Nedskrivningar, m m SKLs bokslutsdagar 2016 Mikael Sjölander Sida 2 1
Sida 3 Titel Sida 4 2
Regelverken Kommuner självkostnad Kommuner Kommunala bolag ej självkostnad Kommunal redovisningslag RKR 19 Nedskrivningar RKR 11.4 Materiella anläggningstillgångar Kommunal redovisningslag RKR 11.4 Materiella anläggningstillgångar (IAS 36)/K3 Årsredovisningslagen Normalt K3 kap 27 (i vissa fall K2) OBS att sammanställd redovisning ska tillämpa kommunens regelverk Sida5 Vad får redovisas som anskaffningsutgift i balansräkningen? Kommuner självkostnad Kommuner ej självkostnad Kommunala bolag 6 kap KRL Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 3 Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet). En materiell anläggningstillgång ska redovisas som tillgång i balansräkningen när - det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna eller den servicepotential som har samband med innehavet kommer kommunen eller landstinget till del och - anskaffningsvärdet för tillgången kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Sida6 6 kap KRL Anskaffningsvärde för anläggningstillgångar 3 Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet). En materiell anläggningstillgång ska redovisas som tillgång i balansräkningen när - det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna eller den servicepotential som har samband med innehavet kommer kommunen eller landstinget till del och - anskaffningsvärdet för tillgången kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. 4 kap ÅRL 3 Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e. K3 en tillgång ska redovisas endast om: - de ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången sannolikt kommer att tillfalla företaget i framtiden, och - tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt. 3
Nedskrivningar - Kommuner 6 kap KRL. 5 Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av 3 och 4, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående. 3-4 avhandlar anskaffningsvärde och avskrivningar. Sida7 Nedskrivning - ingen normering före 2011 Bakgrund RKR 19 Nedskrivningar Anläggningstillgångar i kommuner och landsting är emellertid ofta av sådan karaktär att de är svåra att värdera. Samtidigt representerar anläggningstillgångarna ett väsentligt värde i kommuners och landstings balansräkning, varför värderingen av dessa i hög grad påverkar såväl redovisat resultat som ställning. Anledningen till att det kan vara svårt att värdera anläggningstillgångar som används i kommuner och landsting är att de oftast saknas avkastningsvärde och ibland även marknadsvärde. Nedskrivningsprövning i enlighet med exempelvis IAS 36 (K3) är därför normalt inte möjlig. Om det finns skäl att överväga riktigheten av det värde som finns upptaget i balansräkning måste därför andra värderingsgrunder tillämpas. Sida8 4
Nedskrivningar RKR 19- Kommuner självkostnadsfinansierad verksamhet RKR 19 För att nedskrivning, eller återföring av nedskrivning, ska vara aktuell görs en prövning i två steg. Denna prövning sker vid varje rapporttillfälle, dvs. vid upprättande av delårsrapport och årsredovisning. Först bedöms om det finns indikationer som ger anledning till en prövning av tillgångens värde. Om så är fallet görs därefter en värdering som jämförs med redovisat värde. Sida9 Nedskrivningar - Kommuner självkostnadsfinansierad verksamhet RKR 19 Om det på balansdagen föreligger en indikation på att en tillgång minskat i värde ska tillgångens återvinningsvärde beräknas. Vid bedömning av om det föreligger ett nedskrivningsbehov ska minst en av följande indikationer vara uppfylld: a. Tillgången används inte och beslut har fattats om att avveckla tillgången. b. Tekniska eller legala förändringar har gjort att tillgången inte längre kan användas [eller används] för sitt ursprungliga ändamål. c. Tillgången har åsamkats fysiska skador som sänker dess värde och årliga servicepotential. Sida 10 5
Nedskrivningar - Kommuner självkostnadsfinansierad verksamhet RKR 19 Överkapacitet som uppstått på grund av att tillgången inte nyttjas i den utsträckning som förväntats, är inte skäl för nedskrivning, då servicepotentialen inte påverkas av låg nyttjandegrad. *Återvinningsvärde - är det lägsta av redovisat värde och anpassat användningsvärde alternativt nettoförsäljningsvärde. Sida 11 Nedskrivningar - Kommuner självkostnadsfinansierad verksamhet RKR 19 a. För tillgångar som inte används och där beslut fattats om att avveckla eller avyttra tillgången, ska återvinningsvärdet fastställas till det lägsta av redovisat värde och nettoförsäljningsvärdet. b. För tillgångar som inte längre kan användas för sitt ursprungliga ändamål ska återvinningsvärdet fastställas till det lägsta av redovisat värde och anpassat användningsvärde. Anpassat användningsvärde - beräknas som om man idag anskaffat en tillgång för det syfte och den användning, som tillgången nu tjänar, med motsvarande servicepotential och kvarvarande nyttjandeperiod. Sida 12 6
Nedskrivningar kommunala bolag ÅRL 4 kap 5 Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 och 4 första stycket, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående. En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar som avser goodwill får dock inte återföras. Nedskrivningar och återföringar som avses i förstatredje styckena ska redovisas i resultaträkningen. Lag (2015:813). Sida 13 Nedskrivningar kommunala bolag K3 27.2 Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet. Sida 14 7
Kapitel 27 Nedskrivningar Återvinningsvärdet är för en tillgång eller en kassagenererande enhet det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet. 27.6 Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader är det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning mellan kunniga parter, som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen. 27.7 Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till. 27.8 Vid fastställandet av nyttjandevärdet beräknas nuvärdet genom att a) uppskatta de framtida kassaflöden som tillgången eller den kassagenererande enheten ger upphov till i den löpande verksamheten samt när den avyttras eller utrangeras, och b) diskontera de framtida kassaflödena. Sida 15 Kapitel 27 Nedskrivningar 27.11 Vid beräkningen av nuvärdet enligt punkt 27.8 b ska den diskonteringsfaktor eller de diskonteringsfaktorer som används vara före skatt och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar av a) pengars tidsvärde, och b) de risker som särskilt avser den tillgång eller den kassagenererande enhet för vilken uppskattningen av de framtidakassaflödena inte har justerats. Sida 16 8
Diskussionsområden WACC/diskonteringsränta vad är marknadsmässig bedömning? Kassaflöden brutto/netto? Kassaflöden kopplade till tillgången eller alla kassaflöden (garantier, tillskott, koncernbidrag, etc)? Alternativ användning av tillgångar, ex mark kan det beaktas? K3 kap 37? Sida 17 Kapitel 37 Särskilda regler för ideella föreningar, registrerade trossamfund och liknande sammanslutningar Materiella och immateriella anläggningstillgångar som en förening innehar för det ideella ändamålet ska skrivas av enligt kapitel 17 och 18. 37.22 Vid prövning av nedskrivningsbehov av materiella och immateriella anläggningstillgångar som innehas för föreningens ideella ändamål ska punkterna 37.23 37.27 tillämpas i stället för kapitel 27. 37.23 En förening ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en anläggningstillgång kan ha minskat i värde. Finns det en sådan indikation, ska föreningen beräkna tillgångens förlustvärde. Förlustvärdet för en tillgång är det lägsta av återanskaffningsvärdet och återvinningsvärdet. Sida 18 9
Kapitel 37 Särskilda regler för ideella föreningar, registrerade trossamfund och liknande sammanslutningar 37.25 Förlustvärdet för en tillgång får bestämmas till tillgångens försäkringsvärde. Tillgångens försäkringsvärde är det högsta värde en försäkringsgivare skulle ersätta tillgången med, oberoende av vilket värde tillgången faktiskt försäkrats för. Sida 19 Saneringsutgifter Skillnad mellan sanering av förvärvad och egen mark! Skillnad i slutsatser mellan vinstsyftande bolag och kommuner, bl.a. pga. olika nedskrivningsregler. Huvudregel: kostnadsför utgifter för sanering av kommunal mark Exploatering och iordningställande av mark för försäljning, i de fall det inte förelegat någon förpliktelse för kommunen att sanera mark innan upprättande och fastställande av detaljplan för ett exploateringsområde skett Sida 20 10
Avser saneringsutgifterna förvärvad mark från extern part? Nej Har kommunen haft ett redovisningsmässigt åtagande att utföra sanering. Nej Avser saneringsutgifterna mark som ska vara kvar i kommunal ägo? Ja Ja Ja Så länge saneringsutgifterna motsvarar en rabatt på köpeskillingen för sanering, kan utgifterna aktiveras i balansräkningen. Dvs så länge bokfört värde understiger marknadsvärde. Om avsättning inte redan är gjort, ska rättelse av fel göras genom omräkning av jämförelsetal. Avsättning och eget kapital. (RKR 14.1) Kostnadsför utgifterna för sanering. Nej Saneringsutgifter hänförbara till exploateringsverksamhet redovisas som utgift för anskaffning och iordningställande av tomt. Saneringsutgifter hänförbara till anläggningstillgångar kostnadsförs.* *För det första ska kommunenha en detaljerad plan för att avyttra den mark som saneras. Vidare får kommunenstotala utgifter för att exploatera området inte överstiga kalkylerade intäkter som skeri sambandmed exploateringen. Denna prövning behöver ske löpandeoch om förutsättningarna inte uppfylls så ska utgifterna kostnadsföras. Sida 21 EY Assurance Tax Transactions Advisory Om EY EY är ett världsledande företag inom revision, redovisning, skatt, transaktioner och affärsrådgivning. Våra tjänster och insikter hjälper till att skapa förtroende och hållbar tillväxt på finansmarknader och i ekonomier världen över. För att hålla våra löften till våra intressenter utvecklar vi ledare och medarbetare som arbetar i team över gränserna. Vi vill att allt vi gör ska bidra till att affärsvärlden och arbetslivet fungerar bättre för våra medarbetare, våra kunder och de samhällen vi verkar i. EY refererar till den globala organisationen samt kan avse en eller flera medlemsföretag i Ernst & Young Global Limited. Varje medlemsföretag utgör en egen juridisk person. 2014 Ernst & Young AB. All Rights Reserved. ey.com/se 11