Gärna vinst men först en rejäl skatt En rättsvetenskaplig studie av förhållandet mellan aktiebolagslagen och aggressiv skatteplanering

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Tom Sundin Gärna vinst men först en rejäl skatt En rättsvetenskaplig studie av förhållandet mellan aktiebolagslagen och aggressiv skatteplanering JUDN18 Internationell beskattning Antal ord: 3977

Innehåll FÖRKORTNINGAR 2 1 INLEDNING 3 1.1 Bakgrund 3 1.2 Syfte 4 1.3 Frågeställningar 4 1.4 Metod, material och perspektiv 4 1.5 Avgränsningar 5 2 VINSTSYFTET I AKTIEBOLAGSLAGEN 6 2.1 Vinstsyftet 6 2.2 Vinstsyftet och CSR 8 3 AGGRESSIV SKATTEPLANERING 9 3.1 Vad är aggressiv skatteplanering? 9 3.2 Hur sker aggressiv skatteplanering? 9 3.3 Den rättsvetenskapliga diskussionen angående aggressiv skatteplanering 10 3.3.1 Skatt och moral 10 3.3.2 Skatt och CSR 12 4 ANALYS OCH SLUTSATSER 15 4.1 Innebär vinstsyftet en skyldighet att minimera skattekostnader? 15 4.2 Hur kan underlåtenhet att minimera skattekostnader rättfärdigas? 16 4.2.1 Etisk tolkning av skattelagstiftning 16 4.2.2 Socialt ansvarstagande 17 4.3 Slutsatser 18 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 20 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 24

Förkortningar CSR HFD NJA Prop RÅ SOU Corporate Social Responsibility Högsta förvaltningsdomstolen Nytt juridiskt arkiv Proposition Regeringsrättens årsbok Statens Offentliga utredningar 2

1 Inledning 1.1 Bakgrund Under hösten hamnade skatterätten, till många studenters glädje, i centrum för samhällsdebatten genom avslöjandena av den s.k. paradisläckan. 1 Någonting som väckte stor uppmärksamhet var att många välkända bolag använt sig av skatteupplägg med resultatet att de betalat låg eller ingen skatt. 2 Huruvida sådant agerande från bolagens sida är godtagbart har varit föremål för diskussion i juridisk litteratur, framförallt under senare år i takt med att CSR fått allt större genomslag. 3 Ett argument som framförts till förmån för bolags rätt att minimera sina skattekostnader är att 3 kap. 3 Aktiebolagslag (2005:551) 4 slår fast att aktiebolag drivs i syfte att uppnå vinst. Detta kan sägas innebära att företrädare för aktiebolag inte endast har en rättighet, utan till och med en skyldighet, att skatteplanera för att maximera bolagets vinst. 5 Denna uppsats är ägnad att utreda huruvida detta är en riktig tolkning av lagrummet och vilka argument som ledningen för ett bolag kan använda för att rättfärdiga en underlåtenhet att företa aggressiv skatteplanering. 1 Berger, Ella och Thorslund, Kalle: Paradisläckan avslöjar hur de rika och mäktiga gör affärer i skatteparadis. I: SVT Nyheter 2017-11-05. 2 Berger, Ella och Mattisson, Karin: Facebook tjänar miljarder på Sverige ser till att pengar inte når svenska statskassan. I: SVT Nyheter 2017-11-06. 3 Se exempelvis Gribnau, Hans: Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone. I: Tilburg Law School Legal Studies Research Paper Series No. 09/2015 och Avi-Yonah, Reuven S: Just Say No: Corporate Taxation and Corporate Social Responsibility: I: (2014). Law & Economics Working Papers. Paper 102. För ett tidigare synsätt, se Friedman, Milton: The Social Responsibility of Business Is To Increase Its Profits. I: NY Times 1970-09-13 och det där berömda citatet: In a free-enterprise, private-property system, a corporate executive is an employee of the owners of the business. He has direct responsibility to his employers. That responsibility is to conduct the business in accordance with their desires, which generally will be to make as much money as possible while conforming to the basic rules of the society, both those embodied in law and those embodied in ethical custom. 4 Härefter ABL. 5 Persson Österman, Roger och Svernlöv, Carl: CSR i företagsbeskattning ett associationsrättsligt perspektiv. I: Skattenytt 2017, s. 109. 3

1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är att utreda huruvida 3 kap. 3 ABL innebär en skyldighet att minimera skattekostnader i så hög utsträckning som möjligt. Uppsatsen undersöker också hur avstående från aggressiv skatteplanering kan rättfärdigas. 1.3 Frågeställningar För att uppfylla syftet besvaras följande frågeställningar i uppsatsen: - Vad innebär vinstsyftet i 3 kap. 3 ABL? - Hur förhåller sig vinstsyftet till aggressiv skatteplanering? - Hur kan avstående från aggressiv skatteplanering rättfärdigas? 1.4 Metod, material och perspektiv Som framgått ovan är uppsatsens syfte huvudsakligen att utreda gällande rätt. För detta används rättsdogmatisk metod vilket innebär att de allmänt accepterade rättskällorna används. 6 Vid besvarande av frågan hur underlåten skatteplanering kan rättfärdigas används till viss del argumentation som troligen inte överensstämmer med gällande skatterätt som den tillämpas av svenska domstolar. Min åsikt är dock att dessa alternativa synsätt borde kunna beaktas vid skatterättsliga bedömningar mot bakgrund av att möjligheterna till kringgående av skattelagstiftning enligt nuvarande rättsläge inte kan anses tillfredsställande. I detta avseende används inte traditionell rättsdogmatisk metod utan snarare kritisk rättsdogmatisk metod med vissa rättsfilosofiska inslag. 7 Frågan om förhållandet mellan aggressiv skatteplanering och vinstsyftet har, mig veterligen, inte behandlats i praxis eller i förarbeten. Det material som 6 Kleineman, Jan: Rättsdogmatisk metod. I: Korling, Fredric och Zamboni, Mauro: Juridisk metodlära, Lund 2013, s. 21. 7 Kleineman 2013, s. 39 och Gräns, Minna: Användningen av andra vetenskaper. I: Korling, Fredric och Zamboni, Mauro: Juridisk metodlära, Lund 2013, s. 426. 4

har använts är därför mestadels doktrin. Denna rättskälla har endast förmåga att övertyga genom kraften i argumentationen. 8 Ifråga om innebörden av vinstsyftet har svensk doktrin använts. Den rättsvetenskapliga debatten kring aggressiv skatteplanering har dock huvudsakligen förts i internationella tidskrifter. Värt att nämna är att de flesta länder har bestämmelser motsvarande 3 kap. 3 ABL och att de principiella resonemangen i dessa artiklar därför är relevanta för uppsatsens frågeställningar. 9 Någonting som bör beaktas är också att författare som är verksamma som skatterådgivare tenderar att vara mer positivt inställda till bolags rätt att minimera skattekostnader. Vid besvarandet av uppsatsens frågeställningar anläggs ett företagarperspektiv. Detta eftersom uppsatsen syftar till att utreda vilka skyldigheter en bolagsledning har och vilka argument som kan användas för att rättfärdiga visst handlande. 1.5 Avgränsningar Vid arbetet med uppsatsen har vissa avgränsningar varit nödvändiga. Detta för att möjliggöra en mer djupgående behandling av de områden som är av störst vikt för uppsatsens frågeställningar. Endast aktiebolag behandlas därför. Skatterättslig lagtolkning behandlas inte. Frågan om vad aggressiv skatteplanering är och hur det förhåller sig till andra typer av skatteminimerande förfaranden behandlas endast kortfattat. Så är också fallet angående hur aggressiv skatteplanering sker. 8 Korling och Zamboni 2013, s. 28. 9 Se exempelvis Knuutinen, Reijo: Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning. I: Nordic Tax Journal 2014:1, s. 46f. och där gjord hänvisning till den finska aktiebolagslagen. Se även Freedman, Judith: Defining taxpayer responsibility: in support of a general anti avoidance principle. I: British Tax Review 2004 4, s. 338 angående brittisk rätt. 5

2 Vinstsyftet i aktiebolagslagen 2.1 Vinstsyftet Av 3 kap. 3 ABL framgår att ett aktiebolags syfte är att ge vinst till fördelning bland aktieägarna om inte annat följer av bolagsordningen. Regeln syftar till att säkerställa att aktiebolag drivs affärsmässigt och att ledningen inte företar transaktioner som gynnar enskilda ägare eller andra. Den kan därför sägas tillhöra reglerna om minoritetsskydd i ABL. 10 Syftet får betydelse för driften av ett bolag genom att bolagets organ inte får fatta beslut i strid med detta. 11 Avvikelser från bolagets ändamål kan leda till bristtäckningsansvar eller skadeståndsskyldighet för bolagets funktionärer enligt 17 och 29 kap. ABL. 12 Att aktiebolag drivs i vinstsyfte är av betydelse för möjligheten att anskaffa kapital eftersom få skulle vara beredda att investera i bolag som inte eftersträvar vinst. 13 Ett tydligt syfte möjliggör även utvärdering av ledningens arbete på ett sätt som inte skulle vara möjligt om aktiebolag skulle tillvarata flera olika intressen. 14 Vinstsyftets juridiska innebörd är dock inte klar. Vad innebär det att driva ett bolag i enlighet med vinstsyftet och vilka möjligheter finns att utkräva ansvar vid överträdelser? Ett tämligen enkelt svar på den förstnämnda frågan är att endast investeringar som förväntas ge större intäkter än kostnader ska genomföras. 15 Detta synsätt ger dock begränsad vägledning eftersom många beslut inte direkt berör investeringar och eftersom det inte står klart vilken tidsperiod som avses. Förfaranden kan generera mycket stor vinst på kort sikt men vara skadliga för bolaget i ett längre perspektiv. 16 Ett mer långsiktigt tidsperspektiv ställer högre krav på goda förhållanden med 10 Sandström, Torsten: Svensk aktiebolagsrätt, 4:e uppl. Stockholm 2012, s. 18 och 263. 11 Skog, Rolf: Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen. I: Svensk Juristtidning 2015, s. 13. 12 Ohlson, Göran: Vikten av vinst En studie om syftets betydelse i bolagsstyrning, Uppsala 2012, s. 40. 13 Skog 2015, s. 13. 14 Skog 2015, s. 18. 15 Skog 2015, s. 15. 16 Persson Österman och Svernlöv 2017, s. 106. 6

bolags olika intressenter samt en hållbar utveckling. Antas ett sådant perspektiv ger det därför ledningen större handlingsfrihet inom ramen för vinstsyftet. 17 Eftersom all affärsverksamhet involverar risktagande är det inte heller önskvärt att affärsmässiga felbedömningar skulle kunna leda till ansvar. Av denna anledning fanns det i tidigare aktiebolagslagar ett uppenbarhetsrekvisit innebärande att endast förfoganden över bolagets tillgångar på ett sätt som var uppenbarligen främmande för syftet varför förbjudna. 18 Detta rekvisit är numera borttaget från lagtexten men anses fortfarande gälla. 19 Svårigheterna med att närmare precisera vinstsyftets innebörd har fått vissa författare att dra slutsatsen att 3 kap. 3 ABL har begränsad praktisk betydelse. 20 Det tycks råda enighet om att ansvar för bolagets funktionärer kräver att transaktioner företagits i uppenbar strid med vinstsyftet. 21 Lindskog uttrycker detta som att ett beslut inte är i strid med vinstsyftet så länge det kan försvaras på spelteoretiska grunder. 22 Skogs syn är att funktionärer har stor frihet att agera inom ramarna för vinstsyftet och att vad lagen inte tillåter är att vinstsyftet åsidosätts till förmån för andra intressen. 23 Sandström menar att en domstol i princip inte ska ta ställning till ett affärsbesluts lämplighet. Det är upp till bolagets organ att avgöra vad som är ägnat att skapa vinst och en domstol ska endast ingripa vid grov vårdslöshet. 24 Vad gäller skatt menar Persson Österman och Svernlöv att överbetalning av skatt i regel inte kan anses leda till ökad vinst. En bolagsledning som inte minimerar skattekostnader kan därmed agera i strid med vinstsyftet varpå 17 Ohlson 2012, s. 54. 18 Ohlson 2012, s. 116. 19 NJA 1987 s. 394; SOU 1997:168 s. 68 och Ohlson 2012, s. 50 och 116f. 20 Se Ohlson 2012, s. 50 och där gjorda hänvisningar. 21 Ohlson 2012, s. 140. 22 Lindskog, Stefan: Aktiebolagslagen. 12:e och 13:e kapitlet, Kapitalskydd och likvidation, Stockholm 1995, s. 30. 23 Skog 2015, s. 16. 24 Sandström 2012, s. 261. 7

skadeståndsskyldighet och bristtäckningsansvar kan aktualiseras. 25 Nilsson skiljer mellan frivillig skattebetalning och att inte reducera skattekostnader med alla till buds stående medel. Det förstnämnda står i strid med vinstsyftet medan det senare i princip alltid kan försvaras som affärsmässigt. 26 2.2 Vinstsyftet och CSR Socialt ansvarstagande bland bolag har fått allt större uppmärksamhet under senare år. Det tycks till viss del råda olika uppfattningar om den närmare innebörden av CSR. Vissa författare menar att CSR handlar om ett etiskt ställningstagande från bolagens sida medan andra ser det som en del av bolagens marknadsföring och riskhantering. 27 Oavsett ståndpunkt angående detta är det tydligt att bolags engagemang i CSR kan medföra att vinsten, åtminstone på kort sikt, inte maximeras. Detta utgör dock inte nödvändigtvis ett avvikande från vinstsyftet. Så är fallet eftersom CSR kan motiveras som affärsmässigt genom att långsiktig lönsamhet är beroende av goda relationer med anställda, kunder och en ren miljö. 28 Persson Österman och Svernlöv drar slutsatsen att en god CSR inte är oförenlig med vinstsyftet. 29 25 Persson Österman och Svernlöv 2017, s. 109. 26 Nilsson, Martin: Skatt och hållbarhet. I: Svensk skattetidning nr 9/2015, s. 721. 27 Gribnau 2015, s. 241. Jämför med Persson Österman och Svernlöv 2017, s. 97. 28 Ohlson 2012, s. 54 och Persson Österman och Svernlöv 2017, s. 105. 29 Persson Österman och Svernlöv 2017, s. 105. 8

3 Aggressiv skatteplanering 3.1 Vad är aggressiv skatteplanering? Skatteminimerande förfaranden kan, aningen förenklat, delas in i tre kategorier. Dessa är skatteplanering, skatteflykt och skattebrott. 30 Skattebrott är kriminaliserade förfaranden och vad gäller skatteflykt finns en teknisk definition i 2 Lag (1995:575) mot skatteflykt 31. Skatteplanering är inte ett juridiskt uttryck utan kan sägas vara en form av samlingsbegrepp för skatteminimerande förfaranden som inte utgör skatteflykt eller skattebrott. 32 Inte heller aggressiv skatteplanering är en juridisk term. Det kan dock sägas vara fråga om förfaranden som minimerar skatt i så hög utsträckning som det är möjligt utan att passera den gräns vid vilken de kan angripas med stöd av skatteflyktslagen. Med aggressiv skatteplanering avses i denna uppsats ickeaffärsmässiga transaktioner som resulterar i skatteförmåner utan att komma i uppenbar konflikt med lagstiftningens syfte. 33 3.2 Hur sker aggressiv skatteplanering? Skattesystemet fyller ett flertal funktioner. Utöver att tillförsäkra staten de medel som behövs för att driva den offentliga verksamheten kan skattesystemet användas för att stimulera ekonomisk tillväxt, öka sysselsättning och styra skattebetalares beteenden. 34 Att skattesystemet används för att uppnå olika mål är en av anledningarna till dess komplexitet. Vidare kan oförutsedda beteenden från de skattskyldiga leda till att lagstiftningen behöver ändras eller preciseras. Även detta leder över tid till att skattesystemet blir mer komplicerat och mindre sammanhängande. 35 Det kan 30 Knuutinen 2014, s. 59. 31 Härefter skatteflyktslagen. 32 Rosander, Ulrika: Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007, s 19. 33 Jämför med hur kommissionen mot ekonomisk brottslighet har definierat begreppet skatteplanering, SOU 1983:41 s. 92. 34 Gribnau 2015, s. 226. 35 Gribnau 2015, s. 230. 9

argumenteras för att detta inte bara möjliggör, utan till och med uppmuntrar till skatteplanering. 36 Möjligheter till skatteplanering uppstår framförallt för multinationella bolag som kan styra vinster till stater med låg beskattning. Detta kan göras genom exempelvis internprissättning, royaltybetalningar eller koncerninterna lån. Sådana förfaranden möjliggör minimerande eller undvikande av skatt utan att några förändringar behöver göras i den fysiska affärsverksamheten. 37 Utmärkande för aggressiv skatteplanering är även användande av avancerade finansiella instrument, etablering i länder med förmånlig beskattning och utnyttjande av skatteavtal. 38 3.3 Den rättsvetenskapliga diskussionen angående aggressiv skatteplanering 3.3.1 Skatt och moral Av vad som framförts ovan framgår att det är möjligt att minimera sin skatt utan att det strider mot lagen. Prebble och Prebble menar dock att det är ett logiskt snedsteg att jämställa lagenlighet med moral. Att ett förfarande inte är lagstridigt innebär inte att det även är moraliskt. 39 Av detta följer att den som företar skatteminimerande förfaranden måste vara beredd att försvara detta inte bara på juridisk utan även på moralisk grund. Sådana försvar är ofta grundade på, vad som kan anses vara, felaktiga premisser. 40 De viktigaste av 36 Se Gribnau 2015, s. 231-234, där denne beskriver hur ökat fokus på regler tränger ut etiska överväganden. Så blir fallet särskilt då grundläggande principer om rättvis fördelning av skattebördan inte framgår av komplex och detaljerad lagstiftning. 37 Dowling, Grahame R: The Curious Case of Corporate Tax Avoidance: Is it Socially Irresponsible? I: Journal of Business Ethics 2014, s. 176. Se även Avi-Yonah 2014, s. 1-8 där denne beskriver hur Caterpillar Inc sänkte koncernens skattekostnader med 2,4 miljarder dollar genom en omstrukturering där ett schweiziskt bolag blev ägare till koncernens reservdelslager. 38 Knuutinen 2014, s. 61. 39 Prebble John och Prebble Zoe: The Morality of Tax Avoidance. I: Creighton Law Review 2010 Vol. 43, s. 716. Det har i Duke of Westminster v Commissioner of Inland Revenue uttalats att var och en har rätt att anordna sina affärer så att skatten blir så låg som möjligt. Författarna menar att detta endast ger en juridisk, och inte en moralisk, rätt att skatteplanera. Värt att nämna är att liknande uttalanden gällande svensk rätt gjorts i RÅ 1990 ref. 101 och prop. 1980/81:17 s. 181. 40 Prebble och Prebble 2010, s. 718. 10

dessa kan sägas vara att skattskyldiga är moralisk berättigade till sin bruttoinkomst och att undvikande av skatt inte resulterar i någon skada. 41 Gällande den förstnämnda kan invändas att ekonomisk aktivitet och äganderätt inte kan existera utan ett rättssystem. Eftersom ett rättssystem inte kan upprätthållas utan en stat och eftersom en stat inte kan finnas utan beskattning är förekomsten av äganderätt beroende av att beskattning sker. Mot denna bakgrund, anser författarna, är det meningslöst att tala om att det skulle finnas en moralisk rätt till den egendom som en skattskyldig har innan beskattning. 42 Ifråga om den senare innebär inte det faktum att den exakta skadan är svår att fastställa att någon skadar inte har uppkommit. 43 Genom tillämpning av Kants kategoriska imperativ ligger slutsatsen att skatteundvikande är omoraliskt närmare till hands. Enligt detta synsätt är handlande moraliskt endast om det skulle vara godtagbart att alla handlade på samma sätt. Eftersom ett samhälle där alla medborgare undvek skatt inte skulle fungera är sådant handlande omoraliskt. 44 Även Gribnau menar att moral har en roll att spela inom skatterätten. Författaren instämmer i Honorés ofta citerade påstående att moral på egen hand inte kan grunda skattskyldighet. Det finns en moralisk skyldighet att bidra till samhället men vad denna skyldighet närmare innebär kan inte avgöras förrän den har blivit uttryckt i lag. 45 När skyldigheten väl är fastslagen i lag kommer denna oundvikligen ofta att vara möjlig att kringgå eller utnyttja på, av lagstiftaren icke avsedda, sätt. Eftersom det är möjligt att följa lagens ordalydelse men undgå dess avsedda effekt bör regelefterlevnad inte reduceras till att följa reglernas ordalydelse. Lagen kan sägas utgöra kodifierad etik vilket gör att etik måste ha betydelse vid tolkningen av lagen. 46 Detta sker genom att hänsyn inte bara tas till lagstiftningens ytskikt i form av den skrivna lagen utan även till lagstiftningens underliggande rättsprinciper. 47 41 Prebble och Prebble 2010, s. 719 och 722. 42 Prebble och Prebble 2010, s. 720f. 43 Prebble och Prebble 2010, s. 724. 44 Prebble och Prebble 2010, s. 726. 45 Honoré, Tony: The Dependence of Morality On Law. I: Oxford Journal of Legal Studies 1993 13, s. 5 och Gribnau 2015, s. 238ff. 46 Gribnau 2015, s. 235 och 240. 47 Gribnau 2015, s. 241ff. 11

Värt att nämna gällande detta är att legalitetsprincipen har stark ställning i svensk skatterätt och att lagtexten därför sällan frångås. 48 Freedman menar att moraliska argument inte är ett lämpligt sätt att komma tillrätta med problematiken med aggressiv skatteplanering eftersom det finns uppriktig oenighet angående vilken skatt som det finns en moralisk skyldighet att betala. 49 Nilsson påpekar att det är svårt att argumentera för att bolag har ett ansvar att agera i enlighet med lagstiftningens syfte när Skatteverket ofta tillämpar skattelagstiftningen enligt dess ordalydelse. 50 3.3.2 Skatt och CSR Gällande skatt och CSR är en första fråga huruvida skatt överhuvudtaget är en hållbarhetsfråga. CSR brukar delas in i ekonomiskt, miljömässigt och socialt ansvarstagande. 51 Huruvida skatt ska anses ingå i det ekonomiska ansvarstagandet är inte helt klart. Knuutinen anser att mycket talar för att så ska vara fallet, oberoende av vad bolagen tycker om saken. Detta eftersom bolags intressenter förefaller fästa avseende vid bolagens förhållningssätt gällande betalning av skatt. 52 Avi-Yonah är mer bestämd när det gäller att bolag har ett socialt ansvar som innefattar att bidra till samhället genom att betala skatt. 53 Persson Österman och Svernlövs åsikt är att skatt i vissa sällsynta fall bör ingå i ett bolags CSR som en del av dess riskhantering. 54 Av detta följer att det är möjligt att se skatt som en hållbarhetsfråga. Frågan blir då vidare vad detta innebär för bolagen. Dowling konstaterar att multinationella bolag ofta har möjlighet att välja huruvida vinst ska beskattas i de stater där värde skapas eller i de stater där beskattningen är mest förmånlig. Konsekvensen av detta är att en konflikt uppstår mellan 48 Tjernberg, Mats: Regeringsrättens strikta lagtolkning. I: Skattenytt 2003, s. 14. Se dock Nilsson 2015, s. 715 där denne menar sig kunna se tendenser till moraliska bedömningar från HFD. Som exempel nämns HFD 2012 not. 30 (Cypernmålet). 49 Freedman 2004, s. 339. 50 Nilsson 2015, s. 721f. 51 Knuutinen 2014, s. 37. 52 Knuutinen 2014, s. 71. 53 Avi-Yonah 2014, s. 34. 54 Persson Österman och Svernlöv 2017, s. 109. 12

ekonomiskt ansvarstagande i förhållande till aktieägare och socialt ansvarstagande i förhållande till de samhällen som man verkar i. 55 Hur denna avvägning ska göras beror på vilken syn bolagen har på sina CSR-åtaganden. Gribnau menar att bolag som påstår sig ta socialt ansvar inte kan rättfärdiga att man lägger sig på den miniminivå som lagens ordalydelse tillåter. Att enbart följa lagen är inte socialt ansvarstagande. Socialt ansvarstagande kan istället sägas börja där lagen slutar. 56 Eftersom bolag som är engagerade i CSR därmed har accepterat skyldigheter som går utöver lagen borde de även acceptera skyldigheter inom lagens ramar gällande tolkning och tillämpning. Det står bolag fritt att strukturera sina verksamheter så att en förmånlig beskattning åstadkoms inom lagens gränser. Var dessa gränser går måste dock, som framgått ovan, tolkas med beaktande av underliggande rättsprinciper. 57 Förhållandet mellan skatterättsliga principer, CSR och aggressiv skatteplanering har undersökts av Dowling. Denne nämner bland annat skatteförmågeprincipen, förutsebarhet samt vertikal och horisontell rättvisa. Gällande skatteförmågeprincipen står det klart att bolag som gör vinst har förmåga att betala skatt. Förutsebarhet är av vikt både vad gäller statens möjlighet att förutse sina skatteintäkter och bolagens möjligheter att förutse sina skattekostnader. Aggressiv skatteplanering inverkar negativt på båda dessa. Vidare gäller att bolag som inte betalar sin andel skatt vältrar över skattebördan på sina konkurrenter samt arbetstagare och konsumenter. En ojämn fördelning av skattebördan uppstår därför. Av detta kan konstateras att aggressiv skatteplanering är oförenligt med ett flertal av de principer som genomsyrar skattesystemet. 58 Avi-Yonah menar att det finns tre olika sätt att se på bolag och att det synsätt som väljs får betydelse för synen på CSR-åtaganden avseende skatt. 59 Dessa är artificial entity view, real entity view och aggregate view. Artificial entity view innebär att bolag skapats av staten. Bolagen ska uppfylla de funktioner 55 Dowling 2014, s. 175. 56 Gribnau 2015, s. 238 där denne citerar Davis. 57 Gribnau 2015, s. 240. 58 Dowling 2014, s. 182. 59 Avi-Yonah 2014, s. 9. 13

som staten önskar, däribland att ta socialt ansvar. Enligt real entity view betraktas bolag som enskilda medborgare med rättigheter och skyldigheter. Det finns inte någon skyldighet att vara engagerad i CSR men det bör uppmuntras. Aggregate view innebär att ett bolag är en samling av individer som ska sträva efter att maximera sin vinst. CSR som inte kan väntas leda till ökad vinst är ett otillåtet avvikande från detta syfte. 60 Avi-Yonahs åsikt är dock att aggressiv skatteplanering bör vara otillåten oavsett syn på bolagets natur. 61 Enligt aggregate view, som tycks vara den syn på bolaget som 3 kap. 3 ABL bygger på, har bolag endast till uppgift att eftersträva vinst medan staten har ansvar för sociala frågor. För att staten ska kunna ta detta ansvar krävs dock skatteintäkter. Om alla bolag undviker att betala skatt kommer effekten därför att bli att ingen av aktörerna tar socialt ansvar. Detta är ett scenario som enligt Avi-Yonah troligen inte önskas ens av de mest entusiastiska förespråkarna av aggregate view. 62 60 Avi-Yonah 2014, s. 10f. 61 Avi Yonah 2014, s. 30f. 62 Avi-Yonah 2014, s. 29. 14

4 Analys och slutsatser 4.1 Innebär vinstsyftet en skyldighet att minimera skattekostnader? Som framgått ovan innebär 3 kap. 3 ABL att aktiebolag som huvudregel drivs med vinstsyfte. Frågan är om detta innebär att det finns en skyldighet att minimera skattekostnader i så hög utsträckning som möjligt. Bestämmelsens ordalydelse tycks tala för detta. Ett inte alltför djärvt påstående är dock att det implicit i 3 kap. 3 ABL ingår att vinst ska eftersträvas inom ramarna för samhällets lagar och regler. Att det skulle finnas en lagstadgad skyldighet för bolagen att försöka kringgå skattelagstiftningen framstår som en naiv tolkning av lagrummet. Ett sådant synsätt förutsätter en mycket formalistisk syn på rätten. De flesta författare tycks istället vara överens om att bolagsledningen har stor frihet att agera inom ramen för vinstsyftet. Det krävs en uppenbar avvikelse från vinstsyftet för att ansvar ska kunna komma ifråga. Det väsentliga är inte heller att ett beslut faktiskt visar sig innebära ökad vinst för bolaget utan snarare att affärsmässiga överväganden ligger bakom. Vidare krävs inte att vinsten maximeras på kort sikt utan det är möjligt att se till ett längre tidsperspektiv. Vid en sådan utgångspunkt är inte enbart rent ekonomiska faktorer utan även sociala sådana av betydelse. Exempelvis gott rykte, goda relationer till kunder och ren miljö bör beaktas i ett längre perspektiv. Det går att argumentera för att betalning av skatt bidrar till detta och därmed är affärsmässigt. Detta konstateras även av Nilsson som menar att det i princip alltid går att motivera affärsmässigt att inte skatteplanera aggressivt. Persson Österman och Svernlöv argumenterar för att överbetalning av skatt strider mot vinstsyftet. Detta är förmodligen riktigt. Att betala den skatt som följer av lagstiftningen tolkad med beaktande av dess syfte bör dock, i min mening, inte ses som överbetalning av skatt. Som Nilsson påpekar är det i sammanhanget skillnad mellan frivillig skattebetalning och att inte minimera 15

sin skatt med alla till buds stående medel. Avslutningsvis kan det vara värt att göra ett, förvisso inte rent juridiskt, påpekande angående den av Persson Österman och Svernlöv diskuterade skadeståndsskyldigheten. Det tycks osannolikt att några sådana krav skulle göras gällande i praktiken. Många bolag vill framstå som ansvarstagande. Det är svårt att se hur det skulle vara ett PR-mässigt lyckat drag att driva en skadeståndstalan mot bolagsfunktionärer som inte skatteplanerat tillräckligt aggressivt. En sådan process tycks, i högre grad än underlåten skatteplanering, stå i strid med vinstsyftet. 4.2 Hur kan underlåtenhet att minimera skattekostnader rättfärdigas? Av vad som anförts ovan framgår att 3 kap. 3 ABL inte innebär en skyldighet att minimera skattekostnader i så hög utsträckning som möjligt, åtminstone om det är möjligt att motivera ett annorlunda handlande. Frågan blir därför hur ledningen för ett bolag kan rättfärdiga betalning av skatt som hade kunnat undvikas. Hur resonemang rörande exempelvis image och kundrelationer kan föras varierar troligen mellan olika bolag och branscher. Min mening är dock att rättfärdigande alltid borde vara möjligt, dels genom att argumentera för etisk tolkning av skattelagstiftning, dels genom att argumentera för att aggressiv skatteplanering är oförenligt med socialt ansvarstagande. 4.2.1 Etisk tolkning av skattelagstiftning Som visats ovan är det möjligt att på goda grunder hävda att det är omoraliskt att bolag företar aggressiv skatteplanering. Det går därför att argumentera för att skatteregler inte bör kunna användas på ett sådant sätt. Ett hinder gällande sådana argument är dock att människors uppfattning om vad som är god skattemoral går isär. Exempelvis tycks Nilsson mena att bolag inte bör ha en skyldighet att beakta lagstiftningens syfte eftersom Skatteverket tillämpar lagen enligt dess ordalydelse. Detta argument tycks bygga på premissen att 16

två fel blir ett rätt och är därför inte av det starkare slaget. Det finns dock andra invändningar som kan göras gällande skatt och moral. Som nämnts argumenterar Prebble och Prebble för att det inte finns någon moralisk rätt till den egendom som en skattskyldig har innan beskattning. Så är fallet eftersom rättsordningen och därmed äganderätten är beroende av att beskattning sker. Mot resonemanget kan invändas att detta endast ger staten rätt att ta ut den skatt som krävs för att sådana grundläggande funktioner ska kunna upprätthållas. Utöver detta kvarstår de skattskyldigas moraliska anspråk på den egendom som tillkommit dem genom marknadens mekanismer. Vad gäller Gribnaus argument utgår dessa från att lagen utgör kodifierad etik och att rätt och moral hänger samman. De flesta instämmer förmodligen i detta. Det är dock fullt möjligt att inta ett strikt rättspositivistiskt synsätt enligt vilket moral och rätt bör hållas isär. På skatterättens område finns särskilt god grund för denna ståndpunkt eftersom skattesystem, som Gribnau själv medger, ofta tycks bygga på ekonomisk rationalitet snarare än moral. Den som har ett sådant synsätt på rätten håller troligen inte med om att hänsyn bör tas till underliggande principer som inte kommit till tydligt uttryck i den skrivna lagen. 4.2.2 Socialt ansvarstagande Av vad som anförts ovan framgår att det finns grund för olika uppfattningar om vad som utgör god skattemoral. Vidare tenderar svenska domstolar att tolka skattelagstiftning strikt. Det är därför inte lämpligt att enbart åberopa moraliska hänsyn som skäl för underlåten minimering av skatt. Det finns, i min mening, större utsikt till framgång om dessa lyfts fram som en del av ett bolags CSR. Även Persson Österman och Svernlöv, som inte tycks vara varma förespråkare av vad de benämner som överbetalning av skatt, medger att en god CSR är förenlig med vinstsyftet. Som framgått ovan är det möjligt att se skatt som del av CSR. Ett sådant synsätt bör få betydelse för hur bolag förhåller sig till skattelagstiftning. 17

Eftersom bolag som påstår sig ta socialt ansvar har accepterat skyldigheter utöver lagen bör de också acceptera skyldigheter som följer av lagen, tolkad i enlighet med dess syfte. Till och med Friedman, en uttalad motståndare till CSR, menar att hänsyn måste tas till samhällets lagar och etiska värderingar. Det är möjligt att argumentera för att detta endast innebär att skatt som följer av lagens ordalydelse ska betalas. Om lagstiftaren inte lyckas skriva tillräckligt effektiv lag är det inte de skattskyldigas uppgift att bistå denne. Angående detta kan anmärkas att det förutsätter att skattskyldigas sociala ansvar är begränsat till att följa lagstiftningens ordalydelse, någonting som inte tycks förenligt med CSR. Vidare innebär aggressiv skatteplanering ofta att olika rättssystem spelas ut mot varandra. De brister som utnyttjas av skattskyldiga kan därför inte alltid åtgärdas ensidigt av lagstiftaren. Möjligheten att minimera skatt kommer därför förmodligen alltid finnas, åtminstone för multinationella bolag. Frågan som kvarstår är då om det är socialt ansvarsfullt att utnyttja dessa möjligheter. Avi-Yonah visar att svaret på detta är nekande och att bolag bör ta ett sådant ansvar. Detta gäller även enligt aggregate view, som 3 kap. 3 ABL tycks bygga på. Bolag är beroende av att de samhällen som de verkar i fungerar. Så kommer inte vara fallet om staten inte får skatteintäkter. Det ligger därför i bolagens intresse att betala skatt. Det går förvisso att hävda att situationen utgör ett fångarnas dilemma. Ett bolag hamnar i en sämre situation jämfört med sina konkurrenter om det betalar mer skatt än dessa. Detta är, i min mening, inte ett starkt argument. Skatt utgår endast på vinst och hindrar därför inte bolag från att göra de investeringar som krävs för att hålla sig konkurrenskraftiga. Av det ovan anförda följer, i min mening, att det finns goda argument för att bolag som är engagerade i CSR bör avhålla sig från aggressiv skatteplanering. Eftersom god CSR är förenligt med vinstsyftet är det möjligt att med sådana argument motivera ett val att inte skatteplanera aggressivt. 4.3 Slutsatser Vinstsyftet i 3 kap. 3 ABL innebär att ledningen för ett aktiebolag har en skyldighet att eftersträva vinst. Avvikelser från syftet kan leda till 18

skadeståndsskyldighet och bristtäckningsansvar. Det krävs dock uppenbara avvikelser för att sådant ansvar ska uppstå. Om ett agerande kan försvaras som affärsmässigt står det inte i strid med vinstsyftet. Att inte skatteplanera aggressivt torde alltid kunna försvaras som affärsmässigt. Så är fallet eftersom betalande av skatt i enlighet med lagstiftningens syfte kan rättfärdigas som moraliskt riktigt och som god CSR. Vinstsyftet innebär därför inte en skyldighet att skatteplanera aggressivt. 19

Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Statens offentliga utredningar SOU 1983:41 Ekonomisk brottslighet i Sverige SOU 1997:168 Vinstutdelning i aktiebolag Propositioner Prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt m.m. Litteratur Avi-Yonah, Reuven S: Just Say No: Corporate Taxation and Corporate Social Responsibility: I: (2014). Law & Economics Working Papers. Paper 102, https://repository.law.umich.edu/law_econ_current/102/?utm_source=reposi tory.law.umich.edu%2flaw_econ_current%2f102&utm_medium=pdf&ut m_campaign=pdfcoverpages, hämtad 2017-12-04 Berger, Ella och Mattisson, Karin: Facebook tjänar miljarder på Sverige ser till att pengar inte når svenska statskassan. I: SVT Nyheter 2017-11-06, https://www.svt.se/nyheter/granskning/ug/facebook-tjanade-miljarder-pasverige-ser-till-att-pengar-inte-nar-svenska-skattkassan, hämtad 2017-12-08 20

Berger, Ella och Thorslund Kalle: Paradisläckan avslöjar hur de rika och mäktiga gör affärer i skatteparadis. I: SVT Nyheter 2017-11-05, https://www.svt.se/nyheter/granskning/ug/paradislackan-avslojar-hur-derika-och-maktiga-gor-affarer-i-skatteparadis, hämtad 2017-12-08 Dowling, Grahame R: The Curious Case of Corporate Tax Avoidance: Is it Socially Irresponsible? I: Journal of Business Ethics 2014, s. 173, https://link- springer-com.ludwig.lub.lu.se/content/pdf/10.1007%2fs10551-013-1862-4.pdf, hämtad 2017-12-04 Freedman, Judith: Defining taxpayer responsibility: in support of a general anti avoidance principle. I: British Tax Review 2004 4, s. 332, hämtad från Westlaw 2017-12-07 Friedman, Milton: The Social Responsibility of Business Is To Increase Its Profits. I: NY Times 1970-09-13, https://link.springer.com/chapter/10.1007/978-3-540-70818-6_14, hämtad 2017-12-18 Gribnau, Hans: Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone. I: Tilburg Law School Legal Studies Research Paper Series No. 09/2015, https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2610090, hämtad 2017-12-04 Honoré, Tony: The Dependence of Morality On Law. I: Oxford Journal of Legal Studies 1993 13 s. 1, http://heinonline.org.ludwig.lub.lu.se/hol/index?collection=journals&inde x=journals/oxfjls, hämtad 2017-12-17 Knuutinen, Reijo: Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning. I: Nordic Tax Journal 2014:1, s. 59, 21

https://www.degruyter.com/view/j/ntaxj.2014.1.issue-1/ntaxj-2014-0003/ntaxj-2014-0003.xml, hämtad 2017-12-07 Korling, Fredric och Zamboni, Mauro (red.): Juridisk metodlära, 1 uppl. Lund 2013 Lindskog, Stefan: Aktiebolagslagen. 12:e och13:e kapitlet, Kapitalskydd och likvidation, Stockholm 1995 Nilsson, Martin: Skatt och hållbarhet. I: Svensk skattetidning nr 9/2015, s. 711 Ohlson, Göran: Vikten av vinst En studie om syftets betydelse i bolagsstyrning, Uppsala 2012 Persson Österman, Roger och Svernlöv, Carl: CSR i företagsbeskattning ett associationsrättsligt perspektiv. I: Skattenytt 2017, s. 95 Prebble John och Prebble Zoe: The Morality of Tax Avoidance. I: Creighton Law Review 2010 Vol. 43, s. 693, http://heinonline.org.ludwig.lub.lu.se/hol/page?handle=hein.journals/creig h43&id=1&size=2&collection=journals&index=journals/creigh, hämtad 2017-12-07 Rosander, Ulrika: Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007 http://hj.divaportal.org/smash/record.jsf?pid=diva2%3a4664&dswid=3626, Hämtad 2016-05-18 Sandström, Torsten: Svensk aktiebolagsrätt, 4:e uppl. Stockholm 2012, s. 18 och 263 22

Skog, Rolf: Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen. I: Svensk Juristtidning 2015, s. 11 Tjernberg, Mats: Regeringsrättens strikta lagtolkning. I: Skattenytt 2003, s. 14 23

Rättsfallsförteckning Högsta domstolen NJA 1987 s. 394 Högsta förvaltningsdomstolen HFD 2012 not. 30 RÅ 1990 ref. 101 Storbritannien Commissioners of Inland Revenue v. Duke of Westminister 1935 [1936] AC 1 (HL) 24