är redovisnings syfte... 31 4.5.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 31 4.5.4 K-projektet... 31 4.6 Bergnäsets Åkeri AB... 32 4.6.1 Hur framställs redovisningen... 32 4.6.2 Vad är redovisnings syfte... 32 4.6.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 32 4.6.4 K-projektet... 33 4.7 Kalles Bud & Transport i Norr AB... 33 4.7.1 Hur framställs redovisningen... 33 4.7.2 Vad är redovisnings syfte... 33 4.7.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 34 4.7.4 K-projektet... 34 4.8. Kallax Flyg AB... 34 4.8.1 Hur framställs redovisningen... 34 4.8.2 Vad är redovisnings syfte... 34 4.8.3. Behov av förenklingar och rättvisande bild... 35 4.8.4. K-projektet... 35 4.9 ArctosLabs Scandinavia AB... 35 4.9.1 Hur framställs redovisningen... 35 4.9.2. Vad är redovisnings syfte... 36 4.9.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 36 4.9.4 K-projektet... 36 4.10 FDT-Systems AB... 37 4.10.1 Hur framställs redovisningen... 37 4.10.2 Vad är redovisnings syfte... 37 4.10.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 37 4.10.4. K-projektet... 38 4.11 NEAVA Consulting AB... 38 4.11.1 Hur framställs redovisningen... 38 4.11.2 Vad är redovisnings syfte... 38 4.11.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 39 4.11.4 K-projektet... 39 4.12 Office i Norrbotten AB... 39

4.12.1 Hur framställs redovisningen... 39 4.12.2 Vad är redovisnings syfte... 40 4.12.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 40 4.12.4 K-projektet... 40 5. Analys... 41 5.1 Hur framställs redovisningen... 41 5.2 Redovisningens syfte... 43 5.3 Behov av förenklingar och rättvisande bild... 45 5.4 K-projektet... 46 6. Slutsats och avslutande diskussion... 49 6.2 Förslag till försatt forskning... 51 Referenslista... 52 Bilaga 1... 56 Figurförteckning Figur 1 Uppsatsen disposition... 4 Figur 2 Hur avslutas räkenskapsåret... 12 Figur 3 Analysmodell... 19 Figur 4 Arbetsgång... 20 Figur 5 Urvalsmatris... 22 Tabellförteckning Tabell 1 - Hur framställs redovisningen... 43 Tabell 2 - Redovisningens syfte... 44 Tabell 3 - Behov av förenklingar och rättvisande bild... 46 Tabell 4 - K-projektet... 48

1. Introduktion Detta kapitel inleds med en genomgång av bakgrunden till vår studie. Med avstamp ur K- projektets tillkomst syftar den följande problemdiskussionen till att väcka läsarens intresse för ämnet samt ge en kontext till arbetets valda syfte. Slutligen presenteras arbetets fortsatta disposition. 1.1 Bakgrund Sedan Sverige gick med i EU har mycket förändrats inom redovisningsområdet. I samband med intåget i EU den 1 januari 1995 blev Sverige delvist tvungen att rätta sig efter de redovisningsstandarder, IAS/IFRS, som fortlöpande ges ut av IASB. IAS/IFRS är sedan 2002 obligatoriska för noterade bolag inom EU och används i stor utsträckning av länder utanför EU med vissa modifikationer (Sundgren, Nilsson & Nilsson, 2007). EU:s grundtanke med internationella redovisningsstandarder är att åstadkomma en harmonisering inom redovisningen som ska underlätta jämförelsen mellan olika länder. Detta för att främja handel, då tillämpning av olika redovisningsprinciper i olika länder försvårar resursallokeringen till företag där kapitalet används effektivast (Sundgren et al, 2007). Grunden i svensk och västerländsk bokföring är att redovisningen skall ske enligt god redovisningssed (BFL, 1999:1078, 4:2; ÅRL, 1995:1554, 2:2). Svensk redovisning har historiskt sett varit starkt präglad av den kontinentala redovisningstraditionen som genomsyras av att tillgångar och skulder värderas efter försiktighetsprincipen. Efter att Sverige anslöt sig till EU har emellertid denna princip allt mer ersatts av en annan grundläggande princip, nämligen den om en rättvisande bild. Vad som är att anse som rättvisande bild och god redovisningssed råder det däremot ibland delade meningar om länder emellan (SOU, 2003:71). I Sverige är BFN och RFR de två tyngsta organen inom utformandet av god redovisningssed. RFR:s rekommendationer och uttalanden riktar sig främst mot noterade bolag och baseras i stor utsträckning på IAS/IFRS. BFN:s rekommendationer och uttalanden har anpassats mot övriga bolag. Den svenska redovisningslagstiftningens grundtanke är att alla företag skall försöka tillämpa enhetliga redovisningsprinciper. Detta har lett till att icke-noterade bolag i allt större grad har fått anpassa sig efter RFR:s något mer komplexa regler och rekommendationer. Resultatet av detta har inneburit att reglerna och rekommendationer blivit svåra att förstå och överblicka samt upptar mycket tid och resurser för de mindre bolagen (Broberg, 2007). BFN beslutade därför 2004 att påbörja ett arbete i syfte att ta fram nya regler och rekommendationer samt att göra reglerna mer överskådliga och genomförbara för de mindre företagen. Detta arbete döptes till K-projektet vilket går ut på att utifrån storlek och associationsform kategorisera samtliga svenska bolag i fyra olika kategorier (BFN, 2009): K1- Till denna kategori hör bolag som ägs av fysiska personer exempelvis enskild näring och handelsbolag med en omsättning som inte överstiger tre miljoner kronor. 1

K2- Till kategorin hör bolag som uppfyller ÅRL:s definition av mindre bolag (ÅRL, 1995:1554, 1:3), ekonomiska föreningar och handelsbolag som ägs av juridiska personer. K3- Till kategorin hör bolag som uppfyller ÅRL:s definition av större företag (ÅRL, 1995:1554, 1:3). K4- Till denna kategori hör noterade bolag och koncerner som tillämpar IAS/IFRS. Från och med första januari 2014 ersätter K-regelverken fullt ut BFN:s och RFR:s tidigare regler och rekommendationer (Lennartsson, 2012.a). 1.2 Problemdiskussion Den tidigare normgivningen i Sverige har; som nämnts ovan, i stor utsträckning varit baserad på IAS/IASF vilket enligt IASB är ett principbaserat regelverk (IASB, 2011). AAA FASC (2003) menar att principbaserade redovisningsregler tillåter företagsledare att på bästa sätt återspegla en rättvisande bild av bolaget. Samtidigt möjliggör principbaserade regler, som i stor grad bygger på tolkningar, att bilden av bolaget kan bli missvisande. Detta medför att chefer, ekonomer och revisorer måste ha en stor kunskap och expertis inom redovisning för att genom ett principbaserat regelverk förmedla en rättvisande bild av verksamheten (ibid). K3 är vid dess implementering 2014 tänkt att fungera som huvudregelverket för icke-noterade aktiebolag som upprättar en årsredovisning och är ett principbaserat regelverk (Lennartsson, 2012.c). Detta innebär att företagen i stor mån ges möjlighet att göra bedömningar utifrån deras specifika situation, men även att det ställer höga krav på användarnas kunskaper inom redovisningsområdet (BFNAR, 2010). Detta har medfört att kritik har riktats mot K3 som menar att regelverket är en försvåring gentemot ÅRL (Persson & Peters, 2009). För att underlätta främst för mindre företag har BFN i sitt arbete med K2, valt att frångå den tidigare principbaserad normgivning och istället utformat K2 som ett regelbaserat regelverk (BFN, 2011). Målet med K2 är att reglerna ska vara enkla, tydliga och heltäckande vilket skall leda till färre bedömningar och valmöjligheter. Detta i syfte att minska den administrativa bördan för mindre företag (BFNAR 2010). Om ett företag uppfyller ÅRL:s definition av större bolag måste de tillämpa K3-regelverket. De flesta av de svenska företagen gör inte det vilket har skapat en valmöjlighet att välja mellan att tillämpa den principbaserade K3 eller det regelbaserade K2 (BFNAR, 2008:1). För att ett företag skall räknas som större skall de enligt ÅRL:s definition uppfylla mer än ett av nedan nämnda rekvisit under två efterföljande år (ÅRL, 1995:1554, 1:3). 80 miljoner kronor i omsättning 50 medelantal anställda Balansomslutning över 40 miljoner kronor Dessa gränsvärden var vid K-projektets utformande på en betydligt lägre nivå. Kravet på omsättning och balansomslutning var vid tidpunkten 50 respektive 25 miljoner kronor 2

