R 9943/2002 Stockholm den 12 november 2002 Till Finansdepartementet Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 22 oktober 2002 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Cfc-regler (Fi2001/709). Med anledning härav anför Advokatsamfundet följande. 1 Sammanfattning Advokatsamfundet anser att det remitterade förslaget i dess nuvarande form har sådana brister att det inte bör läggas till grund för lagstiftning. Det är nödvändigt med en ytterligare genomarbetning, främst för att skapa klarhet om i vad mån de föreslagna reglerna står i överensstämmelse med internationella åtaganden. Det är vidare önskvärt att bestämmelserna preciseras och görs tydligare. Det kan förutses att bestämmelserna leder till betydande tillämpningsproblem med en utformning enligt förslaget. Förslaget som helhet avviker starkt från vad som är brukligt vid svensk beskattning, främst på grund av att beskattning kan komma att ske för resultat i en utländsk juridisk person som den skattskyldige i realiteten inte har något inflytande över. Av detta skäl bör det ske en analys av effekterna av förslaget innan det leder till lagstiftning. Samfundets synpunkter på enskildheter i förslaget preciseras i det följande. 2 Allmänt 2.1 Förslaget och EU-rätten Det kan ifrågasättas om cfc-beskattning enligt förslaget är förenligt med EG-rätten. Närmast gäller tveksamheten bestämmelserna i EG-fördraget om etableringsrätten (särskilt artiklarna 43 EG, 46 EG och 48 EG) och den fria rörligheten för kapital (särskilt artiklarna 56 EG och 58 EG).
2 Europadomstolen prövar för närvarande ett mål (C-436/00) om bestämmelserna i (nuvarande) 6-8 i 53 kapitlet inkomstskattelagen (1999:1229) är förenliga med EG-rätten. Nämnda bestämmelser innebär i korthet att en fysisk person uttagsbeskattas vid försäljning till underpris av kapitaltillgångar till ett av denne kontrollerat utländskt bolag. Detsamma gäller vid avyttring till underpris till ett svenskt bolag som ägs av ett utländskt bolag som kontrolleras av den fysiska personen. Generaladvokaten har i sitt förslag till avgörande konstaterat att nämnda bestämmelser strider både mot etableringsrätten och mot den fria rörligheten för kapital. Grunden för generaladvokatens ställningstagande i fråga om etableringsrätten är i korthet att bestämmelserna innebär att en näringsidkare i Sverige kan avskräckas från att etablera sig i ett annat medlemsland. I denna del kan samfundet konstatera att de föreslagna reglerna kan ha motsvarande effekter. Exempelvis kan en etablering genom bolag i Luxemburg som avser försäkring eller finansiell verksamhet leda till en högre beskattning än etablering av en motsvarande verksamhet i Sverige i ett svenskt bolag. I fråga om fri rörlighet för kapital konstaterar generaladvokaten att det föreligger en inskränkning av denna frihet om den svenska lagstiftningen kan avskräcka en i Sverige etablerad investerare från att lämna tillskott till ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat. De föreslagna cfc-reglerna kan enligt samfundets mening på ett i det aktuella målet likartat sätt avskräcka en svensk investerare till nackdel för ett annat medlemsland. Enligt förslaget i promemorian skall beskattning ske vid direkt och indirekt ägande. Vid indirekt innehav skall innehavarens andel av kapitalet anses utgöras av produkten i varje led av ägarkedjan. Det föreslås inte några undantag från det indirekta innehavet. Innehav genom t.ex. ett dotterbolag som är hemmahörande i en medlemsstat och som omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet kommer således att beaktas vid prövningen och en andel av det underliggande bolagets resultat kan komma att beskattas i Sverige. Det bör enligt samfundets mening klarläggas om en sådan beskattning som helt eller delvis ersätter utdelningsbeskattningen är förenlig med det nämnda direktivet. Sammanfattningsvis anser samfundet att förenligheten med EU-rätten bör utredas närmare innan förslaget leder till lagstiftning. Ett möjligt sätt att lösa eventuella regelkonflikter kan vara att generellt undanta bolag som är etablerade i medlemsstater. Behovet av cfclagstiftning för bolag i dessa jurisdiktioner torde vara mindre framträdande eftersom EU:s medlemsstater kan förväntas anpassa sin lagstiftning enligt EU:s s.k. uppförandekod för företagsbeskattning. 2.2 Förslaget och åtaganden i dubbelbeskattningsavtal En fråga som inte närmare berörs i det remitterade förslaget är i vad mån cfc-lagstiftningen är förenlig med åtaganden enligt dubbelbeskattningsavtal. Cfc-lagstiftningen kan innebära att skatt tas ut i Sverige för inkomst som förvärvas av ett företag i den andra avtalsslutande staten av en person som hör hemma där. Dubbelbeskattningsavtalen (enligt OECD:s modellavtal) säger att beskattning av rörelse i ett sådant fall endast får ske om personen bedriver verksamheten från ett fast driftställe i Sverige.
