R 9276/2002 Stockholm den 26 september 2002 Till Finansdepartementet Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 7 maj 2002 beretts tillfälle att avge yttrande över Förenklingsutredningens slutbetänkande Ny handelsbolagsbeskattning, SOU 2002:35. Med anledning härav anför Advokatsamfundet följande. SAMMANFATTNING Utredningens förslag till reformering av handelsbolagsbeskattningen leder till betydande förenklingar av regelsystemet sett ur skatteförvaltningens synvinkel. För de skattskyldiga innebär förslagen att ett svårtillämpat system ersätts av annat lika svårtillämpat system. Även om beskattningen av handelsbolagen blir snarlik den som gäller för aktiebolagen innebär utredningens förslag att flera områden särregleras. Särskilt gäller detta när fysiska personer är delägare i handelsbolag. Utredningen har heller inte på ett tillfredsställande sätt löst frågan om den utvidgning som förslaget innebär för en handelsbolagsdelägares solidariska ansvar för inkomstskatt. Ett problem som särskilt uppmärksammas i utredningen är frågan om beskattningen av fastigheter. Frågan har dock enligt samfundet inte lösts på ett tillfredsställande sätt eftersom förslaget medför en skärpt beskattning av vinster vid försäljning av fastigheter ägda av handelsbolag med fysiska personer som delägare. Samfundet föreslår därför en avskattningsregel beträffande sådana överlåtelser. Samfundet föreslår vidare att de nuvarande handelsbolagsbestämmelserna behålls parallellt med det nya systemet för beskattning av handelsbolag. Utredningen föreslår också att de särskilda reglerna om beskattning för ackumulerad inkomst utmönstras. Samfundet avstyrker förslaget i den delen.
2 1. Utredningsuppdraget samt utredningens utgångspunkter Enligt avsnitt 1 är det övergripande syftet med utredningens arbete att finna möjligheter till förenklingar för delägare i handelsbolag. Detta syfte är genom utredningens förslag dock endast uppfyllt sett ur skatteförvaltningens synvinkel. För de skattskyldiga innebär förslaget att ett svårtillämpat system ersätts av ett minst lika svårtillämpat system. I avsnitt 2 redovisas utredningens utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag. I det omfångsmässigt största avsnittet redogör utredningen för användandet av handelsbolag i skatteplaneringssammanhang. Det anges bl.a. att handelsbolag under främst de senaste 20 åren marknadsförts i samband med skatteplanering. Enligt samfundets mening förekommer sådan skatteplanering i liten utsträckning i dag och utgör inte i sig ett skäl för en ändrad beskattning av handelsbolagen. Utredningen påtalar vidare att det föreligger kontrollproblem när handelsbolag ägs av utländska delägare. Sådana kontrollproblem är inte specifika för handelsbolagen och utgör inte ett skäl för en ändrad beskattning av företagsformen. 2. Handelsbolag beskattas som aktiebolag Samfundet anser att det bör finnas en möjlighet för handelsbolagen att beskattas på samma sätt som aktiebolagen. Den nackdel som detta medför är att de särskilda fåmansföretagsreglerna fullt ut blir tillämpliga på handelsbolagen med ett fåtal ägare (vilket kan antas gälla för alla handelsbolag med fysiska delägare). Ett svårtillämpat regelsystem ersätts med ett annat lika svårtillämpat. En ytterligare komplikation är att handelsbolagen inte fullt ut kommer att i beskattningshänseende likställas med aktiebolagen. Skattebestämmelserna kommer enligt förslaget att bli olika beroende på om delägarna i ett handelsbolag är juridiska eller fysiska personer. De s.k. 3:12-reglerna kommer heller inte att tillämpas fullt ut; så t.ex. föreslås den s.k. utomståenderegeln inte bli tillämplig på fåmanshandelsbolagen. Den föreslagna beskattningsmodellen har sina fördelar för vissa skattskyldiga. Nackdelarna för andra skattskyldiga är dock så pass stora att förslaget inte utan ytterligare förändringar bör leda till lagstiftning. Ett sådant område är fastighetsinnehav genom handelsbolag, där beskattningen av ett handelsbolags fastighetsinnehav enligt utredningens förslag är mycket ingripande och leder till en skatteskärpning för fysiska delägare i handelsbolag som äger fastigheter. Handelsbolagsformen har länge använts som en lämplig ägarform för ägande av fastigheter och samfundet delar de synpunkter som framförts i de särskilda yttranden som avgivits av Urban Rydin och Ulla Werkell. Samfundets uppfattning är att denna fråga inte är tillräckligt utredd. Den diskuteras på endast sex sidor i utredningen, vilket med tanke på den skatteskärpning som förslagen innebär inte är tillfredsställande. Om de föreslagna bestämmelserna ändock införs bör någon form av avskattningsmöjlighet finnas för de skattskyldiga som så önskar. En sådan
3 möjlighet skulle kunna utformas på samma sätt som i 1990 års skattereform (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 135 och punkt 22 till övergångsbestämmelserna). Vidare skall sådan överlåtelse befrias från stämpelskatt. Samfundet anser att utredningens förslag att införa ett s.k. handelsbolagsbidrag borde ha utvidgats till att omfatta inte bara handelsbolag med juridiska personer som delägare utan också mellan handelsbolag och fysiska delägare, i vart fall om sådan delägare bedriver näringsverksamhet. Genom att på detta sätt utvidga möjligheten till handelsbolagsbidrag öppnas vägen för samverkan mellan näringsidkare oavsett i vilken företagsform de själva bedriver verksamheten. Utredningens förslag innebär en ologisk skillnad mellan fysiska och juridiska personer när det gäller beaktande av tillskott för att täcka förluster i handelsbolag. Utredningen föreslår vissa begränsningar i storleken av handelsbolagsbidraget, t.ex. för delägare i handelsbolag som i förhållande till annan delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar. Eftersom delägarens ansvar i ett handelsbolag externt är obegränsat är det samfundets mening att det saknas skäl för att begränsa rätten till handelsbolagsbidrag. Inte heller för kommanditbolagen bör en sådan begränsning finnas. I ett aktiebolag är aktieägarens ansvar begränsat till det aktiekapital denne tillskjutit. Trots detta tillåts en sådan aktieägare att utan begränsning ge och ta emot koncernbidrag. Mot bakgrund av att utredningen inte lyckats få fram ett förslag som enligt samfundets mening är genomförbart utan att vissa skattskyldiga drabbas negativt, föreslår samfundet att de nuvarande handelsbolagsbestämmelserna behålls parallellt med ett nytt system för beskattning av handelsbolag. De skattskyldiga kan då ges möjlighet att välja system. Sådana parallella system finns i många europeiska länder liksom i USA. 3. Beskattningen av delägare Utredningen föreslår att de särskilda bestämmelser som idag gäller för delägare i fåmansaktiebolag skall omfatta även handelsbolag. Dock föreslås inte någon motsvarighet till den s.k. utomståenderegeln i 57 kap 5 IL. Utredningen anger inte någon motivering för sitt ställningstagande. Enligt samfundets uppfattning saknas skäl för att inte tillämpa denna regel på handelsbolagen, som i vissa fall kan ha stor betydelse för skatteuttaget för en fåmansföretagsdelägare. 4. Skattebetalning Utredningens förslag att fullt ut göra handelsbolaget till skattesubjekt medför med automatik ett ökat ansvar för handelsbolagets delägare. Särskilt allvarlig blir bestämmelsen i HBL som stadgar att den som inträder som bolagsman i ett handelsbolag även svarar för de förbindelser som bolaget ingått före hans inträde i bolaget. Denna bestämmelse förbises lätt av en icke juridiskt skolad tillträdande bolagsman och kan leda till betydande rättsförluster. När nu det ekonomiska ansvaret utökas med handelsbolagets inkomstskatt, är det enligt samfundets mening ett allt för stort ansvar som läggs på en bolagsman.
4 Särskilt när det gäller skatter kan dessa hänföra sig till förhållanden som ligger bakåt i tiden och som kanske inte ens är kända för handelsbolaget vid den tidpunkt då ny bolagsman inträder. Enligt samfundets mening borde ansvaret i vart fall begränsas till den inkomstskatt som belöper på respektive bolagsmans andel av bolagets skatt och endast avse tid då denne varit bolagsman. Denna problematik kan förstås lösas genom att samverkan sker genom ett kommanditbolag, men detta kräver återigen att bolagsmännen är medvetna om sitt ansvar och vidtar de åtgärder som krävs för att begränsa detta. I praktiken har det visat sig att många handelsbolagsmän inte är fullt ut medvetna om sitt ansvar i dagens system. Särskilt allvarligt blir detta ansvar för fysiska personer som bolagsmän eftersom dessa i utredningens förslag inte skulle ha rätt till s.k. handelsbolagsbidrag. Det kan därför antas att inkomstskatten blir högre i sådana fall och ansvaret därmed större. 5. Övergångsfrågor Under avsnitt 12.2.5 föreslår utredningen att den tid som en delägare kan fördela ett gammalt underskott över skall vara tre år. Samfundet anser att det inte finns skäl att begränsa denna tid till kortare tid än fem år (jfr den tid som föreslås i bl.a. avsnitt 12.2.3 och 12.2 4). Utredningens förslag i avsnitt 12.3 för s.k. inaktiva handelsbolag innebär att skattskyldiga med negativa justerade anskaffningsutgifter nu tvingas att skatta fram sina negativa belopp. Enligt gällande rätt har de en valfrihet, som nu tas ifrån dem. Det kan antas att detta förslag för vissa skattskyldiga kommer att få kraftiga skattekonsekvenser och innebär således en försämring jämfört med dagens regler. 6. Övriga frågor Reglerna om ackumulerad inkomst utgör enligt samfundets mening ett typexempel på lagstiftning som inte används på avsett sätt beroende på att de skattskyldiga saknar kunskap. Utredningens förslag om att slopa bestämmelserna är med det synsättet bra. Dock kan reglerna för vissa skattskyldiga medföra betydande skatteminskningar jämfört med om reglerna inte hade tillämpats. Detta gäller alldeles särskilt i inkomstslaget tjänst och näringsverksamhet med kraftigt progressiva skatteskalor. Såsom anges i utredningen avser de flesta fallen av ärendena inkomstslaget tjänst och då främst avgångsvederlag. Det kan på goda grunder antas att den person som erhåller ett avgångsvederlag är i stort behov av den inkomsten och det är därför rimligt att skattebelastningen reduceras. Avgångsvederlaget grundar sig också ofta på en längre tids anställning och kan därför sägas vara intjänat under flera år. Samfundet ställer sig också tveksamt till utredningens påstående att utvecklingen torde gå mot att avgångsvederlag i form av engångsbelopp blir mindre vanliga och att ersättningarna i stället betalas ut i form av månadslön. Den anställde löper en stor risk med den senare betalningsformen. Att fåmansföretagare sällan ansöker om ackumulerad inkomst är säkerligen en fråga om bristande information från skatteförvaltningens sida och okunskap hos denna grupp av företagare. Den fåmansföretagare som avyttrar sitt företag drabbas normalt av en mycket
5 hård skattebelastning. Eftersom uppbyggnaden av företaget ofta skett under lång tid är det olyckligt att inte fler fåmansföretagare känner till möjligheten med ackumulerad inkomst. Samfundet avstyrker således utredningens förslag i den delen. 7. Närliggande utredningar Under senare tid har flera betänkanden/propositioner lagts som kan påverka utredningens förslag. Samfundet lämnar här inget förslag utan vill endast peka på nödvändigheten av att beakta dem i den fortsatta beredningen.. De betänkanden/propositioner som avses är Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11), Skatteregler mot handel med skalbolag (prop. 2001/02:165) och Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52). SVERIGES ADVOKATSAMFUND Axel Calissendorff Anne Ramberg