(Broberg, 2007). Denna ändring av ÅRL har lett till en större skillnad mellan vad som anses vara större och mindre företag och har därmed kraftigt ökat antalet bolag som får använda K2- regelverket i sin redovisning (Proposition 2009/10:235). K2 färdigställdes 2008 och har sedan införseln varit ett valfritt redovisningsalternativ till de tidigare redovisningsreglerna. Med de gällande klassificeringsgränsvärdena är cirka 97 procent av Sveriges företagare berättigade att tillämpa det förenklande K2 regelverket (SOU, 2008:67), men regelverket har fått ett svagt mottagande av de tilltänkta användarna. Under det första året regelverket var tillgängligt för användning hade endast några enstaka procent valt att implementera regelverket (Kristofersson, 2009). Anledningen till den låga användningen av K2 har förklarats från revisorers perspektiv och enligt Drefeldt & Törning (2012) har den allmänna synen på regelverket varit att det varit alltför fyrkantigt och inte gett en tillräckligt rättvisande bild av företaget. Förutsatt att revisionsbyråerna haft en något skeptisk och avvaktande inställning till K2 skulle detta kunna vara en av orsakerna till en låg implementeringsgrad av det nya regelverket. Förutom revisorns roll som granskare har denne även inflytande över hur företaget skall redovisa, vilket särskilt gäller små företag där kunskaper om redovisning ofta är begränsad (Pleitner, 1989). Tidigare studier (Carsberg, Page, Sindhall & Waring, 1985; Evans et al., 2005) tyder även på att utvecklingen av nya regelverk ofta drivs av akademiker och redovisningsprofessionen och att företagare sällan deltar i debatten. Detta innebär att företagarnas kunskaper och synpunkter på regelverkens utformning sällan tas i beaktande samt att de kostnadsbesparingar och förenklingar som eftersträvas inte berör de problemområden som finns i praktiken. Trots ett lågt användande av det förenklade K2-regelverket har det under en längre tid funnits en efterfrågan från både stat (Proposition 2009/10:235) och näringsliv (Norén, 2013, 30 jan) om regler som minskar den administrativa bördan hos mindre företag. Enligt undersökningar från Tillväxtverket kostar påbud och regler från bland annat myndigheter de svenska företagen 60 miljarder kronor per år. Av denna summa kan över en tredjedel hänföras till bokföringsområdet där endast uppförande av årsredovisning och olika former av tilläggsupplysningar kostar företagen över två miljarder kronor (Svensk näringsliv, 2013). Forskning som har utförts inom EU (Collis & Jarvis, 2000; John & Healeas, 2000; Paoloni et al., 1999, ref i Evans et al., 2005) tyder dessutom på att ägare av mindre företag har en låg förståelse av innehållet i lagstadgad redovisning. Vidare uppfattas en stor del av den data som framställs, däribland årsredovisningen, som mindre användbar för företagens verksamhet. I en globaliserad marknad där konkurrensen från omvärlden blir allt hårdare är det ur ett företagsekonomiskt perspektiv, viktigt för företagen att hålla denna typ av kostnader på en låg nivå för att kunna vidmakthålla en stark konkurrenskraft (Collis, 1991). Även ur det samhällsekonomiska perspektivet är ett gott företagsklimat med enkla och klara regler av stor vikt (Porter, 2000). Detta i synnerhet för mindre företag då över 45 procent av Sveriges förvärvsarbetare är anställda i företag med mindre än 50 anställda (Tillväxtverket, 2011). Det går initialt att argumentera för att det tilltänkta syftet med K2 i stor grad bör uppfylla 3

näringslivets efterfråga om minskad administrativ börda. Huruvida detta realiseras i verkligheten kvarstår dock att svara på. Från och med 1 januari 2014 kommer K-projektet färdigställas och bli obligatoriskt, vilket innebär att samtliga svenska bolag kommer bli tvungna att förhålla sig till ett av de fyra regelverken och anpassa sin redovisning därefter (Lennartsson, 2012.a). En majoritet av företagen står inför valet mellan K2- och K3-regelverket. Detta val kan vara av stor betydelse med varierade konsekvenser beroende på företagets ställning, exempelvis beträffande storlek och branschtillhörighet. För vissa är däremot valet till K2 mer eller mindre en självklarhet vilket medför oklarheter till den låga implementeringsgraden av regelverket. 1.3 Syfte Studien har som syfte att skapa en ökad förståelse beträffande mindre företags framställning och syn på redovisning för att därigenom se hur en eventuell tillämpning av K2-regelverket kan minska den administrativa bördan och samtidigt förmedla en rättvisande bild av företagets verksamhet. Vidare har arbetet som delsyfte att uppnå en djupare insikt om de bakomliggande orsakerna till varför K2-regelverket inte tillämpas i större omfattning. 1.4 Disposition Den fortsatta dispositionen följer ett klassiskt deduktivt tillvägagångsätt. Processen förtydligas i figur 1 nedan. Kapitel 1 Problem Kapitel 2 Teori Kapitel 3 Metod Kapitel 4 Empiri Kapitel 5 Analys Kapitel 6 Slutsats Figur 1 Uppsatsen disposition 4