3 Högsta domstolen i Frankrike har nyligen i en dom (14 juni 2002) kommit fram till att beskattning i Frankrike i motsvarande fall (avtalet mellan Frankrike och Schweiz) endast får ske om den utländska juridiska personen enligt avtalet är undantaget från förmåner enligt avtalet. Det är enligt samfundets mening önskvärt med en analys av i vad mån bestämmelserna kan tillämpas enligt de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts. 3 Synpunkter på lagförslaget Samfundet lämnar i det följande synpunkter på de olika paragraferna i det remitterade lagförslaget. 1 Inga kommentarer 2 Definitioner mm Lagtexten är svåröverskådlig. Det är näst intill omöjligt att utläsa vilka ägarstrukturer som kan komma att omfattas av bestämmelserna. Förslaget innebär att cfc-beskattning skall ske hos personer som eventuellt tillsammans med närstående eller företag i intressegemenskap kontrollerar minst 10 % av kapital eller röster i den utländska juridiska personen. I denna del innebär det nu remitterade förslaget en förändring i förhållande till SOU 2001:11 genom att cfc-beskattning kan ske vid en lägre kapitalandel än 10 % om röstetalet uppgår till minst denna nivå. Samfundet har i yttrande över SOU 2001:11 kritiserat att gränsen för kontrollerande inflytande satts så lågt som 10 % av kapitalet. De invändningar som framfördes i remissen över SOU 2002:11 kvarstår även för det nu remitterade förslaget. Det borde i vart fall krävas att innehavet i den utländska juridiska personen är väsentligt för att cfc-beskattning skall komma i fråga. Inte minst praktiska hänsyn talar för att gränsen bör sättas högre. Det torde i praktiken vara svårt, eller kanske omöjligt, att få tillräcklig information för att beräkna resultatet i den utländska juridiska personen för sådana delägare som inte har ett bestämmande inflytande över den utländska juridiska personen. Förutsebarheten av bestämmelserna blir givetvis lidande av detta. Dessutom finns en risk att beskattningskonsekvenserna blir godtyckliga eftersom beskattning enligt förslaget kan ske även för ett resultat i utländska juridiska personer som den skattskyldige i normalfallet inte har något inflytande över. I enskilda fall kan detta på ett negativt sätt komma att påverka en utländsk etablering med Sverige som bas. I sista meningen sägs att innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag skall likställas med direkt innehav. Bestämmelsen är enligt samfundets mening svår att tillämpa med hänsyn till bestämmelsen om delägande på 10 procent som gräns för cfc-beskattning. Oklarheten ligger främst i svårigheten att bestämma storleken av ett andelsägande i ett handelsbolag, framför allt vad gäller röstandel. Förslaget synes
4 innebära att även ett obetydligt andelsägande i ett handelsbolag som indirekt äger ett utländskt bolag skall anses innebära att delägaren i handelsbolaget äger hela det utländska bolaget. 3 Personer i intressegemenskap Definitionen av delägare i utländsk juridisk person ges i 2 i förslaget. Här framgår bl.a. att förutsättningarna är uppfyllda om personer i intressegemenskap kontrollerar minst tio procent av kapitalet eller rösterna i den utländska personen. För fysiska personer framgår bl.a. att två personer skall anses vara i intressegemenskap om de är närstående. I lagtexten är inte närmare angivet vad som avses med närstående i detta sammanhang. Av promemorian framgår emellertid att det är den allmänna definitionen i 2:22 IL som skall tillämpas. I betänkandet Beskattning av småföretag, SOU 2002:52 lämnas förslag till en ny generell definition av begreppet närstående i 2:22 IL. Nämnda förslag innebär bl.a. en utvidgning av kretsen av närstående genom att sambor generellt skall behandlas som närstående. Samtidigt inskränks kretsen av närstående genom att syskon, syskons make och avkomling utmönstras ur definitionen. Av de exempel som lämnas i förslaget synes de föreslagna förändringarna i SOU 2002:52 inte ha beaktats. Kretsen av dem som kan träffas av den föreslagna lagstiftningen blir väsentligt annorlunda om det nuvarande eller det i SOU 2002:52 föreslagna närståendebegreppet kommer att tillämpas. Det kan särskilt uppmärksammas att enligt förslaget skall i det fall en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. Såvitt framgår av betänkandet SOU 2002:52 har utredningen inte beaktat vad en förändring av närståendebegreppet kan ha för effekter för den cfc-lagstiftning som nu bereds. Samfundet anser att det måste klargöras vilket närståendebegrepp som skall användas i cfc-lagstiftningen. I den nu uppkomna situationen med parallella förslag till lagstiftning är det inte möjligt att förutse effekterna av den föreslagna lagen. I definitionen av intressegemenskap i första stycket omfattas bl.a. det förhållandet att personerna står under i huvudsak gemensam ledning. I sista stycket sägs att bl.a. nämnda förhållande skall gälla endast om andelar i en juridisk person direkt eller indirekt innehas med minst 50 % av kapitalet eller rösterna. I denna del synes förslaget ge en annan innebörd av begreppet huvudsaklig än vad som i övrigt används i inkomstskattelagen (jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 502 f.). Samfundet finner detta vara olyckligt och föreslår en omarbetning av lagtexten på sådant sätt att begreppsbildningen blir enhetlig. 4 Inga kommentarer.
5 5 Lågbeskattade inkomster Definitionen av lågbeskattad inkomst är oklar. Det framgår inte närmare hur nettoinkomsten i den utländska juridiska personen skall beräknas. Nettoinkomst är mångtydigt och kan exempelvis avse inkomst beräknad enligt svenska skatteregler eller nettoinkomst i bokföringsmässig mening. I det senare fallet tillkommer frågan om svenska redovisningsregler eller de bestämmelser som gäller i cfc-bolagets hemland skall användas. Avvikelserna mellan de olika inkomstbegreppen kan vara betydande. Enligt samfundets mening bör det framgå av lagtexten vad som avses med nettoinkomst i detta sammanhang. 6 Bestämmelserna bör enligt samfundet förtydligas i språkligt hänseende. Texten i andra stycket kan ge intryck av att den upphäver hela första stycket, dvs. att vita listan över huvud taget inte gäller för bolag som har förmåner enligt dubbelbeskattningsavtal. Detta är uppenbarligen inte avsikten. I stället är avsikten, som samfundet uppfattar saken, att vita listan gäller enbart sådana personer som omfattas av avtal. För personer som är undantagna från tillämpningen av ett avtal sker prövningen av om inkomster är lågbeskattade endast med tillämpning av 5. Vita listan Den till 6 fogade bilagan är en del av lagtexten. Enligt samfundets mening är de i bestämmelserna angivna undantagen alltför oprecisa för att uppfylla rimliga krav på förutsebarhet. I andra stycket hänvisas till sådana inkomster. Beskrivningen på vita listan bör då på ett tydligt sätt definiera vilka inkomster som är i fråga. Enligt samfundets uppfattning uppfyller förslaget inte detta krav. Exempelvis anges för ett flertal länder att bank, försäkrings- och annan finansiell verksamhet inte omfattas. För Belgien omfattas inte verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats. För Nederländerna undantas internationell finansieringsverksamhet och verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats. Det saknas närmare precisering om vilka företeelser som avses. Även om bank- och försäkringsverksamhet sannolikt kan identifieras om med detta avses till exempel tillståndspliktig verksamhet är finansiell verksamhet mer obestämt till sin karaktär. Utan närmare avgränsning finns det risk för att cfc-beskattning kan påföras på ett godtyckligt sätt inom internationellt verksamma bolag. För Estland är undantaget bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet. Motivet uppges vara att Estland inte tar ut skatt på kvarhållna vinster. Det kan emellertid ifrågasättas hur man skall beakta beskattning som kan ske vid utdelning av vinstmedel. Samfundet noterar att Turkiet återfinns både under Asien och under Europa.
6 7 Filialregeln innebär att ett utländskt bolag med filial i annat land skall behandlas som skilda subjekt vid tillämpning av cfc-reglerna om det utländska bolaget inte beskattas för verksamheten i filialen. Motivet för filialregeln synes vara att motverka kringgåenden. En kringgående skulle annars kunna tänkas ske genom att ett utländskt normalbeskattat dotterbolag bedriver verksamhet i filial i lågbeskattad jurisdiktion. Filialregeln innebär att den svenska delägaren då kan beskattas för verksamheten i filialen om det utländska dotterbolaget, av något skäl, inte beskattas för verksamheten i filialen. En filialregel fanns även i förslaget i SOU 2001:11. Den nu föreslagna bestämmelsen säger att motsvarande verksamhet som avses i 2:29 tredje och fjärde stycket IL skall behandlas som fast driftställe. I nämnda hänseende är filialregeln utökad i jämförelse med förslaget i SOU 2001:11. Fjärde stycket i nämnda lagrum avser verksamhet som bedrivs av s.k. oberoende representant. I förslaget lämnas inte någon närmare motivering till varför detta tillägg har gjorts. Samfundet kan inte finna några rimliga motiv till varför även verksamhet som bedrivs av oberoende representanter skall behandlas som fasta driftställen. Nämnda bestämmelse bör därför utmönstras. 8 8 är otydlig. Bestämmelsen synes reglera dels tidpunkten när andelsinnehavet och därmed andelen av nettoinkomsten i cfc-bolaget skall mätas. Därutöver synes bestämmelsen ta sikte på vid vilken tidpunkt nettoinkomsten i cfc-bolaget skall bestämmas. Detta skall ske vid utgången av året före beskattningsåret. Det är oklart om året avser kalenderåret, räkenskapsåret för cfc-bolaget eller beskattningsåret för den delägaren som skall beskattas. Samfundet utgår från att lagtexten kompletteras i detta avseende, exempelvis genom att regler motsvarande de som lämnades i 6 a kap. 16 och 17 i SOU 2001:11 arbetas in i det nu föreslagna nya 39 a kap. Det sägs vidare att Delägare får inte dra av ett underskott. Nuvarande cfc-lagstiftning tillåter att ett underskott sparas och dras av mot senare intäkter i cfc-bolaget. Förslaget innebär alltså enligt sin ordalydelse en förändring på det sättet att underskott över huvud taget inte får dras av medan överskott alltid skall beskattas. I förslaget lämnas inte något motiv för bestämmelsen. Samfundet kan för sin del inte se något bärande motiv för att slopa bestämmelsen att ett underskott får rullas vidare för att utnyttjas mot senare intäkter i cfc-bolaget. Samfundet avstyrker att förändringen genomförs. Samfundet noterar samtidigt att det i promemorian (s. 21) sägs bl.a. att det i SOU 2001:11 lämnade förslaget om att underskott i cfc-bolag får rullas framåt inte behandlas i det nu remitterade förslaget. Detta antyder närmast att det inte är avsett att ändra det tidigare förslaget om underskott. Det är därför i någon mening oklart vad bestämmelsen om avdragsförbud i 8 egentligen har för innebörd. Förslaget saknar bestämmelser om avräkning för skatt som har erlagts av cfc-bolaget. Det anges i promemorian (s. 21) att denna fråga skall behandlas i lagrådsremissen. Samfundet hänvisar i frågan om avräkning till vad som har sagts i remissyttrandet över SOU 2001:11.
7 I frågan om den andel av lågbeskattad inkomst som delägaren skall redovisa hänvisas till 3 och 5. Samfundet ifrågasätter om detta är avsett. Snarare borde en hänvisning ske till 4 i stället för till 3. I 3 anges den krets som skall anses vara i intressegemenskap vid prövningen av frågan om cfc-beskattning över huvud taget kan bli tillämplig. Detta är en helt annan bedömning än frågan om storleken av de lågbeskattade inkomsterna som delägaren skall beskattas för. Avsikten är rimligtvis, så som samfundet uppfattar saken, att delägaren skall beskattas för sin ägarandel, med tillämpning av 4 vid indirekta innehav. Avsikten kan knappast vara att en delägare skall beskattas även för vinster som belöper på andelar som innehas av närstående eller av personer i intressegemenskap. Samfundet önskar att lagtexten korrigeras i nämnda avseende. 4 Övergångsbestämmelser Förslaget föreslås bli tillämpligt på beskattningsår som påbörjas den 1 juli 2003 eller senare. I SOU 2001:11 föreslogs ett senare ikraftträdande för cfc-lagstiftningen, oavsett att övriga delar av förslaget (skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar m.m.) trädde i kraft tidigare. Skälet för detta var att de föreslagna förändringarna ansågs vara så genomgripande att företagen borde få tid på sig för att vid behov anpassa sin ägarstruktur till den nya lagen. Eventuella risker för arbitrage med ränteavdrag, eller andra oönskade effekter, bedömdes inte motivera ett samtidigt ikraftträdande. Enligt samfundets mening har utredningens bedömning i denna del bärighet även för det nu remitterade förslaget. Lagstiftningen om cfc bör därför träda i kraft senare än vad som föreslås. Förslagsvis kan tillämpligheten av en ny cfc-lagstiftning skjutas upp till den 1 januari 2004. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg