R 7646/2001 2001-06-29 Till Finansdepartementet Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 15 mars 2001 beretts tillfälle att avge yttrande över 1999 års skattetilläggskommittés betänkande Skattetillägg m.m., SOU 2001:25. Med anledning härav anför Advokatsamfundet följande. SAMMANFATTNING Advokatsamfundet välkomnar en reformering av skattetilläggsreglerna och finner att flera av de förslag som kommittén lägger fram är steg i rätt riktning. Emellertid är samfundet av uppfattningen att den ordning som kommittén föreslår inte kommer att medföra att man i praktiken kommer att komma tillrätta med de grundläggande bristerna i dagens system i fråga om rättssäkerhet. Samfundet avstyrker förslaget att skattemyndigheten även i fortsättningen alltid skall vara den första instans som påför skattetillägg. Samfundet förordar en ordning som innebär att skattemyndigheten skall kunna påföra skattetillägg i den ordning som åklagare kan utfärda strafföreläggande. Dock skall tvistiga fall alltid prövas av länsrätt i första instans. Samfundet delar kommitténs uppfattning att skattetillägg är straff. Vid straffrättskipning gäller principen ne bis in idem. Ett och samma straffbara förfarande skall inte leda till både uttagande av skattetillägg och straff för skattebrott utdömt av allmän domstol. Det allmännas representanter har alltså att välja om en prövning om skattetillägg skall initieras vid allmän förvaltningsdomstol eller om åklagare skall väcka åtal vid allmän domstol. Samfundet avstyrker alltså kommitténs förslag i denna del som förutom såvitt avser vårdslös skatteuppgift i huvudsak innebär att dagens ordning som medför dubbla straff består.
Samfundet motsätter sig att en reformering av skattetilläggssystemet finansieras genom en höjning av skattetillägget på moms, punktskatter och socialavgifter. Samfundet har respekt för att kommittén har att hålla sig till gällande direktiv men finner det principiellt felaktigt att en reform som är avsedd att stärka rättssäkerheten för en grupp skattskyldiga finansieras genom att drastiskt höja straffen för en annan grupp. Samfundet avstyrker att skattetilläggen påförs på ett schablonartat sätt med möjlighet till jämkning och föreslår istället, efter förebild i 29 kap. BrB, att det införs en påföljdslatitud på minst 5 och högst 40 % av den undandragna skatten. Samfundet avstyrker förslaget att skattetillägg i underskottsfallen liksom i dag påförs i samband vid taxeringen för underskottsåret. I dessa fall bör prövning om skattetillägg skall utgå prövas vid utnyttjandeårets taxering. Samfundet är av uppfattningen att nya regler skall tillämpas även på förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Samfundet avstyrker sålunda ikraftträdandereglerna i denna del. Samfundet kommer i det följande att utveckla ovanstående synpunkter. I ett inledande avsnitt anmäler samfundet vissa grundläggande synpunkter i frågan om skattetilläggens förenlighet med Europakonventionen. 1. Skattetilläggen och Europakonventionen Samfundet delar kommitténs uppfattning att Sverige inte bör balansera på gränsen till vad som kan anses tillåtligt enligt Konventionen. Samtidigt är det inte sällan förenat med svårigheter att utröna den exakta innebörden av konventionsrätten. Rättspraxis är ständigt stadd i utveckling och skall bl.a. tolkas i ljuset av "present day conditions". Europadomstolen uttalar också explicit att den så långt möjligt skall avgöra målen med beaktande av omständigheterna i den enskilda fallet. Det senare medför att domskälen ofta är mycket kasuistiskt utformade, vilket bidrar till osäkerhet om den principiella innebörden av Europadomstolens avgörande. Härutöver har Europadomstolen på senare tid skärpt kraven på staterna att i första hand hantera konventionsfrågor inom de inhemska systemet, genom att understryka den s.k. subsidiaritetsprincipen (se exempelvis Kudla mot Polen, dom den 26 oktober 2000, ännu ej ref.). Efter östutvidgningen i Europarådet har numera närmare 800 miljoner enskilda talarätt i Europadomstolen. Detta medför naturligtvis en närmast ohanterlig arbetsbörda för Europadomstolen. Det finns anledning anta att Domstolen med anledning härav framdeles kommer att skärpa kraven på staterna genom att oftare fälla för brott mot artikel 13. Artikel 13 stadgar som bekant en skyldighet för staterna att tillhandahålla effektiva rättsmedel för enskilda att tala å rimligt grundade påståenden om konventionskränkningar i det inhemska systemet. Stadgandet innebär också en
skyldighet att i det inhemska systemet ställa till rätta och gottgöra kränkningar om sådana befinns vara för handen. Brott mot dessa förpliktelser kan i sig utgöra kränkningar av konventionen. Det finns därför anledning att utforma skattetilläggssystemet på sådant sätt att det med god marginal klarar de krav som konventionen kan tänkas ställa. Det är samfundets uppfattning att det föreslagna systemet inte håller ett erforderligt behörigt avstånd från vad som kan befaras komma i konflikt med konventionsrätten. Även från principiella utgångspunkter kan ifrågasättas varför ambitionen inte har varit att i alla hänseenden låta rättssäkerheten slå igenom i förslaget. Samfundets remiss präglas av ovanstående, vilket framgår nedan. 1.1 Påföljdsmätning och jämkning Kommitténs förslag innebär i huvudsak att höga belopp alltjämt kommer att påföras samt därtill i enlighet med direktiven på ett schablonartat sätt. Dock införs en jämkningsmöjlighet. Samfundet anser att det föreslagna systemet alltjämt riskerar att påföra skattskyldiga sanktioner som inte står i proportion till deras "skuld" samt ej heller är nödvändiga i förhållande till de mål och syften som systemet avser att fylla. En jämkningsregel tenderar gärna som sig bör att tillämpas restriktivt och undantagsvis. Enligt Samfundet bör den skattskyldiges agerande komma till uttryck direkt vid påföljdsmätningen och inte såsom en jämkningsregel vars tillämplighet är svårt att förutse. Detta kan ske efter förebild i 29 kap BrB genom en påföljdslatitud på minst 5 och högst 40 % av den undantagna skatten. I enlighet med kommitténs förslag bör dock nivån 2 % gälla i vissa fall av felperiodiseringar. Samfundet anser att artikel 1, första tilläggsprotokollet (nedan P1-1) är tillämpligt på skattetillägg, varvid en proportionalitetsprövning således skall ske. Det föreslagna systemet riskerar i enskilda fall ligga på gränsen till och överskrida vad som kan accepteras enligt Konventionen. Kommittén (och Regeringsrätten, se s. 185 f.) synes vara av uppfattningen att proportionalitetsprincipen inte är tillämplig varför samfundet nedan utvecklar detta. Att P1-1 är tillämpligt på såväl rena skatteuttag som olika sanktionssystem på det fiskala området framgår av flera fall (se exempelvis Darby mot Sverige, dom den 23 oktober 1990, Serie A nr 187; Hentrich mot Frankrike, dom den 22 september 1994, Serie A nr 296-A; Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH mot Nederländerna dom den 23 februari 1995, Serie A nr 306 B). Som framhålles i Harris m.fl. (DJ Harris, M O'Boyle, C Warbrick, Law of the European Convention and Human Rights, Butterworths 1995) utgör inte makten att säkerställa betalning av exempelvis skatter och böter en separat fråga, utan en särskild aspekt på staternas möjlighet att kontrollera egendom
(a.a. s. 537). Även av Danelius framgår att P1-1 är tillämplig på skatteuttag. (Mänskliga rättigheter i europeisk praxis. En kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, Norstedts 1997, s. 328f.) Att artikeln är tillämplig innebär enligt konventionssystemet att det bl.a. skall företas en proportionalitetsprövning. Staterna har dock vad gäller äganderätten i allmänhet en vid bedömningsmarginal (margin of appreciation) särskilt när det gäller utformningen av den inhemska skattepolitiken. Inte ens i detta hänseende är emellertid utrymmet obegränsat (se Harris m.fl., ibid). Prövningen av staternas bedömningsmarginal i enskilda fall sker som en integrerad del av proportionalitetsprövningen. Allmänt gäller att Europadomstolen kan överpröva om de nationella organen utövar den fria bedömningsmarginalen på ett rimligt och proportionerligt sätt (se Danelius, s. 319 f.). Att ett skattetillägg utgör en sanktion av närmast straffrättslig natur förtar inte tillämpligheten av artikeln, utan är snarare ägnat att minska statens bedömningsmarginal och därmed påverka proportionalitetsprövningen till den skattskyldiges förmån. Detta innebär att en rimlig balans måste uppnås mellan det allmännas intresse och den enskildes rätt samt att det föreligger rimliga proportioner mellan de åtgärder som nyttjas i förhållande till de syften som eftersträvas. Syftet med ett sanktionssystem på det fiskala området kan inte vara annat än att främja noggrannhet och omsorg vid lämnande av uppgifter som skall ligga till grund för beskattning. Några statsfinansiella skäl kan knappast åberopas (se vidare avsnitt 4). Det torde vara vedertaget att "hårdare straff" inom vissa sannolikt mycket vida ramar inte märkbart främjar regelföljsamhet. Det kan därför på goda grunder hävdas att överdrivna sanktioner som inte står i paritet med den skattskyldiges agerande och som inte ökar regelföljsamheten i någon större utsträckning, riskerar att komma i konflikt med konventionens proportionalitetsprincip. Det är därför samfundets ståndpunkt att en jämkningsregel inte kommer till rätta med dessa problem, om jämkning inte avses tillämpas som en huvudregel. Därför bör systemet utformas enligt ovan nämnda förebild, även om det sker på bekostnad av en mer schablonartad bedömning. 2 Systemets grundläggande struktur (avsnitt 7.2 i betänkandet) Samfundet välkomnar förslaget att skattetillägg får påföras endast om det kan antas att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som med hänsyn till omständigheterna inte är att anse som ursäktlig. Vid en närmare analys inställer sig emellertid frågan om den föreslagna ordningen verkligen är så omdanande som den i förstone ger intryck av. Den
nyss nämnda bestämmelsen återfinns i inledningen av 4 i den förslagna lagen om skattetillägg. Bestämmelsen kompletteras i det följande med s.k. hjälpregler (se specialmotiveringen s. 355). Dessa s.k. hjälpregler är en omformulering av dagens eftergiftsregler. Om något av de förhållanden som anges i hjälpreglerna är för handen skall något skattetillägg inte utgå. I sådana fall behöver skattemyndigheten inte gå in på frågan om oaktsamhet eller om oaktsamheten kan anses vara ursäktlig. I specialmotiveringen (s. 355) framhåller utredningen att skattemyndigheten inte skall behöva efterforska om det finns någon särskild grund för att anse att den skattskyldige inte har gjort sig skyldig till oaktsamhet eller för att visad oaktsamhet skall anses ursäktlig. Man kan då fråga sig i vilken utsträckning myndigheten i praktiken kommer att pröva den subjektiva sidan i ett ärende som rör frågan om påförande av skattetillägg. Svaret blir enligt samfundets uppfattning att prövningen av den subjektiva sidan av saken kommer att bli ytterligt begränsad i det alldeles övervägande antalet fall. Redan av denna anledning menar samfundet att prövningen av om skattetillägg skall påföras i första hand skall prövas av domstol och inte av skattemyndighet. Att genomföra en sådan ordning fullt ut och utan möjlighet till undantag skulle emellertid antagligen medföra en belastning på de allmänna förvaltningsdomstolarna som skulle göra systemet administrativt ohanterligt. Samfundet föreslår därför att det införs en modell som innebär att skattemyndigheten har möjlighet att utfärda motsvarighet till strafföreläggande. Flera andra skäl kan härutöver anföras till stöd för synpunkten att första instans enligt huvudregeln skall vara länsrätt. Samfundet noterar här sålunda följande. Innan skattetillägg påförs skall den beslutande myndigheten ta ställning till flera frågor, såsom om det föreligger ett kausalsamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga taxeringsbeslutet, om det är uppenbarligt oskäligt att ta ut skattetillägget, om skattetillägget står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den skattskyldiges vinning för det fall uppgiften att godtagits. Den tillämpande myndigheten skall vidare ta ställning till frågan om det är styrkt bortom rimligt tvivel att en oriktig uppgift har lämnats. Det är alltså fråga om en bedömning som innefattar ställningstagande till flera frågor som var för sig kan vara svåra och som sålunda ställer högt ställda krav på tillämparen inte bara i materiella utan också processuella frågor. Till det sagda skall läggas att utfallet av bedömningen kan medföra mycket kännbara konsekvenser för den enskilde. Det är för samfundet självklart att en sådan prövning i tvistiga ärenden bör anförtros en opartisk domstol och inte en myndighet som i första hand har att ta tillvara fiskala intressen.
3 Förbud mot dubbelbestraffning (avsnitt 11 i betänkandet) Som framgått av det föregående är det samfundets uppfattning att skattemyndighetens roll i anslutning till skattetillägg bör vara att utreda frågan och driva saken till och i domstol eller anmäla saken till åklagare. Samfundet invänder också starkt mot det dubbla förfarandet oavsett om skattetillägget följer på straffpåföljd utdömd i allmän domstol eller vice versa och oavsett om fråga är om oaktsamt eller uppsåtligt brott. Det är inte i förenligt med god rättsskipning att kännbara sanktioner kan utdömas i två olika förfaranden när de drabbar samma person och i allt väsentligt avser samma gärning. Detta gäller oavsett innehållet i konventionsrätten. Det skall också understrykas att Europadomstolen i det nyligen avgjorda Franz Fischer mot Österrike (dom den 29 maj 2001, ännu ej ref.) framhöll att förbudet mot ne bis in idem inte enbart avser dubbelbestraffning. Redan att utsättas för dubbla förfaranden oavsett utgången kan utgöra en kränkning. Skattemyndigheten bör således efter utredning välja huruvida målet skall överlämnas till åklagare eller om myndigheten i stället anser det påkallat att initiera frågan om skattetillägg i allmän förvaltningsdomstol och där agera part. Om åklagaren väljer att inte väcka åtal bör det emellertid vara möjligt att väcka talan om påförande av skattetillägg. Omvänt bör inte åklagare få väcka åtal om skattetillägg påförs, avseende i allt väsentligt samma omständigheter. Det är angeläget att skattemyndigheten väljer väg så tidigt som möjligt. Detta följer också av konventionskravet om avgöranden inom skälig tid. Detta kan även minska osäkerheten om vid vilken tidpunkt rätten att tiga inträder. 4 Finansiering av reformen (avsnitt 11 i betänkandet) Utredningens påpekande vad gäller det "alldeles oriktiga" i att anlägga statsfinansiella aspekter på ett sanktionssystem kan inte nog framhållas. Samfundet uppfattar kommittén så att den egentligen inte förespråkar någon finansiering med intäkter från straffrättsliga påföljder. Samfundet delar kommitténs uppfattning. I det här fallet är det fråga om en reform som syftar till att stärka rättssäkerheten för den enskilde. Ett moment i detta är att de skattskyldiga inte skall drabbas av skattetillägg som "ofta slår hårt och blint och inte sällan är oproportionellt ingripande" (betänkandet s. 186). En rättsstat skall inte behöva kompensera sig för intäktsbortfall av detta slag. Till det sagda må läggas att det är ett särskilt dåligt förslag att höja skattetilläggen just i fråga om de utpekade skatte- och avgiftsslagen. Det rör sig ju här om uppgifter som ofta lämnas under tidspress och som ofta kan röra väsentligt större belopp än inkomstskatten eftersom fråga inte är om skatter beräknade på en nettointäkt utan skatter och avgifter uttagna på omsättning och motsvarande.
5 Underskottsfallen (avsnitt 7.5.3 i betänkandet) Gällande ordning innebär att skattetillägg i underskottsfallen påförs i anslutning till taxeringen för det inkomstår då den skattskyldige gör ett underskott på sin verksamhet. Det innebär att skattetillägg tas ut på en skatt som är i högsta grad fiktiv eftersom man då ofta inte kan veta om ett underskott någonsin skulle ha utnyttjats. Kommitténs förslag innebär ingen ändring härvidlag utan innefattar endast förslag till ändring såvitt avser beräkningen av skattetilläggets storlek. Detta är en i högsta grad märklig ordning. I de fall en verksamhet går med underskott är sannolikheten stor för att verksamheten upphör i och med konkurs eller ägaren tvingas sälja det bolag verksamheten bedrivs i. I det förra fallet utsläcks underskottet med automatik, i det senare finns risk för att så sker med hänsyn till de spärregler som finns beträffande möjligheten att utnyttja underskottsavdrag efter ägarskifte. Samfundet, som är väl införstått med att detta fordrar ytterligare utredning, förordar sålunda en ordning som innebär att frågan om skattetillägg i underskottsfallen får anstå till den taxering då underskottsavdraget utnyttjas. 6 Ikraftträdandet (avsnitt 13 i betänkandet) Det är inte godtagbart att motivera ett avsteg från principen att mildare strafflag skall ges tillbakaverkande verkan med att Brp 5 "tillämpas inte alltid". Som kommittén framhåller finns det särskilda skäl att låta en reform som bl.a. syftar till att bringa ett nationellt system i samklang med Europakonventionen träda i kraft så fort snart som möjligt. Det är inte hållbart att då motivera ett avsteg härifrån med att vi faktiskt har tillämpat ett i konventionshänseende tvivelaktigt system i omkring 30 år. 7 Beviskravet (avsnitt 7.3.2 i betänkandet) Kommitténs förslag innebär att det skall vara ställt utom rimligt tvivel att en uppgift har varit oriktig. Samfundet ansluter sig till denna uppfattning. Emellertid saknar man i utredningen en närmare analys av vad detta kan innebära för skatteprocessens del. Betänkandet berör visserligen dessa frågor något (betänkandet s. 211 f. och s. 351 f.) men någon sammanhållen analys finns inte. De flesta som är praktiskt verksamma på skatteområdet torde nog vara ense om att det gäller ett beviskrav i den ordinarie taxeringsprocessen och ett annat, något högre, i fråga om eftertaxering. Om nu kravet på bevisningens styrka i fråga om skattetilläggen skall ligga på den nivå som gäller i den allmänna brottmålsprocessen skall man alltså arbeta med tre olika nivåer i aktuellt hänseende. Det framstår som mycket tveksamt om detta låter sig göra i praktiken. Särskilt med den av kommittén föreslagna ordningen, att skattetillägg i första hand skall
påföras av skattemyndigheten, är risken stor för att det föreslagna beviskravet eroderas så att det i verkligheten inte kommer att motsvara vad som gäller i brottmålsprocessen. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg