R-2007/0837 Stockholm den 14 augusti 2007 Till Finansdepartementet Fi2007/4942 Sveriges advokatsamfund har genom remiss, den 18 juni 2007, beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Mervärdeskatt vid under- och överpristransaktioner, med flera frågor om mervärdeskatt. Rubriceringen nedan ansluter till den i promemorian förekommande, dock kommenteras i förekommande fall övergångsreglerna och lagtexten löpande under respektive delavsnitt. Sammanfattning De föreslagna förändringarna i mervärdesskattelagen 1994:200 (ML) innebär i allt väsentligt nödvändiga anpassningar till mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet). Samfundet välkomnar därför merparten av de föreslagna förändringarna. De delar av promemorians förslag som samfundet riktar kritik emot utgörs dels av förslaget kring mervärdesskattebelopp som felaktigt kommit att anges på faktura, dels förslaget beträffande slopande av de särskilda redovisningsreglerna för bygg- och anläggningsentreprenader i 13 kap. 14 ML. Samfundets kritik (se nedan) är sådan att samfundet avstyrker promemorians förslag i dessa delar. 3 Mervärdeskattebelopp som angetts på faktura Samfundet vidhåller den kritik, som riktades mot Mervärdeskatteutredningens förslag, om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar av mervärdeskatt. Följaktligen är samfundet även kritisk till det nu föreliggande förslaget, om att den som felaktigt anger mervärdeskatt på en faktura eller liknande handling är betalningsskyldig för beloppet. Samfundet avstyrker därför förslaget.
2 Samfundet anser att en sådan skyldighet, som endast har till uppgift att motverka bedrägerier, inte bör utformas så att den träffar beskattningsbara personer som försöker följa gällande bestämmelser men som av misstag anger mervärdeskatt på en faktura. Myndigheterna har redan i dag, genom lag, utrustats med ett antal verktyg för att förhindra att mervärdeskatt tas ut i skatteundandragande syfte. Myndigheterna har exempelvis möjlighet att genomföra riktade revisioner mot enskilda subjekt i syfte att stävja eventuellt missbruk. Det kan därför inte vara motiverat att införa skatteregler till nackdel för personer, som utan uppsåt råkar göra fel i sin verksamhet, endast i syfte att motverka rent brottsliga förfaranden. Samfundet noterar dessutom att eftersom en köpare som felaktigt debiterats mervärdeskatt saknar avdragsrätt för densamma, beaktar inte de föreslagna bestämmelserna principen om reciprocitet. Samfundet anser naturligtvis inte att avdragsrätt skall medges för felaktigt debiterad mervärdeskatt, men noterar ändå att den diskrepans som uppstår bekräftar samfundets ovan förda resonemang. Förslaget är därför inte, enligt samfundets mening, förenligt med gällande principer inom skatteområdet. Samfundet konstaterar dessutom att förslaget kan innebära en icke önskvärd negativ likviditetspåverkan för skattesubjekt, som utan uppsåt och av misstag tagit upp mervärdeskatt på en faktura. Detta särskilt om någon rättelse genom utfärdande av kreditnota (enligt 11 kap. 10 ML ) inte kan ske under aktuell redovisningsperiod. Rättelse kommer då som huvudregel inte att ske förrän under nästkommande redovisningsperiod. Om särskilda skäl föreligger kan Skatteverket enligt förslaget efterge kravet på kreditnota. Detta synes dock närmast träffa de situationer då köparen är okänd (t.ex. vid automateller dagligvarutransaktioner). I andra fall återstår endast den redan i dag befintliga möjligheten i skattebetalningslagen, att begära rättelse av felaktigt debiterad mervärdeskatt. Samfundet ifrågasätter dock om denna möjlighet är tillräcklig för att undvika oönskad likviditetspåverkan enligt ovan. Avslutningsvis noterar samfundet att en skattskyldig näringsidkare som av misstag redovisar felaktig moms på fakturan, blir skyldig att inbetala skatten till staten oaktat att näringsidkaren inte nödvändigtvis har erhållit beloppet från köparen av tjänsten eller varan. Ur ett civilrättsligt perspektiv kan nämligen säljaren aldrig kräva av köparen att denne skall betala felaktig debiterad skatt. Den i promemorian föreslagna lagändringen innebär ett vitt tillämpningsområde. Mot bakgrund av den osäkerhet som råder kring syftet med och det faktiska tillämpningsområdet för artikel 203 i mervärdeskattedirektivet ifrågasätter samfundet om anpassningen till EG-rätten och syftet med förslaget inte istället skulle kunna uppnås med ett snävare tillämpningsområde.
