Kära läsare! Hoppas ni har njutit av fint väder, sill, potatis och jordgubbar under den gångna midsommarhelgen och nu känner er laddade inför de sista kvarvarande arbetsuppgifterna innan semester och ledighet tar vid. Som en liten skön sommarläsning vill vi med detta nummer skicka med er en presentation av den helt färska försäkringsstandarden, IFRS 17 Insurance Contracts, som IASB publicerade här i maj. Vi inleder detta nummer med att lyfta fram några större nyheter i standarden. Rådet har uppdaterat RFR 2 med avseende på IFRS 9 Finansiella Instrument och ger som bekant undantag från tillämpning av IFRS 9 i juridisk person. Även om de nya reglerna, precis som tidigare versioner av RFR 2, innehåller ett undantag från redovisning av finansiella instrument i enlighet med IFRS 9, kan redovisningen i juridisk person bli annorlunda jämfört med idag. Läs mer om detta i vår artikel i ämnet. IFRS 9 Finansiella Instrument ger bolag möjlighet att fortsätta tillämpa IAS 39 när det gäller säkringsredovisning. Detta kan vara lockande för bolag som har relativt enkla säkringsstrategier. Det är däremot inte valfritt att tillämpa de uppdaterade upplysningskraven i IFRS 7. De nya kraven i IFRS 7 gäller nämligen samtliga bolag oavsett om IFRS 9 eller IAS 39 tillämpas för säkringsredovisningsändamål. Vi redogör i detta nummer för de nya upplysningskraven kopplat till säkringsredovisning och en rad andra upplysningskrav i den uppdaterade IFRS 7. Under våren har vi på avdelningen uppdaterat vår sedan tidigare publicerade K3 bok, K3 i praktiken, utifrån nyheterna i den uppdaterade årsredovisningslagen. Den tredje upplagan innehåller även en rad nya praktiska exempel. Vi har även gett ut en helt ny bok, K2 i praktiken. Boken utgår från det omarbetade K2-regelverket, BFNAR 2016:10, och syftar till att ge vägledning i den praktiska tolkningen och tillämpningen av K2:s regler. Böckerna finns att köpa hos Studentlitteratur. Vi avslutar i vanlig ordning med en uppdatering av vad som händer och är på gång hos våra normgivare, IASB, Rådet och BFN. Jag kommer med detta nummer lämna redaktörsrollen då jag avslutar min anställning på för nya utmaningar. Jag passar därmed på att önska efterföljande redaktör varmt lycka till! Vi önskar er alla en riktigt härlig sommar! Stockholm 27 juni 2017 Christian Stralström Anna Sandberg Ansvarig utgivare Redaktör christian.stralstroem@ anna.sandberg@pwc.com pwc.com Med detta nummer avslutar vi vår serie i löpande bokföring med att presentera BFNs klargörande i frågan i vilken form ett kvitto ska bevaras när en anställd, med egna medel, har gjort ett utlägg för företagets räkning. Grundregeln är som bekant att ett företag ska bevara ett kvitto i det skick materialet hade när det kom till företaget. Frågan i fallet med anställdas utlägg blir när företaget anses ha erhållit bokföringsunderlaget, vilket BFN nu klargjort. Sid 1 Accounting update juni 2017
Innehållsförteckning Sid samtidigt tillämpar IFRS 9 Finansiella instrument och IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder. IFRS 17 En ny era för redovisning av försäkringsavtal 2 IFRS 9 Finansiella instrument Ändringar i RFR 2 Redovisning för juridiska personer 3 IFRS 7 en uppdaterad upplysningsstandard inför övergången till IFRS 9 6 Papper eller digital vad gäller när anställda gör utlägg med egna medel för företagets räkning? 11 Nya böcker från praktiska vägledningar vid tillämpningen av K2 och K3 12 Vad händer hos normgivaren? 13 Kommande seminarium och utbildningar Affärsvärlden Accounting Day 26 september 2017, Bryggarsalen Stockholm, kl. 08.30 kl. 16.00 Stockholm, se länk här http://almatalentevents.se/affarsva rlden-accounting-day/ IFRS 17 En ny era för redovisning av försäkringsavtal IASBs mål med IFRS 17 är att öka transparensen och jämförbarheten i redovisningen av försäkringsavtal. För första gången någonsin kommer nu försäkringskontrakt globalt att redovisas på samma sätt. Det är ett paradigmskifte mot idag, där det finns betydande skillnader mellan olika länder i hur redovisningsregler och aktuariella metoder för beräkning av avsättningar tillämpas. Tillämpningsområde IFRS 17 ska tillämpas vid redovisning av försäkringsavtal, återförsäkringsavtal och redovisning av investeringsavtal med återbäring, exempelvis vissa fondförsäkringsavtal, i de fall bolaget även ger ut försäkringsavtal. Försäkringstagare behöver, bortsett från återförsäkringsavtal, inte tillämpa IFRS 17 för redovisning av sina försäkringsavtal. Den nya standarden berör inte bara registrerade försäkringsbolag utan alla bolag som ger ut försäkringsavtal och som tillämpar IFRS, det vill säga potentiellt sett alla noterade bolag. Även om IASB har ansträngt sig för att begränsa tillämpningen till det som betraktas som försäkringsavtal idag kan det inte uteslutas att vissa avtal som idag behandlas som finansiella instrument kan påverkas. Efter 20 års arbete publicerade International Accounting Standards Board (IASB) den 18 maj 2017 en ny standard för redovisning av försäkringsavtal, IFRS 17 Insurance Contracts. IFRS 17 ersätter den nuvarande standarden, IFRS 4, som varit en tillfällig standard med fokus på upplysningar. Värderingsmässigt utgick IFRS 4 från lokala regler för värdering av de försäkringstekniska avsättningarna. För icke-noterade försäkringsbolag har Finansinspektionen sedan tidigare ställt krav på att IFRS 4 ska tillämpas. Redovisningen enligt IFRS 4 har till stor del baserats på gamla svenska redovisningsprinciper. Det är idag oklart om Finansinspektionen kommer att kräva att IFRS 17 skall tillämpas för onoterade bolag och tillämpningen av standarden i dessa bolag behöver därför bekräftas av myndigheterna. Vad kommer den nya standarden att innebära? I Sverige kommer försäkringsbolagen att se IFRS 17 kommer att träda i kraft den 1 januari 2021. Tidigare tillämpning är tillåten för bolag som förändrade intäktsmönster, särskilt för långvariga Sid 2 Accounting update juni 2017
livförsäkringskontrakt. Den vinst som uppstår i ett försäkringskontrakt som redovisas enligt IFRS 17s huvudalternativ, kommer att periodiseras i resultaträkningen i takt med att bolaget uppfyller sitt åtagande att stå risken för den försäkrade händelsen. Periodiseringen sker genom en ny redovisningsteknisk komponent, contractual service margin (CSM), och innebär att försäkringsredovisning får en intäktsredovisning som blir mer lik intäktsredovisning i andra branscher. Eventuella förluster som uppstår i försäkringsavtalen kommer redovisas i resultaträkningen från dag ett. CSM är en av de förändringar som kommer öka komplexiteten i redovisningen av försäkringsavtal. IFRS 17 kommer även att innebära att de försäkringstekniska avsättningarna ska delas in i ett antal olika komponenter och redovisningen av förändringar i komponenterna kan behöva redovisas på flera olika rader i resultaträkningen och i övrigt totalresultat. Resultaträkningens uppställningsform ändras för att ge en tydligare bild av hur periodens resultat har uppstått, och de tillkommande upplysningskraven kommer att resultera i ytterligare relevant information för läsaren. Införandet av den nya standarden kommer att kräva väsentliga förändringar i försäkringsgivares ITinfrastruktur avseende exempelvis redovisningssystem, aktuariella beräkningsmodeller och dataflöden. Standarden kommer även innebära att stora mängder beräkningar behöver göras på en detaljerad nivå vilket kräver mer automatisering, större beräkningskapacitet och förbättrad datakvalitet jämfört med idag, särskilt om dagens korta rapporteringstider skall kunna bibehållas. Standarden kommer också påverka bolagens verksamhet inom områden som exempelvis verksamhetsuppföljning, produktutveckling och ersättningssystem. Alexander Dollhopf 010-213 05 60 alexander.dollhopf@pwc.com Erica Ulfgrim 010-212 59 60 erica.ulfgrim@pwc.com Per-Ove Zetterlund 010-213 32 97 per-ove.zetterlund@pwc.com IFRS 9 Finansiella instrument Ändringar i RFR 2 Redovisning för juridiska personer Rådet för finansiell rapportering (nedan Rådet) publicerade i januari 2017 en ny årsversion av RFR 2 Redovisning i juridisk person. De största förändringarna i 2017 års version avser undantag och tillägg till standarden IFRS 9 Finansiella instrument. Även om de nya reglerna, precis som tidigare versioner av RFR 2, innehåller ett undantag från redovisning av finansiella instrument i enlighet Sid 3 Accounting update juni 2017
med IFRS 9/ IAS 39, kan redovisningen i juridisk person bli annorlunda jämfört med idag. Ändringarna avseende IFRS 9 i RFR 2 ska tillämpas i juridisk person vid samma tidpunkt som IFRS 9 börjar tillämpas i koncernredovisningen. Detta betyder att innan den 1 januari 2018 behöver även redovisningseffekterna i juridisk person utredas. Undantag från IFRS 9 i RFR 2 Rådets uppfattning är att de skattemässiga effekterna av att tillämpa IFRS 9 i juridisk person är svårbedömda. Därför ger Rådet tillämpare möjlighet till undantag från IFRS 9 i juridisk person, med hänsyn tagen till sambandet mellan redovisning och beskattning. Men även om ett bolag väljer att tillämpa IFRS 9 i juridisk person behöver inte finansiella garantiavtal till förmån för dotter- och intresseföretag samt joint ventures redovisas enligt IFRS 9. I dessa fall hänvisar RFR 2 till reglerna för redovisning och värdering i IAS 37 Avsättningar. I likhet med IAS 39 ger Rådet undantag för juridiska personer att inte behöva tillämpa IFRS 9. En stor nyhet är dock att Rådet i RFR 2 har infört vissa bestämmelser för redovisning av finansiella instrument som ska tillämpas även om ett företag väljer att tillämpa undantaget för IFRS 9. Dessa punkter omfattar bland andra; - att principerna i IFRS 9 för när finansiella instrument ska redovisas i, respektive tas bort ifrån, balansräkningen ska tillämpas, - att derivatinstrument med negativt verkligt värde som huvudregel ska redovisas till detta värde, såvida inte till exempel säkringsredovisning tillämpas eller värdering av derivatet sker tillsammans med andra instrument i en värdepappersportfölj, - att ränteintäkter och räntekostnader ska redovisas enligt effektivräntemetoden, samt - att utdelningsintäkter ska redovisas när företagets rätt att erhålla utdelningen är fastslagen, det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna förknippade med utdelningen kommer att tillfalla företaget, samt att utdelningen kan värderas på ett tillförlitligt sätt. Om ett företag väljer undantaget i RFR 2 att inte tillämpa IFRS 9, får inte bestämmelserna om värdering av vissa instrument till verkligt värde i årsredovisningslagen (ÅRL 4 kap 14a-14e ) tillämpas, utan värdering av finansiella instrument ska ske med utgångspunkt i anskaffningsvärdet. Nedskrivningar av finansiella instrument En stor fråga för företag som tillämpar RFR 2 kommer troligtvis vara att tolka och tillämpade nedskrivningsregler som Rådet menar ska tillämpas i juridisk person även om undantaget från redovisning enligt IFRS 9 tillämpas. RFR 2 gör här skillnad på omsättningstillgångar respektive anläggningstillgångar. Omsättningstillgångar ska enligt ÅRL redovisas enligt lägsta värdets princip, det vill säga till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För dessa tillgångar kräver RFR 2 att principerna för IFRS 9 avseende nedskrivningsprövning och förlustriskreservering ska tillämpas vid beräkning av fordringarnas nettoförsäljningsvärde. Avseende anläggningstillgångar utgår RFR 2 från reglerna i ÅRL som anger att dessa initialt ska tas upp till anskaffningsvärde. ÅRL kräver även att i de fall en anläggningstillgång på balansdagen har ett lägre värde än sitt anskaffningsvärde, ska tillgången skrivas ner till det lägre värdet, om det kan antas att värdenedgången är bestående. Avseende en finansiell anläggningstillgång får den skrivas ner även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. RFR 2 anger att ett företag vid bedömning och beräkning av nedskrivningsbehov för finansiella tillgångar som redovisas som anläggningstillgångar ska tillämpa principerna i IFRS 9 för nedskrivningsprövning och Sid 4 Accounting update juni 2017
förlustreservering när så är möjligt (författarnas kursivering). Detta är en formulering som öppnar för vissa tolkningsmöjligheter när det kommer till utformning av modell för förlustriskreservering. Finansiella tillgångar där nedskrivningsreglerna tillämpas på koncernnivå Många finansiella tillgångar i juridisk person återfinns även på koncernnivå och är där föremål för nedskrivning enligt IFRS 9. Avseende dessa tillgångar borde de förlustriskreserveringar som görs på koncernnivå i många fall även kunna tillämpas i juridisk person. Det kan dock finnas tillfällen där förenklingsreglerna för nedskrivningar tillämpas avseende vissa fordringar som klassas som rörelsefordringar på koncernnivå, men ej i juridisk person. Exempel på detta kan vara en leasingfordran på en för koncernen extern part. Koncernen kan ha som upplägg att den leasade tillgången säljs från ett koncernföretag, medan finansieringsupplägget återfinns i ett annat koncernföretag. I finansieringsföretaget, om detta tillämpar RFR 2, måste den fulla nedskrivningsmodellen tillämpas, då fordringen utgör en lånefordran för finansieringsföretaget. Detta kan alltså medföra olika reserveringar på koncernnivå, respektive i juridisk person. Finansiella tillgångar där nedskrivningsreglerna inte tillämpas på koncernnivå Det finns finansiella instrument, t.ex. optioner och aktier, som på koncernnivå redovisas till verkligt värde via resultaträkningen. IFRS 9 har inte några nedskrivningsregler för dessa typer av tillgångar. Det blir därför nödvändigt att utveckla egna principer för hur nedskrivningar skall göras för dessa instrument om man tillämpar undantaget från redovisning enligt IFRS 9. En möjlighet är att ta sin utgångspunkt i anskaffningsvärdet, och bygga en modell likt IFRS 9 avseende hur stor del av värdet man förväntar sig att kunna få betalt för. Det finns även en möjlighet att tillämpa de gamla reglerna i IAS 39, och endast redovisa en reserv efter en inträffad förlusthändelse exempelvis vid en betydande eller varaktig nedgång i verkligt värde för en aktie. Koncerninterna fordringar Innan företag börjar utveckla en nedskrivningsmodell för koncerninterna fordringar, är det viktigt att analysera om den aktuella fordran är inom tillämpningsområdet för IFRS 9. Det är inte ovanligt att moderföretag har fordringar på dotterföretag där syftet snarare är ett utgöra ett kapitaltillskott eller en långsiktig investering, än ett lån. Om sådana fordringar inte har uttryckliga villkor om återbetalning, och ingen ränta debiteras, kan det hävdas att denna typ av fordran inte är inom tillämpningsområdet för IFRS 9 som en separat finansiell fordran, utan snarare är en del av investeringen i dotterföretaget (och IAS 27 skall tillämpas). Bedöms den koncerninterna fordran vara inom tillämpningsområdet för IFRS 9 behöver man ändå fundera över hur en modell för förlustreserver bör se ut för en fordran med ett koncernföretag som motpart. Å ena sidan kan man ta utgångspunkten att en fordran på dotterföretag ur moderföretagets perspektiv är en fordran som är utsatt för kreditrisk på samma sätt som alla andra externa fordringar. En annan utgångspunkt skulle kunna vara att det inte alls är relevant med en förlustriskmodell enligt IFRS 9 som om motparten hade varit extern från koncernen. Initialt kanske inte syftet med en koncernintern fordran är en långsiktig investering, eller kapitaltillskott, men vid svårigheter för koncernföretaget, ofta ett dotterföretag, att betala, omvandlas fordran ofta till ett kapitaltillskott. Är fordran istället på ett systerföretag finns troligtvis inte samma möjlighet att få betalt för fordringen genom att försätta systerföretaget i konkurs, som funnits om företaget hade varit helt externt. En annan utmaning kan vara att förlustrisken i ett dotterföretag kan vara påverkad av förlustrisken för hela koncernen. Det kan därför vara lämpligt att tänka till både en och två gånger innan modeller för Sid 5 Accounting update juni 2017
förlustriskreserver för koncerninterna fordringar utvecklas, och inte minst fundera över formuleringen i RFR 2 som anger att förlustmodellen enligt IFRS 9 ska tillämpas på anläggningstillgångar när så är möjligt. Säkringsredovisning Väljer ett företag att tillämpa säkringsredovisning enligt RFR 2 ska företaget, trots att undantaget från IFRS 9 tillämpas, följa reglerna i IFRS 9 avseende när säkringsredovisning får tillämpas och vilka finansiella instrument som får ingå i ett säkringsförhållande. RFR 2 förtydligar även att instruktionerna för säkringsredovisning ska vara dokumenterade, där följande ska framgå; - säkringsredovisningsens syfte och överensstämmelse med företagets interna riskhantering - säkringsförhållanden och säkrade risker, - hur effektiviteten mäts och följs upp löpande, samt - när säkringsförhållanden avslutas respektive justeras och hur detta redovisas. Upplysning om tillämpade redovisningsprinciper På grund av att det finns visst utrymme enligt RFR 2 för olika företag att tillämpa olika redovisningsprinciper, har Rådet lagt in förtydligande krav på upplysningar. Detta gäller exempelvis upplysningar avseende de principer som tillämpas för säkringsredovisning, samt om de principer för nedskrivning som tillämpas för olika kategorier av finansiella tillgångar som redovisas som anläggningstillgångar. Johanna Strahl 010-213 34 19 johanna.strahl@pwc.com Per-Ove Zetterlund 010-213 32 97 per-ove.zetterlund@pwc.com IFRS 7 en uppdaterad upplysningsstandard inför övergången till IFRS 9 Det är inte alltid en bra idé att spara det bästa till sist det är dags att börja arbeta med upplysningskraven i IFRS 7 redan idag. Vi förklarar anledningarna nedan. Säkringsredovisning IFRS 9 Finansiella Instrument ger bolag frihet att välja om de vill fortsätta tillämpa IAS 39 Finansiella Instrument: Redovisning och värdering för säkringsredovisning. Detta kan vara lockande för bolag med relativt enkla säkringsstrategier. Det är däremot inte valfritt att tillämpa de nya upplysningskraven i IFRS 7 Finansiella Instrument: Upplysningar. De nya kraven i IFRS 7 gäller nämligen samtliga bolag oavsett om det för säkringsredovisningsändamål väljer att tillämpa IFRS 9 eller fortsätter att tillämpa IAS 39. För samtliga riskexponeringar som säkras, och för vilka säkringsredovisning tillämpas, ska Sid 6 Accounting update juni 2017
upplysningar lämnas om riskhanteringsstrategi och hur denna tillämpas för att hantera risk, hur säkringsverksamheten kan komma att påverka framtida kassaflöden vad gäller belopp, tidpunkt och osäkerhet i framtida kassaflöden samt vilken påverkan säkringsredovisningen haft på rapporterna över finansiell ställning, totalresultat och förändringar i eget kapital. Upplysningar om riskhanteringsstrategi En beskrivning av ett bolags riskhanteringsstrategi hjälper läsarna av de finansiella rapporterna att förstå övrig information som lämnas i rapporterna. IFRS 7 tydliggör med sin uppdatering hur upplysningar om riskhanteringsstrategi ska lämnas inom ramen för säkringsredovisning. Tidigare har IFRS 7 krävt att information lämnas om varje typ av säkring som finns definierad i IAS 39, det vill säga kassaflödessäkringar, säkringar av verkligt värde och säkringar av nettoinvesteringar i utlandsverksamheter. Den uppdaterade IFRS 7 kräver nu istället att upplysning lämnas om riskhanteringsstrategi utifrån de riskkategorier som har identifierats. Ett bolag kan exempelvis vara utsatt för rörlig ränta på sina lån och säkra detta med en ränteswap som byter den rörliga räntan till en fast. Bolaget kanske även har upplåning i annan valuta till rörlig ränta och säkrar sig mot denna risk genom att teckna en valutaränteswap. Båda dessa relationer har identifierats som säkringsrelationer och bolaget tillämpar säkringsredovisning avseende båda relationerna. Bolaget kan i detta fall exempelvis identifiera två riskkategorier, en avseende rörlig ränta och en avseende valutakursfluktuationer tillsammans med risk i rörliga räntor. För varje separat riskkategori ska bolagen lämna information som hjälper läsaren att förstå hur riskerna uppstår, hur bolaget hanterar dessa risker (exempelvis genom säkring av hela risken eller del av risken) och varför man hanterar riskerna på detta sätt, samt i vilken utsträckning bolaget utsätts för risker. Hur denna typ av information ska lämnas ges ett visst utrymme för i standarden men upplysningarna bör inkludera en beskrivning av de säkringsinstrument som används, hur bolaget bedömer effektiviteten i sina säkringar baserat på det ekonomiska förhållandet mellan säkringsinstrumentet och den säkrade posten samt hur bolaget går till väga för att bestämma den hedge ratio som används (om tillämpligt). Upplysning bör också lämnas om vad som gör att ineffektivitet i säkringarna uppstår. Det första steget som behöver tas för att möta de nya upplysningskraven i IFRS 7 är således att överväga hur risker ska kategoriseras samt hur dessa risker ska beskrivas i de finansiella rapporterna. Påverkan på framtida kassaflöden I det första förslaget till utformningen av den uppdaterade standarden avsåg IASB att bolag skulle lämna relativt ingående upplysningar om de säkrade föremålen i en säkringsrelation. IASB ansåg att även om en begränsad del av en exponering var föremål för säkringsredovisning skulle upplysning lämnas om hela exponeringen. Ett stort antal remissvar ifrågasatte dock förslaget då de ansåg att den information IASB krävde skulle ge alldeles för mycket information som skulle kunna gynna ett bolags konkurrenter. Speciellt om de konkurrerande bolagen inte redovisar enligt IFRS, eller om de inte tillämpar säkringsredovisning utan endast har ekonomiska säkringar, och då inte skulle behöva lämna några sådana upplysningar alls. Effekten av kritiken blev att förslaget omarbetades. I den slutliga versionen av standarden blev därför kravet att bolag bryter ner säkringsinstrumenten i säkringsförhållandena och redovisar timingen av det nominella beloppet samt om möjligt genomsnittspriset på säkringsinstrumenten. Upplysning ska även lämnas avseende eventuell ineffektivitet som förväntas uppstå under säkringsrelationen. Läsaren ska själv kunna utvärdera säkringsinstrumentens villkor och hur dessa kan komma att påverka belopp, tidpunkt och osäkerhet i framtida kassaflöden. Sid 7 Accounting update juni 2017
Säkringsredovisningens påverkan på rapporten över finansiell ställning, övrigt totalresultat och eget kapital De nya kvantitativa upplysningskraven ska lämnas i tabellform, se exempel på detta i figur 1 nedan. De upplysningar som ska lämnas är relativt omfattande och avser både säkringsinstrumenten och själva säkringsrelationerna. Upplysningarna ska dels lämnas baserat på de riskkategorier bolaget har identifierat, dels beroende på vilken typ av säkring det är (kassaflödessäkringar, säkringar av verkligt värde och säkringar av nettoinvesteringar i utlandsverksamheter). Även om upplysningarna i sig inte är särskilt komplicerade innebär de att ny information måste kunna tas fram, dvs med hänsyn till både riskkategori och typ av säkring. Detta ställer krav på att IT-systemen och en översyn av existerande systemmiljö bör därmed göras. För att göra övergången till IFRS 9 så smidig som möjlig bör upplysningskraven således beaktas redan idag för att säkerställa att systemen kan ge det stöd som krävs. Sid 8 Accounting update juni 2017
Figur 1 (från :s exempelårsredovisning enligt IFRS) Sid 9 Accounting update juni 2017
Nedskrivningar Modellen för nedskrivningar ändras i och med införandet av IFRS 9 Finansiella Instrument och för icke-finansiella företag finns två vägar att gå. Antingen tillämpas den fullständiga modellen för nedskrivningar eller tillämpas den förenklade modellen som ges möjlighet till för bland annat kundfordringar. Generellt kräver upplysningarna kopplat till kreditrisk att information om rutiner för kreditriskhantering och kreditexponering lämnas. Upplysningar om kreditrisk den förenklade modellen Vid tillämpning av den förenklade modellen tillåts vissa undantag till hur upplysningar avseende kreditrisk kan lämnas. Dessa förenklingar är avsedda att underlätta det praktiska arbetet med upplysningarna om kreditrisk. Tillämpar bolagen den förenklade modellen för nedskrivningar finns en möjlighet att presentera upplysningarna i en reserveringsmatris. I denna matris ska framgå vilka kreditförluster bolaget förväntar sig över fordringarnas livslängd. Hur denna upplysning lämnas beror i sin tur på de beslut som fattats avseende hur den förenklade modellen för nedskrivningar tillämpas. Om bolaget exempelvis efter sitt arbete med nedskrivningar enligt IFRS 9 beslutat om att kundfordringarna delas in i fyra kategorier ; 1) utestående mindre än 30 dagar, 2) mer än 30 dagar sena, 3) mer än 60 dagar sena och 4) mer än 120 dagar sena, utgår upplysningarna ifrån detta. Bolaget ska då lämna upplysning om förväntad förlustprocent i respektive kategori, hur stort bruttobeloppet är och hur stor reserveringen för förväntade förluster är. Att lämna upplysningar avseende t. ex. kundfordringar i en reserveringsmatris är frivilligt och är en lättnadsmöjlighet. Det är tillåtet att lämna upplysningar på annat sätt, men då behöver fordringarna delas in utifrån någon typ av rating. För att komma igång med arbetet med upplysningarna måste alltså grundarbetet med nedskrivningsmodellen och hur denna ska tillämpas vara gjort. Utifrån detta arbete beslutas sedan hur upplysningarna bör lämnas för att ge en så bra information som möjligt till läsaren. Upplysningar om kreditrisk den fullständiga modellen Den förenklade modellen kan bara tillämpas på kundfordringar, leasingkontrakt och kontraktstillgångar (definition enligt IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder). Har bolaget andra finansiella tillgångar måste den fullständiga modellen tillämpas. De upplysningar som då krävs är mer långtgående och kräver insikt i hur kreditrisken förändrats från det första redovisningstillfället. Det krävs utöver detta omfattande kvalitativ och kvantitativ information om belopp som uppstår till följd av de förväntade kreditförlusterna och förändringar i dessa. Som en del i detta krävs detaljerade beskrivningar av kreditförluster uppdelade på klasser. Upplysningarna lämnas för att underlätta för läsaren att förstå hur nedskrivningsmodellen i IFRS 9 tillämpas och vilken effekt den ger. För att kunna få denna förståelse krävs även att information lämnas om de bedömningar som har gjorts vid användandet av modellen. Övergångsupplysningar Vid övergången till IFRS 9 Finansiella Instrument tillkommer ytterligare upplysningskrav enligt IFRS 7 Finansiella Instrument: Upplysningar. Dessa upplysningar är främst hänförliga till klassificering och värdering. I vilken utsträckning dessa upplysningskrav påverkar respektive bolag beror på vilken typ av finansiella instrument det enskilda bolaget har och hur klassificeringen förändras i och med övergången till IFRS 9. Exempelvis krävs att en uppställning över finansiella tillgångar och skulder kategoriserade enligt IAS 39 respektive en uppställning över finansiella tillgångar och skulder klassificerade enligt IFRS 9 lämnas. Upplysning ska även lämnas om redovisade belopp före respektive efter övergången till IFRS 9. Om klassificeringen av ett instrument har förändrats i och med övergången till IFRS 9 ska även kvalitativ information kring detta lämnas. Det tillkommer också upplysningskrav avseende kvantitativ information. Sid 10 Accounting update juni 2017
Upplysningskraven är relativt omfattande men underlättas genom att i tid börja arbeta med klassificering och värdering samt se till att dokumentera detta på ett tydligt sätt. Sammanfattningsvis Det tillkommer som diskuterats ovan en rad upplysningar i och med att IFRS 9 Finansiella Instrument införs. Dessa kan i vissa fall upplevas mycket omfattande. Nyckeln enligt oss till att kunna ta fram de nya upplysningar som krävs ligger i implementeringsarbetet av den nya standarden. Om implementeringsarbetet tydligt dokumenteras och är väl underbyggt samt att systemfrågan tidigt säkerställs, bör det inte medföra några större svårigheter att ta fram de upplysningar som krävs i de kommande finansiella rapporterna enligt den uppdaterade IFRS 7 Finansiella Instrument: Upplysningar. Sandra Ljungqvist 010-212 72 98 sandra.x.ljungqvist@pwc.com Per-Ove Zetterlund 010-213 32 97 per-ove.zetterlund@pwc.com Papper eller digitalt vad gäller när anställda gör utlägg med egna medel för företagets räkning? I takt med att allt fler aktörer erbjuder scanningslösningar har frågan om i vilken form underlag till verifikationer ska bevaras mer och mer aktualiserats. Själva problemställningen har varit i vilken form kvittot ska bevaras när en anställd, med egna medel, har gjort ett utlägg för företagets räkning. Grundregeln är att ett företag ska bevara ett kvitto i det skick materialet hade när det kom till företaget. Frågan blir då när företaget anses ha erhållit bokföringsunderlaget? En uppfattning är att anställd som gjort utlägg med egna medel för företagets räkning kan skanna in/fotografera mottaget kvitto och skicka det i inskannad/ fotograferad form, dvs digitalt, till företaget som då ska bevara kvittot i den form det mottagits, dvs. i inskannad/fotograferad form. En annan uppfattning är att den anställde gör utlägget för företagets räkning, oavsett att betalning skett via utlägg av den anställde. Då anses företaget, via den anställde, ha mottagit kvittot i pappersform och ska således bevara kvittot i den formen. Bokföringsnämndens klargörande BFN har nu i ett brevsvar klargjort vad som är god redovisningssed vad gäller i vilken form verifikationer ska bevaras när anställda gör utlägg med egna medel för företagets räkning. I de fallen är utläggen affärshändelser i företaget och de uppgifter den anställde har tagit emot (kvitton) ska användas som verifikation. Kvittot utgör då räkenskapsinformation som ska sparas i det skick kvittot hade när den anställde tog emot det. Var kvittot i pappersform när den anställde tog emot det, är det just det dokumentet som ska bevaras under arkiveringstiden. Huruvida den anställde betalt med egna medel eller med kort som hen är betalningsskyldig för har ingen betydelse i frågan. Sid 11 Accounting update juni 2017
BFN har nu äntligen satt ner foten i en fråga som varit oklar en längre tid och även om svaret inte blev som många hade hoppats är det bra att nu veta vad som gäller. Med tanke på hur bokföringslagen är formulerad tycker vi inte att svaret är oväntat. Enda sättet att få till en lättnad och en smidig hantering framgent är att lagstiftaren bestämmer sig för att formulera om 7 kap 1 andra styckets första mening i Bokföringslagen, dvs att räkenskapsinformation som företaget har tagit emot från någon annan skall bevaras i det skick materialet hade när det kom till företaget. I decembernumret av Accounting update 2016 (nummer 44) tog vi upp frågan om bevarande och arkivering av räkenskapsmaterial i allmänhet och den artikeln kan med fördel läsas som ett tillägg i frågan. Hanna Uddenberg 010-213 333 31 hanna.uddenberg@pwc.com Johan Månsson 010-213 30 44 johan.maansson@pwc.com Nya böcker från praktiska vägledningar vid tillämpningen av K2 och K3 I december 2016 publicerade BFN nya uppdaterade och delvis omarbetade versioner av K2 och K3. Bakgrunden till en stor del av förändringarna är den anpassning av årsredovisningslagen som genomförts med anledning av förändringar i EU:s redovisningsdirektiv. En nyhet i K2 är att regelverket gäller för samtliga mindre företag som upprättar en årsredovisning oavsett associationsform. Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska tillämpa de nya reglerna första gången för det räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2015. Företag som tidigare inte haft ett K2-regelverk att tillämpa (till exempel stiftelser) och redovisat enligt äldre regelverk måste välja antingen K2 eller K3 för räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2016. Nyheterna i K3 består till stor del av förändrade upplysningskrav för mindre företag, men det har även införts vissa förtydliganden och förändringar gällande exempelvis immateriella tillgångar. Utformningen av en årsredovisning enligt K2 och K3 har förändrats i och med att de omarbetade versionerna av regelverken publicerades. Det har även gjorts förändringar i värderingsfrågor samt andra regler som är aktuella i boksluts- och årsredovisningsarbetet. En hjälp i arbetet med att ta fram en årsredovisning enligt K2 eller K3 är :s handböcker K2 i praktiken och K3 i praktiken. Böckerna innehåller :s bedömningar av hur olika punkter i regelverken kan tolkas och tillämpas. Det finns även ett stort antal praktiska exempel att ta hjälp av i böckerna. Boken om K3 är den tredje upplagan som kommer ut och har uppdaterats med förändringarna i regelverket samt med många nya praktiska exempel. Sid 12 Accounting update juni 2017
Boken om K2 är helt ny och liknar till sin utformning den välkända K3-handboken. Strukturen på böckerna följer helt K2 och K3. Texterna är indelade i punkter vars numrering överensstämmer med punkterna i de allmänna råden. I vårt förra nummer av Accouting Update (nummer 45) skrev vi en artikel om just Nya K2 och Uppdaterade K3 och listade där en rad nyheter. I böckerna går det att läsa mer om dessa, t ex om redovisning av förvärvade immateriella tillgångar som en del i egenupparbetade immateriella tillgångar (K2), skäliga andelar av indirekta tillverkningskostnader för egentillverkade varor (K2), tillkommande utgifter vid partiella utbyten (K3) och negativ goodwill (K3). Böckerna finnas att beställa från Studentlitteratur - med böckerna får du även en praktisk digital version. Taina Rauma 010-212 60 68 taina.rauma@pwc.com Christian Stralström 010-213 38 54 christian.stralstroem@pwc.com Bokföringsnämnden (BFN). Nedan följer en översiktlig beskrivning av vilka nyheter som publicerats under det senaste kvartalet och vad som är på gång. IASB Den 18 maj publicerade IASB den nya försäkringsstandraden, IFRS 17 Insurance Contracts, som ersätter den nuvande standarden IFRS 4 Försäkringsavtal. Målet med den nya standarden är att det ska finnas en enda principbaserad standard som behandlar samtliga former av försäkringsavtal. Standarden ska vidare öka jämförbarheten av de finansiella rapporterna mellan både bolag, länder och olika marknader. Den nya standarden ska tillämpas från den 1 januari 2021. Läs mer om den nya standarden i vår artikel IFRS 17 En ny era för redovisning av försäkringsavtal i detta nummer. IAS 12 behandlar redovisning och värdering av aktuell och uppskjuten skatt. Standarden ger dock ingen specifik vägledning för hur osäkra skattepositioner ska hanteras, som t ex när en skatteposition är osäker på grund av att liknande skattehantering ännu inte har prövats av Skatteverket eller liknande myndigheter. Den 7 juni publicerades ett nytt tolkningsuttalande, IFRIC 23 Uncertainty over Income Tax Treatments. Uttalandet förtydligar hur redovisning och värdering av osäkra skattepositioner ska ske. Tolkningsuttalandet träder ikraft den 1 januari 2019. Vi kommer att redogöra mer för detta i kommande nummer av Accouting Update. Vad händer hos normgivaren? I den här artikelserien redogör vi kortfattat för vad som händer hos våra stora normgivare inom redovisning och finansiell rapportering d v s International Accounting Standars Board (IASB), Rådet för finansiell rapportering och Bokföringsnämnden Bokföringsnämnden har remitterat ett förslag om tillägg till Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag (K2) gällande att företag får redovisa en ianspråktagen ersättningsfond som en obeskattad reserv. En ersättningsfond redovisas när ett företag får ersättning från en försä- Sid 13 Accounting update juni 2017
kring för att tillgångar i verksamheten har skadats eller förstörts, i syfte att skjuta upp beskattningen av försäkringsintäkten till dess att företag skaffat nya tillgångar. BFN avser även att införa motsvarande regler om redovisning av ianspråktagen ersättningsfond i regelverket för årsbokslut. I mars publicerade bokföringsnämnden ett brevsvar gällande i vilken form verifikationer ska bevaras när anställda gör utlägg med egna medel för företagets räkning. Läs mer om brevsvaret i vår artikel på annan plats i detta nummer av Accounting update. Daniela Casadei 010-212 61 01 daniela.casadei@pwc.com Anna Sandberg 010-212 59 30 anna.sandberg@pwc.com Sid 14 Accounting update juni 2017
Ett urval av :s publikationer Koncernredovisning 2016 - Exempel enligt IFRS Detta exempel är en svensk översättning och anpassning av det internationella exemplet Illustrative IFRS consolidated financial statements. Exemplet innehåller en koncernredovisning enligt IFRS m a p utformning och upplysningar. I exemplet har också beaktats sådana krav enligt svensk lag, god redovisningssed och börskrav som ställs på koncernredovisningar som svenska företag upprättar enligt IFRS. Publikationen kan laddas ner från :s hemsida Skriften behandlar inte upplysningskraven i detalj, dessa återfinns i IFRS disclosure checklist vilken har uppdaterats för att återspegla samtliga upplysningskrav i standarder och tolkningar per 31 december 2015. Revenue from contracts with customers Guiden summerar den nya 5-stegsmodellen och går igenom respektive steg mer i detalj. Den tar även upp huvudaspekter i den nya intäktsstandarden samt ger exempel för att illustrera applicering. Publikationen kan laddas ned från :s hemsida Manual of accounting IFRS 2017 Guide till IFRS med omfattande praktiska instruktioner om hur finansiell information enligt IFRS ska upprättas. Inkluderar ett hundratal praktiska exempel och utdrag från bolagsrapporter samt ett exempel på koncernredovisning. Årets utgåva består av tre delar: Manual of accounting IFRS 2017 volume 1 Manual of accounting IFRS 2017. volume 2 För mer information och beställning se :s hemsida Illustrative IFRS 15 disclosures December 2015 Exemplet innehåller illustrativa upplysningar för en IFRS-tillämpare som har valt att tillämpa IFRS 15 Revenue from contracts with customers för rapportperioden som avslutas 2015. Exemplet innefattar även kompletterande kommentarer. Publikationen kan laddas ned från :s hemsida Practical guide - General hedge accounting Denna guide beskriver nyheterna kopplat till säkringsredovisning i IFRS 9. Guiden beskriver även vad säkringsredovisning är, de kriterier som ställs för att få tillämpa säkringsredovisning, vad som kan utgöra ett säkringsinstrument respektive säkrad post samt några alternativ till säkringsredovisning. Guiden kan laddas ned från :s hemsida IFRS 9 Hedging in Practice FAQ Denna skrift sammanfattar ett antal vanliga frågor inom många olika situationer som alla är kopplade till säkringsredovisning enligt IFRS 9. Frågor och svar har grupperats utifrån ämnesområden. Rekommendation är att läsa FAQ tillsammans med säkringsredovisningskapitlen i IFRS 9 i vår manual (Manual of accounting IFRS 2015). Publikationen kan laddas ned från :s hemsida Segmentrapportering enligt IFRS 8 IFRS 8 Rörelsesegment anpassar identifiering och redovisning av rörelsesegment till den rapportering som ledningen använder internt för uppföljning av verksamheten. Denna broschyr förklarar de viktigaste kraven i standarden och tar upp vissa praktiska frågor som företag måste ta ställning till när standarden tillämpas för första gången. Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna Kvalitet i delårsrapportering Denna skrift har tagits fram för att diskutera frågeställningar om kvalitén i utformningen av en delårsrapport. En genomläsning av aktuella delårsrapporter visar att det finns några områden där relativt många bolag brister i informationsgivningen. Vi redogör för dess områden, samt exemplifierar kvalitetsfrågorna och tar även upp vad undersökningar säger om användares önskemål om innehållet i en delårsrapport. Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna Sid 15 Accounting update juni 2017
K3 i praktiken - tredje upplagan Boken ger kompletterande vägledning i den praktiska tolkningen och tillämpningen av K3:s regler och principer. Detta sker bl a med ett stort antal praktiska exempel. Strukturen i boken följer helt K3, vilket innebär att den är indelad i kapitel, rubriker och punkter som överensstämmer med K3. För att läsaren ska få en komplett bild av redovisning enligt K3 bör boken läsas tillsammans med det allmänna rådet. 2016 uppdaterades K3 med anledning av den nya årsredovisningslagen och den tredje upplagan speglar dessa uppdateringar. Boken riktar sig till alla som upprättar årsredovisning enligt K3 och alla som ska tolka och bedöma sådana redovisningar. Boken beställs från Studentlitteratur Årsredovisningslagen En beskrivning av lagens bestämmelser så som de tillämpas från och med 2012. Årsredovisningslagen har under de senaste åren varit föremål för ett antal större och mindre ändringar av olika karaktär. Flertalet ändringar har utgjorts av anpassningar till EU-rätten och av sådana ändringar som är avsedda att medföra förenklingar för företagen. Den ändring som sannolikt får störst genomslag är att gränsen mellan större och mindre företag har ändrats så att betydligt fler företag klassas som mindre. Därigenom kan fler företag tillämpa de lättnadsregler för mindre företag som lagen innehåller. Skriften beställs från Studentlitteratur Value IFRS Plc Illustrative IFRS consolidated financial statements 2016 Detta är :s internationella exempel; Illustrative IFRS consolidated financial statements. Exemplet innehåller en koncernredovisning upprättad enligt IFRS m a p utformning och upplysningar. K2 i praktiken Den bok om K2 som nu publicerar är en motsvarighet till boken K3 i praktiken. Syftet med boken är att ge vägledning i den praktiska tolkningen och tillämpningen av K2:s regler. Strukturen följer helt K2, vilket innebär att den är indelad i punkter vars numrering överensstämmer med punkterna i K2. Innehållet baseras på den K2- version som publicerades i december 2016, d v s BFNAR 2016:10. För att läsaren ska få en komplett bild av redovisning enligt K3 bör boken läsas tillsammans med det allmänna rådet. Boken beställs från Studentlitteratur Sid 16 Accounting update juni 2017
Accounting Consulting Services, ACS, är en grupp redovisningsspecialister inom, specialiserade på finansiell rapportering. Vi hjälper alla företag med att förstå alla aspekter av redovisningsregelverken. Vi bevakar utvecklingen löpande, tar fram goda exempel och ger praktisk vägledning. Kontaktinformation: Ansvarig för Accounting Consulting Services christian.stralstroem@pwc.com Tel. 010-213 38 54 IFRS: Technical Partners claes.janzon@pwc.com Tel. 010-213 30 42 mikael.scheja@pwc.com Tel. 010-213 30 38 Technical Directors per-ove.zetterlund@pwc.com Tel. 010-213 32 97 katarina.lindgren@pwc.com Tel. 010-213 32 38 ulrika.anjou@pwc.com Tel. 010-213 36 21 sofia.skold@pwc.com Tel. 010-213 38 65 cecilia.nicander@pwc.com Tel. 010-213 33 34 karin.hulten@pwc.com Tel. 010-213 36 40 anna.linden@pwc.com Tel. 010-212 94 19 Svensk redovisning: Technical Partner johan.maansson@pwc.com Tel. 010-213 30 44 Technical Directors olle.g.nilsson@pwc.com Tel. 010-212 70 75 sune.edvardsson@pwc.com Tel. 010-213 12 64 marcus.x.johansson@pwc.com Tel. 010-213 01 03 IFRS/Svensk redovisning Konverteringar och implementeringar: marcus.k.jonsson@pwc.com Tel. 010-213 34 21 Marknadsnoteringar och prospektfrågor: johan.m.ericsson@pwc.com Tel. 010-213 30 37 jon.widefjaell@pwc.com Tel. 010-213 31 49 För att prenumerera/avbeställa, sänd ett mejl till Maria Olsson. Sid 17 Accounting update juni 2017