2. Teoretisk referensram Den teoretiska referensramen behandlar institutionell teori, intressent- och legitimitets teori, vilket skall skapa en förståelse för problemformuleringens sammanhang. Inledningsvis får läsaren en inblick i redovisningens syfte samt effekten av regleringar inom området. Därefter ämnar referensramen ge en djupare förståelse av de förändringar K2-regelverket medför samt återge hur debatten förts kring regelverkets utformning. 2.1 Syftet med redovisning Redovisningens huvudsakliga syfte har enligt AAA (1977) varit att förse företagets intressenter med finansiell information om de historiska ekonomiska transaktionerna för att underlätta beslutsfattande. Redovisning omfattar dock en rad olika organisatoriska aktiviteter och är en återkommande gemensam faktor i flertalet specifika tekniker däribland; kostnadsfördelning, produktkalkylering, internprissättning samt intern- och extern kontroll Hayes (1983). Hayes (1983) anser att redovisning kan ses ur ett större och mer övergripande perspektiv för företaget och därmed tilldelas en bredare definition på dess syfte i verksamheten. Hayes (1983) menar att redovisningen fungerar som universellt språk inom företagsvärlden som möjliggör kommunikation mellan olika parter. Utan en allmänt accepterad redovisning skulle denna kommunikation bli alltför tidskrävande och eventuellt omöjlig att genomföra. Redovisning som ett kommunikationsverktyg skapar detaljrika beskrivningar om kostnadsförhållandemönster mellan input och output, förutsägbarhet genom standarder och återhållsamhet genom analys av avvikelser. Mellemvik, Monsen & Olson (1988) är av liknande uppfattning och menar att denna kommunikation i stor grad påverkas av företagets val av redovisningsprinciper och därigenom sättet företaget beskriver verksamheten för sin omgivning. Denna beskrivning påverkar samhällets uppfattning av organisationen och huruvida den ses som legitim, vilket är en förutsättning för att säkerställa tillflödet av resurser. Mellemvik et at (1988) anser att ett av redovisningens syfte är att uppnå denna legitimitet. Hayes (1983) menar vidare att redovisningen definierar förhållandet mellan företaget och dess omgivning genom att begränsa den uppsättning saker som redovisas. Hayes (1983) menar att redovisningen således separerar organisationen från dess omgivning genom att, likt en karta, skapa föreställningar om vad organisationen består av och vad den står för. Eftersom redovisningen fungerar som en karta över organisationen, definierar och separerar den relationerna mellan olika delar av organisationen och aktörerna inom den. Enligt Mellemvik et al (1988) kan denna interna separering även ses som delegering av ansvar över olika aktiviteter i organisationen. Redovisningen möjliggör därmed utvärdering av prestationer av de aktörer som utför dem (ibid). 2.2 Redovisningens regleringar Redovisningen har under det gångna seklet utvecklats från att vara ett något ostrukturerat tillvägagångsätt att förmedla bristfällig och icke tillförlitlig information till dagens omfattande 5

och heltäckande regelverk. Denna utveckling har skett genom en succesivt ökad reglering av myndigheter och andra branschorgan, främst i takt med konjunkturrelaterade kriser men även i och med att skandaler inom företagsvärlden uppdagats. En kraftigt reglerad finansiell redovisning är ett tema som återspeglas i många länder och rapporternas framställning är ofta en direkt effekt av de olika redovisningsstandarder som finns (Deegan, 2004). I de flesta I-länder finns det en mängd olika redovisningsstandarder som täcker en bred genomskärning av frågor. Dessa redovisningsstandarder har under åren utvecklats och blivit allt mer omfattande vilket enligt Deegan (2004) väckt frågan huruvida all reglering verkligen behövs. White (1981) menar att nyttorna som uppkommer i och med regleringar inom området är betydligt svårare att mäta och fastställa än de kostnader som uppstår vilket ofta medför en restriktiv inställning till reglering hos företagare. Anledningen till att företag motsätter sig reglering är bland annat begränsningarna i mängden redovisningsmetoder som kan användas. Det innebär att vissa organisationer kommer att vara förbjudna att använda redovisningsmetoder som de anser bäst reflekterar verksamhetens prestationer och position. Ytterligare argument mot reglering är att externa användare av finansiell information inte bär kostnaderna för framställningen och att reglering leder till ett överutbud av information då externa användare tenderar att överdriva behovet av finansiell information (Deegan, 2004). Redan på 1970-talet menade Watts & Zimmerman (1978) att när en företagsledning står inför ett val av nya redovisningsstandarder ligger inte fokus på den eventuella nytta som uppstår för externa användare, utan snarare hur dessa påverkar företagets redovisningskostnader och därmed det egna resultatet. Nobes & Parker (2004) menar att stora skillnader mellan länders redovisningsstandarder är problematiskt och försvårar internationell jämförelse av finansiell information, något som dock motverkas av en mer unison och harmoniserad standard. Gwilliam, Macye & Meeks (2005) menar att denna typ av reglering kan leda till nytta för en stor del av företagets intressenter som helhet men att enskilda parter, däribland själva företaget kan drabbas negativt. Detta på grund av att en harmoniserad redovisning med implementering av nya redovisningsstandarder som resultat leder till högre utgifter i form av interna utbildningskostnader och ökade externa revisionskostnader (Gwilliam et al., 2005). Jermakowicz (2004) är av liknade uppfattning och har konstaterat en signifikant förändring av företags administrativa kostnader i och med införandet av internationellt harmoniserad redovisning, IFRS. Large (1993, ref i Franks, Schaefer och Staunton, 1997) hävdar att regeringsstrukturen genererar onödiga kostnader bland annat på grund av att den är för komplex och att det uppkommer duplikationer. De som reglerar skapar, genom bristande kontakt med verkligheten, överflödiga krav som slösar bort företagens tid i onödan (ibid). Roberts & Sian (2009) menar att detta i synnerhet är gällande för mindre företag som i allmänhet inte är kapabla att förstå innehållet i samtliga delar i lagstadgad redovisning och förlitar sig därför till stor del på att revisorerna skall förklara och behärska detaljerna. Roberts & Sian (2009) anser vidare att detta är den främsta anledningen till att många mindre företag idag låter externa 6

redovisningsbyråer ansvara för en allt större del av det redovisningsrelaterade arbetet. Bainbridge, Bennison, Hallsworth & Schmidt (2007) lyfter även in dagens informationsöverflöd som en förklaring till denna trend. Företagare kan inte längre tillgodogöra sig den mängd information de erhåller och har därmed svårt att identifiera vilka regleringar som är relevanta och berör deras verksamhet (Bainbridge et al., 2007). 2.3 Institutionell redovisning Inom redovisning finns det idag ingen generell och allmänt accepterad teori som exempelvis kan förklara hur den framtida forskningen på området kommer utvecklas eller som ligger till grund vid utvecklingen av nya redovisningsstandarder (Artsberg, 2005). Enligt Watts & Zimmerman (1979) används istället en rad olika teorier av olika intressegrupper som argumentation i en ständig kamp om normgivarnas stöd. Artsberg (2005) menar dock att institutionell teori bäst beskriver dagens utveckling av redovisningen och dess normer, vilket även förklarar varför denna utveckling ofta är en lång och utdragen process. Den moderna organisationsteorin är stark präglad av institutionell teori. Den tidigare idén om att organisationer är ett konstant rationellt verktyg, som uppnår sina mål genom att producera varor och tjänster har blivit alltmer ifrågasatt. Forskare har sedan en längre tid istället argumenterat för att organisationer är institutionaliserade, vilket innebär att en organisations handlingar snarare styrs av hur saker gjorts tidigare och dess omgivning (Eriksson-Zetterquist, Kalling & Styhre, 2012). Vad som anses vara en organisations omgivning kan inom den institutionella teorin förklaras med begreppet organisationsfält. Ett organisationsfält kan bestå av en mängd olika aktörer som utbyter varor, kunskap och professionella värderingar med varandra men även företag av jämförbar storlek, inom samma industri samt liknande produktlinje (Dimaggio, 1983). Samtliga organisationer bidrar till att skapa sitt respektive fält men kommer samtidigt själva skapas av fältet i en ständigt pågående process. I denna process stöds främst de mäktigaste medlemmarna inom fältet då det är dessa som i stor grad utformat reglerna och har makten att genomdriva dem. De mindre mäktiga organisationerna i ett fält stöder ofta de dominerandes beteende vilket bidrar till de mindres överlevnad (Dimaggio & Powell, 1983). Detta på grund av att stabila förhållanden för stora företag innebär detsamma för de mindre och därför låter alla parter saker och ting vara som de är. Ett beteende av detta slag leder till att organisationer alltmer strävar efter att likna varandra vilket leder till att rationellt agerande för den enskilda organisationen inte alltid möjliggörs då självständigt handlande inte tillåts (ibid). Utvecklingen av att organisationer i en allt större grad efterliknar varandra förklaras med begreppet isomorfism. Dimaggio och Powell (1983) särskiljer tre olika typer av institutionell isomorfism; tvingande, mimetisk och normativ. Den tvingande isomorfismen baseras i stor utsträckning på att starka organisationer och auktoriteter kräver att svagare organisationer skall anpassa sig efter formella och informella krav. Inom detta område kan exempelvis staten nämnas som en auktoritet som genom bland 7

annat lagstiftning och normgivning påverkar beteendet på andra organisationer. I denna studie kan förutom stat, även BFN ses som en auktoritet genom sin ställning som normgivare. Den mimetiska isomorfismen grundar sig på känslan av osäkerhet som finns i de flesta organisationer. Organisatorisk osäkerhet kan uppstå inom en rad områden av olika orsaker och leder enligt den mimetiska isomorfismen till imitation av vad som anses vara framgångsrika organisationer. Istället för att lösa osäkerheten på egna sätt är förhoppningarna med imitationen att på ett snabbt och enkelt sätt uppnå samma framgång och legitimitet som organisationen man väljer att imitera. Den normativa isomorfismen härstammar från professionalismen och den kollektiva viljan från yrkesgrupper att fastställa villkoren och metoderna för hur deras arbete utförs. De professionella har dels en gemensam utbildning och utvecklar dels nätverk för de inom professionen. Genom dessa nätverk bibehålls kunskaper och likheter, men det sprids även nya idéer inom den egna gruppen. På detta sätt likriktas organisationer då dessa idéer assimileras i de organisationer som professionens medlemmar är verksamma inom. Revisorer är ett exempel på en yrkesgrupp där idén om normativ isomorfism gör sig tydlig, då de genom dess roll som granskare har ett stort inflytande över hur företaget skall redovisa. Resultatet av att organisationer anammar institutionell isomorfism blir således att deras möjligheter till överlevnad förstärks. Enligt Meyer och Rowan (1977) är en av de viktigaste delarna i isomorfism att organisationer utvecklar en gemensam vokabulär som, likt myter, bidrar med genomtänkta och rationella förklaringar till organisationers beteende. Meyer och Rowan (1977) menar vidare att användning av isomorfa produkter, tjänster, strategier och program kan ligga i stark konflikt med vad som ur ett effektivitets perspektiv är bäst för den enskilda organisationen. Att inte använda sig av den gemensamma vokabulären kan däremot leda till att organisationen uppfattas som irrationell, onödig och nonchalant (Eriksson- Zetterquist et al, 2012). Young (1996) är av liknande uppfattning och menar att samtidigt som redovisnings uppgift är att ge en bild av verksamheten och dess finansiella ställning för olika intressenter, så leder den institutionella teorin till begränsningar. Detta sker genom begränsningar av vilken typ av lösningar på uppkomna problem som redovisningsprofessionen anser vara lämplig och kväver därmed kreativiteten av att finna nya metoder för sådana frågor. Vidare hämmas även förmågan att se på nuvarande tillvägagångsätt som problematiska och aktuella för förändring. Teorin visar att företag, och människorna inom dessa, sätter sig emot förändringar. Anledningen till detta är att de av vana utför handlingar på ett sätt som de anser är det mest korrekta sättet (Young, 1996). Detta kan förklara varför nya normer inom redovisning har en lång implementeringsfas innan de blir allmänt vedertagna. 2.4 Organisationens intressenter En organisation påverkas av ett flertal olika intressenter, dessa består dels av interna intressenter som organisationen i stor grad kan påverka samt externa intressenter som står utanför organisationens omedelbara kontroll. För att organisationen skall kunna överleva och 8

uppnå en långsiktig lönsamhet måste hänsyn tas till ett flertal av dessa intressenter. En organisations interna intressenter kan vara ägare, kunder, anställda och leverantörer. De externa intressenterna är exempelvis stat, konkurrenter, miljön och massmedia (Freeman, 1984). Smith (2006) menar att den externa redovisningens främsta syfte är att kommunicera information om verksamheten till dess externa intressenter. Informationen behövs för att underlätta intressenternas utvärdering och därmed beslutsfattande gentemot företaget. Aktieägarna behöver information för att kunna ta ett investeringsbeslut, kreditgivarna behöver nyckeltal, exempelvis soliditet och skuldsättningsgrad, för att kunna värdera risker vid täckning av lån, och staten behöver informationsunderlag för att räkna ut företagets beskattning (Smith, 2006). Det förbrukas omfattande resurser i form av tid och pengar för att ta fram ny redovisningsinformation. Denna information har intressenterna olika stor användning av vilket innebär att nyttan av att producera informationen bör vägas mot kostnaden av framställningen (Keasey & Short, 1990). Större- och mindre aktiebolag har som krav att framställa en årlig rapport om dess verksamhet, detta genom en årsredovisning (ÅRL, 1995:1554, 6:1). Årsredovisning baseras på historisk information, detta gör det tveksamt till huruvida informationen är relevant för samtliga intressenter. Ett flertal av dessa använder istället prognoser om den framtida utvecklingen, till exempel är aktieägarna mer intresserade över framtida händelser det kommande kvartalet istället för den historiska informationen i årsredovisning. I större företag möjliggörs detta genom en frekvent rapportering av nyckeltal, utvecklingsprognoser, orderingångar och annan information (Keasey & Short, 1990). Mindre företag har inte samma möjligheter eller nytta av att framställa sådan information. Enligt Keasey & Short (1990) medför detta att årsredovisningen blir en viktig kanal för att förmedla information till företagets externa intressenter, kreditgivare och stat. I mindre företag är dock den dominerande intressenten ägaren som i regel är operativ i den dagliga verksamheten vilket gör att denne har fri inblick till mer relevant och tidsenlig information (ibid). Enligt Frindlob & Plewa (1992) förs det även debatt om huruvida komplexa redovisningsregler och normer inom informationsframställningen förbrukar för mycket resurser för mindre företag i jämförelse med större. När komplexiteten inom redovisningen ökar, stiger även kraven på mindre bolag som inte har de resurser som krävs för att specialisera personal inom redovisning. Detta innebär att avgifter för redovisningskonsultation och revision istället i allmänhet ökar. Denna kostnad drabbar inte större företag i samma omfattning då dessa i regel har de resurser och personal som krävs för att enkelt anpassa sig till förändringar inom området. Detta medför att en ekonomisk börda läggs på mindre företagare eftersom de måste betala en proportionellt högre kostnad för samma nytta (Frindlob & Plewa, 1992). 9

Enligt Evans et al (2005) kan denna teori partiellt förklara utvecklingen av en omfattande och komplex redovisning för företag oavsett dess storlek, vilket för mindre företag kan uppfattas som orättvis och stundtals överflödig. Detta har skett på grund av de externa intressenternas behov av att kunna jämföra företag, både ur ett lokalt och globalt perspektiv, vilket en internationell enhetlig redovisning möjliggör. Uppfattningen är att årsredovisningshandlingar som är uppbyggda efter sådana regler ger bättre och mer detaljrik information till de externa intressenterna och medför därmed ett starkare skydd för dessa (Evans et al, 2005). 2.5 Redovisningens legitimitet I likhet med intressentteorin behandlar legitimitetsteorin förhållandet mellan företag och dess intressenter. Till skillnad mot intressentteorin, som behandlar den faktiska relationen mellan företag och intressenter, inriktar sig legitimitetsteorin på hur företagsledningar kan framställa olika strategier för att uppnå legitimitet gentemot dessa. Detta medför att ledningen måste studera ett helhetsperspektiv bestående av politiska-, ekonomisk- och social aspekter för att kunna bygga framgångsrika strategier (Gray, Owen & Adams, 1996). Enligt Deegan (2002) uppstår det omfattande informationsinnehållet i företagens redovisningar på grund av att samhället består av ett flertal olika individer och instanser som i sin tur har olika krav över vad företagen skall rapportera. Företagen inte kan uppfylla samtliga i samhällets krav och förväntningar utan prioriterar istället den informationsstrategi som tar hänsyn till flest individer vilket ger bäst resultat beträffande legitimitet för företaget. Överflödet av information, i exempelvis årsredovisningen, kan därmed ses som ett resultat av företags strävan efter legitimitet av samhället, trots att mycket av informationen som framställs varken är lagstadgad eller nödvändig för att bedöma företagets finansiella ställning (Deegan,2002). Legitimitetsteorin utgår från att det finns ett dolt socialt kontrakt mellan företaget och samhället. Kontraktet bygger på samhällets värderingar och normer och ämnar att företaget skall uppfylla de krav som samhället ställer på dem (Mellemvik et al, 1988). Företagets ledning måste beakta att samhällets värderingar och normer förändras med tiden och anpassa sina strategier efter dessa förändringar, historisk betraktades exempelvis inte utsläpp i miljön som ett stort krav inom det sociala kontraktet, men detta har förändras och företagen har blivit tvungna att anpassa sin strategi därefter för att kunna upprätthålla en stark konkurrenskraft. Upplever samhället att kontraktet bryts kan det skada företaget i form av badwill, kostnadsökningar i form av skatter och avgifter, och i värsta fall bojkott av företagets varor och tjänster (Deegan, 2002). Gray et al. (1996) menar att en central del i legitimitetsteorin är information och vilken information som förmedlas mellan företaget och samhället. För att rättfärdiga sina existensberättiganden är företagen tvingade att agera på ett sätt som överensstämmer med de krav samhället ställer på dem. Strategierna som företaget använder för att uppfattas som legitima anpassas därmed efter den information som förmedlas så att denna överensstämmer med gällande praxis inom området. Det innebär att företaget genom informationsrapportering 10

påverkar omgivningen som i sin tur tolkar och reagerar på innehållet vilket påverkar företagets beteende. För företagen blir legitimiteten en betydande resurs att använda som ett konkurrensmedel som de har en möjlighet att påverka till dess fördel. Lindblom (1994, ref. i Gray et al., 1996) menar att det finns fyra olika sätt att bygga strategier på som syftar till att förbättra legitimiteten; 1. Att utbilda och informera samhället om förändringar som sker inom företaget, på grund av att ett felaktigt beteende, med utförligare rapporter som syftar till att skapa en större insikt i verksamheten. 2. Att ändra samhällets syn på företaget, och inte göra några konkreta förändringar och motivera att bristen på legitimitet beror på att samhället har missuppfattat företaget och dess handlingar. 3. Att distrahera samhällets uppfattning av företaget och inte vidta konkreta förändringsåtgärder. Istället utgår denna strategi på att rikta samhällets fokus på andra områden. Exempelvis kan företaget avleda samhället uppmärksamhet med en ny reklamfilm eller en ny produkt. 4. Att ändra samhällets orealistiska förväntningar på vad företaget kan prestera och inte vita några åtgärder för att korrigera den, exempelvis genom att vara mer tydlig över de förutsättningar som råder inom den aktuella branschen. Montagna (1986) betonar vikten av legitimitet i den alltmer omfattande finansiella rapporteringen i demokratiskt uppbyggda nationer. Denna legitimitet erhålls främst via revisorer och revisionsprocessen på grund av den teoretiska och praktiska kunskap denna profession besitter. Genom att tillämpa allmänt accepterade redovisningsprinciper, normer och regler definieras vad som är relevant och rättvis data att presentera till intressenter och allmänhet. Denna typ av information är formellt och informellt godkänd av både revisorer och näringsliv och rapporteringen uppfattas därmed som legitim av samhället i övrigt (Montagna, 1986). Power (1996) menar samtidigt att revisorer aktivt konstruerar en utökad legitimitetsbas kring sitt eget arbete och strävar efter nya miljöer där professionens kompetens kan användas för att företag skall uppfattas som legitima. För att skapa ett utökat informationskrav, och därmed utökad reviderbarhet, krävs det ett isomorfistiskt beteende där det råder konsensus att ny information är nödvändig både ur ett företags- och samhällsperspektiv. På detta sätt råder det stora likheter mellan institutionellteori och legitimitetsteori då företag genom att anta institutionaliserade organisationsstrukturer eller införa nya arbetsrutiner därmed signalerar sin legitimitet till omgivningen (Power, 1996). 2.6 K-projektet K-projektet består av fyra olika kategorier, K1-K4, med ett enskilt regelverk till respektive kategori. Syftet med K-regelverken var att göra BFN:s och RFR:s tidigare normer mer tydliga och överskådliga för icke noterade bolag. Arbete med regelverket påbörjades 2004 och slutfördes 2013 genom färdigställandet av K3-regelverket. Från och med 2014 års bokslut 11

måste alla svenska företag valt att tillämpa ett utav regelverken (Broberg, 2007). När detta val har genomförts är det vidare inte tillåtet att blanda regler som skiljer sig åt mellan de olika kategorierna (Lennartsson, 2012.a). Figur 2 illustrerar hur de fyra olika kategorierna är sammankopplade med respektive regelverk samt hur de skiljer sig beroende på hur bolaget avslutar sitt räkenskapsår. Vidare framgår det i figuren vilka möjligheter företag har att tillämpa alternativa regelverk utifrån deras ursprungliga kategoritillhörighet, vilket indikerar på en viss flexibilitet i K-projektet. Figur 2 Hur avslutas räkenskapsåret Källa: BFN, 2009 2.6.1 K2-regelverket Huvudsyftet med K2-regelverket är att förenkla redovisningen för mindre företag. Detta genom att utforma regelverket mer överskådligt och användarvänligt. K2-egelverket är baserat på regler som göra att de som utformar redovisningen har färre valmöjligheter och slipper gör egna bedömningar inom exempelvis periodiseringar avskrivningar och värderingar av tillgångar. Detta tillsammans med tydliga direktiv på hur årsredovisningen skall utformas samt minskade krav på tilläggsupplysningar (Drefelt & Lundqvist, 2008). K2-regelverket skall användas framåtriktade på alla affärshändelse efter dess implementering och regelverket skall tillämpas i sin helhet utan några avvikelser, vilket innebär att andra allmänna råd och uttalanden inte får appliceras. Om redovisningsfrågan inte är reglerad i K2 12

skall det först sökas vägledning i liknade frågor inom regelverket och om det inte står där skall K2:s grundläggande principer tillämpas (BFNAR, 2008:1). Detta medför att en viss övergångsproblematik på affärshändelser som bokförts innan implementeringen av K2- regelverket kan inträffa, exempelvis skall företaget fortsätta med de upprättade avskrivningsplaner för inventarier som införskaffats innan implementeringen. Vidare skall företaget rensa vissa poster i balansräkningen som regelverket inte tillåter och korrigera dessa direkt mot eget kapital. (Broberg, 2007). 2.6.2 Skillnaden mellan K2-regelverket och tidigare redovisningsprinciper K2-regelverket är uppbyggt på ett antal grundläggande redovisningsprinciper som skall tillämpas vid upprättande av en årsredovisning (Broberg, 2009). Dessa principer är överensstämmande med de som nämns i ÅRL 2 kap 4: Fortlevnadsprincipen Konsekvent tillämpning Försiktighetsprincipen Periodiseringsprincipen Individuell värdering (post för post) Bruttoredovisning (kvittningsförbud) Kontinuitetsprincipen I ÅRL:s föregående paragrafer till dessa principer nämns kravet på att årsredovisningen även skall utformas på ett överskådligt sätt i enlighet med god redovisningssed samt förmedla en rättvisande bild av företagets ställning. Vad som är att anse som god redovisningssed är inte tydligt definierat i lagtext men begreppet beskrivs vanligtvis som normer som grundas på, utöver lag och andra föreskrifter, redovisningspraxis och rekommendationer samt uttalanden från vissa myndigheter och organisationer (Prop. 2006/07:65). Detta har i praktiken inneburit att kravet på god redovisningssed ansetts vara uppfyllt genom att följa BFN:s och RFR:s olika allmänna råd och rekommendationer (Proposition, 1998/99:130). Genom att tillämpa dessa råd och rekommendationer anses det enligt proposition (1995/96:10) även att en rättvisande bild av verksamheten förmedlas. Enligt ÅRL 2 kap 3 skall det dock lämnas kompletterande information i årsredovisningen genom tilläggsupplysningar när det anses att tillämpning av redovisningsregler och normer inte bidrar till en rättvisande bild av verksamheten. I BFN:s allmänna råd om tillämpningen av K2-regelverket (BFNAR 2008:1) benämns varken begreppen eller kraven på god redovisningssed och en rättvisande bild. Enligt BFNAR (2008:1, 3 kap) anses istället användaren uppfylla god redovisningssed och rättvisande bild genom att tillämpa K2-regelverket. Därmed uppstår det skillnader mellan K2:s och ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper. Det medför viss begränsning jämfört med ÅRL:s syn på god redovisningssed eftersom företag som väljer att tillämpa K2 inte tillåts använda sig av andra råd och rekommendationer (BFNAR, 2008). 13

Ett av de grundläggande kraven vid tillämpning av K2 är att dess regler tillämpas i sin helhet och utan avvikelser (Broberg, 2009). Detta innebär att vid tillfällen en tillämpning av K2:s regler inte uppfattas ge en rättvisande bild av företaget behöver användaren inte komplettera årsredovisningen med tilläggsupplysningar för att åtgärda detta, vilket är ett krav enligt ÅRL SFS 1995:1554. Den kritik som framförts mot utformandet av K2-regelverket har ofta tagit avstamp i ovan nämnda skillnader och dess effekter på företagens redovisning i förhållande till redovisningens huvudsakliga uppgift, se (Drefeldt & Törning, 2012; Engström, 2009; Skough, 2009). 2.6.3 Skillnader mellan K2 och de tidigare redovisningsnormerna Vid en tillämpning av K2-regelverket uppstår ett antal skillnader i jämförelse med tidigare redovisningsregler och normer. Det är dock endast vid ett fåtal tillfällen som K2 anger helt nya regler än de som förespråkas av äldre redovisningsnormer. De flesta och tydligaste skillnaderna uppstår istället i situationer då nuvarande regelverk medger olika alternativa redovisningsförfaranden, tillskillnad mot K2 som vanligtvis förespråkar ett specifikt tillvägagångssätt. Månsson & Ohlson (2008) menar att många av skillnaderna inte medför någon stor förändring i praktiken för de mindre företagens redovisning. Detta avsnitt kommer därför beröra områden där större skillnader mellan K2-regelverket och tidigare redovisningsnormer uppvisas. Årsredovisningens utformning Vid upprättande av årsredovisningen enligt K2-regelverket skall förvaltningsberättelse, resultaträkning, balansräkning samt noter och tilläggsupplysningar presenteras. Dessa skall, bortsett tilläggsupplysningar, utformas efter den uppställningsform som framställs i BFNAR 2008:1 (4 kap), vilket innebär att det inte är tillåtet att lägga till andra rubriker, underrubriker, summeringsrader eller andra poster utöver de som finns i uppställningsformen. Det är dock tillåtet att ändra namnet på en post i resultat-och balansräkningen om det ger en bättre förklaring till postens innehåll (Broberg, 2009). Det är även tillåtet att utelämna poster som inte kommer användas. Till skillnad mot tidigare regelverk medför K2:s uppställningsform tydliga regler om vad som är relevant information att presentera i förvaltningsberättelsen samt vilka jämförelsetal som skall ingå i en flerårsöversikt (BFNAR 2008:1, Kap 5). Vidare tillåter K2:s uppställningsform endast att företag upprättar en kostnadsindelad resultaträkning, vilket medför att företag som tidigare använt en funktionsindelad resultaträkning tvingas byta alternativt tillämpa K3- regelverket. Jämfört med tidigare regerverk är kravet på tilläggsupplysningar i K2 lågt ställda. De enda tilläggsupplysningar som måste framgå är att årsredovisning är utformad enligt ÅRL:s och K2:s redovisningsprinciper, vilken avskrivningstid som används på anläggningstillgångar samt hur tjänste- och entreprenaduppdrag redovisas (BFNAR 2008:1, kap 19 1-3 ). Enligt Broberg (2009) beror det låga kravet på tilläggsupplysningar till stor del på att K2:s uppställningsform gör att mycket av den information som tidigare presenterats bland tilläggsupplysningarna numer framgår direkt i K2:s resultat- och balansräkningen. 14

Immateriella tillgångar Enligt ÅRL 4 kap 2 får utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten samt arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år tas upp som egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar. Vid tillämpning av K2-regelverket tillåts inte denna typ av tillgång i balansräkningen och utgifter som kan hänföras till utvecklingsarbete skall istället redovisas som en kostnad (BFNAR 2008:1, 10 kap 3 ). Enligt K2-regelverket får endast förvärvade immateriella anläggningstillgångar tas upp i balansräkningen vilket kan ses som en stor begränsning jämfört med tidigare regler. Detta är enligt Broberg (2009) dock ett led i K2:s förenklingsambitioner då ett korrekt värde på egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar kan vara svårt att fastställa. Ett företag som har poster i balansräkningen som inte får finnas till enligt K2 måste vid en eventuell övergång boka bort dessa mot eget kapital (BFNAR 2008:1, 21 kap 2 ). Således tvingas företag med exempelvis egenupparbetade immateriella tillgångar korrigera denna post mot det egna kapitalet vilket, beroende på storlek, snabbt kan förbrukas och medföra en överhängande konkursrisk. Uppskjuten skatt Enligt äldre normgivning (BFNAR, 2001:1) har mindre företag fått möjlighet att redovisa uppskjuten skatt i balansräkningen, i likhet med större företags årsredovisning. K2- regelverket tillåter inte uppskjuten skatt i årsredovisningen och företag som uppvisar uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran måste vid en övergång till K2 således boka bort dessa poster mot eget kapital. Uppskrivning av anläggningstillgångar Enligt ÅRL 4 kap 6 får anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde skrivas upp till högst detta värde. Här frångår K2- regelverket ÅRL ännu en gång och tillåter inga uppskrivningar av anläggningstillgångar bortsett byggnader och mark (BFNAR 2008:1, 10 kap 37 ). Möjligheten till uppskrivningar av byggnader och mark går därmed delvis i linje med tidigare regelverk. K2-regelverket innehåller dock begränsningar inom detta område och medger att uppskrivning endast får ske till taxeringsvärdet (BFNAR 2008:1, 10 kap 38 ). Vid uppskrivning av byggnader och mark skall uppskrivningsbeloppet, likt tidigare regler, avsättas i bundet eget kapital genom en uppskrivningsfond, alternativt användas för att öka aktiekapitalet genom fondemission (Broberg, 2009). Avskrivningar och periodiseringar Beträffande avskrivningar strävar K2-regelverket att på ett bättre sätt harmonisera med de svenska skattereglerna. Nyttjandeperioden på maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar tillåts, på frivillig basis, exempelvis schablonmässigt fastställas till fem år även om den verkliga nyttjandeperioden är längre, vilket medföra att den årliga avskrivningen på dessa tillgångar alltid är 20 procent (BFNAR 2008:1, 10 kap 23 ). Vid användning av denna schablonmetod får hänsyn dock inte tas till tillgångens eventuella 15

restvärde vid beräkningen av avskrivningsbeloppet. Broberg (2009) menar att denna metod kan leda till en mindre rättvisande bild av företagets ställning men betonar samtidig fördelarna med metodens enkelhet. När det gäller byggnader som har förvärvats får avskrivningar göras från det år byggnaden redovisas i balansräkningen. Detta gäller även om byggnaden inte tagits i bruk (BFNAR 2008:1, 10 kap 19 ). Ytterligare förändringsåtgärder i K2-regelverket som syftar till att förenkla arbetet för användaren finns inom periodiseringsområdet. Vid årligen återkommande utgifter tillåts företaget redovisa hela utgiften som en kostnad de räkenskapsår företaget normalt erhåller fakturan eller gör en betalning som delvis skall belasta nästkommande räkenskapsårs kostnader. Företag tillåts undgå periodisering av ovan nämnda utgifter under förutsättning att utgiften kan antas variera med högst 20 procent åren emellan samt att varje år räkenskapsår belastas med en årskostnad (BFNAR 2008:1, 7 kap 9 ). Vidare avviker K2-regelverket ytterligare från ÅRL och periodiseringsprincipen genom att tillåta användarna att inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger en beloppsgräns på 5000 kronor, detta oavsett om beloppet är att anse som väsentligt (BFNAR 2008:1, 2 kap 4 ). Finansiella anläggningstillgångar För företag som följer K2 reglerna tillåts inte värdering av finansiella anläggningstillgångar till verkligt värde, detta trots att de i vissa fall är möjligt enligt ÅRL (BFNAR 2008:1, 11 kap 7 ). Genom att det endast är anskaffningsvärdet på tillgången som redovisas medför detta att eventuella uppgångar i marknadsvärdet varken redovisas i företagets balans- eller resultaträkningen. K2-regelverket följer däremot delvis tidigare regler beträffande nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar. Enligt ÅRL (4 kap 5 ) får detta ske om tillgången på balansdagen har ett lägre värde än de redovisade även om värdenedgången inte kan antas vara bestående. K2- regelverket har på denna punkt dock infört en väsentlighetsregel som tillåter att nedskrivning inte behöver ske förutsatt att tillgångens värde understiger det redovisade värdet med det lägsta av 25 000 kronor eller 10 procent av det egna kapitalets ingående balans. Är värdet noll skall dock nedskrivningen alltid ske till detta belopp. Med undantag för pensionsavsättningar gäller ovan nämnda gränsvärden för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar även som gräns för de åtaganden företaget måste redovisas som avsättning (BFNAR 2008:1, 16 kap 6 ). Vidare är de endast tillåtet att redovisa avsättningar för legala och formellt bindande åtagande (BFNAR 2008:1, 16 kap 2 ). Således är det enligt K2 inte längre tillåtet att redovisa avsättningar för informella åtaganden i linje med äldre regler. 2.6.4 Skillnad mellan K2- och K3-regelverket K2 är till för mindre bolag och kan ses som en förenkling av huvudregelverket K3. Den största skillnaden mellan regelverken är att K3 är principbaserat och K2 är regelbaserat, detta medför att bolag som tillämpar sig av K3 behöver större kompetens och resurser. 16

Andra väsentliga skillnader mellan K2 och K3 är enligt Broberg (2007) följande: K2 bygger på försiktighetsprincipen, vilket innebär att alla tillgångar värderas med en rimlig försiktighet, exempelvis om bolagen har två olika värden på inventarierna skall bolaget välja det lägsta värdet på inventarierna. K3 bygger på att alla tillgångar skall värderas efter värkligt värde, detta innebär att företag måste söka ett pris på tillgångarna som de kan säljas till vid tidpunkten för bokslutet. K2 tillämpar sig inte av nuvärdesberäkningar med undantag för pensionsavsättningar, K3 skall använda sig av nuvärdesberäkningar vid alla typer av avsättningar. Detta innebär att företag som redovisar efter K2 kommer att värdera sina tillgångar högre än om de hade valt att tillämpa sig av K3. K2 innehåller förenklingsregler där exempelvis avskrivningar kan genomföras på fem år, K3 innehåller inga förenklingar. K3 måste redovisa fler tilläggsupplysningar än K2 som endas behöver redovisa de lagstadgade. 2.7 Debatt kring K2-regelverket K2-regelverkets syfte är att minska företagens administrativa arbete genom enkla, tydliga och heltäckande regler som skall leda till färre valmöjligheter och bedömningar. Regelverket har emellertid inte mottagits med öppna armar och ett flertal kritiska röster har höjts mot dess lämplighet och tilltänkta syfte. Bengt Skough (2009), SME-ansvarig hos FAR menar att de besparingar som är förknippade med förenklingarna inom K2-regelverket kommer reduceras genom andra åtgärder som företagen behöver vidta för att upprätthålla legitimiteten hos dess intressenter. Detta för att intressenterna kan vara i behov av ytterligare information än vad K2-regelverket återger. BFNs kanslichef, Gunvor Pautsch menar dock att företagen skall välja regelverk beroende på vilka intressenter som de påverkas av. Om företagets intressenter endast består av banken och skatteverket, är K2 ett lämpligt regelverk sett från intressenternas informationsbehov, har företagen däremot ytterligare intressenter kan K3 vara mer fördelaktigt att tillämpa (Lennartsson, 2012.b). De auktoriserade revisorerna Hans Börsvik, Jan Magnusson och Karin Prytz (2009) är av den uppfattningen att de förenklingar K2 medför visserligen är bra men berör inte de förenklingsområden som efterfrågas, däribland momshantering och myndighetsrapportering, som på bästa sätt skulle minska företagets kostnader. Börsvik et al (2009) menar att trenden snarare är att mindre företag outsoursar stor del av det administrativa arbetet beträffande bokslut, deklaration och annan myndighetsrapportering till konsulter och revisorer. Detta kommer leda till att de nya regelverken, och dess valmöjligheter, gör mindre företag än mer beroende av dessa aktörers åsikter (Börsvik et al., 2009). Redovisningskonsulten Cecilia Nystam delar Börsviks et al uppfattning att konsulten har en stor inverkan på beslutet över vilket regelverk som skall tillämpas trots att företaget har det formella beslutet. Vidare tror inte Nystam att K2-regelverket kommer ha någon direkt påverkan på företaget då skillnaderna 17

är relativt få jämfört med tidigare regler och normer. Hon ser dock positivt på hur K2- regelverket samlar alla regler på ett ställe och frigör tid för konsulten med redovisningens tekniska arbete som istället kan läggas på annan typ av rådgivning i verksamheten (Lennartsson, 2012.c). Göran Arnell, redovisningskonsult och ordförande för FARs policygrupp för redovisning, menar att i och med 97 procent av alla svenska bolag är behöriga att tillämpa det förenklade K2-regelverket skapar detta en stor förvirring då det är K3 som är huvudregelverket. Arnell påpekar även att de stränga bytesreglerna mellan K-regelverken som föreslagits tvingar många företag att tillämpa K2-regelverket. Då det enligt BFN krävs särskilda skäl för ett företag som tillämpar ett K-regelverk att få byta från ett högre (K3) till ett lägre (K2) regelverk (Lennartsson, 2012.c). Gunvor Pautsch menar att tanken är att den försiktige initialt bör välja K2 och därefter, om behov uppstår, frivilligt övergå till K3 (Lennartsson, 2012.b). Månsson & Ohlson (2008) påpekar dock att ett byte från äldre normgivning till K2 medför ett omfattande merarbete då vissa företag måste byta regelverk ytterligare en gång om de anser att K3 är ett lämpligare regelverk. Pautsch förklarar att det hittills låga användandet av K2 kan bero på att företag inte vill lägga ner resurser på att vid upprepande tillfällen byta redovisningsregler och har därför fortsatt tillämpa de äldre reglerna i väntan på utformandet av K3 innan valet av K-regelverk genomförs. Arnell är av en annan uppfattning och tolkar det låga användandet av K2-regelverket som ett bakslag och menar att om reglerna medfört den förenkling som utlovats skulle fler företag valt att tillämpa K2 omgående (Kristoffersson, 2009). Bland de remissinstanser som utvärderat K2-regelverket har kritik riktats mot förbudet att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar. FAR menar i sitt remissvar (BFN, 2007.a) att denna aktivering även bör vara tillåten i K2, och att förenklingen som önskas uppnås med denna åtgärd i själva verket leder till det motsatta då den tvingar många företag att tillämpa det mer avancerade K3-regelverket. Göteborgs universitet (BFN, 2007.b) är av liknande uppfattning men betonar även övergångsproblematiken till K2 som uppstår i och med förbudet. Stefan Engström, auktoriserad revisor, pekar på ytterligare problemområden rörande materiella- och immateriella tillgångar. Engström menar att K2:s direktiv om att av- och nedskrivningar av materiella- och immateriella tillgångar skall göras under samma post i resultaträkningen gör det svårt att urskilja de kostnader som är hänförbara till nedskrivningar. Detta medför att läsaren av årsredovisningen inte informeras om tidigare misslyckade investeringar. Engström kritiserar även den väsentlighetsgräns som finns angående kravet för nedskrivning av finansiella tillgångar vilken möjliggör att dessa kan värderas till ett belopp som inte stämmer överens med det verkliga. Engström menar att detta inte går i linje med försiktighetsprincipen och öppnar även upp för en godtycklig redovisning som inte återspeglar en rättvisande bild av företagets finansiella ställning (Engström, 2009). Redovisningsspecialisterna Caisa Drefelt och Eva Törning har en mer allmänt positiv inställning till K2. De anser att regelverket är en bra lösning för en förenklad hantering och framtagning av årsredovisning för mindre företag. De framhäver det fördelarna med att 18

aktuella regler numera är samlade i ett dokument samt det minskade kravet på tilläggsupplysningar. Många av dessa upplysningar har främst varit politiskt motiverade och utan betydelse för mindre företags intressenter. Vidare menar de att mycket av den kritik som framförts gentemot K2-regelverket skett ur ett principbaserat resonemang. Det är viktigt att poängtera att det trots allt är K3 som är huvudregelverket och K2 endast är ett frivilligt förenklingsalternativ vilket kräver att man på vissa punkter frångår ÅRL:s något principbaserade lagar. Avslutningsvis menar de att många av de förenklingsregler som bidragit till en negativ syn på regelverket, däribland väsentlighetsgränsen för nedskrivning av finansiella tillgångar, inte är obligatoriska att tillämpa utan är frivilliga val (Drefeldt & Törning, 2012). 2.8 Analysmodell I nedanstående figur 3 presenteras analysmodellen som illustterar hur den teoretiska referensramen kopplas samman med studiens problemområde. Referensramen behandlar inledningsvis litteratur som påvisar att redovisningen måste besitta ett flertal egenskaper då synen på dess användningsfunktioner skiljer sig åt mellan olika parter. Detta tillsammans med en intensivare reglering inom området har lett till att framställningen av redovisningen utvecklats till en administrativ börda för mindre företag. Denna börda har förstärkts av ett allt större informationskrav från företagens intressenter tillsammans med företagens strävan att uppfattas som legitima av deras omgivning. För att analysera hur en tillämpning av K2- regelverket kan minska den administrativa bördan för företagen och samtidigt svara upp till de krav som ställs från omgivning har institutionell teori, intressentteori samt legitimitets teori använts. Dessa teorier ligger till grund för de beteendemönster som identifierats i de empiriska observationerna av företagens syn och framställning av redovisning och bidrar även till förklaringen av den begränsade tillämpningen av K2-regelverket. Figur 3 Analysmodell 19

3. Metod Syftet med metodavsnittet är att klargöra tillvägagångssättet av uppsatsen. Kapitalet beskriver studiens arbetsgång, urvalsprocess och insamling av data samt behandlar studiens trovärdighet. 3.1 Arbetsgång Studiens arbetsgång och tillvägagångssätt illustreras i figur 4 nedan. Arbetet med studien inleddes med val av ämne som resulterade i en analys och slutsats, denna är baserad på empiriska undersökningar och tolkad med hjälp av den teoretiska referensramen. Figur 4 Arbetsgång 3.2 Forskningsansats Valet av forskningsansats avgör hur förhållandet mellan teori och empiri kommer att tillämpas i en studie och enligt Bryman & Bell (2005) kan detta förhållningssätt vara antingen deduktivt eller induktivt. Den deduktiva forskningsansatsen är enligt Bryman (2008) en metod som utgår från befintliga teorier och föreställningsramar för att sedan förstå ett fenomen i praktiken. Den induktiva forskningsansatsen innebär att de empiriska undersökningarna resulterar i nya teorier genom generella slutsatser (Björklund & Paulsson, 2012). Förhållningssättet i vår studie har följt den deduktiva ansatsen. Med den teoretiska referensramens avstamp i K2-regelverkets utformning, skillnaderna mot gamla och nya normer samt debatten som förts kring regelverket skapade vi oss en förförståelse inom detta 20