3 4 Uttagsbeskattning 4.1 Uttag av varor och tjänster Samfundet välkomnar en anpassning av de svenska mervärdeskattereglerna till EG-rätten, såsom den uttolkats i EG-domstolens mål om förhandsavgörande, C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB och Riksskatteverket. Samfundet delar uppfattningen att ovan nämnt avgörande innebär att uttag av en vara för överlåtelse eller tillhandahållande av en tjänst utgör beskattningsbart uttag endast när detta sker utan ersättning. Samfundet tillstyrker därför den föreslagna ändringen. 4.2 Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet Samfundet tillstyrker förslaget om att bestämmelserna i 2 kap. 7 och 8 ML utvidgas till att även omfatta tjänster, som tillförts hyresrätter och bostadsrätter. En sådan ordning skulle innebära att uttagsbeskattning av tjänster som tillförts hyresrätter och bostadsrätter sker i samma utsträckning som i dag gäller för fastigheter. Samfundet instämmer därför i uppfattningen att förslaget bättre stämmer överens med grundtanken om att mervärdeskatten skall vara neutral och i princip träffa all omsättning av varor och tjänster än den i dag gällande ordningen. 5 Definition av begreppet marknadsvärde Samfundet tillstyrker förslaget att införa en definition av begreppet marknadsvärde, som överensstämmer med artikel 72 i mervärdeskattedirektivet. 6 Mervärdeskatt vid under- och överpristransaktioner Samfundet tillstyrker förslaget att det i enlighet med artikel 11 A.6 i mervärdesskattedirektivet införs bestämmelser i ML med innebörd att beskattningsunderlaget i vissa fall skall utgöras av de omsatta varornas eller tjänsternas marknadsvärde. Samfundet delar uppfattningen att regler som möjliggör omvärdering av beskattningsunderlaget vid under- eller överpristransaktioner mellan närstående aktörer är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. Enligt förslaget skall omvärdering av underpristransaktioner inte ske till marknadsvärde om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Samfundet befarar att detta undantag kommer ge upphov till tolkningssvårigheter. Promemorian anger sedvanliga personalrabatter, som arbetsgivare lämnar till sina anställda, som exempel på fall där omvärdering inte bör ske. Huruvida sådana subventionerade personalmåltider som prövades i Scandic Gåsabäcksfallet avses omfattas av undantaget är däremot oklart. Det är också oklart om exempelvis skattepliktiga tillgångar som ett moderbolag överlåter till ett dotterbolag genom apport för att stärka dotterbolagets egna kapital kommer omfattas av undantaget. Enligt samfundets mening bör omvärdering av beskattningsunderlaget vid underpristran-
4 saktioner i princip inte komma ifråga om förutsättningarna för underlåten inkomstbeskattning enligt 23 kap. inkomstskattelagen är uppfyllda. Avslutningsvis noterar samfundet att en förutsättning för införandet av de nya reglerna är att de skall motverka skatteundandragande och skatteflykt. Enligt samfundet framgår inte denna grundläggande förutsättning tillräckligt tydligt i föreslagna ordalydelser av 7 kap. 3-3 i. Exempelvis går det inte att utläsa av bestämmelserna om däri angivna situationer anses utgöra skatteundandragande eller skatteflykt så snart den skattskyldige inte kan bevisa att ersättningen är marknadsmässigt betingad. 7 Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel uttrycket stadigvarande användning Samfundet tillstyrker förslaget att anpassa 2 a kap. 3 första stycket 1 ML till ordalydelsen av artikel 20 i mervärdesskattedirektivet genom att slopa nuvarande krav på att transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet för att ett gemenskapsinternt förvärv skall anses föreligga. Samfundet noterar emellertid att ett genomförande av förslaget får till följd att beskattning i Sverige av ett nytt transportmedel, som förvärvats i annat medlemsland, aktualiseras så snart det förs in i Sverige och oberoende av om transportmedlet avses föras ut ur Sverige igen efter en kortare period och därefter konsumeras utanför Sverige. Samfundet ifrågasätter om ett sådant förfarande står i överensstämmelse med den grundläggande destinationsprincipen, d.v.s. principen om att mervärdesskatt skall tas ut i det land där varan konsumeras. Det kan också ifrågasättas om ett sådant förfarande är önskvärt mot bakgrund av gemenskapens syfte att uppnå bl.a. fri rörlighet av arbetskraft. För att åskådliggöra problemställningen kan tas ett exempel där en person bosatt i Sverige förvärvar en ny båt i Storbritannien. Efter förvärvet seglas båten till Sverige för att vinterförvaras och utrustas här. Efter vinterförvaringen seglas båten till Medelhavet och kvarstannar sedan där. I exemplet kan det inte råda någon tvekan om att båten i allt väsentligt kommer att konsumeras i Medelhavet. Trots detta kan båten komma att beskattas i Sverige. Avgörande för rätt beskattningsland i ett fall som det beskrivna och andra fall kommer vara när transporten från förvärvslandet är avslutad. För att öka tydligheten i lagen, bör enligt samfundets mening nu föreslagen ändring därför kompletteras med en bestämmelse i ML motsvarande den i artikel 40 i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. en bestämmelse som anger att rätt beskattningsland är det land där varan befinner sig när transporten till köparen avslutas. Avslutningsvis får samfundet framhålla att det saknar en analys av hur nu föreslagna ändringar kommer att samverka med andra medlemsstaters regler om undantag från beskattning vid ett gemenskapsinternt förvärv. Som ett exempel kan nämnas att Storbritannien inte medger skattefrihet vid förvärv av ett nytt transportmedel om det inte förs ut ur landet inom två månader från förvärvet. En båt som efter förvärvet kvarstannar i
5 Storbritannien i tre månader och först därefter transporteras till köparen i Sverige kan således komma att beskattas såväl i Storbritannien som i Sverige. 8 Kommuns vidareuthyrning av fastighet till annan myndighet justering av 3 kap. 3 ML Samfundet tillstyrker att det förtydligas i 3 kap. 3 ML att skatteplikt vid kommuns eller kommunförbunds vidareuthyrning av fastighet inte är skattepliktig endast om vidareuthyrningen sker för användning i en av annan än staten, en kommun eller ett kommunalförbund bedriven verksamhet. 9 Definition av samlarföremål i 3 kap. 23 ML Samfundet tillstyrker att 3 kap. 23 1 ML anpassas till ordalydelsen i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet på sätt som föreslås. 10 Införande av en konkurrensregel avseende verksamhet i offentligrättsliga organ Samfundet instämmer i att undantaget i 4 kap. 7 första stycket ML ger upphov till konkurrenssnedvridningsproblem i fråga om verksamheter, som kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt samt att den föreslagna nya lydelsen av 4 kap. 7 första stycket ML bör motverka detta problem. Samfundet tillstyrker därför förslaget. Samfundet noterar dock att den föreslagna konkurrensregeln i 4 kap. 7 andra stycket potentiellt kan innebära tolkningssvårigheter. Formuleringen vilka normalt endast levereras av eller tillhandahålls av staten, statliga affärsverk eller kommuner är, enligt samfundets mening, otydlig. Samfundet är istället av uppfattningen att tillämpningen av regeln skulle underlättas om formuleringen i mervärdeskattedirektivets artikel 13.1 andra stycket användes. Detta även om nämnd artikel, i enlighet med vad som anges i promemorian, även den innehåller vissa tillämpningsproblem. Samfundet anser dock att tillämpningen av en regel i enlighet med direktivets ordalydelse, i vart fall potentiellt, kan stödjas på en breddare praxis än vad som är fallet om en nationell särformulering används. 11 Export av vissa personbilar och motorcyklar Samfundet tillstyrker den föreslagna ändringen av bestämmelsen i 5 kap. 9 första stycket 7 ML. 12 Export av varor vid hämtköp Samfundet delar uppfattningen att den nuvarande formuleringen av bestämmelsen i 5 kap. 9 första stycket 3 ML inte står i överensstämmelse med artikel 146.1 b i mervärdeskattedirektivet. Samfundet tillstyrker därför förslaget att bestämmelsen anpassas till den gemenskapsrättsliga regleringen genom att orden här i landet tas bort.
6 13 Slopad avdragsbegränsning i viss verksamhet på kulturområdet Samfundet tillstyrker förslaget att avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a ML för viss verksamhet på kulturområdet slopas. 14 Vinstmarginalbeskattning i samband med omsättning av nya transportmedel Samfundet tillstyrker promemorians förslag om att införa en ny regel i 9 a kap. 1 ML, innebärande att det inte är möjligt för en skattskyldig återförsäljare att tillämpa vinstmarginalbeskattning vid omsättning av ett nytt transportmedel, som återförsäljaren har anskaffat genom ett gemenskapsinternt förvärv. 15 Rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till person etablerad utanför EU Samfundet delar uppfattningen att nuvarande bestämmelser i ML om rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till person etablerad utanför EU inte står i överensstämmelse med artikel 169 c i mervärdeskattedirektivet. Samfundet tillstyrker därför att bestämmelserna i ML harmoniseras med den gemenskapsrättsliga regleringen på sätt som föreslås. 16 Justering av reglerna om återbetalning av mervärdeskatt till diplomater m.fl. Samfundet tillstyrker föreslagna ändringar i 10 kap. 8 ML. 17 Innehållet i kreditnota Samfundet anser, liksom Skatteverket, att behovet av att en kreditnota innehåller uppgift om ursprungligt skattebelopp är mycket litet så länge som kreditnotan innehåller andra uppgifter som möjliggör att den kan kopplas till ursprunglig faktura. Samfundet tillstyrker således förslaget att nuvarande krav på ursprungligt skattebelopp i 11 kap. 10 ML tas bort. 18 Redovisning av mervärdeskatt vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster I promemorian föreslås att de nuvarande särskilda redovisningsreglerna i 13 kap. 14 ML för utgående skatt vid utåtriktade byggnads- och anläggnings- entreprenader, som medger att redovisning av skatt kan skjutas upp till två månader efter det att slutbesiktning eller någon annan åtgärd vidtagits, slopas. Istället föreslås att skatten skall redovisas enligt en fakturametod innebärande att redovisningsskyldigheten inträder när faktura har utfärdats. Redovisning föreslås dock senast ske för den redovisningsperiod som infaller två månader efter den månad under vilken leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna
7 har skett. Nämnda föreslagna ändringar kompletteras dessutom med ett förlag om att införa bestämmelser i ML om när en faktura senast skall utfärdas. Som skäl för de föreslagna ändringarna anges i promemorian att de innebär en anpassning till principerna i EG-rätten avseende tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt samt till mer enhetliga redovisningsregler. Till grund för de föreslagna ändringarna ligger också en begäran 2004 om slopande av de särskilda redovisningsreglerna i 13 kap. 14 ML från branschorganisationer för företag inom bygg- och anläggningssektorn. Som skäl för begäran angavs en risk för att branschorganisationernas medlemmar skulle kunna komma att behöva betala in mervärdesskatt på utfärdade a conto fakturor även om betalning för momsen inte skulle erhållas från generalentreprenörerna eller beställarna, exempelvis på grund av att de försatts i konkurs. Samfundet instämmer i uppfattningen att ett genomförande av föreslagna ändringar skulle medföra att de svenska mervärdesskatteredovisningsreglerna i högre grad än vad som är fallet idag kommer stämma överens med motsvarande gemenskapsrättsliga regler. Samfundet delar också uppfattningen att de föreslagna ändringarna ger upphov till mer enhetliga redovisningsregler. Nyssnämnda fördelar med de föreslagna förändringarna måste emellertid enligt samfundets mening ställas mot den nackdel i form av fördyrad finansiering av nybyggnation av bostäder som förslaget kommer att medföra för fastighetsförvaltande företag om det förverkligas. Enligt SABO:s beräkningar skulle ett slopande av de särskilda redovisningsreglerna innebära cirka en procent fördyrade byggkostnader jämfört med i dag. En sådan fördyring av bostadsbyggandet framstår enligt samfundet som olycklig vid en tidpunkt då det föreligger bostadsbrist, i vart fall i landets storstäder. De särskilda redovisningsreglerna i 13 kap. 14 ML tillkom just i syfte att underlätta finansiering av bostadsbyggande. Reglerna har varit i kraft under ett stort antal år och aktörerna i byggsektorn får antas vara väl förtrogna med reglerna. De problem, som reglerna otvivelaktigt kunnat upphov till i samband med beställares konkurs och som påtalats av branschorganisationerna enligt ovan, har till stor del undanröjts genom införandet den 1 juli i år av s.k. omvänd beskattning av vissa bygg- och anläggningstjänster. Genom de nya reglerna kommer i normalfallet någon skatt att inbetala till staten inte uppkomma i leden fram till den slutliga beställaren. Med andra ord står inte längre underentreprenörer risken för att generalentreprenören går i konkurs. Vid en samlad bedömning finner samfundet att den förväntade nackdel i form av högre byggkostnader om förslaget genomförs, överväger de fördelar som de föreslagna reglerna skulle medföra. Samfundet avstyrker därför förslaget om ändrade redovisningsregler för bygg- och anläggningstjänster.
8 19 Krav på faktura för avdragsrätt vid omvänd skattskyldighet Samfundet tillstyrker förslaget att förtydliga i 8 kap. 17 ML att avdragsrätt för ingående skatt även vid s.k. omvänd beskattning, förutsätter att avdragsrätten kan styrkas med en faktura. 20 Frihet från skatt vid återimport av vara m.m. Samfundet delar uppfattningen att nuvarande bestämmelser i 2 kap. 5 ML om skattefrihet vid återimport av vara m.m. inte står i överensstämmelse med artikel 143 e i mervärdeskattedirektivet. Samfundet tillstyrker därför föreslagna ändringar i 2 kap. 5 och 7 kap 11 ML, varigenom de svenska bestämmelserna harmoniseras med den gemenskapsrättsliga regleringen. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg