Lšnekostnader i fœmansfšretag

HANDELSH GSKOLAN vid G TEBORGS UNIVERSITET Juridiska institutionen Lšnekostnader i fœmansfšretag - en skattelšttande faktor fšr delšgare - Jur. kand. programmet TillŠmpade studier 20 pošng Hšstterminen 1999 Fšrfattare: Fredrik Emanuel Handledare: Bo Svensson

InnehŒllsfšrteckning 1 INLEDNING...4 1.1 BAKGRUND...4 1.2 SYFTE...4 1.3 AVGR NSNINGAR...5 1.4 NY LAGSTIFTNING...5 2 REGLERNA I 57 KAP. IL...6 2.1 INLEDNING...6 2.2 TILL MPNINGSOMR DE...7 2.2.1 FŒmansfšretag...7 2.2.2 Kvalificerade andelar...9 2.3 UNDANTAG FR N REGLERNAS TILL MPNINGSOMR DE...10 2.4 GR NSBELOPPET...11 3 REGLERNA OM L NEUNDERLAG...12 3.1 INLEDNING...12 3.2 INNEB RDEN AV REGLERNA OM L NEUNDERLAG...13 4 KRAV F R ATT L NEUNDERLAGET SKALL F MEDR KNAS...14 4.1 INLEDNING...14 4.2 F R VEM G LLER KRAVET?...14 4.3 H JD P ERS TTNINGEN...15 4.4 KOMMENTAR...16 5 L NEUNDERLAGET...18 5.1 INLEDNING...18 5.2 ERS TTNINGAR SOM MEDR KNAS I L NEUNDERLAGET...18 5.2.1 Inledning...18 5.2.2 Begreppet Óarbetstagarna i fšretagetó...18 5.2.3 Arbetstagarbegreppet i lagen om socialavgifter...20 5.2.4 ErsŠttningar som ingœr i underlaget fšr berškning av arbetsgivaravgifter...21 5.2.5 ErsŠttningen skall ha utgœtt under Œret fšre beskattningsœret...23 5.2.6 Kommentar...23 5.3 ERS TTNINGAR SOM UTTRYCKLIGEN INTE F R MEDR KNAS I L NEUNDERLAGET...24 5.3.1 Inledning...24 5.3.2 ErsŠttningar som tšcks av statliga bidrag fšr lšnekostnader...24 5.3.3 ErsŠttning till arbetstagare som innehar kvalificerade andelar...26 5.3.4 Avdrag med tio prisbasbelopp...28 5.3.5 Kommentar...29 5.4 ERS TTNINGAR SOM L MNATS TILL UTLANDSANST LLDA...29 6 DOTTERF RETAG...31 6.1 INLEDNING...31 6.2 TERMEN DOTTERF RETAG...32 6.3 KONCERNDEFINITIONEN I ABL...33 6.3.1 Inledning...33 6.3.2 Dotterfšretag enligt reglerna om lšneunderlag...34 6.3.3 Dotterfšretag i form av aktiebolag...36 2

6.4 L NEUNDERLAG FR N DOTTERF RETAG...39 6.4.1 Inledning...39 6.4.2 Krav fšr att fœ medrškna lšneunderlag frœn dotterfšretag...39 6.4.3 Lšneunderlag frœn delšgda dotterfšretag...40 6.5 KOMMENTAR...42 7 NY UTREDNING OM REGLERNA I 57 KAP. IL...42 7.1 INLEDNING...42 7.2 UPPDRAGET...43 7.2.1 GrundlŠggande utgœngspunkter...43 7.2.2 Reglerna fšr beskattning av Šgare i fœmansfšretag...43 8 AVSLUTNING...44 K LLF RTECKNING...46 3

1 Inledning 1.1 Bakgrund Fšr verksamma delšgare i fœmansfšretag gšller sšrskilda regler fšr beskattning av utdelningar och kapitalvinster. Dessa regler tillkom i och med skattereformen 1990 fšr att sškerstšlla att en delšgares arbetsinkomster inte togs ut som kapitalinkomster, och dšrigenom undgick den progressiva beskattningen i inkomstslaget tjšnst. BerŠkningen av den del av utdelning respektive kapitalvinst som skall beskattas i inkomstslaget kapital (det kapitalbeskattade utrymmet) utgick vid reglernas infšrande frœn delšgarens anskaffningsvšrde fšr andelarna i fšretaget. Den borgerliga regeringen som bildades efter riksdagsvalet 1991 tyckte emellertid att reglerna behšvde gšras generšsare och infšrde en alternativregel. Denna gav delšgaren mšjlighet att beakta fšretagets materiella tillgœngar vid berškningen av det kapitalbeskattade utrymmet. VŒrt samhšlle genomgœr fšršndringar hela tiden vilket tar sig uttryck i bl.a. att nya tekniker, produkter, varor och tjšnster efterfrœgas. PŒ senare Œr har fšretag som tillhandahœller tjšnster blivit allt vanligare, exempelvis konsultfšretag och bemanningsfšretag. I sœdana tjšnstefšretag som tillhandahœller kvalificerad personal och kvalificerat kunnande Šr det framfšrallt de anstšllda och deras kunskap som utgšr den viktigaste tillgœngen, och inte varor och maskiner. I de fall dessa fšretag utgšr fœmansfšretag ger den ovan nšmnda alternativregeln inte nœgon stšrre effekt fšr delšgarnas skattekostnad eftersom regeln endast tar hšnsyn till materiella tillgœngar. Den 1 juli 1994 tršdde emellertid en ny regel i kraft som gav delšgaren mšjlighet att beakta de anstšlldas avkastning i fšretaget nšr hans kapitalbeskattade utrymme fšr utdelning och kapitalvinst skulle beršknas. 1.2 Syfte De sšrskilda skattereglerna som gšller fšr delšgares utdelningar och kapitalvinster frœn fœmansfšretag har ofta kritiserats fšr att de Šr komplicerade. I bl.a. de svenska skattetidskrifterna har skribenter allt sedan reglernas tillkomst ifrœgasatt sœvšl deras existens som utformning. Syftet med denna framstšllning Šr sœledes att fšrsška ge en strukturerad redogšrelse av vad reglerna innebšr. DŒ regelsystemet Šr omfattande har jag fšr att kunna gšra en djupare analys valt att behandla endast en del av detta regelpaket, nšmligen reglerna som tillœter en delšgare att beakta de anstšlldas avkastning vid berškning av sitt kapitalbeskattade utrymme, d.v.s. reglerna om lšneunderlag. 1 FramstŠllningen avser fšrst och fršmst att belysa reglerna ur ett tillšmparperspektiv, men i viss mœn kommenteras reglerna ocksœ ur ett skattepolitiskt perspektiv. En orsak till att jag valt just reglerna om lšneunderlag Šr att de kan ge avsevšrda skattelšttnader i fœmansfšretag med mœnga anstšllda och dšrmed, enligt min mening, fyller en viktig funktion i nšringslivet. Dessutom har en uppsats om dessa regler framstœtt som 1 Fšr att redogšrelsen av reglerna om lšneunderlag inte skall hšnga i luften kommer dock regelpaketet som sœdant att kort behandlas i kapitel 2. 4

intressant eftersom jag inte funnit att de blivit behandlade pœ ett ingœende sštt tidigare. Av detta fšljer att kšllorna till information varit fšrre och att utmaningen att skriva om dem varit stšrre eftersom jag fœtt anvšnda egna resonemang vid bedšmningen av vad reglerna innebšr. AngŒende kšllor kan tillšggas, dels att fšrarbetena Šr knapphšndiga och saknar definitioner av de begrepp som anvšnds i lagtexten, vilket innebšr att de har ett ringa všrde ur tolkningssynpunkt och dels att ršttspraxis fœr anses som i stort sett obefintlig pœ omrœdet. Att de ordinšra ršttskšllorna Šr mindre utfšrliga innebšr fšrhoppningsvis att mina bedšmningar kan vara till nytta fšr lšsaren. 1.3 AvgrŠnsningar Den 1 januari 1997 infšrdes regler om lšttnad i beskattningen fšr fysiska delšgare i onoterade fšretag. LŠttnaden innebšr att en viss del av utdelning och kapitalvinst frœn dessa fšretag undantas frœn beskattning. Denna skattefria del beršknas med utgœngspunkt i samma regler som gšller fšr beskattning av utdelning och kapitalvinst pœ verksamma delšgares andelar i fœmansfšretag. 2 Detta fšranleder en fšrsta avgršnsning av uppsatsen, nšmligen att Šven om uppsatsšmnet kan vara av intresse fšr lšttnadsreglerna behandlas inte dessa sšrskilt. En andra avgršnsning gšller de associationsformer som behandlas. Ett fœmansfšretag kan utgšras av tvœ associationsformer, aktiebolag och ekonomiska fšreningar. I PRV:s register fanns i september 1999 ca 240 000 aktiebolag och ca 11 300 ekonomiska fšreningar registrerade. DŒ aktiebolagsformen med stor marginal Šr den vanligaste associationsformen av de bœda kommer uppsatsen endast att behandla fœmansfšretag i form av aktiebolag. 1.4 Ny lagstiftning Under arbetet med uppsatsen har det skett ganska omfattande fšršndringar i skattereglerna fšr fœmansfšretag och detta har givetvis pœverkat uppsatsens utformning. En av fšršndringarna Šr att de s.k. stoppreglerna fšr fœmansfšretag har upphšrt att gšlla. Just detta pœverkar i och fšr sig inte uppsatsens innehœll, men i samma lagstiftningsšrende Šndrades ocksœ definitionen pœ fœmansfšretag. Detta har medfšrt att jag omarbetat uppsatsen i beršrda delar. Utšver stoppreglernas slopande har genom SFS 1999:1229 och 1230 samt 1231-1305 en helt ny skattelag trštt i kraft, nšmligen inkomstskattelagen (IL). Denna lag har ersatt 35 skattelagar, dšribland kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Eftersom uppsatsen till stor del behandlar regler som tidigare fanns i SIL har den nya lagens ikrafttršdande pœverkat uppsatsens utformning i hšg grad. I propositionen uttalas dock att syftet med den nya lagen Šr att gšra inkomstskattelagstiftningen mer šverskœdlig och sprœkligt moderniserad, och att den endast innebšr fœ materiella Šndringar. De materiella Šndringar som genomfšrts har i huvudsak syftat till att undanršja inkonsekvenser eller fšrbiseenden i tidigare 2 Tidigare hšnvisades i lšttnadsreglerna (3 1 a-e mom. SIL) till vissa av reglerna fšr de sšrskilda skattereglerna fšr utdelning och kapitalvinst i fœmansfšretag (3 12 c-d mom. SIL). Efter IL:s ikrafttršdande Šr fšrhœllandena omvšnt, numera hšnvisas frœn de sšrskilda skattereglerna fšr utdelning och kapitalvinst i fœmansfšretag (57 kap. IL) till lšttnadsreglerna (43 kap. IL). 5

lagstiftning. 3 Det skall dock uppmšrksammas att regeringen pœpekat att eftersom det Šr en omfattande omarbetning som gjorts finns det risk fšr att den materiella innebšrden i vissa paragrafer fšršndrats fastšn detta inte varit avsett. 4 Ett problem som ikrafttršdandet av IL medfšrde var hur jag skulle hantera fšršndrade begrepp och paragrafbeteckningar. En naturlig lšsning skulle vara att genomgœende anvšnda de nya begrepp och paragrafbeteckningar som kommit att infšras i IL. Nu Šr det emellertid sœ att fastšn IL tršdde i kraft 1 januari 2000 sœ skall de upphšvda lagarna tillšmpas vid 2001 Œrs taxering. 5 Att dœ anvšnda de nya beteckningarna kan verka aningen fšrvirrande fšr dem som fortfarande befattar sig med SIL och KL. Fšr att ge uppsatsen mšjlighet att bestœ Šven under kommande Œr har jag dock bestšmt mig fšr att anvšnda de nya begreppen och paragrafbeteckningarna. Fšr att underlštta fšrstœelsen av uppsatsen fšljer nu en kort redogšrelse šver hur de sšrskilda skattereglerna fšr utdelning och kapitalvinst i fœmansfšretag har flyttats frœn SIL in i den nya inkomstskattelagen. Definitionerna av fœmansfšretag samt delšgare och fšretagsledare i sœdana Œterfanns tidigare i 32 anv. p. 14, 8-12 st. KL, dessa har intagits i 56 kap. 2-6 IL. Definitionen av nšrstœende personer som tidigare gavs i 32 anv. p. 14, 13 st. KL har intagits i 2 kap. 22 IL. Reglerna i 3 12 a-e mom. SIL har med nœgra undantag intagits i 57 kap. IL. Undantagen Šr 3 12 c och d mom. SIL som placerats i 43 kap. 12-18 IL. 6 Avseende de regler uppsatsen huvudsakligen behandlar fanns tidigare ett allmšnt vedertaget begrepp, nšmligen ÓlšnesummeregelnÓ. Begreppet som avsœg regeln i 3 12 d mom. SIL, Šr inte lšngre ett lšmpligt begrepp eftersom denna regel delats upp i fem paragrafer, 43 kap. 12-16 IL. I uppsatsen kommer jag dšrfšr att beteckna dessa regler med begreppet Óreglerna om lšneunderlagó. DŠrutšver fanns Šnnu ett begrepp som var vanligt fšrekommande vid behandling av de sšrskilda skattereglerna fšr utdelning och kapitalvinst pœ andelar i fœmansfšretag, Ó3:12-reglernaÓ, vilket avsœg att beteckna regelpaketet som sœdant. Efter IL:s ikrafttršdande har dessa regler till huvudsaklig del infšrts i 57 kap. IL och jag kommer dšrfšr att beteckna dem efter deras nya placering dœ jag avser hela regelpaketet. 2 Reglerna i 57 kap. IL 2.1 Inledning Uppsatsen avser att behandla reglerna om lšneunderlag i 43 kap. 12-16 IL. Jag anser dock att en redogšrelse av regelsystemet, fšr beskattning av utdelning och kapitalvinst pœ andelar i fœmansfšretag, som sœdant Šr en nšdvšndighet fšr att fšrstœ reglerna om lšneunderlag till fullo. Jag kommer sœledes inledningsvis att kort redogšra fšr dessa. I de fall en delšgares utdelning respektive kapitalvinst pœ andelar omfattas av de sšrskilda reglerna fšr utdelning och kapitalvinst pœ andelar i fœmansfšretag, reglerna i 57 kap. IL, 3 Prop. 1999/2000:2 del 1, s. 1 4 A. prop. del 1, s. 479 5 3 lag (1999:1230) om ikrafttršdande av inkomstskattelagen (1999:1229). 6 57 kap. 8 IL hšnvisar till dessa lagrum. 6

innebšr detta att han skall ta upp en del av dessa som intškt av tjšnst istšllet fšr intškt av kapital, vilket annars Šr det normala fšr intškter av detta slag. Grunden till att en viss del av inkomsterna skall beskattas i inkomstslaget tjšnst beror endast pœ progressionen i skatteskalan. I švrigt behandlas inkomsten inte som tjšnsteinkomster, utan redovisas som en sšrskild intšktspost. Detta medfšr att inkomsten inte belastas med uttag av sociala avgifter 7, sšrskild lšneskatt 8 eller allmšn pensionsavgift 9. andra sidan Šr inkomsten inte pensionsgrundande 10, den beršttigar inte till grundavdrag 11 och den ingœr inte heller i underlaget fšr berškning av avdrag fšr avgift fšr pensionsfšrsškring eller pensionssparande 12. Att delšgarens utdelning beskattas som intškt av tjšnst innebšr emellertid inte att den ses som en lšnekostnad fšr fšretaget. I fšretaget behandlas den som utdelning vilket medfšr att fšretaget inte erhœller avdrag som det hade gjort fšr en lšneutbetalning. Den del av utdelningen respektive kapitalvinsten som skall tas upp som intškt av tjšnst beršknas genom att delšgaren faststšller ett gršnsbelopp. Vad detta bestœr i behandlas i kapitel 2.4. 2.2 TillŠmpningsomrŒde Fšr att reglerna i 57 kap. IL skall vara tillšmpliga stšlls tvœ kriterier upp, fšretaget skall vara ett fœmansfšretag och delšgarens andelar skall vara kvalificerade. Begreppen ÓfŒmansfšretagÓ och Ókvalificerade andelaró Œterkommer ideligen vid behandlingen av skattereglerna fšr fœmansfšretag och det Šr sœledes viktigt att veta vad de innebšr. Jag har dšrfšr valt att redogšra fšr dessa begrepp i de tvœ fšljande avsnitten. 2.2.1 FŒmansfšretag I doktrin definieras ofta ett fœmansfšretag som ett fšretag dšr delšgarna sœ fullstšndigt kan behšrska fšretaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvœpartsfšrhœllande vid transaktioner mellan dem och fšretaget. Med detta menas bl.a. att delšgarna sjšlva kan avgšra pœ vilket sštt avkastningen i fšretaget skall šverfšras till dem, exempelvis genom lšneuttag eller utdelning. I skattelagstiftningen finns dock en mer bestšmd definition av begreppet och frœn den 1 januari 2000 gšller, vilket tidigare nšmnts, en ny definition i 56 kap. 2 IL. Huvuddefinitionen innebšr att som fœmansfšretag ršknas svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk fšrening eller dšrmed jšmfšrlig utlšndsk juridisk person vari fyra eller fšrre fysiska personer Šger andelar som motsvarar mer Šn 50% av ršsterna fšr samtliga andelar i fšretaget. 13 Det finns ocksœ en subsidišrdefinition vilken innebšr att fšretag vars nšringsverksamhet Šr uppdelad pœ verksamheter som Šr oberoende av varandra under vissa 7 2 kap. 4, 1 st. 12 p. lag (1981:691) om socialavgifter. 8 1 3 st. lag (1990:659) om sšrskild lšneskatt pœ vissa fšrvšrvsinkomster. 9 3 lag (1994:1744) om allmšn pensionsavgift. 10 2 kap. 16 lag (1998:674) om inkomstgrundande Œlderspension. 11 63 kap. 5 2 st. IL. 12 59 kap. 4 1 st. 2 p. IL. 13 56 kap. 2 1 p. IL jšmfšrt med 2 kap. 22 IL. 7

omstšndigheter utgšr fœmansfšretag. Tjernberg menar att efter utgœngen av ett fšrhandsbesked, R 1978 1:97, verkar denna definition sakna praktisk betydelse. 14 Det skall dock uppmšrksammas att den har behœllits i den nya definitionen av fœmansfšretag som gšller efter 1 januari 2000. I propositionen pœpekar regeringen att man inte funnit nœgot skšl att Šndra subsidišrdefinitionen. 15 Utredningen konstaterade att RegeringsrŠtten pršvat filialregeln (subsidišrdefinitionen) vid tvœ tillfšllen, R 1978 1:52 och R 1978 1:97, men inte funnit den tillšmplig. 16 Att den enligt utredningens mening ŠndŒ skulle finnas kvar berodde pœ att regeln kommit till fšr att fšrhindra kringgœende av huvudregeln. Enligt utredningen skulle subsidišrdefinitionen fortfarande ha denna funktion att fylla efter fšršndringen av huvuddefinitionen. En Šndring ansœgs dšrfšr inte motiverad. 17 Vissa fšretag ršknas dock inte som fœmansfšretag Šven om de Šgs pœ ovan angivna sštt. I 56 kap. 3 IL stadgas nšmligen att aktiebolag vars aktier Šr noterade vid en svensk eller utlšndsk bšrs och privatbostadsfšretag inte anses vara fœmansfšretag. 18 I syfte att fšrhindra kringgœende anges vidare i 56 kap. 5 IL att varje krets av nšrstœende personer skall ršknas som en enhet vid bedšmningen av om ett fœmansfšretag Šr fšr handen. Som nšrstœende person ršknas fšršldrar, far- och morfšršldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dšdsbo vari delšgaren eller nœgon av nšmnda personer Šr delšgare. Med avkomling avses jšmvšl styvbarn och fosterbarn. 19 ven sambo kan ibland omfattas av nšrstœendekretsen. Ett sambofšrhœllande likstšlls nšmligen med Šktenskap om de sammanboende tidigare varit gifta eller om de gemensamt har eller har haft barn. 20 Detta nšrstœendebegrepp anvšnds ocksœ vid bedšmningen av huruvida andelar Šr kvalificerade, vilket behandlas i nšsta avsnitt. Vid tillšmpning reglerna i 57 kap. IL gšller en utvidgad fœmansfšretagsdefinition. NŠr man bedšmer om ett fœtal personer Šger andelar i fšretaget skall nšmligen samtliga delšgare som sjšlva eller genom nœgon nšrstœende Šr, eller under nœgot av de fem beskattningsœr som nšrmast fšregœtt beskattningsœret varit, verksamma i fšretaget i betydande omfattning ršknas som en person. 21 Vad som avses med begreppet Óverksam i betydande omfattningó behandlas i kapitel 2.2.2. Utvidgningen innebšr att det i huvudsak Šr passiva delšgare som kan pœverka antalet delšgare vid bedšmningen om fšretaget Šgs av ett fœtal eller inte. Motivet bakom denna konstruktion Šr att Šven fšretag som drivs gemensamt av mœnga delšgare, vilka alla arbetar i fšretaget, skall behandlas som ett fœmansfšretag. 22 I R 1993 ref. 99 fann RegeringsrŠtten att den utvidgade fœmansfšretagsdefinitionen var tillšmplig pœ ett tjšnsteproducerande fšretag, vilket Šgdes indirekt och med lika andelar av 150 heltidsanstšllda sšrskilt yrkeskvalificerade personer. 14 Tjernberg 1998 s. 27 15 Prop. 1999/2000:15 s. 42 16 SOU 1998:116 s. 49 17 A. SOU s. 62 18 Begreppet privatbostadsfšretag definieras i 2 kap. 17 IL 19 2 kap. 22 IL 20 2 kap. 20 IL 21 57 kap. 3 IL 22 Prop. 1989/90:110 del 1 s. 704 8

2.2.2 Kvalificerade andelar Fšr att reglerna i 57 kap. IL skall vara tillšmpliga kršvs fšrutom kravet pœ att fšretaget skall vara ett fœmansfšretag ocksœ att delšgarens andelar Šr kvalificerade. Med kvalificerad andel avses andel i ett fœmansfšretag under fšrutsšttning att delšgaren eller nœgon nšrstœende till honom under beskattningsœret eller nœgot av de fem fšregœende beskattningsœren varit verksam i betydande omfattning i fšretaget eller i ett annat fœmansfšretag som bedriver likartad eller samma verksamhet. 23 Detta krav motiveras av att det annars inte skulle kunna vara frœga om omvandling av arbetsinkomster. Som en spšrr mot att reglerna skall kunna kringgœs genom att fšrdela verksamhet och Šgande mellan olika fšretag finns ytterligare en definition av kvalificerad andel i 57 kap. 4 1 st. 2 p. IL. Utšver denna spšrr gšller att reglerna i 57 kap. IL kan tillšmpas pœ ett fšretag Šven under de fšljande fem Œren efter att det upphšrt att vara ett fœmansfšretag. Detta gšller om delšgaren eller nšrstœende till honom Šgde andelarna vid tidpunkten fšr upphšrandet och att dessa var kvalificerade vid denna tidpunkt, eller om delšgaren fšrvšrvat andelen med stšd av sœdan andel. 24 I och med att det blivit tillœtet fšr aktiebolag att Šga egna aktier tršdde en ny paragraf i 57 kap. IL i kraft den 10 mars 2000, nšmligen 6 a. 25 Den innebšr att om en aktiešgare šverlœter en kvalificerad andel i ett aktiebolag till bolaget och bolaget dšrefter šverlœter en egen aktie till honom, skall den frœn bolaget fšrvšrvade aktien anses som en kvalificerad andel hos aktiešgaren i det fall den till bolaget šverlœtna aktien skulle ha varit kvalificerad om han fortfarande innehaft den. En aktiešgare som har en kvalificerad andel skall sœledes inte genom att šverlœta den till aktiebolaget och dšrefter kšpa tillbaka den kunna ÓomvandlaÓ aktien till en okvalificerad andel. 26 Vid avgšrandet om andelar Šr kvalificerade fœr begreppet Óverksam i betydande omfattningó stor betydelse. Enligt specialmotiveringen i proposition 1989/90:110 s. 703 har det fšljande innebšrd: ÓEn person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett fšretag om hans arbetsinsatser har stor betydelse fšr vinstgenereringen i fšretaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hšr naturligtvis fšretagsledare och andra hšgre befattningshavare. I mindre fšretag kan arbetsledare och ibland Šven anstšllda utan nœgon ledarbefattning ršknas till samma kategori. Detta gšller sšrskilt i sœdana fall dšr delšgarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behšver inte vara frœga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen mœste ses i relation till fšretagets omfattning och švriga omstšndigheter. En styrelsemedlem som inte utfšr kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, Šven om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. fšr att skaffa en viktig order till fšretaget.ó RSV har i en rekommendation angivit mer detaljerade anvisningar vad som skall avses med verksam i betydande omfattning. 27 Liksom i specialmotiveringen ovan utgœr RSV frœn att 23 57 kap. 4 1 st. 1 p. IL 24 57 kap. 6 IL 25 SFS 2000:78 26 Prop. 1999/2000:38 s. 42 27 RSV S 1999:21 p. 11.2.2 9

bedšmningen har sin utgœngspunkt i den ekonomiska betydelsen av delšgaren eller nšrstœendes arbetsinsatser fšr fšretaget. RSV framhœller att vid bedšmningen av arbetsinsatsens betydelse bšr hšnsyn tas till fšretagets storlek, verksamhet, organisation och švriga omstšndigheter. NŠr det gšller anstšllda utan arbetsledande befattningar menar RSV att dessa kan anses verksamma i betydande omfattning om de har stor betydelse fšr vinstgenereringen i fšretaget. Detta skulle kunna vara fšr handen nšr delšgarna i ett fšretag gemensamt bedriver verksamhet som bygger pœ personliga arbetsinsatser, exempelvis konsult- och kunskapsfšretag. RSV Šr dock av den uppfattningen att anstšllda utan ledarbefattning som genom sin anstšllning fšrvšrvat en mindre del av aktierna i fšretaget inte bšr anses vara verksamma i fšretaget i betydande omfattning. Med mindre del skulle dœ normalt anses hšgst 2 % av aktierna i fšretaget. Enligt RSV Šr alltsœ begreppet verksam i betydande omfattning ocksœ beroende av aktieinnehavets storlek. Detta rimmar, enligt min mening, inte riktigt med uttalandena i specialmotiveringen. PŒhlsson har i sin avhandling om Riksskatteverkets rekommendationer stšllt sig tveksam till om denna schablon verkligen behšvs. Han menar att fšrarbetena ger vid handen att det Šr en bedšmning fšr de enskilda fallen som efterstršvas, och detta talar mot anvšndande av en schablon i det hšr fallet. 28 2.3 Undantag frœn reglernas tillšmpningsomrœde I 57 kap. IL stadgas att reglerna i kapitlet under vissa fšrutsšttningar inte skall tillšmpas. IstŠllet skall utdelningen respektive kapitalvinsten beskattas enligt huvudreglerna fšr kapitalinkomster. Den ena undantaget gšller bœde utdelning och kapitalvinst och Šr tillšmpligt om delšgaren visar att utomstœende i betydande omfattning Šger del i fšretaget och har rštt till utdelning. 29 I sœdant fall skall andelar endast anses kvalificerade om det finns sšrskilda skšl. Enligt motiven ansœgs nšmligen risken fšr omvandling av arbetsinkomster vara mindre dœ utomstœende Šger 30 % eller mer av andelarna i fšretaget, eftersom detta enligt huvudreglerna fšr vinstutdelning i aktiebolag innebšr att 30 % av utdelningen dœ tillfaller dessa Šgare. 30 MajoritetsŠgarnas andel av utdelning och kapitalvinst blir dœ mindre Šn nettobehœllningen av ett motsvarande lšneuttag. I doktrin har det pœpekats att denna exakta procentgršns inte skall tas fšr given bl.a. pœ grund av att bolagsskattesatsen fšršndrats. 31 Ett fšretag anses Šgt av utomstœende till den del det varken direkt eller indirekt Šgs av fysiska personer som Šger kvalificerade andelar i fšretaget eller i ett annat fœmansfšretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. 32 Lydelsen antyder att andelar som Šgs indirekt av fysiska personer skulle kunna vara kvalificerade. Detta stšmmer inte riktigt šverens med definitionen av kvalificerade andelar i 57 kap. 4 IL, vilket RegeringsrŠtten i ett nyligen avgjort mœl tagit fasta pœ. 33 I mœlet konstaterades att samtliga andelar som Šgs av andra juridiska personer Šn dšdsbon Šr att anse som Šgda av utomstœende. 28 PŒhlsson s. 240 29 57 kap. 5 IL. 30 Prop. 1989/90:110 s. 468 31 Tjernberg 1998 s. 83 32 57 kap. 5 3 st. IL med hšnvisning. 33 RegeringsrŠttens dom den 19 november 1999, mœl nr 7235-1998. 10

Det andra undantaget Œterfinns i 57 kap. 12 3 st. IL och gšller enbart kapitalvinster. Undantaget innebšr att ett beloppstak maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjšnst fšr en nšrstœendekrets. Beloppstaket Šr 100 gœnger det prisbasbelopp som gšller fšr avyttringsœret. 2.4 GrŠnsbeloppet Fšr andelar i fœmansfšretag utgšrs gršnsbeloppet av underlaget fšr gršnsbeloppet multiplicerat med statslœneršntan, vid utgœngen av november Œret fšre beskattningsœret, škad med fem procentenheter (procentsatsen som gšller fšr beskattningsœret 2000 Šr 10,57 %). 34 Vid utdelning gšller att den del som šverstiger gršnsbeloppet skall tas upp som intškt av tjšnst. Om utdelningen dšremot understiger gršnsbeloppet sparas ŒterstŒende belopp (sparat utdelningsutrymme) och škar det gršnsbelopp som beršknas fšr nšsta Œr. 35 NŠr det gšller kapitalvinst stadgar reglerna att 50 % av den del av vinsten som šverstiger sparat utdelningsutrymme skall tas upp som intškt av tjšnst. 36 Hur stor del av utdelningen respektive kapitalvinsten som skall tas upp som intškt av tjšnst beror alltsœ pœ delšgarens underlag fšr gršnsbelopp. I 57 kap. 8 1 st. IL anges att underlaget fšr gršnsbeloppet Šr summan av: det omkostnadsbelopp som skulle anvšnts om andelen hade avyttrats vid tidpunkten fšr utdelningen, sparat utdelningsutrymme och ett lšneunderlag. Omkostnadsbeloppet utgšrs vanligtvis av aktiernas eller andelarnas anskaffningsutgift. 37 I 57 kap. 8 2 st. IL stadgas emellertid tvœ alternativa berškningsmetoder fšr omkostnadsbelopp. Om andelarna fšrvšrvats fšre 1990 skall anskaffningsutgiften, enligt 43 kap. 17 IL, ršknas upp med hšnsyn till fšršndringar i det allmšnna prislšget frœn och med anskaffningsœret. Motsvarande gšller ovillkorliga kapitaltillskott. Eftersom anskaffningsutgifterna kan vara svœra att bestšmma och kontrollera avseende belopp och tidpunkt nšr de ligger lœngt tillbaka i tiden gšller att anskaffningsutgiften fœr ršknas upp tidigast frœn och med Œr 1970, till Œr 1990. 38 Om andelarna fšrvšrvats fšre 1992 fœr anskaffningsutgiften, enligt 43 kap. 18 IL, tas upp till det justerade kapitalunderlaget vilket beršknas enligt 43 kap. 19-27 IL. NŠr detta underlag anvšnds fœr inte upprškning enligt 43 kap. 17 IL ske. Dessutom gšller att denna berškning mœste anvšndas fšr samtliga aktier i fšretaget som fšrvšrvats fšre Œr 1992 och att regeln inte Šr tillšmplig pœ andelar i utlšndska juridiska personer. 39 I underlaget fšr gršnsbeloppet ingœr, som sagt, ocksœ eventuellt sparat utdelningsutrymme frœn tidigare Œr och ett lšneunderlag. Vad som utgšr sparat utdelningsutrymme har fšrklarats 34 57 kap. 7 1 st. 1 p. IL. Fšr andra delšgarrštter Šn andelar skall statslœneršntan škas med endast 1 procentenhet, 57 kap. 7 2 st. IL. 35 57 kap. 10 IL. 36 57 kap. 12 IL. 37 44 kap. 14 IL, se ocksœ bestšmmelser i 48 kap. 7-17 IL. 38 Prop. 1990/91:54 s. 220 39 43 kap. 18 2 och 3 st. IL. 11

ovan. Lšneunderlaget bestœr av de lšner som fšretaget betalat ut under fšregœende Œr med vissa justeringar. Det Šr detta lšneunderlag som uppsatsen fokuserar pœ och i fšljande kapitel kommer jag att ingœende redogšra fšr detta. 3 Reglerna om lšneunderlag 3.1 Inledning I proposition 1993/94:234 lade regeringen fram fšrslag till fšršndrade regler fšr beskattning av delšgares utdelningar och kapitalvinster frœn fœmansfšretag. Ett av dessa innebar att delšgare i fœmansfšretag skulle fœ ta hšnsyn till utbetalade lšner vid berškning av hur stor del av utdelning och kapitalvinst som skulle fœ hšnfšras till inkomstslaget kapital. I propositionen skriver regeringen att det var en allmšn bedšmning att en stor del av den framtida tillvšxtkraften i svensk ekonomi fanns hos de smœ och medelstora fšretagen. Det var dšrfšr nšdvšndigt att fšrbšttra situationen fšr dessa fšretag. PŒ skatteomrœdet kunde detta ske genom att bestšmmelserna fšr beskattningen av inkomster frœn sœdana fšretag pœ ett tydligare sštt Šn fšr nšrvarande inriktas pœ att underlštta fšr fšretagaren att omsštta sina idžer och sitt entreprenšrskap i praktisk verksamhet. 40 Regeringen tog dšrefter upp frœgan om hur bestšmmelserna skulle Šndras fšr att detta mœl skulle uppnœs. TvŒ alternativ diskuterades, det ena var att ršntesatsen, som anvšndes vid berškning av det kaptialbeskattade utrymmet (i IL:s terminologi, berškning av gršnsbeloppet), skulle hšjas och det andra var att andra avkastningshšjande faktorer, Šn det investerade kapitalet, skulle fœ beaktas pœ ett direkt sštt vid berškning av den skattskyldiges anskaffningskostnad fšr andelarna (i IL:s terminologi, underlag fšr gršnsbelopp). 41 I diskussionen om val av modell fšr lšttnad behandlade regeringen tre problemomrœden. Det fšrsta var att kapitalavkastningen i fœmansbolag ofta underskattades genom schablonen fšr beršknad avkastning. Det andra var vilka incitament som fšrelœg fšr Šgarna att ta ut arbetsinkomsten som lšn frœn bolaget. Det tredje var att det fanns tendenser till begršnsning av efterfrœgan pœ arbetskraft i fœmansbolagen och att detta fšljde av den relativt hšga risk de mštte pœ marknaden. 42 Regeringen kom fram till att en hšjning av ršntesatsen endast skulle avhjšlpa mot det fšrsta problemet, underskattning av kapitalavkastningen, och var sœledes inte en framkomlig všg. 43 En modell dšr kapitalinkomstbehandlingen av utdelningar och kapitalvinster gjordes beroende av uttaget av arbetsinkomster var dšremot šnskvšrd. Detta skulle nšmligen stimulera bolagens efterfrœgan pœ arbetskraft genom att arbetskraftskostnaden subventionerades. Regeringen delade ocksœ den bedšmning som framkommit i promemorian 44, dšr en modell som tog 40 Prop. 1993/94:234 s. 88 41 A. prop. s. 88 f. 42 A. prop. s. 89 f. 43 Prop.1993/94:234 s. 91 44 Ds 1994:26 12

hšnsyn till utbetalda lšner skulle utgšra ett bšttre komplement till de regler som gšllde sedan tidigare. 45 Fšr att ška incitamenten till att Šgare i fœmansfšretag tog ut lšn frœn fšretaget utformades propositionsfšrslaget pœ sœ sštt att mšjligheten att ta hšnsyn till utbetalda lšner gjordes beroende pœ Šgarens eget uttag av lšn frœn fšretaget. 46 Fšrslaget antogs av riksdagen och infšrdes genom SFS 1994:778. Sammanfattningsvis kan sšgas att reglerna om lšneunderlag infšrdes av tvœ grundlšggande skšl. Fšr det fšrsta skulle berškningen av vad som Šr kapitalavkastning frœn ett fœmansfšretag gšras mer ršttvisande. Detta skulle ske genom att den avkastning som hšrršrde frœn de anstšlldas prestationer inte skulle tjšnstebeskattas hos delšgarna enligt de sšrskilda skattereglerna, som numera Œterfinns i 57 kap. IL. Fšr det andra ville regeringen stimulera fœmansfšretagens efterfrœgan pœ arbetskraft, sœledes lœg ocksœ en arbetsmarknadspolitisk tanke bakom infšrandet. 3.2 Innebšrden av reglerna om lšneunderlag Sedan tillkomsten 1994 har reglerna om lšneunderlag fšršndrats vid nœgra tillfšllen. Jag skall inte redogšra fšr dessa fšršndringar hšr utan gœr direkt in pœ hur reglerna ser ut idag. I den fortsatta framstšllningen kommer jag dock att ta upp Šldre lydelser dœ jag finner det befogat ur intressesynpunkt. Fšr den som sšker en mer ingœende redogšrelse šver hur reglerna fšršndrats i etapper hšnvisar jag till Tjernberg, som har behandlat detta i olika artiklar. 47 NŠr en delšgare fœr tillgodorškna sig lšneunderlaget innebšr detta att det lšggs till hans underlag fšr gršnsbelopp och škar hans kapitalbeskattade utrymme. Lšneunderlaget bestœr av ersšttningar som ingœr i underlaget fšr berškning av avgifter enligt 2 kap. 3 lagen (1981:691) om socialavgifter (nedan benšmnd SAL) eller 1 lagen (1990:659) om sšrskild lšneskatt pœ vissa fšrvšrvsinkomster (nedan benšmnd SLFL) och som under Œret fšre beskattningsœret lšmnats till arbetstagarna i fšretaget och dess dotterfšretag. Vidare gšller att det totala lšneunderlaget fšrdelas med lika belopp pœ andelarna i fšretaget. Detta innebšr att Šven om en delšgare inte till fullo utnyttjar sitt lšneunderlag kan inte en annan delšgare tillgodorškna sig Œterstoden. I 43 kap. 12-16 IL, d.v.s. reglerna om lšneunderlag, finns emellertid fler bestšmmelser om huruvida en delšgare fœr tillgodorškna sig lšneunderlag och vad lšneunderlaget bestœr i. Dessa kommer att redogšras fšr i fšljande kapitel som disponeras pœ fšljande sštt. Fšrst, i kapitel 4, behandlas de krav som uppstšlls fšr att den skattskyldige skall fœ tillgodorškna sig lšneunderlaget. I det dšrpœ fšljande kapitel 5 kommer jag att behandla vad sjšlva lšneunderlaget bestœr i. HŠr tar jag sœledes ocksœ upp vilka ersšttningar som undantas frœn att ingœ i lšneunderlaget. Vad som avses med dotterfšretag och de problem som kan uppstœ dœ 45 Prop. 1993/94:234 s. 91 46 A. prop. s. 91 47 Se Tjernberg SN 1994 s. 623-631; SN 1996 s. 97-104; SN 1997 s. 47-54. 13

dotterfšretaget inte Šr helšgt har jag ansett vara fšrdelaktigt att behandla fšr sig, detta behandlar jag dšrfšr fšr sig i 6. 4 Krav fšr att lšneunderlaget skall fœ medršknas 4.1 Inledning I propositionen som fšregick infšrandet av reglerna om lšneunderlag uttalas att det torde vara mindre vanligt att fœmansfšretagaren tog ut arbetsinkomst som lšn frœn sina fšretag utšver skiktsgršnsen. 48 Fšr att ška incitamenten att ta ut lšn frœn fœmansfšretagen infšrdes dšrfšr ett krav pœ att delšgaren tagit ut en viss ersšttning under fšregœende beskattningsœr fšr att fœ tillgodorškna sig lšneunderlaget. Ursprungligen kršvdes dšrfšr att en delšgare tagit ut en ersšttning som motsvarade minst 150 procent av den hšgsta ersšttning som betalats ut till en anstšlld. En intressant aspekt Šr hur hšjden pœ ersšttningen diskuterades i propositionen. Regeringen diskuterar nšmligen ersšttningskravet med utgœngspunkt i att en fšretagsledarens arbetsinkomster inte skall kunna tas ut som kapitalinkomst. Detta grundades pœ att en fšretagsledares ansvar och uppgifter i fšretaget motiverade att han betingade sig en hšgre lšn Šn sina anstšllda. 49 Det intressanta Šr, att med den lydelse lagtexten fick omfattades inte bara fšretagsledare av kravet pœ uttagen ersšttning utan alla delšgare i fšretaget, naturligtvis under fšrutsšttningen att deras andelar var kvalificerade. Av fšljande kapitel framgœr dock att kravet pœ ersšttning, bœde avseende personkrets och hšjd, har fšršndrats sedan reglernas tillkomst. Utšver detta krav, pœ uttagen ersšttning, uppstšlls emellertid inga andra krav pœ en delšgare fšr att han skall fœ tillgodorškna sig lšneunderlaget. Enligt Tjernberg torde det vara tillršckligt att andelarna Šgs vid den tidpunkt gršnsbeloppet skall beršknas fšr att fœ anvšnda sig av lšneunderlaget. 50 Det finns dock en begršnsning, som ocksœ den, endast gšller fšr delšgare som varit verksamma i betydande omfattning. BegrŠnsningen innebšr att delšgarens sammanlagda lšneunderlag inte fœr šverstiga ett belopp som motsvarar 50 gœnger den ersšttning som denne Œret fšre beskattningsœret erhœllit frœn fšretaget eller dess dotterfšretag och som ingœr i underlaget fšr berškning av avgifter enligt 2 kap. 3 SAL eller 1 SLFL. 51 4.2 Fšr vem gšller kravet? Genom SFS 1996:1611 togs kravet pœ lšn bort fšr passiva delšgare. Numera gšller det sœledes bara fšr delšgare som sjšlva varit verksamma i betydande omfattning under Œret fšre beskattningsœret. Begreppet Óverksam i betydande omfattningó anvšnds, vilket tidigare 48 Prop. 1993/94:234 s. 90 49 A prop. s. 92 50 Tjernberg 1999 s. 270 f. 51 43 kap. 16 IL. 14

nšmnts, ocksœ vid bedšmningen av om en andel i ett fœmansfšretag skall anses vara kvalificerad. 52 Begreppet torde ha samma innebšrd i bœda dessa fall. Kravet pœ uttagen ersšttning aktualiseras dœ delšgaren har varit verksam i betydande omfattning under fšregœende beskattningsœr, vilket medfšr att en intressant frœgestšllning uppkommer. Enligt den definition av begreppet som ges i specialmotiveringen i proposition 1989/90:110 verkar det inte finnas nœgot krav pœ att den som avses Šr Šgare till andelar i fšretaget. 53 ven en anstšlld utan andelsinnehav i fšretaget skulle sœledes kunna anses vara verksam i betydande omfattning. FrŒgestŠllningen Šr dœ: om denne anstšllde erhœller andelar i fšretaget Œr 2, kršvs det att han frœn fšretaget erhœllit viss ersšttning under Œr 1 (dœ han varit verksam i betydande omfattning i fšretaget, men endast i egenskap av anstšlld) fšr att han skall fœ tillgodorškna sig lšneunderlaget? Tjernberg menar att tillšmpning av regeln verkar fšrutsštta att den anstšllde, i ovan beskrivna exempel, erhœllit ersšttning av viss storlek. 54 I en promemoria uppršttad inom RSV ges emellertid en annan stœndpunkt i denna frœga, nšmligen att den anstšllde inte skulle omfattas av reglerna om visst minsta lšnebelopp eftersom han inte Šgt nœgon kvalificerad aktie under 1999. 55 I 43 kap. 15 IL stadgas att lšneunderlag bara skall beršknas om delšgaren fšr Œret fšre beskattningsœret erhœllit ersšttning frœn fšretaget eller dess dotterfšretag av viss hšjd. Denna skrivning tyder, enligt min mening, pœ att den anstšllde i ovan nšmnda fall mœste ha erhœllit ersšttning av viss hšjd, Šven om han inte Šgt nœgra andelar i fšretaget under fšregœende Œr. Lagtexten verkar nšmligen inte gšra nœgon skillnad fšr under Œret tillkomna delšgare, utan stadgar att kravet pœ viss ersšttning gšller fšr den som dœ reglerna om lšneunderlag aktualiseras Šger andelar. Har delšgaren under fšregœende beskattningsœr varit verksam i betydande omfattning skall lšneunderlaget fœ tillgodoršknas bara om denne erhœllit ersšttning av en viss hšjd. Ser man Œ andra sidan till att delšgaren, under fšregœende Œr i egenskap av anstšlld, inte haft mšjlighet att sjšlv kunna bestšmma hur stor ersšttning han velat ta ut kan detta krav pœ lšn synas betungande. Det skall dock pœpekas att reglerna om lšneunderlag utgšr s.k. fšrdelslagstiftning och som sœdan tolkas strikt. 4.3 Hšjd pœ ersšttningen Vid reglernas infšrande skulle, vilket tidigare nšmnts, delšgarens ersšttning frœn fšretaget uppgœ till minst 150 procent av den hšgsta ersšttning som under Œret fšre beskattningsœret betalats ut till en arbetstagare. Numera ršcker det emellertid att ersšttningen uppgœr antingen till 120 procent av den hšgsta lšneunderlagsgrundande ersšttningen till en arbetstagare (begreppsšndringen gšr ingen Šndring i sak) eller 10 prisbasbelopp fšr Œret fšre beskattningsœret (364 000 kr fšr beskattningsœret 2000). 56 52 Se kapitel 2.2.2 53 Specialmotiveringen Œterges pœ sidan 8 i uppsatsen. 54 Tjernberg 1999 s. 269 55 Jansson SvSkt 1997 s. 895 56 Prisbasbeloppet framgœr av 1 kap. 6 lagen (1962:381) om allmšn fšrsškring. 15

Eftersom det enligt fšrarbetena inte kršvs att en person Šr heltidsarbetande i ett fšretag fšr att kunna anses verksam i betydande omfattning Šr en intressant frœga om kravet pœ viss ersšttning i reglerna om lšneunderlag kan proportioneras efter arbetsinsats. 57 FrŒgan Šr ocksœ intressant fšr en person som endast Šgt andelar och varit verksam i betydande omfattning under en del av ett Œr. Ett exempel pœ detta skulle vara att en person kšper alla andelar i ett fšretag den 1 augusti Œr 1 och samtidigt blir verksam som VD (en person som arbetar som VD torde alltid anses vara verksam i betydande omfattning). Huruvida proportionering av kravet pœ ersšttning Šr mšjligt framgœr inte av lagtexten. FrŒgan har inte heller behandlats i nœgon proposition, dšremot har den diskuterats nœgot i 1992 Œrs fšretagsskatteutrednings delbetšnkande ÓLŠttnad i dubbelbeskattningen av mindre fšretags inkomsteró, SOU 1996:119. ÓEnligt gšllande regler anknyter jšmfšrelseregeln och takregeln till delšgarens lšn under det aktuella beskattningsœret. Anknytningen till lšnen under ett Œr medfšr risk att fšr att rštten att anvšnda lšnesummeregeln [reglerna om lšneunderlag, min kommentar] faller bort enligt jšmfšrelseregeln pœ grund av en tillfšllig inkomstminskning, t.ex. pœ grund av barnledighet. Ett alternativ kan vara att reglerna i stšllet anknyts till genomsnittslšnen under beskattningsœret och de, t.ex., tvœ fšregœende beskattningsœren. Det Šr emellertid tveksamt om det Šr en bšttre lšsning, eftersom en inkomstminskning under ett Œr dœ kan medfšra att rštten att anvšnda lšnesummeregeln [reglerna om lšneunderlag, min kommentar] faller bort under tre Œr. Ett annat alternativ Šr att lšnen fœr ršknas upp till heltidslšn fšr den som varit ledig en viss tid eller arbetar deltid. Detta skulle emellertid leda till problem vid tillšmpningen och medfšra risk fšr missbruk. Anknytningen bšr dšrfšr Šven i fortsšttningen ske till den faktiska lšnen under det aktuella Œret.Ó 58 I den tidigare nšmnda promemorian uppršttad inom RSV, har detta uttalande tagits till grund fšr att besvara frœgan om eventuell proportionering av ersšttningskravet nekande. 59 En frœga som uppkommer Šr huruvida RSV tolkning Šr korrekt, dœ utredningens uttalande inte har kommenterats i den efterfšljande propositionen. Det kan ifrœgasšttas om uttalandet har nœgot všrde šver huvud taget. Jag Šr dock av den uppfattningen att eftersom inga ršttskšllor talar fšr att proportionering skulle vara tillœten och att reglerna om lšneunderlag dessutom, vilket tidigare nšmnts, utgšr s.k. fšrdelslagstiftning torde nœgon proportionering av kravet pœ ersšttningens hšjd inte kunna ske. 4.4 Kommentar Fšr att en verksam delšgare skall fœ tillgodorškna sig lšneunderlaget vid berškning av det kapitalbeskattade utrymmet uppstšlls det ganska hšga krav pœ uttagen lšn fšr honom. Kravet som sœdant motiverades i fšrarbetena med att lagstiftaren ville ge verksamma delšgare i fœmansfšretag incitament till att ta ut lšn frœn sina bolag. Med tanke pœ att detta krav drabbar verksamma delšgare Šven om de inte haft mšjlighet att pœverka sin lšn under fšregœende Œr (dœ verksamma i egenskap av anstšlld) eller att de inte haft mšjlighet att ta ut en hšg lšn p.g.a. fšretagets likviditet kan man ifrœgasštta om det Šr rimligt. 57 Specialmotiveringen i prop. 1989/90:110 finns Œtergiven pœ sidan 8 i uppsatsen. 58 SOU 1996:119 s. 101 59 Jansson SvSkt 1997 s. 893 f. 16

Enligt min mening ger regeln i 43 kap. 16 IL tillršckliga incitament till lšneuttag hos delšgare. Denna regel innebšr att lšneunderlaget inte fœr šverstiga 50 gœnger den ersšttning som en verksam delšgare fšr Œret fšre beskattningsœret fœtt frœn fšretaget eller dess dotterfšretag. Ju hšgre lšn delšgaren tar ut under ett Œr desto stšrre lšneunderlag fœr han lšgga till sitt underlag fšr gršnsbelopp nšstkommande Œr. Det motiv som angavs till att ersšttningskravet, avseende beloppet, var sœ hšgt stšllt vid infšrandet av reglerna om lšneunderlag, talar emellertid fšr att ett ersšttningskrav skall finnas, och detta motiv Šr svœrt att sšga emot. I propositionen angavs motivet nšmligen vara det begršnsade statsfinansiella utrymmet. 60 Genom SFS 1996:1611 sšnktes ersšttningens hšjd, och vid det tillfšllet diskuterades dock ersšttningskravet inte i termer av statsfinansiella skšl. Regeringens motiv var dœ att reglerna om lšneunderlag endast skulle fœ utnyttjas om delšgaren tagit ut en rimlig lšn frœn fšretaget. 61 Att regeringen intog den stœndpunkten finner jag intressant med hšnsyn till den diskussion som regeringen tidigare fšrt angœende hur de sšrskilda reglerna om utdelning och kapitalvinst frœn fœmansfšretag skall utformas. I proposition 1993/94:234 utryckte nšmligen regeringen att den naturliga utgœngspunkten vore att faststšlla vad som Šr normal lšn och se resterande vinst som inkomst av kapital. Denna všg var dock inte framkomlig, som skšl anfšrdes: ÓProblemet med en sœdan modell Šr givetvis att vad som Šr att betrakta som en normal, marknadsmšssig lšn mœste avgšras med beaktande av en mšngd faktorer. Om faktiska lšneuttag skall beaktas bšr dessa rimligtvis stšllas i relation till marknadsmšssig ersšttning fšr varje person arbetsinsats med hšnsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivœ, individuell kompetens m m under den tid som personen varit verksam i bolaget. Detta Šr i praktiken ogšrligt fšr den i dessa avseenden mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de sjšlva eller nœgon nšrstœende kontrollerar. Skillnaden i lšn mellan olika branscher gšr det dessutom orimligt att tillšmpa en och samma normallšn fšr olika situationer. Regelsystemet kan sœledes i praktiken inte bygga pœ en pršvning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgšra en normal lšn. Eftersom det heller inte Šr mšjligt att faststšlla en rimlig schablon fšr lšneuttag ŒterstŒr endast att utforma spšrreglerna sœ att det i stšllet schablonmšssigt faststšlls vad som kan anses utgšra kapitalavkastning. ven om kapitalavkastningen varierar mellan olika branscher Šr en schablon fšr beršknad kapitalavkastning lšttare att faststšlla och tillšmpa Šn en schablon fšr en normal lšn.ó 62 Att faststšlla en normal lšn Šr alltsœ enligt lagstiftaren inte en framkomlig všg, dšremot kan man med en enkel schablon berškna en rimlig lšn. Jag Šr av den uppfattningen att problemen vid faststšllande av rimlig lšn torde vara desamma som vid faststšllande av normal lšn. DŒ motivet till kravet inte lšngre verkar vara statsfinansiella skšl, och med tanke pœ att den redan befintliga regeln i 43 kap. 16 IL, enligt min mening, ger tillršckliga incitament till lšneuttag borde lagstiftaren kanske švervšga om kravet pœ en viss ersšttningshšjd skulle kunna tas bort. 60 Prop. 1993/94:234 s. 92 61 Prop. 1996/97:45 s. 41 62 Prop. 1993/94:234 s. 76 f. 17

5 Lšneunderlaget 5.1 Inledning I 43 kap. 12 IL stadgas att lšneunderlaget beršknas pœ grundval av ersšttning som ingœr i underlag fšr berškning av avgifter enligt 2 kap. 3 SAL (d.v.s. arbetsgivaravgifter) eller 1 SLFL och som under Œret fšre beskattningsœret har lšmnats till arbetstagarna i fšretaget och i dess dotterfšretag. HŠnvisningen till 1 SLFL fanns inte med vid infšrandet av reglerna om lšneunderlag utan tillkom genom SFS 1997:1611. SkŠlet till varfšr denna hšnvisning tillkom anges varken i utredningens betšnkande, propositionen eller skatteutskottets betšnkande, det Šr dessutom endast i lagkommentaren i propositionen Šndringen šverhuvudtaget nšmns. Eftersom skatteunderlaget i SAL och SLFL utgšrs av samma underlag medfšrde tillšgget, enligt min bedšmning, endast att ocksœ ersšttningar som utgœr till arbetstagare som Šr Šldre Šn 65 Œr kom att ingœ i lšneunderlaget. 63 5.2 ErsŠttningar som medršknas i lšneunderlaget 5.2.1 Inledning NŠr det gšller frœgan om vilka ersšttningar som skall ingœ i lšneunderlaget medfšr den utformning lagtexten i 43 kap. 12 IL fœtt viss osškerhet. DŠr anges nšmligen att lšneunderlaget skall beršknas pœ grundval av ersšttning som ingœr i underlaget fšr berškning av arbetsgivaravgifter och som lšmnats till arbetstagarna i fšretaget och i dess dotterfšretag. I fšrarbetena till reglerna om lšneunderlag anges dšremot att lšneunderlaget skall bestœ av ersšttning som utgœtt till anstšllda. 64 Den frœga som uppkommer Šr om begreppet Óarbetstagarna i fšretaget och i dess dotterfšretagó skall tillerkšnnas en sšrskild betydelse vid tillšmpning av reglerna om lšneunderlag eller om detta begrepp skall ha samma innebšrd som i SAL. Denna frœgestšllning Šr, enligt min mening, av avgšrande betydelse eftersom det arbetstagarbegrepp som anvšnds i socialavgiftshšnseende Šven omfattar andra personer Šn de som Šr direkt anstšllda i ett fšretag. 5.2.2 Begreppet Óarbetstagarna i fšretagetó I fšrarbetena till reglerna om lšneunderlag anges, som nšmnts i inledningen, att lšneunderlaget skall bestœ av ersšttning som utgœtt till andra anstšllda Šn aktiešgare. 65 Propositionstexten Šr i švrigt intetsšgande om vad som avses hšrmed. Ser man till att ett av ŠndamŒlen med infšrandet av reglerna om lšneunderlag var att ška sysselsšttningen i landet skulle detta mšjligtvis kunna tolkas som att regeringen ville ška antalet anstšllda i fœmansfšretag. andra sidan uttalas inte detta i klartext och motivet med en 63 1 3 st. SLFL 64 Prop. 1993/94:234 s. 91 65 A. prop. s. 92 18

sysselsšttningsškning kan Šven tillgodoses genom att exempelvis sjšlvstšndiga uppdragstagare anlitas i hšgre utstršckning. I lagtexten beskrivs emellertid lšneunderlaget pœ ett annat sštt, nšmligen genom hšnvisningar till SAL och SLFL. I dessa lagar finns bestšmmelser om vad som avses med arbetsgivare och arbetstagare, och det var kanske regeringens mening att dessa lagar inte endast skulle bestšmma vilken typ av ersšttningar som skulle ingœ i lšneunderlaget utan ocksœ skulle bestšmma vilken personkrets som avsœgs? Min bedšmning Šr att begreppet Óarbetstagarna i fšretagetó inte har en sjšlvstšndig innebšrd i reglerna om lšneunderlag, utan anvšndningen av begreppet fšljer av att det anvšnds i SAL. Denna bedšmning grundar jag dels pœ ett fšrhandsbesked frœn SkatterŠttsnŠmnden, daterat 1998-06-23, dels pœ infšrandet av hšnvisningen till SLFL genom SFS 1996:1611. I ovan nšmnda fšrhandsbesked frœn SkatterŠttsnŠmnden behandlas kopplingen mellan reglerna om lšneunderlag och SAL och SLFL. Den frœga som stšlls Šr huruvida ersšttningar till utlandsanstšllda fœr medršknas i lšneunderlaget. Fšrhandsbeskedet behandlar sœledes inte exakt den problemstšllning jag satt upp men motiveringen till avgšrandet Šr intressant fšr denna: ÓHuruvida utlandsanstšlldas lšner kan ingœ i underlaget framgœr inte direkt av lagtexten. Genom hšnvisningen till ersšttning som ingœr i underlaget fšr berškning av avgifter enligt de nšmnda svenska lagarna (lagen om socialavgifter och lagen om sšrskild lšneskatt pœ vissa fšrvšrvsinkomster, fšrfattarens kommentar) tycks ersšttning till utlandsanstšllda fšr vilka inget sœdant underlag skall beršknas ha uteslutits. Det som Šndock kan vœlla tveksamhet Šr ordet ÓsŒdanÓ och hšnvisningen till de angivna paragraferna i lagarna ifrœga som anger vilka ersšttningar som underlaget skall beršknas pœ. Man skulle mšjligen kunna uppfatta lagtexten sœ att denna bara beskriver det slags ersšttningar som skall ingœ i berškningen av lšneunderlaget. FrŒgan var aktuell redan dœ stadgandet tillkom. Visserligen var reglerna i 3 12 mom. [numera reglerna i 57 kap. IL, min kommentar] dœ inte tillšmpliga pœ utdelning frœn utlšndska bolag men Šven svenska fœmansbolag och deras dotterbolag har utlandsanstšllda. SkatterŠttsnŠmnden finner mot denna bakgrund med hšnsyn till lagtextens ordalydelse och med beaktande jšmvšl av att nœgot stšd fšr en annan tolkning inte finns i fšrarbetena (se t ex prop. 1995/96:109 s. 69-70 och 92), att ersšttningar till utlandsanstšllda som inte ingœr i underlaget fšr berškning av avgifter enligt lagen om vissa fšrvšrvsinkomster inte fœr medtas vid berškningen av lšneunderlaget enligt 3 12 d mom. [numera reglerna i 43 kap. 12-16 IL, min kommentar].ó Enligt min mening, antyder SkatterŠttsnŠmndens motivering att kopplingen till SAL och SLFL inte bara beskriver det slags ersšttningar som skall ingœ i berškningen av lšneunderlaget, utan att reglerna i dessa lagar ocksœ bestšmmer omfœnget pœ vilka personers ersšttningar som skall ingœ i lšneunderlaget. I sin motivering lšgger SkatterŠttsnŠmnden vikt vid ordet ÓsŒdanÓ, vilket i och med IL:s ikrafttršdande utgœtt frœn lagtexten. Av propositionen till IL framgœr dock inte huruvida nœgon materiell fšršndring Šr avsedd, uttalandet Šr sœledes fortfarande, enligt min mening, av intresse. Det skall tillšggas att detta fšrhandsbesked har šverklagats till RegeringsrŠtten. Ett annat domslut eller en annan motivering dšrifrœn skulle kunna leda till ett frœgan klargšrs ytterligare. 19

Den andra grunden jag anfšrt Šr infšrandet av hšnvisningen till lagen om sšrskild lšneskatt i reglerna om lšneunderlag. Eftersom lagarna om sociala avgifter och sšrskild lšneskatt anvšnder sig av samma underlag fšr att berškna avgift respektive skatt medfšrde infšrandet av den ytterligare hšnvisningen att man endast utvidgade arbetstagarkretsen vid berškning av lšneunderlaget. 66 Detta tyder sœledes ocksœ pœ att SAL och SLFL inte bara anvisar vilken typ av ersšttning lšneunderlaget bestœr av utan ocksœ bestšmmer omfattningen av arbetstagarbegreppet. 5.2.3 Arbetstagarbegreppet i lagen om socialavgifter I 2 kap. 3 SAL stadgas att det i underlaget fšr berškning av arbetsgivaravgifter skall ingœ sœdan annan ersšttning fšr utfšrt arbete som avses i 3 kap. 2 2 st. lagen (1962:381) om allmšn fšrsškring (nedan benšmnd AFL). Fšre skattereformen 1990 stadgades i 3 kap 2 2 st. AFL att ÓErsŠttning i pengar eller naturafšrmœner fšr arbete som nœgon utfšrt fšr nœgon annans rškning utan att vara anstšlld i dennes tjšnst skall, É, anses som inkomst av anstšllningó. Detta innebar att fšr att arbetsgivaravgifter skulle utgœ pœ utbetalda ersšttningar kršvdes inget anstšllningsfšrhœllande, utan arbetsgivaravgifter skulle betalas Šven fšr ersšttning som utgœtt till uppdragstagare och andra sjšlvstšndiga nšringsidkare. Det fanns dock ett krav pœ att arbetet utfšrts fšr den som utbetalade ersšttningen. I ett remissvar frœn RSV, som delvis Œterges i propositionen till skattereformen, uppmšrksammades att det var ett stort problem hur ersšttningar som helt klart var ett utflšde av tjšnsten men som kom frœn annan Šn arbetsgivaren skulle hanteras. 67 RSV angav vidare nœgra exempel pœ olika typer av ersšttningar som enligt verket borde avgiftsbelšggas. Ett av dem var att en anstšlld i ett bolag kunde erhœlla en fšrmœn, t.ex. fri bil, frœn ett annat bolag i samma koncern. NŒgot arbetstagarfšrhœllande till det andra bolaget fanns inte, trots detta var fšrmœnen ett direkt utflšde av anstšllningen hos det fšrsta bolaget och utgjorde skattepliktig inkomst fšr den anstšllde. 68 Fšredraganden i propositionen anfšrde: ÓGenom att underlagen fšr inkomstskatten och socialavgiftsuttaget i hšgre utstršckning kommer att šverensstšmma med varandra kommer i de av RSV anfšrda fallen Šven socialavgifter att tas ut. Det bšr emellertid vara den som betalt ersšttningen eller fšrmœnen som ocksœ skall betala avgiften Šven om nœgot direkt anstšllningsfšrhœllande inte fšreligger.ó 69 Detta medfšrde att lydelsen i 3 kap. 2 2 st. AFL Šndrades till ÓErsŠttning fšr utfšrt arbete i annan form Šn pension ršknas som inkomst av anstšllning sœvida ersšttningen under ett Œr uppgœr till minst 1000 kronor, Šven om mottagaren inte Šr anstšlld hos den som utger ersšttningen. I nu angivna fall skall den som utfšr arbetet anses sœsom arbetstagare och den som utger ersšttningen sœsom arbetsgivare. [min kursivering]ó Detta innebšr att avgiftsskyldigheten utvidgades till att ocksœ avse fall dœ den som utgett ersšttningen och den fšr vars rškning arbetet utfšrts inte behšver vara samma person fšr att avgiftsskyldighet skall uppkomma. Det kršvs dock att ersšttningen kan ses som ersšttning fšr utfšrt arbete och att en direkt eller indirekt koppling (intressegemenskap, ekonomisk gemenskap) finns mellan 66 I 1 3 st. SLFL hšnvisas till SAL (berškningsunderlaget fšr arbetsgivaravgifter). 67 Prop. 1989/90:110 s. 375 f. 68 A prop. s. 376 69 A prop. s. 377 20