18 oktober 2002 NR. 27/2002 INNEHÅLL Kopiera gärna FörbundsInfo Budgetbalans och kravet på återställande av det egna kapitalet vid underskott Församlingsförbundet har under de senaste veckorna fått många frågor om kyrkoordningens krav på budgetbalans och kravet på återställande av det egna kapitalet om församlingen redovisar underskott. Mot bakgrund av detta redogör därför förbundskansliet i detta FörbundsInfo för sin tolkning av dessa två bestämmelser. sid 2 Handläggare: Göran Abbemark, Ursula Carlgren, Håkan Gunnarsson, Anders Granberg och Patrik Tibbling. Tel. växel 08 737 70 00. Svenska kyrkans Församlingsförbund S:t Eriksgatan 63, 112 34 Stockholm Tel. 08-737 70 00 Telefax 08-653 40 79 E-post forsamlingsforbundet@svenskakyrkan.se Hemsida: www.svenskakyrkan.se/forsamlingsforbundet Ansvarig utgivare Förbundsdirektör Torbjörn Zygmunt Redaktör Lars Lidström Utsänds till grupp 1 (arbetsgivare)
INNEHÅLL Budgetbalans och kravet på återställande av det egna kapitalet vid underskott... 3 Att upprätta en budget i balans särskilda skäl... 3 Vilka skäl kan anses vara särskilda?... 4 Fullmäktige skall ange det särskilda skälet... 4 Beslut om kostnadsökning under löpande budgetår (tilläggsbudget)... 5 Återställningskravet synnerliga skäl... 5 Vad är synnerliga skäl?... 6 Avyttring av tillgångar med förlust... 6 Medvetet sparande... 6 Finns det fler synnerliga skäl?... 9 Kostnader för pensionsrättigheter som intjänats före 2000... 9 Nedskrivning/realisationsförlust kopplat till värdepapper... 10 Vad händer om församlingen gör en felaktig tolkning av särskilda och/eller synnerliga skäl?... 12 2
Budgetbalans och kravet på återställande av det egna kapitalet vid underskott I första paragrafen i kyrkoordningens (KO) kapitel om församlingars och samfälligheters ekonomiska förvaltning anges att församlingen skall ha en god ekonomisk hushållning (KO 47:1). För att uppnå en god ekonomisk hushållning finns bland annat krav på att församlingen skall upprätta en budget. Kyrkoordningen anger ramen för budgetprocessen. För att säkerställa den goda hushållningen innehåller kyrkoordningen ett krav på att församlingen skall upprätta en budget i balans. Kravet på budgetbalans kompletteras även med en bestämmelse med innebörden att ett uppkommet underskott skall återställas inom två år, det så kallade återställningskravet. Församlingsförbundet har under de senaste veckorna fått många frågor om såväl budgetbalanskravet som återställningskravet. Mot denna bakgrund redogör därför förbundskansliet i detta FörbundsInfo för sin tolkning av dessa två bestämmelser. Värt att uppmärksamma är att Överklagandenämnden kan göra en annan tolkning än kansliet i fall den får anledning att i framtiden pröva de olika situationer som berörs nedan. Att upprätta en budget i balans särskilda skäl I kyrkoordningen anges att budgeten skall upprättas så att intäkterna minst motsvarar kostnaderna om det inte finns särskilda skäl mot det. (KO 47:4 2 st). Motivet till bestämmelsen är att kravet på balans i församlingarnas budget skall ge förutsättningar för en långsiktigt stabil finansiell utveckling och förhindra en försämring av Svenska kyrkans ekonomi. Bestämmelserna om balanskravet infördes i kyrkoordningen med förebild i 8 kap. 4 och 5 kommunallagen (1991:900). Under förarbetet till kyrkoordningen konstaterades att ett ovillkorligt krav på budgetbalans, i likhet med det som gäller för kommuner, skulle kunna uppfattas som ett alltför rigoröst och stelbent regelverk. Därför infördes bestämmelsen om att församlingen vid särskilda skäl skulle kunna avvika från huvudregeln om budgetbalans. Härigenom skapades således en möjlighet för Svenska kyrkans församlingar att beakta olika förutsättningar som kan uppkomma. 3
Vilka skäl kan anses vara särskilda? I förarbetena 1 till kyrkoordningen finns två exempel på vad som kan anses utgöra särskilda skäl. Det första skälet är vikande befolkningsunderlag. Ett snabbt vikande befolkningsunderlag, eller vikande kyrkotillhörighet, kan innebära att församlingens verksamhet inte hinner förändras i den takt som skulle behövas för att klara en ekonomi i balans. Det andra skälet är förändrad verksamhetsinriktning. Kansliets tolkning Det första särskilda skälet om vikande befolkningsunderlag behandlas i kyrkoordningens förarbeten enligt ovan. Förändrad verksamhetsinriktning exemplifieras dock inte närmare. Här torde dock avses verksamhetsförändringar som sker bland annat på grund av ändrad åldersstruktur i församlingen. Även förändringar i församlingsinstruktionen kan innebära förändringar i verksamheten. Förändring av verksamhetsinriktning kan t.ex. innebära att församlingen går från en verksamhet som fokuserar på barn till att istället fokusera på den äldre befolkningen. Enligt kyrkoordningens förarbeten bör inte budgetbalanskravet tolkas alltför rigoröst och stelbent. Detta gör att begreppet särskilda skäl bör kunna tolkas med utgångspunkt i det sunda förnuftet. Kansliet anser även att större engångskostnader som uppkommer ett enskilt år som regel bör kunna utgöra ett särskilt skäl för underbalansering av budgeten. Det kan exempelvis handla om större reparationer av fastigheter, kostnader för större informationsinsatser (t.ex. framställning av webbplats eller motsvarande) eller projekt som pågår under ett enskilt verksamhetsår. Som argument kan inte, enligt kansliets uppfattning, anges förhållanden som t.ex. allmänna kostnadsfördyringar eller att församlingen generellt avser att göra större inköp än tidigare år. Fullmäktige skall ange det särskilda skälet En viktig förutsättning som alltid måste vara uppfylld för att församlingen skall få avvika från kravet på budgetbalans är att det av budgeten framgår de särskilda skäl som är förhanden. Fullmäktige beslutar följaktligen genom sitt budgetbeslut om det kan anses föreligga särskilda skäl och vilka dessa i sådana fall är. 4
Beslut om kostnadsökning under löpande budgetår (tilläggsbudget) Bestämmelsen om att budgeten skall upprättas så att intäkterna minst motsvarar kostnaderna tar sikte på den situation som råder när fullmäktige fastställer budgeten i november året före budgetåret. I KO 47:7 beskrivs vad som gäller om fullmäktige skall fatta beslut om en kostnad under löpande budgetår (ibland kallad tilläggsbudget). Där anges att beslutet skall innefatta en anvisning om hur utgiften skall finansieras. Ofta innebär detta att en kostnad finansieras ur årets budgeterade överskott. I de fall en tilläggsutgift innebär att församlingen går från ett budgeterat överskott till ett budgeterat underskott skall det även här finnas särskilda skäl för detta. Motivet till att särskilda skäl krävs även vid tilläggsutgifter är att församlingen sammantaget har beslutat om en budget som innebär ett avsteg från huvudregeln om budgetbalans. Återställningskravet synnerliga skäl Kyrkoordningen (KO 47:5 2 st) anger att om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna skall det negativa resultatet regleras så att det egna kapitalet i balansräkningen återställs under de närmast följande två åren. Beslut om en sådan reglering skall fattas i budgeten senast för det andra året efter det år då det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga skäl får dock fullmäktige besluta att en sådan reglering inte skall göras. Återställningskravet tar sikte på en situation där församlingen i sin årsredovisning kan konstatera att ett underskott har uppkommit. Bestämmelsen skall läsas så att även om församlingen har kunnat åberopa särskilda skäl, och därmed upprättat en budget med underskott, så skall det underskott som redovisas i slutet av året ändock återställas. Det finns med andra ord en skillnad mellan begreppet särskilda skäl och synnerliga skäl. Det särskilda skälet möjliggör endast att församlingen tillåts låna pengar ur det egna kapitalet under två år. För att församlingen inte skall behöva återställa kapitalet inom två år måste det föreligga synnerliga skäl. Under förutsättningen att ett synnerligt skäl anses föreligga kan församlingen välja mellan fyra olika möjligheter: 1. att välja att återställa det uppkomna underskottet under en längre tid än två år, 2. att endast återställa en del av det uppkomna underskottet (t.ex. för att det endast är en viss del av underskottet som är kopplat till det synnerliga skälet), 3. att återställa en del av det uppkomna underskottet under en längre tid än två år, 4. att inte återställa någon del av det uppkomna underskottet. På samma sätt som vid särskilda skäl är det även här fullmäktige som beslutar om synnerliga skäl kan anses föreligga. 5
Vad är synnerliga skäl? I förarbetet till bestämmelsen anges två exempel på vad som kan vara synnerliga skäl för att göra avsteg från kravet på att återställa det egna kapitalet vid underskott. Exemplen är dels vid avyttring av tillgångar med förlust, och dels om församlingen haft ett medvetet sparande till ett visst ändamål. Avyttring av tillgångar med förlust En situation där synnerliga skäl föreligger är när en församling avyttrar en tillgång med förlust. Det egna kapitalet behöver då inte återställas under förutsättning att avyttringen innebär att församlingen därigenom skapat förutsättningar för minskade kostnader i framtiden. Typexemplet på detta är försäljning av en fastighet. Exempel - fastighetsförsäljning Församlingen gör bedömningen att de inte längre har behov av en prästgård. Kostnaderna för fastigheten uppgår till högre belopp än intäkterna. Den realisationsförlust som uppstår behöver då inte återställas mot bakgrund av att församlingen över tiden spar pengar på avyttringen. Enligt kansliets bedömning kan även andra kostnader som uppkommer vid försäljning/utrangering av exempelvis telefonväxlar, fordon eller datorer, där avsikten med åtgärden är att sänka församlingens kostnader i framtiden, omfattas av synnerliga skäl. Denna situation kan uppstå när en församling inleder samverkan med en annan församling eller vid övergång från självägda tillgångar till leasade tillgångar. Medvetet sparande Det andra exemplet i kyrkoordningens förarbeten på ett synnerligt skäl tar sikte på en situation när en församling medvetet och tydligt byggt upp ett avsevärt eget kapital för att möta tillfälliga och framtida intäktsminskningar eller kostnadsökningar. Ett medvetet sparande innebär två steg: Först sker det medvetna sparandet. Därefter anger församlingen i den årsredovisning där underskottet framgår att de inte avser att återställa det egna kapitalet med anledning av att synnerliga skäl föreligger. Tillvägagångssätt 1. Medvetet sparande En församling som vet att de i framtiden kommer att drabbas av en kostnadsökning/intäktsminskning på grund av en viss händelse kan göra ett medvetet sparande till detta ändamål. Konsekvensen av ett medvetet sparande är att synnerliga skäl anses föreligga när församlingen redovisar ett underskott på grund av att händelsen inträffar. Församlingen slipper därmed följaktligen att återställa underskottet. 6
Församlingen gör det medvetna sparandet genom att budgetera ett överskott. Av budgeten skall det framgå vilken kostnadsökning/intäktsminskning som överskottet är tänkt att täcka. När årsredovisningen för budgetåret är upprättad görs en avstämning mellan det budgeterade överskottet och utfallet. Blir överskottet större än det budgeterade kan inte budgetavvikelsen anses utgöra ett medvetet sparande och kan därför inte heller användas som synnerligt skäl. På samma sätt kan församlingen inte heller spara mer än det resultat som uppkommit vid årets utgång, oavsett vad som angavs i budgeten. För att församlingen ett senare år skall kunna hävda synnerliga skäl måste det medvetna sparandet dokumenteras i årsredovisningen. Det är med andra ord viktigt att församlingen i förvaltningsberättelsen anger att årets överskott (eller en del av överskottet), precis som angivits i budgeten, skall täcka t.ex. kostnader under det kommande året för rengöring av kyrkofasad. Genom att både i budgeten och årsredovisningen ange till vilken kostnadsökning/ intäktsminskning som överskotten avses att användas visar församlingen tydligt sitt sparande och därmed även hur de avser att hushålla med sina resurser. 2. Angivande av ett synnerligt skälet Det år när händelsen som församlingen sparat till inträffar kommer församlingen tvingas budgetera ett underskott. I budgeten skall det framgå varför församlingen budgeterar ett underskott. I detta sammanhang räcker det att hänvisa till särskilda skäl. Det beror på att de synnerliga skälen endast behöver anges i samband med att församlingen inte avser att återställa ett uppkommet underskott, dvs i samband med att ett negativt resultat kan konstateras i årsredovisningen. I samband med att årsredovisningen upprättas och att underskottet kan konstateras måste församlingen ange särskilda skäl för att undgå kravet på återställande av det egna kapitalet. Det är därför lämpligt att i årsredovisningens förvaltningsberättelse ange att det uppkomna underskottet inte skall återställas enligt kyrkoordningens huvudregel, eftersom församlingen gjort ett medvetet sparande till den händelse som skapat underskottet. Särskilt om fastighetsunderhåll Kansliet har fått frågor om en församling skall återställa underskott som uppkommer på grund av större fastighetsunderhåll eller om särskilda skäl kan anses föreligga. Vid nybyggnation, underhåll eller reparationer av byggnader uppstår ofta stora utgifter. Dessa utgifter betraktas antingen som en direkt kostnad för året eller som en investering som kostnadsförs genom avskrivningar över en längre tidsperiod. Årsredovisningslagens tillämpning på Svenska kyrkan har här inneburit att grunden för vad som anses vara en investering förändrats. 7
För att veta vad som skall bokföras som en kostnad och vad som utgör en investering måste en analys av god redovisningssed göras. Enligt den goda seden anses att en fastighetsinvestering uppstår vid fyra olika situationer: 1. nybyggnad 2. tillbyggnad, 3. ombyggnad, eller 4. vid värdehöjande reparationer. Ofta har församlingen stora utgifter för löpande åtgärder som exempelvis målning eller kalkning av kyrka. Dessa utgifter är enligt god redovisningssed inte att betrakta som investeringar utan skall kostnadsföras det år som åtgärden genomförs. Kravet på god ekonomisk hushållning i församlingen bör enligt kansliet tolkas som att det skall finnas en väl fungerande fastighetsförvaltning. För att fastighetsförvaltningen skall anses tillfredsställande förutsätts att underhållsplaner finns för samtliga fastigheter. Detta gör att underhålls- och reparationsbehov bör vara välkända i god tid före det att åtgärderna genomförs. Kansliet anser mot denna bakgrund att dyra och omfattande underhåll bör vara kända i så god tid att församlingen endast kan åberopa synnerliga skäl i de fall det funnits ett medvetet sparande till underhållskostnaderna. Kansliets syn på denna fråga överensstämmer med Ekonomi- och egendomsutskottets betänkande med anledning av en motion till Kyrkomötet. Betänkandet Balanskravet i kyrkoordningen (2002:10) behandlar frågan om större fastighetsunderhåll: Utskottet anser i analogi med förarbetena till kommunallagen att en församling som exempelvis förbereder en större kyrkorenovering bör kunna bygga upp sitt eget kapital. Förutsättningen för att kunna hävda undantaget från återställningskravet i 47 kap. 5 andra stycket kyrkoordningen - nämligen att synnerliga skäl gäller - är att man i tidigare bokslut noterat varför man byggt upp det egna kapitalet. Det kan också vara lämpligt att dokumentera framtida behov och finansiering i underhållsplaner för respektive fastighet. Utskottet anser sålunda att en församlings medvetna sparande med fördel kan koppas till församlingens underhållsplan för dess fastigheter. Konsekvensen blir att en församling kan ange att det budgeterade överskottet under exempelvis år 2003 avser att täcka de kostnader som planeras i församlingens underhållsplan för år 2005. Kansliet menar i detta sammanhang att församlingen även bör kunna koppla ett planerat överskott till ett intervall av år i underhållsplanen. Med detta avses att ett budgeterat överskott för år 2003 kan kopplas till att församlingen har stora kostnader enligt underhållsplanen under år 2005 till 2007. Extraordinära fastighetskostnader Kansliet anser att fastighetskostnader som kan karaktäriseras som extraordinära bör kunna omfattas av de synnerliga skälen. Det finns med andra ord anledning att tro att en församling med framgång kan hävda att en fastighetskostnad som 8
uppkommer som en följd av att en extraordinär händelse inträffar ej behöver återställas. En sådan händelse skulle kunna avse en församling som har det bästa tänkbara försäkringsskydd men att en naturkatastrof t.ex. ett jordskred, oväder eller motsvarande, ger upphov till omfattande fastighetskostnader. Sammanfattande exempel I figuren nedan framgår ett sammanfattande exempel på av hur det medvetna sparandet kan ske inför en dyrare reparation av en kyrka. Märk att det inte finns något krav på att det medvetna sparandet skall avse fastighetskostnader. Ett medvetet sparande kan med andra ord ske till vilket ändamål som helst. Exempel År Dokument Motivera att Resultat Sparande 2003 Budget Det planerade överskottet avser att täcka kostnader för 2005 års 100 000 reparationer av kyrkan. 2003 Årsredovisning Det uppkomna överskottet avser att täcka kostnader för 2005 års 100 000 reparation av kyrkan. Synnerligt skäl 2005 Budget Budgeten underbalanseras på grund av att församlingen - 100 000 genomför en reparation av kyrkan. 2005 Årsredovisning Underskottet som uppkommit på grund av reparationen av - 100 000 kyrkan skall inte återställas. Detta på grund av att församlingen har synnerliga skäl genom att de medvetet har sparat kapital till reparationen. Genom att synnerliga skäl föreligger kan församlingen frångå huvudregeln om att återställa det egna kapitalet i efterhand. Församlingen kan även gå tillväga så att den i förväg spar en del av de kommande kostnaderna och sedan väljer att återställa resterande del under de två kommande åren. På detta sätt kan församlingen i exemplet ovan, om det visar sig att reparationen istället skulle kosta 300 000 kronor, välja att under 2006 och 2007 återställa de kvarvarande 200 000 kronorna. Finns det fler synnerliga skäl? Enligt kansliets uppfattning finns det även andra exempel på situationer när synnerliga skäl kan åberopas. Dessa är dels kopplade till pensionskostnader för pensionsrättigheter intjänade före 2000 och dels kostnader för nedskrivning/ realisationsförlust kopplat till värdepapper. Kostnader för pensionsrättigheter som intjänats före 2000 Under sommaren 2002 har Svenska kyrkans försäkringsförening skickat ut information om pensionsskulden som avser pensionsåtaganden som uppkommit före relationsändringen. Informationen som är en lägesrapport innebär att den 9
under 1999 preliminärt fakturerade premien avstäms mot de uppgifter som hittills framkommit vid aktualiseringen av pensionsskulden. Många församlingar fick genom denna lägesrapport kännedom om att de måste göra kompletterande betalningar. Kostnaden för fullgörandet av det kända återstående pensionsåtagandet skall enligt god redovisningssed belasta år 2002. Bakgrunden till detta är att 2002 är det år som församlingen fått vetskap om att de ännu inte fullgjort sina pensionsåtaganden. Vissa församlingar kommer även att drabbas av kostnader 2003, eftersom nya uppgifter kan framkomma som förändrar pensionsskuldens storlek. Enligt förbundets uppfattning är en sådan kostnad ett synnerligt skäl för att återställande av det egna kapitalet ej behöver ske. Följaktligen skall en församling som redovisar ett underskott år 2002 på grund av att den preliminära betalningen 1999 varit för låg inte behöva återställa det negativa resultatet. Nedskrivning/realisationsförlust kopplat till värdepapper Många församlingar ställer sig frågan om ett underskott som uppkommer på grund av nedskrivningar/realisationsförluster på värdepapper utgör ett synnerligt skäl. I de fall en församling har en god ekonomi i verksamheten och en sund ekonomisk ställning kan det ifrågasättas om en finansiell förlust som leder till ett underskott skall innebära krav på återställande av det egna kapitalet. Frågan om förluster på värdepapper finns inte beskriven i förarbetena till kyrkoordningen. Kansliet menar att en analys av om det kan anses föreligga synnerliga skäl vid omfattande finansiella förluster bör indelas i tre delar. Frågorna som församlingen bör ställa sig är om församlingen har: 1. ett medelsförvaltningsreglemente som innebär att man har en policy som säkerställer en god avkastning och betryggande säkerhet. 2. en god ekonomi i sin verksamhet, om man bortser från den finansiella förlusten. 3. sådan ekonomisk ställning att man klarar uppkommen förlust utan att förlora handlingsutrymme i framtiden. Om svaret på samtliga dessa frågor är ja, finns det enligt kansliet god möjlighet att anse att situationen är sådan att synnerligt skäl föreligger. Församlingen bör dock även ställa sig den moraliska frågan: Är den ekonomiska verklighet som idag råder på de finansiella marknaderna så speciell att situationen generellt kan klassificeras som ett synnerligt skäl? Eller bör Svenska kyrkans agerande vara sådant att en församling inte skall försätta sig i en sådan situation där stora finansiella förluster kan förekomma? 10
Nedan beskrivs de tre delar av analysen närmare. God avkastning och betryggande säkerhet Enligt kyrkoordningen (KO 47:2) skall församlingen förvalta sina medel på ett sådant sätt att kravet på god avkastning och betryggande säkerhet tillgodoses. Medlen skall därtill förvaltas på ett etiskt försvarbart sätt och i enlighet med kyrkans grundläggande värderingar. Fullmäktige skall utfärda närmare bestämmelser om hur medlen skall förvaltas. Bestämmelserna om medelsförvaltningen är på samma sätt som budgetbalanskravet ett utflöde av kravet på god ekonomisk hushållning. Är det lämpligt att en församling som har en medelsförvaltning som uppfyller kyrkoordningens krav skall bli föremål för återställandekravet? Kansliet menar att det finns skäl som talar för att en församling som fullt ut uppfyller kyrkoordningens krav på god medelsförvaltning bör kunna omfattas av de synnerliga skälen. Denna argumentation bygger på att församlingen i detta läge redan har gjort allt som kyrkoordningen ålagt dem när det gäller medelsförvaltningen. Kansliet menar följaktligen att en församling som har en väl differentierad värdepappersportfölj som innebär en risksspridning mellan såväl räntebärande värdepapper som aktier och aktiefonder kan hävda att de finansiella förluster som uppstått de senaste åren utgör synnerliga skäl om de uppfyller de övriga två kriterierna. Innebär reglementet att församlingen tagit allt för stora risker i förhållande till kyrkoordningens krav bör detta dock tolkas som att församlingen inte kan omfattas av det synnerliga skälet. God ekonomi i verksamheten En församling med väl fungerande verksamhet som under normala finansiella förhållanden skulle redovisat överskott under 2001-2002, bör kunna hävda att de har synnerliga skäl för att undgå kravet på återställande av det egna kapitalet. Om de omfattandes av återställandeskravet skulle onödiga och svårförsvarliga problem uppstå. Det skulle innebära att församlingen tvingas höja intäkterna eller sänka kostnaderna. För de kyrkotillhöriga skulle detta med stor sannolikhet te sig irrationellt då verksamheten i sig är väl fungerande. I detta fall skulle således återställandekravet just skapa det stelbenta regelverk som Kyrkmötet önskade undvika. Det finns med andra ord skäl att ifrågasätta ett allt för strängt synsätt i denna del. Dock måste även den ekonomiska ställningen vägas in. Ekonomisk ställning För att slutgiltigt ta ställning till om det kan föreligga synnerliga skäl måste även församlingens ekonomiska ställning tas i beaktande. Med detta förstås hur församlingens tillgångar förändras av nedskrivningen/realisationsförlusten. En rik och välmående församling som har kapital att klara en dylik förlust har större möjlighet att ange ett synnerligt skäl än en fattig församling. Utgångspunkten vid bedömningen av den ekonomiska ställningen bör vara hur församlingens 11
ekonomiska framtid påverkas. Har församlingen genom förlusterna förbrukat den buffert som var tänkt att skapa handlingsutrymme i framtiden bör detta tolkas som att synnerliga skäl inte föreligger. Det är viktigt att påpeka att kansliets tolkning när det gäller finansiella förluster endast omfattar den speciella situation som idag råder på de finansiella marknaderna. När marknaderna åter normaliseras är det osäkert om finansiella förluster kan bedömas på samma sätt som i detta FörbundsInfo. Handläggare: Göran Abbemark, Ursula Carlgren, Håkan Gunnarsson, Anders Granberg och Patrik Tibbling. 12