Företagsekonomiska Institutionen. Kandidatuppsats 15 hp VT Revisionsrisk. Struktur eller bedömning? Peter Hamberg

Företagsekonomiska Institutionen Kandidatuppsats 15 hp VT 2008 Revisionsrisk Struktur eller bedömning? Handledare: Thomas Carrington Författare: Tomas Belik Peter Hamberg

Sammanfattning I de flesta fall har revisorn gott stöd i lagar och rekommendationer om tillvägagångssättet vid sin granskning. Det finns dock situationer där revisorn måste förlita sig på riktlinjer, exempelvis vid granskningen av företagens prognoser. Det uppstår här ett problem för hur revisorn skall gå tillväga då prognoser karaktäriseras av subjektiva bedömningar. Vi vill belysa detta utifrån vår frågeställning: Vilket tillvägagångssätt har revisorn för att bedöma revisionsrisken vid granskningen av företagens redovisning och dess prognoser? För att besvara denna fråga har vi intervjuat fyra kvalificerade revisorer från tre olika revisionsbolag av varierande storlek. Deras svar har vi analyserat utifrån begreppen struktur och bedömning. Dessa termer har ansetts vara varandras antagonister och har debatterats flitigt av ett flertal forskare. Debatten har handlat om att hitta den optimala revisionstekniken ett strukturerat arbetssätt innefattande modeller och verktyg eller en revisionsprocess som präglas av revisorns egna bedömningar. Åsikterna skiljer sig åt och det vi har kommit fram till är att en kombination av de två tillvägagångssätten tycks vara att föredra då de oftast går hand i hand. Just vid prognoser är det dock revisorns egna bedömningar som ges störst utrymme.

Förord Vi vill först och främst rikta ett stort tack till vår handledare Thomas Carrington som genomgående har hjälpt oss med råd och vägledning. Vi vill även tacka samtliga respondenter som har tagit sig tid att ställa upp på våra intervjuer. Tack! Uppsala maj 2008 Tomas Belik Peter Hamberg

INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. INLEDNING... 1 1.1 Problemdiskussion... 1 1.2 Syfte... 2 2. TEORI... 3 2.1 Revisionsrollen... 3 2.2 En överblick av revisionsprocessen... 3 2.3 Väsentlighet och risk... 4 2.3.1 Väsentlighet... 4 2.3.2 Risk... 5 2.3.3 Revisionsriskmodellen... 6 2.4 Prognoser i redovisningen... 8 2.5 Struktur kontra bedömning... 10 3. METOD... 12 3.1 Tillvägagångssätt och urval... 12 3.2 Anonymisering... 12 3.3 Utförande... 12 3.4 Bearbetning... 13 4. EMPIRI... 15 4.1 Revisor A... 15 4.1.1 Definition av risk... 15 4.1.2 Tillvägagångssätt för att identifiera och bedöma risken... 15 4.1.3 Tillvägagångssätt för att bedöma risken vid prognoser... 15 4.1.4 Revisionsriskmodellen... 16 4.1.5 Revisionsriskmodellen vid prognoser... 16 4.1.6 För- och nackdelar med revisionsriskmodellen... 16 4.2 Revisor B... 17 4.2.1 Definition av risk... 17 4.2.2 Tillvägagångssätt för att identifiera och bedöma risken... 17 4.2.3 Tillvägagångssätt för att bedöma risken vid prognoser... 18 4.2.4 Revisionsriskmodellen... 18 4.2.5 Revisionsriskmodellen vid prognoser... 19 4.2.6 För- och nackdelar med revisionsriskmodellen... 19 4.3 Revisor C och Revisor D... 20 4.3.1 Definition av risk... 20 4.3.2 Tillvägagångssätt för att identifiera och bedöma risken... 20 4.3.3 Tillvägagångssätt för att bedöma risken vid prognoser... 21

4.3.4 Revisionsriskmodellen... 22 4.3.5 Revisionsriskmodellen vid prognoser... 22 4.3.6 För- och nackdelar med revisionsriskmodellen... 23 5. ANALYS... 24 5.1 Risk och väsentlighet... 24 5.2 Tillvägagångssätt för att identifiera och bedöma revisionsrisken... 24 5.3 Tillvägagångssätt för att bedöma risken vid prognoser... 25 5.4 Revisionsriskmodellens användbarhet i redovisningen... 26 5.5 Revisionsriskmodellens användbarhet vid prognoser... 27 5.6 För- och nackdelar med revisionsriskmodellen... 27 6. AVSLUTNING... 28 6.1 Diskussion... 28 6.2 Slutsats... 30 6.3 Vårt bidrag... 31 6.4 Förslag på vidare forskning... 31 KÄLLFÖRTECKNING... 32 BILAGOR... 34 Bilaga 1 Intervjuguide... 34

1. INLEDNING 1.1 Problemdiskussion Ett företag har många olika intressenter som var och en har nytta av redovisningen. För att intressenterna skall kunna tillgodogöra sig och lita på den information de får genom årsredovisningen krävs det att den uppfyller vissa krav. Dessa krav uppfylls genom en extern revisors granskning och godkännande (FAR, 2001). En revisionsprocess består av olika steg, varav ett är planeringen. Denna del handlar om att inhämta god kunskap om företaget och dess bransch för att få ett så bra underlag som möjligt för själva granskningen. Underlaget används sedan för att bedöma var risken är som störst för att väsentliga fel kan förekomma och det är dessa områden som revisionen kommer att koncentreras på (Ibid.). Begreppen väsentlighet och risk är viktiga inom revision och innebörden av dem handlar om att minimera risken för att revisionen blir felaktig. Detta kan ske på olika sätt beroende på vad som granskas och har i många fall stöd i lagar och rekommendationer om hur tillväga skall se ut (Eilifsen et al. 2006). I vissa fall säger rekommendationen dock att det är revisorns egna professionella bedömning som skall avgöra hur granskningen skall ske (RS 400). Exempel där sådana bedömningar förekommer är vid företagens prognoser såsom vid uppskattning av goodwill, nedskrivning av en anläggningstillgång eller att bedöma dess restvärde. Problemet är att bedömningar är subjektiva och kan vara svåra att legitimera och kontrollera (Rose & Miller, 1992 refererad i Power, 2003). Å andra sidan kan man ställa sig frågan huruvida en matematisk eller teoretisk modell i just det specifika fallet skulle kunna ersätta revisorns professionella bedömning. En central modell som är vanligt förekommande i revisionsprocessen är revisionsriskmodellen. Denna modell innehåller olika variabler som tillsammans avgör den risk som revisorn tar vid sin granskning (SRS, 1995). Modellen fungerar som ett hjälpverktyg och skall hjälpa revisorn när han eller hon gör sina riskbedömningar. Enligt RS 400 är det dock revisorns professionella omdöme som till syvende och sist avgör bedömningen av revisionsrisken. Här uppstår ytterligare en intressant aspekt där man kan fråga sig vad revisorn i sådana fall grundar sina professionella bedömningar på, när lagar och rekommendationer inte räcker till för att kunna bedöma risken och hur han eller hon skall gå tillväga vid sådana situationer. Vidare kan det diskuteras om ett mer strukturerat arbetssätt skulle kunna minimera dessa risker eller om det snarare är så att de individuella bedömningarna borde ges mer utrymme. Denna diskussion brukar gå under namnet struktur kontra bedömning (eng. Structure versus Judgement) och berör frågan gällande den optimala revisionstekniken. Trots att revisionsprocessen i stor utsträckning är standardiserad och grundar sig på olika modeller och regler menar Power (2003) att det förekommer tolkningsskillnader på hur dessa rutiner används. Rose & Miller (1992, refererad i Power, 2003) hävdar även att både strukturerade och ostrukturerade revisionsmetoder bygger på problematiska ideal som aldrig kan vara fulländade. Samtidigt finns det förespråkare för de båda metoderna rent generellt, men spänningen kring begreppen är stor. 1

Vi kommer i vår uppsats att studera revisorers förhållningssätt till risk vid granskningen av företagens redovisning och prognoser. Detta är intressant eftersom prognoser kännetecknas av att de bygger på just subjektiva uppfattningar om någonting som ännu inte har hänt. Vår frågeställning kommer att analyseras utifrån en teoretisk referensram där vi bland annat har valt att belysa problemet kring struktur kontra bedömning (enligt Power, 2003, Dirsmith & Haskins, 1991 med flera) som sedermera kommer att lyftas in i ett resonemang kring revisionsrisk och prognoser. Vår frågeställning är således: Vilket tillvägagångssätt har revisorer för att bedöma revisionsrisken vid granskningen av företagens redovisning och dess prognoser? 1.2 Syfte Vårt syfte är att bidra till en ökad förståelse kring hur revisorer går tillväga för att bedöma revisionsrisken i företagens redovisning, med fokus på prognoser. Detta kommer vi att belysa utifrån perspektivet struktur kontra bedömning för att klargöra vilken revisionsteknik som är att föredra. 2

2. TEORI 2.1 Revisionsrollen En revision skall utföras utifrån en professionellt skeptisk inställning där revisorn planerar, granskar, bedömer och uttalar sig om ett företags årsredovisning, bokföring och förvaltning. I alla företagsformer där ägarnas ansvar är begränsat ställs olika krav på hur företagets resultat och ställning skall redovisas externt. Här måste företagets intressenter kunna lita både på den information som företaget lämnar om sin ekonomiska situation och på förvaltningen. Denna information har styrelsen och VD:n ansvar för. Revisorns roll blir här att granska och kvalitetssäkra informationen. Granskningen styrs av lagregler om revision av olika företagsformers förvaltning och redovisning samt bestämmelser om vilken typ av information som skall lämnas om den ekonomiska situationen. Revisionen kommer därmed att ge ökad trovärdighet avseende företagets finansiella information och därmed även en förutsättning för ett väl fungerande näringsliv och samhälle (FAR, 2006). Idag domineras revisionsbranschen utav fyra stora internationella revisionsbolag vid granskningar av stora och publika företag. Ett av skälen till detta är att dessa bolag är välkända och har ett starkt rykte. Företag som anlitar revisorer från dessa bolag vet att potentiella investerare och andra intressenter kommer att känna igen revisionsbolagets namn och rykte och därmed medföljer en minskad informationsrisk. Här blir det dessutom viktigt att vara oberoende och objektiv vid granskningen (Eilifsen et al. 2006). 2.2 En överblick av revisionsprocessen Slutprodukten av revisorns granskning är en revisionsberättelse som indikerar huruvida företagets redovisning är fri från väsentliga fel. För att kunna lämna en ren revisionsberättelse krävs emellertid en djupare förståelse för företaget, dess affärsverksamhet och bransch. Revisorn måste härmed förstå vilka risker som företagen möter, hur de hanterar dessa och vilka risker som kvarstår och är mest sannolika för att väsentliga felaktigheter uppkommer i den finansiella rapporten. Om revisorn är medveten om dessa risker kan han eller hon planera en revisionsprocess som sedermera frambringar bevis som kan vara betydelsefulla och stödjande för revisionsberättelsen (Eilifsen et al. 2006). För att få en övergripande blick över revisionsprocessen kan den delas in i tre steg: 1. Planering 2. Granskning 3. Rapportering I det första steget, planeringen, skall revisorn avgöra vad som egentligen kommer att granskas, hur det skall gå till och vem som skall göra det (FAR, 2006). Enligt RS (Revisionsstandard i Sverige) 300 avgörs detta genom att revisorn skaffar sig tillräckligt god 3

kunskap om företaget för att kunna identifiera vilka områden som kan ha betydande påverkan på verksamhetens förvaltning, bokföring och redovisning. Med detta menas var risken är störst för att väsentliga fel kan förekomma. Det andra steget i processen är själva granskningen där revisorn skall se till att lagar och god redovisningssed följs av företaget. Vad och i vilken omfattning denna granskning skall ske finns reglerad i RS. Det sista steget som avser rapportering är själva målet med revisionen, nämligen att kunna lämna en revisionsberättelse. I denna uttalar sig revisorn om årsredovisningen, bokföringen och om styrelsens och VD:s förvaltning (FAR, 2006). Tanken är dock inte att revisorn skall kunna säkerställa en fullständigt riktig årsredovisning, utan se till att den inte innehåller några väsentliga fel (SRS, 1995). 2.3 Väsentlighet och risk 2.3.1 Väsentlighet Ett av revisionens mest grundläggande begrepp är väsentlighet. Det handlar om att rikta revisionen mot sådana områden där det är störst risk att väsentliga fel förekommer. Detta måste göras i ett tidigt skede, det vill säga i planeringen. Revisorn måste här förstå företagets verksamhet och var de väsentliga felen kan förekomma, vilka i sin tur kommer att påverka bedömningen av årsredovisningen. Vad som anses som väsentligt är upp till revisorns professionella bedömning (FAR, 2006). Om ett fel kan anses som väsentligt eller ej beror enligt RS 320 på huruvida det skulle kunna påverka externa intressenters beslutstagande. Detta kommer till uttryck i IAS 1, Utformning av finansiella rapporter: Utlämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek och karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn (FAR, 2007, s 175). Felaktighetens storlek och/eller karaktär kan översättas med att revisorn måste se till både de kvantitativa och kvalitativa aspekterna av väsentligheten. Den kvantitativa delen behandlar beloppets storlek. Med detta menas att exempelvis stora belopp i regel granskas noggrannare än små belopp på grund av att de kan ha större inverkan på redovisningen. Var gränsen går mellan stora och små belopp avgörs från fall till fall genom revisorns professionella omdöme (FAR, 2006). Ett kvalitativt väsentligt fel behöver däremot inte innefatta ett väsentligt belopp för att det skall påverka olika intressenters bedömningar. Exempelvis kan det handla om en olaglig handling såsom en muta. Mutan i sig måste alltså inte vara av betydande storlek för att anses som väsentlig, utan det räcker med att det är en olaglig handling (Eilifsen et al. 2006). 4

2.3.2 Risk Risk är ett vanligt begrepp som människan har använt sig utav under många år. Det brukar oftast användas för att uttrycka en osäkerhet när man försöker förutspå vad som kommer att ske i framtiden. Dessa bedömningar är givetvis inte säkra på något sätt eftersom att det är omöjligt att uttala sig om någonting som inte har hänt (Hamberg, 2000). Enligt Greve (2003) kan det dock vara möjligt att definiera olika teoretiskt tänkbara utfall. Vidare menar Shapira (1994) att riskbedömning vanligtvis handlar om att definiera de tänkbara negativa utfallen. Mer exakt är det inte de negativa utfallens sannolikhet som är intressant, utan snarare dess storlek och betydelse. Ett enkelt exempel som kan illustrera detta är att en vadslagning om en miljon kronor medför en betydande risk, medan samma vadslagning fast med en krona innebär näst intill ingen risk alls. I ekonomiska termer definieras risk enligt Hamberg (2000) mer precist. Det görs en skillnad på risk och osäkerhet där det förstnämnda karaktäriseras av att de framtida utfallen och deras sannolikheter kan beräknas. Osäkerhet innebär däremot att de framtida utfallen och deras sannolikheter är okända. Shapira (1994) gör en annan distinktion mellan risk och osäkerhet där risk oftast associeras med någonting negativt. Osäkerhet däremot, kan mycket väl vara neutralt. Dessutom innefattar begreppet risk ett individuellt omdöme, någonting som påverkas av risktagarens skicklighet och kunskap. Det är denna sorts risk som Fischhoff, Watson & Hope (1984) kallar objektiv risk och den grundar sig bland annat i vetenskaplig forskning, experiment och sannolikhetsanalyser. Den subjektiva riskens ursprung är däremot inte av vetenskaplig art, utan grundar sig mer i en allmän uppfattning. Det är dock en suddig gräns mellan objektivitet och subjektivitet och det är oftast väldigt svårt (om ens möjligt) att uppnå fullständig objektivitet. I synnerhet gör sig detta gällande vid komplexa undersökningar där det krävs att forskaren använder sig av sitt eget omdöme och tolkningar, exempelvis vid riskanalyser. För en revisor uppstår det enligt Eilifsen et al. (2006) två risktyper som måste beaktas: affärsrisk och revisionsrisk. Affärsrisk (även kallad revisorsrisk) är den risk som revisorn ställs inför gällande hans eller hennes professionella rykte. Exempel på detta är om revisorn blir stämd. Oavsett utgången av åtalet ger det dålig publicitet vilket kan skada revisorns och revisionsbolagets rykte. (Fortsättningsvis kommer vi dock ej att behandla affärsrisk djupare i detta arbete.) Den andra typen, revisionsrisk, avser den risk som finns för att revisorn gör ett felaktig uttalande i revisionsberättelsen (RS 400). Det är revisorns uppgift att utföra revisionen i en sådan utsträckning att revisionsrisken hamnar på en tillfredsställande låg nivå. Ett revisionsuppdrag är även begränsat i form av tid och pengar och det är därför viktigt för revisorn att avgöra vad och hur mycket som skall granskas. Detta görs med utgångspunkt i lagar och revisionsstandarder. Revisorn väljer sedan de mest effektiva granskningsmetoderna utifrån sin bedömning av riskerna och väsentligheten (FAR, 2006). Om riskerna kan identifieras är det lättare att hitta var väsentliga fel kan uppstå. Enligt Eilifsen et al. (2006) ger revisionsstandarderna emellertid inte tillräckligt god vägledning om vad som är en acceptabel nivå för revisionsrisken. Detta innebär att revisorn i viss utsträckning själv måste förlita sig på sina egna bedömningar för att avgöra på vilken nivå som revisionsrisken är tillfredsställande. 5

Till sin hjälp för att uppskatta denna risk kan revisorn använda sig av revisionsriskmodellen (FAR, 2001). 2.3.3 Revisionsriskmodellen Revisionsriskmodellen används för att försäkra att risken för att utfärda en finansiell rapport innehållande väsentliga felaktigheter hålls på en acceptabelt låg nivå. Modellen beskriver sambandet mellan olika risktyper och definieras enligt: RR = IR x KR x UR, där: Revisionsrisken (RR) är en funktion av den inneboende risken (IR), kontrollrisken (KR) och upptäcktsrisken (UR). Den inneboende risken är den övergripande risken i respektive bransch och verksamhet. Exempel är invecklade förhållanden inom företaget, vilket bidrar till svårvärderade tillgångar och skulder, eller en hög grad av komplexitet. Kontrollrisken är risken för att väsentliga fel som kan uppstå inte förhindras eller upptäcks av företagets egna interna kontroller. Detta kan påverkas av utformningen av företagets interna kontrollsystem och av ledningens kompetens. Kontrollsystemen är vanligtvis utformade för att behandla rutinbaserade transaktioner, exempelvis attesteringen av fakturor. Kontrollrisken uppstår när systemet inte fungerar på ett tillfredsställande sätt. Upptäcktsrisken är risken med att granskningen inte upptäcker väsentliga fel, vilket beror på hur omfattande granskningsarbetet är som revisorn utför (FAR, 2001). Den inneboende risken och kontrollrisken skiljer sig från upptäcktsrisken utifrån revisorns synvinkel. Skillnaden ligger i att de två förstnämnda riskerna existerar oberoende av revisionen och revisorn har en väldigt liten möjlighet att påverka dem. Upptäcktsrisken beror däremot helt på revisorns agerande vid utförandet av revisionen. Bedömningen av dessa risker utförs av revisorn och grundar sig i hans eller hennes professionella omdöme (Eilifsen et al. 2006). Modellen är dock ej avsedd att vara en exakt formel som inkluderar alla faktorer som kan påverka revisionsrisken. Revisorer kan emellertid finna modellen användbar vid planeringen av risknivåerna. Modellen kan delas in i tre steg vid dess användande: 1. Bestämma en planerad nivå på revisionsrisken 2. Uppskatta den inneboende risken och kontrollrisken 3. Lösa ekvationen för en lämplig nivå på upptäcktsrisken Genom att tillämpa revisionsriskmodellen utifrån dessa steg kan revisorn bestämma eller uppskatta varje komponent i modellen genom att använda antingen kvantitativa eller kvalitativa termer. I Steg 1 kan revisorn sätta revisionsrisken på en sådan nivå att den skall anses vara acceptabel. Steg 2 kräver att revisorn uppskattar den inneboende risken och kontrollrisken. Revisorn kan uppskatta dessa två risker antingen separat eller kombinerat. 6

Genom en uppskattning kan revisorn bedöma verksamhetens risk för väsentliga fel som beror på förhållanden inom verksamheten, exempelvis misstag eller undermåliga kontroller. I Steg 3 bestämmer revisorn en acceptabel nivå på upptäcktsrisken genom att lösa ut den ur ekvationen enligt följande: RR = IR x KR x UR UR = RR / (IR x KR) När detta är gjort har revisorn bestämt en lämplig nivå på de olika riskerna. Det är dessa nivåer som kommer att stå till grund för utformningen av revisionsprocessen och som kommer att reducera revisionsrisken till en acceptabel nivå. Det är emellertid inte meningen att revisorn skall lita på sina uppskattningar av den inneboende risken och kontrollrisken i den utsträckningen att utesluta eventuella mer djupgående granskningar (RS 400). Modellen kan tillämpas genom användning av antingen kvantitativa eller kvalitativa termer. Vad gäller det förstnämnda, bestämmer revisorn de olika riskerna genom att ange dem i procent. Revisorn börjar då med att bestämma den inneboende risken och kontrollrisken. Utifrån dessa värden får revisorn sedan ut upptäcktsrisken. Om denna exempelvis blir 0,1 innebär det att det är tio procent sannolikhet att eventuella väsentliga fel inte upptäcks (Eilifsen et al. 2006). Vid en användning utifrån kvalitativa termer kan den inneboende risken och kontrollrisken benämnas som antingen låg, medium eller hög. Upptäcktsrisken kan benämnas utifrån ett bredare spektrum om fem steg, från lägst till högst (se Figur 1). Revisionsrisken i sin tur skall alltid resulteras i att ligga på en godtagbart låg nivå. Även här såsom vid användningen med kvantitativa termer kommer revisorn först att uppskatta en lämplig nivå på den inneboende risken och kontrollrisken. Därefter får revisorn ut upptäcktsrisken utifrån olika kombinationer av de andra komponenterna för att få en eftersträvad nivå på revisionsrisken. Följande matris kan hjälpa till att demonstrera sambandet: Exempel IR/KR Hög Medium Låg 1 Hög Lägst Lägre Medium 2 Medium Lägre Medium Högre 3 Låg Medium Högre Högst Figur 1: Matris som exemplifierar revisionsriskmodellen, källa: modifierad figur illustrerad utifrån FAR 2002, s 90 Det inramade området i figuren avser upptäcktsrisken, UR. Modellen går ut på att visa vilken nivå upptäcktsrisken skall sättas till vid olika kombinationer av den inneboende risken och kontrollrisken för att få en godtagbart låg nivå på revisionsrisken. Om revisorn exempelvis bestämmer den inneboende risken och kontrollrisken till höga behöver revisorn sätta en låg nivå på upptäcktsrisken för att revisionsrisken skall hamna på en godtagbart låg nivå. Om 7

revisorn däremot sätter den inneboende risken och kontrollrisken till låga, kan revisorn ha en högre upptäcktsrisk och ändå hamna på en godtagbart låg revisionsrisk (RS 400). Revisionsriskmodellen har emellertid ett antal begränsningar som måste has i åtanke av revisorn. Modellens multiplikativa formel antyder att komponenterna IR, KR och UR är oberoende av varandra. I praktiken kan emellertid de olika riskerna mycket väl vara beroende av varandra. Det kan därför göras en kombinerad riskbedömning för IR och KR, men detta beror naturligtvis på olika faktorer och preferenser (Ibid.). Andra begräsningar med revisionsriskmodellen är att revisorn själv bedömer nivåerna på den inneboende risken och kontrollrisken. De uppskattade nivåerna kan därför mycket väl skilja sig från de verkliga nivåerna för företaget. Dessa skillnader påverkar i sin tur givetvis upptäcktsrisken och till slut även den eftersträvade revisionsrisken (Eilifsen et al. 2006). 2.4 Prognoser i redovisningen Varje beslut som är av betydelse i ett företag grundas på en mer eller mindre medveten bedömning av vad som kan väntas inträffa i framtiden. Här förekommer ett visst mått av planering i företagens aktivitet, varvid prognoser och framtidsbedömningar innefattas. Dessa prognoser är aktuella på en mängd betydelsefulla områden. Då framtiden inte är förutbestämd innefattar varje utsaga ett osäkerhetsmoment. En prognos som avser en framtida tidpunkt kommer därmed att bli en form av gissning (Sandkull, 1964). Även Brege et al. (1985) menar att prognoserna är en viktig byggsten i planeringen och därför måste de behandlas i ett sammanhang. Vidare betonar Brege et al. att det finns många fall där en dålig planering medfört effekter som fått förödande konsekvenser. Om en planering skall lyckas är en avgörande faktor att skapa en realistisk uppfattning om de förhållanden som råder. Ofta har beslutsfattare inom företag begränsad tid och möjlighet att samla in och hantera information och dessutom styrs tolkningen av tidigare erfarenheter och värderingar av vad man tror är bra och dåligt för företaget. Prognoser måste därför ständigt utvecklas och kopplas till planerings- och beslutsprocessen. Då kunskapen om omvärlden är fragmentarisk och subjektivt upplevd måste även detta beaktas vid utformningen av planeringssystemet (Ibid.). Enligt Smith (2006) är det viktigt att redovisningen avbildar rätt verklighet så att informationen blir tillförlitlig och användbar för beslut. Redovisningen, som skall återspegla vad som faktiskt har hänt under en given period ger emellertid inte bara uttryck för detta. Problemet för att bedöma vad som faktiskt har hänt är intimt förknippat med en bedömning av hur företagets situation ser ut i slutet av året. Här kan företagen ha tillgångar som enbart har ett värde för företaget eftersom de i framtiden kommer att säljas eller användas, vilket i slutändan ger upphov till framtida kassaflöden. Exempel på detta kan vara realtillgångar som lager eller anläggningstillgångar. Smith pratar här om att framtiden kastar sin skugga över nuet och betingar det värde som tillgångarna kan bedömas ha för företaget. (Smith, 2006, s 46). Framtiden är emellertid alltid osäker och i redovisningen försöker man att undvika 8

framtidsbedömningar på grund av det starka kravet på verifierbarhet. Detta kan dock ej undvikas till fullo då det skulle gå ut över kraven på redovisningens relevans och validitet. Ett exempel här är värderingen av en anläggningstillgång som är utsatt för värdeminskning, vilket beror på vad den ekonomiska livslängden uppskattats till. Problemet blir hur man skall ta hänsyn till en osäker framtid när man skall bedöma vad som har hänt. Härmed måste redovisaren ha ett janusansikte, det vill säga att se både bakåt och framåt i tiden (Ibid.). Ett annat exempel där en prognosbedömning kan vara problematisk och svårbedömd gäller nedskrivningsreglerna för materiella anläggningstillgångar. Enligt IAS 36 skall en tillgång skrivas ned om det redovisade värdet överstiger återvinningsvärdet. Det problematiska blir här att bedöma när det finns indikationer på att denna tillgång har minskat i värde. Även nedskrivning av goodwill kan vara problematiskt på grund av svårigheten med att beräkna dess återvinningsvärde. Ett annat exempel som kan vara diskutabelt är bedömningen av restvärden då det grundar sig på företagets egna uppskattningar (Smith, 2006). Om en revisor biträder vid den här typen av värderingsfrågor föreligger ett självgranskningshot om frågan påverkar företagets redovisning. Här måste revisorn ta hänsyn till dels hur väsentlig påverkan värderingsfrågan har på företagets redovisning och dels hur stora subjektiva inslag som den innefattar. Revisorns väsentlighetsbedömning påverkas även av värderingsfrågans komplexitet. Om värderingsfrågan emellertid ej är väsentlig i något av dessa avseenden samt okomplicerad, behöver revisorn i regel inte vidta några ytterligare åtgärder vid bedömningen (SRS, 2003). Om allmänt accepterade principer och antaganden används, till exempel vedertagna skattesatser och räntesatser, medför detta enligt SRS (2003) en lägre grad av subjektiva bedömningar. Detta medför i sin tur att behovet av granskningsåtgärder från revisorns sida minskar, även om värderingsfrågan berör en väsentlig post. Samma sak gäller om företaget använder sig av värderingsmetoder som allmänt nyttjas inom den aktuella branschen eller anges i exempelvis skatteverkets anvisningar, i handböcker eller läroböcker som är vanligt förekommande. Det kan dock även här krävas ställningstaganden som har väsentlig påverkan på redovisningen, varvid revisorn måste pröva vilka åtgärder som bör vidtas för att säkerställa sitt oberoende. Vidare kan revisorn lämna tekniskt bistånd vid beräkningar, vilket innebär förslag på olika värderingsmetoder och beräkningar utifrån antaganden som företagsledningen tillhandahåller. Om revisorn medverkar vid den här typen av beräkningar måste det tydligt framgå vilka förutsättningar som beräkningarna bygger på och vilka av dessa som ledningen har tagit ställning till. Revisorn bör dock iaktta försiktighet när det gäller den här typen av lämnade förslag vid värderingsuppdrag som är baserade på antaganden som går utöver praxis, då inslaget av subjektiva bedömningar ökar. Sådana ökade inslag kräver således mer detaljerade granskningsåtgärder (Ibid.). Problemet med att bedöma risken vid prognoser är att de karaktäriseras av att de till stor del bygger på subjektiva värderingar från företagets sida (Sandkull, 1964). Dessa bedömningar varierar från fall till fall och många olika faktorer spelar in. Ingen situation är den andra lik, vilket genererar frågan om revisorn kan använda sig utav olika standardiserade modeller att ta 9

till sin hjälp vid sådana situationer. Modellerna, däribland revisionsriskmodellen, må fungera tillfredsställande när granskningen bygger på kvantitativa åtgärder, men även i sådana situationer har dock modeller överlag olika nackdelar (Francis, 1994). Revisorn kan då behöva gå tillväga på ett annat sätt för att identifiera risken, det vill säga som tidigare nämnts genom att använda sig av sina egna bedömningar. För att göra detta måste revisorn vara väl insatt i företaget och dess bransch (RS 310). Här uppstår det dock ett osäkerhetsmoment då det handlar om just bedömningar. Denna skillnad på tillvägagångssätt har åskådliggjorts i flera vetenskapliga artiklar och brukar gå under namnet struktur kontra bedömning. 2.5 Struktur kontra bedömning Trots att företag och professionella institut skapar program som gör att revisionsprocessen kan standardiseras har tillvägagångssättet gällande revisionsprocessen präglats av olika stilar och tillämpningar (Power, 2003). Tidig forskning för att karaktärisera och förklara dessa skillnader har enligt Dirsmith & Mcallister (1982, refererad i Power, 2003) klarlagts genom att belysa skillnaderna i termer av högt strukturerade och formella kontra de som förses med mer utrymme för individuell bedömning. Dirsmith & Haskins (1991) menar att revision inte skall ses som en process av koordinerade tekniska steg, utan ur en mer social synvinkel som är djupt förankrad i olika perspektiv för att förstå sig på företagets organisation och för att göra det begripligt. Dirsmith & Haskins lyfter fram perspektivet på struktur kontra bedömning genom att belysa det i termer av mekanistiskt och organiskt. Enligt det förstnämnda perspektivet ses revision som en formell process som präglas av kvantitativa delar. Vad gäller det senare perspektivet inbegrips en mer kvalitativ syn där det anses att man snarare skall se till helheten än de enskilda delarna. Medan Dirsmith och Haskins (1991) framhäver att den organiska metoden är överlägsen den mekanistiska, menar Rose & Miller (1992, refererad i Power, 2003) att det är klart att både strukturerade och ostrukturerade revisionsmetoder utgörs av problematiska ideal som aldrig kan vara helt perfekta i praktiken. Spänningen mellan struktur och bedömning är mångfaldig och tidigare mer dominanta strukturerade revisionsmetoder reflekterar en ökad efterfrågan för legitimitet och standardisering. Rose & Miller poängterar att struktur handlar om att skapa legitimitet och kontroll men att det nödvändigtvis inte behöver innebära en bättre eller effektivare revision. Francis (1994) anser att struktur och modeller inskränker på revisionen. Enligt honom kan revisionen utifrån ett strukturerat förhållningssätt ses som ett universalt system av standardiserade regler. Detta förutbestämda system kan emellertid aldrig informera om hur en revisor i själva verket skall gå tillväga. Exempelvis påstår Francis att revisionsriskmodellen är en statisk modell som simplifierar revisionen med förlust av praktiska överväganden och bedömningar som följd. Även Sullivan (1984, refererad i Smith et al. 2001) förespråkar en mer bedömningsbaserad revision och anser att kvantitativa metoder inte kan rättfärdigas då revision i stor utsträckning alltid kommer att innefatta professionella bedömningar. Detta dels för att kraven på den finansiella rapporten är för komplex för att kunna utföras på ett 10

tillfredsställande sätt genom enbart kvantitativa metoder. Professionella bedömningar kommer alltid att behövas. Morris & Nichols (1988) hävdar emellertid att flera studier har visat på endast en begränsad samstämmighet gällande revisorers bedömningar. Detta kan tyckas vara förvånande då alla revisorer går igenom i stort sett samma formella utbildningsprogram, examineras med standardiserade prov och är erfarna. En möjlig förklaring till detta kan enligt Morris & Nichols vara att samstämmigheten är större inom respektive revisionsbyrå på grund av olika policys. Vidare anser Joyce & Libby (1982, refererad i Smith et al. 2001) att en strukturerad revision kan innebära en mer noggrann utvärdering av de kvantitativa variablerna, vilket medför mer konsekventa bedömningar av revisorerna. Problemet kring struktur kontra bedömning gällande revision har reflekterat och reflekterar fortfarande praktiska överväganden gällande den optimala revisionstekniken (Power, 2003). Även om trenden har tenderat att gå mot mer strukturerade tillvägagångssätt kommer revisionsbyråerna att hela tiden justera revisionsprocessen för att därmed balansera en försvarbar ekonomisk och hanterbar struktur för revisionsprocessen (med spelrum för att kunna göra egna bedömningar). Trenden mot struktur kan enligt Power även reflektera ett ökat behov för byråerna att kontrollera kvaliteten i vad de gör. Vidare understryker han att en bra revision hänger ihop med processen och hur arbetet utförs. Revisionsprocessen genomsyras av känsla och intuition trots att metoder införs för att introducera mer formella strukturer. Dessa intuitioner skapar på något sätt ordning. Enligt Dirsmith & Haskins (1991) har frågan gällande revisionsstruktur även en koppling till hur revisionsrisken bedöms. Enligt revisionslitteraturen har faktorer som till exempel klientens affärer, typ av transaktioner, storlek på företagen, personalsammansättning och deras system för interna kontroller samt de typer av finansiella bedömningar som de utfärdar betydelse för revisionen. Dirsmith & Haskins menar att det krävs att revisorerna måste förstå både vilka interna kontroller som finns samt att förstå klientens verksamhet. Vidare hävdar Kinney (1986, refererad i Smith et al. 2001) att de revisionsbyråer som har en mer strukturerad process kommer att hantera revisionsrisken genom en större tillförlitlighet till mekanistiska procedurer. Det omvända gäller för ostrukturerade byråer, nämligen att de associeras med en större tillförlitlighet för omdömen. 11

3. METOD 3.1 Tillvägagångssätt och urval Vi har valt att intervjua fyra kvalificerade revisorer från tre olika revisionsbolag för att få en bredare uppfattning om deras arbetssätt vid olika bolag. Bolagen är av olika storlekar vilket också bidrar till en bredare förståelse. Vi har således valt en kvalitativ ansats för vår undersökning. Detta anser vi i enighet med Saunders et al. (2007) vara bäst lämpat för vårt syfte då vi eftersöker en djupare förståelse för revisorers arbetssätt, något som vi anser att vi inte hade kunnat få genom en kvantitativ ansats. Samtliga av våra respondenter arbetar främst med små- till medelstora ägarledda företag. De har dock även viss erfarenhet av större företag och våra slutsatser kommer således även i viss mån att behandla dessa. Anledningen till att det blev fyra intervjuer beror dels på tidsmässiga skäl och dels på att vi anser att det räcker för vår kvalitativa studie. Intervjuerna ägde rum i Uppsala och Stockholm, främst av bekvämlighetsskäl. 3.2 Anonymisering Enligt Saunders et al. (2007) hjälper det att lova respondenten anonymitet för att lättare få tillgång till en intervju och även vid själva utförandet känner sig inte respondenten lika utsatt. För oss var det dock inga problem att få tillgång till intervjuer, respondenterna ställde gärna upp utan att vi hade nämnt anonymitet. Vi informerade dem däremot innan intervjun ägde rum om att vi inte kommer att skriva ut deras namn, vilket enligt oss kan ha haft en betryggande effekt. Saunders et al. talar även om anonymitet utifrån ett etiskt perspektiv, nämligen att inte kränka respondentens integritet. Då vi anser att vår frågeställning och det ämne vi behandlar inte är så känsligt kanske kränkning är ett starkt ord att använda. Vi har dock beaktat detta genom anonymiseringen och därmed även bidragit utifrån ett etiskt perspektiv till att få respondenterna att känna sig trygga vid utförandet av intervjuerna. 3.3 Utförande Intervjuerna skedde utifrån en semistrukturerad ram (se bilaga 1). En semistrukturerad intervju karaktäriseras av att intervjuaren använder sig mer av olika teman att ta upp snarare än specifika frågor (Saunders et al. 2007). För att få en så bra kontakt som möjligt med respondenterna utfördes intervjuerna personligt och med öppna frågor för att sedan övergå till en mer diskussionsliknande form, för att kunna följa upp med nya frågor. Respondenterna erhöll dock inga frågor i förhand eftersom vi ville ha spontana och ärliga svar. De fick däremot veta vad intervjun skulle handla om, och därigenom hade de chansen att förbereda sig på området om det skulle behövas. De två första intervjuerna med Revisor A och B tog ungefär 30 respektive 40 minuter att genomföra. Den sista intervjun med Revisor C och D innefattade två respondenter varför den tog längre tid, drygt 70 minuter. Intervjuerna genomfördes mellan 2008-05-07 och 2008-05-16. 12

Den första intervjun, med Revisor A, ägde rum hemma hos henne då hon bor granne med en av oss. Detta bidrog enligt vår uppfattning till en mer avslappnad intervju då det var en trygg miljö för respondenten. Det fanns inte heller några störningsmoment som vi anser skulle kunna påverka intervjun negativt. Intervjun med Revisor B ägde rum på hans arbetsplats i ett separat konferensrum. Även här fanns det inga störningsmoment och intervjun genomfördes väl. Den sista intervjun utfördes med två revisorer (Revisor C och Revisor D) samtidigt. Detta var inte planerat från vår sida, men vi anser att det var positivt med ännu en åsikt. Det som kan diskuteras är huruvida dessa två respondenter hade svarat annorlunda om intervjuerna hade skett separat. Deras svar påverkades kanske i viss mån av vad den andre sade, men vi tror ändå inte att det påverkade i sådan utsträckning att det blev någon form av snedvridning. Saunders et al. (2007) föreslår att dokumentera intervjuerna noggrant för att minimera risken för feltolkning och därmed öka pålitligheten. Ett exempel som rekommenderas är att spela in intervjuerna. Vi har i vårt utförande följt detta råd och spelat in samtliga intervjuer, vilket självfallet skedde med respondenternas medgivande. Inspelningarna genomfördes för säkerhets skull med två olika apparater, om den ena skulle visa sig att inte fungera eller liknande. Inspelningarna har visat sig vara väldigt värdefulla vid bearbetningen av materialet. Vid genomförandet av intervjuerna strävade vi efter att vara objektiva. Det gick dock inte att undgå att vissa frågor blev ledande ställda. Utifrån vår intervjumall (se bilaga 1) är frågorna objektivt och öppet formulerade, men när intervjuerna övergick till diskussioner blev det också naturligt att vissa följdfrågor ibland blev slutna och styrande i viss mån. Detta kom vi underfund med efter att ha lyssnat igenom den första intervjun och vi blev direkt medvetna om det. Därför försökte vi att koncentrera oss på att inte upprepa samma misstag vid de kommande intervjuerna. Detta kom vi dock inte helt ifrån men vi hade det i åtanke och lyckades bättra oss. Vad gäller respondenternas trovärdighet anser vi att den var hög eftersom frågorna gällde hur de arbetade praktiskt. Vi ser ingen mening med att våra respondenter skulle ha för avsikt att undanhålla viss information angående detta då frågorna, enligt oss, inte berörde något känsligt område i större utsträckning. Dessutom klargjorde vi innan intervjuernas genomförande att deras svar skulle vara anonyma. Härigenom anser vi oss ha fått tillförlitliga svar som mycket väl är användbara för att dra slutsatser kring. Respondenterna var hela tiden öppna och tillmötesgående och vi upplevde inga negativa intryck. Som vi tidigare nämnde har vi utfört kvalitativa intervjuer vilket innebär färre men mer djupgående svar. En nackdel med denna ansats skulle kunna vara att respondenternas svar är svåra att generalisera för en större population, då vårt urval är för litet. 3.4 Bearbetning För att komma ihåg så mycket som möjligt av vad som sagts under intervjuerna såg vi till att bearbeta dem direkt efter att de hade genomförts. Vidare underlättades bearbetningen genom att intervjuerna spelades in och därmed hade vi möjlighet att spola tillbaka och lyssna på respondenternas svar när det behövdes. Vårt tillvägagångssätt var helt enkelt att lyssna igenom inspelningarna och skriva ned det som sades ord för ord. När detta var gjort skrev vi 13

rent intervjuerna och skickade ut dem till respektive respondent så att de kunde kontrollera att allting var korrekt uppfattat. När vi hade fått intervjuerna godkända strukturerade vi upp materialet och sammanställde samtliga intervjuer i uppsatsen. Härigenom har vi kunnat återge intervjuerna på ett så korrekt och tillförlitligt sätt som möjligt. 14

4. EMPIRI 4.1 Revisor A Revisor A är civilekonom med examen från Uppsala universitet och har arbetat med bokföring och revision sedan 1982. Hon blev godkänd revisor 1993 och har framför allt arbetat inom mindre revisionsbyråer, vilket hon även gör i dagsläget. Hon jobbar främst med mindre och medelstora företag, främst familjeägda, men även med större företag. 4.1.1 Definition av risk Enligt Revisor A handlar risk inom revision om att revisorn ser till olika delar i företaget. Det gäller att få en helhetsbild av företaget, dess verksamhet, maskinparken, leverantörer m.m. Vidare anser hon att det måste avgöras från fall till fall var risken är som störst. I familjeföretag är det speciellt viktigt att se till ägaren då denne har en central roll i verksamheten. Ägaren kan utgöra en stor riskfaktor på grund av att företaget är väldigt beroende av hans eller hennes kunskaper om att kunna driva företaget. Detta är speciellt fallet vid enmansföretag. I större företag, exempelvis aktiebolag, där det finns styrelse och VD är man inte lika beroende av deras kunskaper då det går att ersätta dem. Många gånger sitter dessa personer med mycket delad kunskap och därmed brukar det ej vara en lika stor riskfaktor som vid mindre företag. 4.1.2 Tillvägagångssätt för att identifiera och bedöma risken Tillvägagångssättet för att identifiera riskerna karaktäriseras av att revisorn skall skaffa sig en känsla för företaget i helhet och hur saker och ting fungerar. Detta går till genom att intervjua bland annat VD och ekonomiansvarig samt att gå igenom pappersmaterial. Naturligtvis finns det en checklista att gå efter men Revisor A går mycket på känsla numera och har denna checklista mer i bakhuvudet. Hon understryker dock checklistans vikt i form av ett stöd, främst för nya revisorer. Det som däremot måste göras och som är väldigt viktigt, är att dokumentera det man gör för att i granskningsplanen kunna utföra en korrekt riskanalys. 4.1.3 Tillvägagångssätt för att bedöma risken vid prognoser De punkter som Revisor A främst ser till vid företagens prognoser och andra bedömningsfrågor, är hur de har kalkylerat och vad de har tagit hänsyn till. Som revisor gör man även egna beräkningar och avgör huruvida företagets prognoser håller eller inte. Revisor A belyser dock att det ibland kan vara väldigt svårt att bedöma i vissa situationer, exempelvis vid estimering av restvärdet av en anläggningstillgång. I sådana fall får en dialog föras med företagsledningen som har gjort bedömningen och diskutera frågan. Även här menar Revisor A att det beror mycket på revisorns egna professionella omdöme. Hon betonar dock vikten av de lagar och revisionsstandarder som ligger till grund för de individuella bedömningarna. Om 15

revisorn i slutändan inte tycker att ledningens resonemang håller får han eller hon i värsta fall skriva det i revisionsberättelsen. Innan det sker har dock revisorn strikta instruktioner om att rådfråga kollegor och experter inom just det området. 4.1.4 Revisionsriskmodellen Enligt Revisor A används revisionsriskmodellen i praktiken utifrån kvalitativa termer som hög, medel och låg risk. De kvantitativa termerna i form av procent används alltså ej. Vad gäller benämningen av revisionsrisken används också termerna hög, medel och låg. Hög revisionsrisk innebär ett allvarligt fel hos företaget och då måste man som revisor samråda med en kollega för att gå vidare. 4.1.5 Revisionsriskmodellen vid prognoser Gällande revisionsriskmodellens tillämpning vid främst prognosbedömningar menar Revisor A att den inte alls används för detta syfte. Tanken med revisionsriskmodellen är att den skall användas i ett initialt skede, det vill säga i planeringen av granskningen för att få en övergripande riskbild av företaget. Detta görs i samband med inhämtandet av information om företaget, dess verksamhet osv. Då får revisorn en övergripande analysbild och har identifierat den inneboende risken, kontrollrisken, affärsrisken, upptäcktsrisk och den totala revisionsrisken. Sedan går revisorn in mer detaljerat på de områden som anses ha en hög risk. Revisor A berättar att det är på detta sätt som arbetet utförs, vilket hon har fått lära sig på de olika internutbildningarna, som revisorer genomgår. Man samlar in information, gör en granskningsplan inklusive riskanalysen och därefter går man djupare in på de enskilda posterna. Däremot menar Revisor A att de olika delarna i revisionsriskmodellen inte används vid granskningen av de enskilda posterna. Visserligen tas det hänsyn till de olika sorts riskerna, men inte på det konkreta sättet som i riskanalysen vid planeringsfasen. Revisor A förtydligar att hon alltså inte utgår direkt från modellen, utan de olika komponenterna används automatiskt genomgående under revisionsprocessen. 4.1.6 För- och nackdelar med revisionsriskmodellen Revisor A tycker att revisionsriskmodellen är ett väldigt bra verktyg för att det tvingar revisorn att tänka igenom saker. Det ger även en bra helhetsbild redan i början av revisionsprocessen. Innan modellen började användas arbetade man bara igenom post för post och fick aldrig en helhetsbild. Respondenten tycker inte heller att det finns någon speciell nackdel med modellen, utan det var mest i början när det var lite svårt att förstå och vänja sig vid de olika riskbegreppen. 16

4.2 Revisor B Revisor B blev godkänd revisor 2004 och har arbetat med revision sedan 1998. Han har en kundstock på mellan 125 och 130 aktiebolag, samt ideella föreningar, stiftelser och liknande icke offentliga uppdrag. Aktiebolagen han arbetar med är främst små och medelstora och oftast ägarledda. Kundkontakt är en stor del av arbetet. 4.2.1 Definition av risk Revisor B förknippar risk med väsentlighet. Risk för en revisor är att han eller hon inte uppmärksammar så pass väsentliga fel i en finansiell rapport som skulle kunna påverka externa intressenters beslutsfattade. Om en revisor misslyckas med att upptäcka ett väsentligt fel kan han eller hon bli anmäld till revisorsnämnden. Även bolaget som revisorn arbetar på kan bli stämt. Om man dock har utgått ifrån god revisionssed, dokumenterat sin granskning, tagit stickprovskontroller och dragit rätt slutsatser skall det räcka. Det är inte meningen att revisorn skall kunna se allt. En ren revisionsberättelse fungerar som en kvalitetsstämpel och har en sådan utfärdats utan att en korrekt granskning har utförts får det konsekvenser. Revisor B understryker ännu en gång riskens förknippande med väsentlighet utifrån ett exempel: om en årsredovisning i ett företag som omsätter 300 miljoner kronor innehåller ett resultatfel på 50 000 kronor är det inte väsentligt. Väsentlighetsbegreppet är alltså relativt och måste anpassas från företag till företag. 4.2.2 Tillvägagångssätt för att identifiera och bedöma risken Enligt Revisor B kan tillvägagångssättet se ut på olika sätt gällande identifiering av riskerna i ett företag. En analytisk metod används vid jämförelse av exempelvis bruttovinsten och lagervärdet mellan olika år för att se huruvida det föreligger kontinuitet eller inte. Man ser även bakåt i tiden. Om företaget till exempel har haft mycket kundförluster är kundfordringar en väldigt väsentlig post med hög risk. Till detta finns naturligtvis hjälpmedel såsom interna program som gör analyser av resultat- och balansräkningen. En hög risk behöver dock inte alltid innebära en komplex granskning. Det kan mycket väl vara att det är väldigt lätt att kontrollera ett högriskområde. Vid ett mer kvalitativt tillvägagångssätt är ett vanligt scenario som Revisor B ofta möter när ett företag endast har en styrelseledamot som är tillika ägare. Om en revisor har uppdrag hos detta företag skapar han eller hon en personlig relation och lär känna ägarens starka och svaga sidor. Efter en tid bygger revisorn upp en sorts intuition för den här biten. Däremot kan denna del vara svårare att bedöma när det gäller extern styrelse och verkställande direktör, där det inte är aktieägarna som sitter på dessa poster utan professionellt verksamma personer. 17

4.2.3 Tillvägagångssätt för att bedöma risken vid prognoser Just vid prognoser är riskbedömningen svårare konstaterar Revisor B. Han definierar en prognos som en subjektiv uppskattning av någonting som ligger framåt i tiden. Han tar upp ett exempel: ett företag gör en prognos på att deras försäljning kommer att öka under det kommande året. Här måste revisorn få veta vad denna prognos baseras på, till exempel om det finns avtal med kunder om framtida försäljning. Ett annat exempel som Revisor B berättar om är om ett företag går dåligt och företagsledningen därför gärna vill skriva upp en fastighet. I en sådan situation är det inga problem att få in ett värderingsintyg från en extern fastighetsmäklare eller en banktjänsteman. Om denna värdering överstiger det värde som företaget vill skriva upp fastigheten till, har revisorn eliminerat risken. Det är alltså väldigt fördelaktigt att få in dokument som styrker det muntliga då det har ett betydligt högre bevisvärde. Vidare är det för en revisor att föredra en undervärderad resultat- och balansräkning framför en övervärderad. Ett annat kanske mer komplext exempel som Revisor B berättar om handlar om goodwill. Ett företag väljer att frångå huvudprincipen enligt årsredovisningslagen som säger att goodwill skall skrivas av på fem år och istället skriver av den på tio år. Detta är en bedömningsfråga och Revisor B menar att man här får gå igenom företagets prognoser och bedöma om de verkar vara rimliga. I just den här frågan är det viktigt att se till om rörelseresultatet överstiger avskrivningarna på goodwillen eller inte då goodwill per definition är att betala mer för någonting som förväntas generera vinst framöver. Om rörelseresultatet är positivt kan revisorn bedöma prognosen som godkänd. Andra faktorer som påverkar olika sorts prognoser kan vara vilken bransch som företaget är verksam i och hur konjunkturläget ser ut. Om en lågkonjunktur är att vänta och ett företag inom dagligvaruhandeln skriver upp sina prognoser över omsättningen med tio procent är det svårt att få en sådan prognos bekräftad. I denna situation är det snarare tvärtom, då skall företaget prognostisera en nedgång på omsättningen. Revisor B berättar vidare utifrån de exempel han redogjort för att det alltid är revisorns egna bedömningar som han eller hon studsar tillbaka på, hur man än ser på saken. Kunskapen för att kunna utföra korrekta bedömningar får revisorn ifrån erfarenhet, kollegor samt utifrån jämförelser med andra företag i samma bransch. I väldigt nischade branscher kan det emellertid vara svårt att få hjälp då revisorn mer eller mindre är utelämnad att lita på vad företaget säger. Det gäller dock att hela tiden ifrågasätta, dokumentera och använda sunt förnuft för att dra rimliga slutsatser. Revisor B understryker ännu en gång vikten av erfarenhet och även den samlade kunskapen inom bolaget från mer erfarna kollegor. 4.2.4 Revisionsriskmodellen Enligt Revisor B används revisionsriskmodellen hela tiden, dock inte på det konkreta sätt som i teorin. I mindre företag med väldigt få anställda (exempelvis ett familjeföretag) finns det i regel ingen intern kontroll och kontrollrisken blir således hög. Detta leder till en 18