PM 2005-11-09 Avdelningen för juridik Ronnie Peterson Tfn direkt 08-452 79 83 ronnie.peterson@skl.se Anna Eklund Tfn direkt 08-452 75 52 anna.eklund@skl.se Regionernas och landstingens ekonomichefer Intygsmoms på vissa läkartjänster, en kommentar till två styrsignaler från Skatteverket samt råd om att nya avgiftsbeslut bör tas med hänsyn till styrsignalerna och förbundets uppfattning är att de nya tolkningarna av momsreglerna bör tillämpas först efter årsskiftet 2005/06 Bakgrund Skatteverket har utfärdat två styrsignaler som i grunden ändrar den mervärdesskatterättsliga innebörden av att utfärda intyg. Fram till nu har den svenska mervärdesskattelagstiftningen rörande läkartjänster, varit hårt knutna till läkarprofessionens kompetens styrd av de begrepp som tillämpas i hälso- och sjukvårdslagen och lagen om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, vilket innebär att merparten av de intyg som en läkare kan tänkas utfärda har ansetts vara momsbefriade läkartjänster hänförliga till sjukvård. En styrsignal är myndighetens ställningstagande och är en motiverad information om hur Skatteverket kommer att ställa sig till skattebeslut som behandlas i denna signal. Styrsignaler är Skatteverkets tolkning av gällande rätt och utgör ingen bindande rättskälla i skatteprocesser. Nu har Skatteverket utan att efterhöra den sektor i samhället som har störst kunskap om sjukvård uttalat sig om att vissa läkartjänster ska beläggas med mervärdesskatt. Enligt verket skall en bedömning av det huvudsakliga syftet med intyget, ligga till grund för om det skall vara en skattepliktig tjänst eller inte. Om det huvudsakliga syftet med intyget är att det utställs för att det utgör ett krav för att tredje man ska kunna fatta ett beslut är det inte fråga om sådan sjukvårdande behandling som är undantagen från skatteplikt. Om det huvudsakliga syftet med intyget i stället är att skydda den berörda personens hälsa är det däremot fråga om en sjukvårdande behandling som ska undantas från skatteplikt. Till grund för verkets bedömning åberopas några avgöranden i EG-domstolen avseende vissa läkartjänster. En avgörande skillnad enligt förbundets mening är den att den svenska lagtexten har en mer allmän definition av vad som hänförs till sjukvård än vad Sveriges Kommuner och Landsting 118 82 Stockholm, Besök: Hornsgatan 20 Tfn: växel 08-452 70 00, Fax: 08-452 70 50 info@skl.se, www.skl.se Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet i samverkan
2005-11-09 2 (5) som anges i det EG-direktiv som EG-domstolen tolkar innebörden av. Ett mer ändamålsenligt sätt hade varit att Skatteverket begärt lagändring istället för att utfärda styrsignaler vars rättsliga innebörd mer är att likna med en partsinlaga från skattemyndigheten. Den EG-dom som Skatteverket har som främsta referensobjekt för att ändra sin hittillsvarande praxis är C-307/01, d Ambrumenil (http://curia.eu.int/index.htm). Denna dom är extremt svår att tillämpa i det löpande vardagsarbetet vilket nedanstående utdrag ( punkterna 65, 67 och 68 ) av domen visar. EG-domstolen klarlägger i denna dom bl.a. att nedanstående sakförhållanden ska tillmätas betydelse huruvida skattepliktig sjukvård anses vara för handen eller inte. Punkten 65) När upprättandet av ett intyg om fysisk hälsa syftar till att visa en tredje man att en persons hälsotillstånd gör det nödvändigt att begränsa hans verksamhet eller kräver att denna verksamhet bedrivs under särskilda villkor, kan det dock anses att det huvudsakliga ändamålet med tjänsten är att skydda den berörda personens hälsa. Det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13A.1 c i sjätte direktivet kan således vara tillämpligt på en sådan tjänst. Vår kommentar; Ett intyg kan alltså, trots att det skrivs för tredje man, ändå anses vara ej skattepliktig sjukvård. Hur ska detta kunna hanteras i den praktiska vardagen? Punkten 67) Sådana regelbundna läkarundersökningar som föreskrivs av vissa arbetsgivare och försäkringsbolag kan däremot uppfylla villkoren enligt artikel 13A.1 c i sjätte direktivet, förutsatt att dessa kontroller i huvudsak syftar till att göra det möjligt att förebygga och spåra sjukdomar samt att följa upp arbetstagares eller försäkringstagares hälsotillstånd. Det förhållandet att sådana läkarundersökningar äger rum på uppdrag av tredje man och även kan användas i arbetstagarnas eller försäkringsbolagens eget intresse utgör inte hinder för att anse att nämnda undersökningar har hälsoskydd som huvudsakligt syfte. Vår kommentar; Påvisar att intygsgivaren svårligen kan bedöma om denna typ av intyg ska klassificeras som sjukvård eller inte. Punkten 68) Med hänsyn till det ovanstående skall tolkningsfrågan besvaras på så sätt att artikel 13A.1 c i sjätte direktivet skall tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i den bestämmelsen är tillämpligt på läkartjänster som består i att: genomföra läkarundersökningar av enskilda på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag,
2005-11-09 3 (5) genomföra blodprov eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag, eller utfärda hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa, när dessa tjänster i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa. Nämnda undantag från skatteplikt är inte tillämpligt på följande tjänster som tillhandahålls inom ramen för utövandet av läkaryrket: utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension, genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta ett medicinskt sakkunnigutlåtande i frågor om skadeståndsansvar och bedömning av den skada som vållats enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada, upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs, genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta sakkunnigutlåtanden från läkare i frågor om medicinsk felbehandling på uppdrag av personer som överväger att väcka talan i domstol, upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs. Vår kommentar; Denna punkt är EG-domstolens sammanfattande analys av hur tolkningsfrågan ska besvaras och är sammanfattade i domslutet. Av punkten kan man inte dra så långtgående slutsatser som vi menar att Skatteverket gjort i sina styrsignaler rörande vissa intyg. Enligt verkets bedömning utgör dykintyg (friskintyg) ett exempel på intyg som är skattepliktigt till mervärdesskatt. En person som således går till en läkare för att få konstaterat att denne är frisk nog för att utöva aktiviteten dykning skall då erlägga mervärdesskatt på tjänsten att få intyget utfärdat. Om samma person en tid senare önskar få ett intyg som styrker dennes oförmåga att delta i den dykutbildning som denne med friskintyget har anmält sig till, kommer däremot det intyget att syfte till att bevara personens hälsa, dvs. ha till huvudsakligt syfte att intyga att personen mår dåligt av att dyka och därför, i syfte att bevara dennes hälsa, intyga att personen inte kan utföra aktiviteten. Detta andra intyg kommer då inte att beläggas med moms eftersom det utgör en tjänst som omfattas av undantaget avseende sjukvårdande behandling. Vi menar att avgörandet från EG-domstolen ger utrymme för att även det först utfärdade intyget, friskintyget, i huvudsak torde syfta till att bevara den enskildes hälsa. Detta då aktiviteten är så nära förknippad med den enskildes hälsa att det i detta exempel inte går att göra någon egentlig åtskillnad mellan vad som utgör den enskildes hälsa och aktiviteten i sig.
2005-11-09 4 (5) Gällande rätt Vår uppfattning är den att man i styrsignalerna tillämpar sig av ytterst subtila gränsdragningar för att landa i vissa bedömningar, som i styrsignalerna uppges vara gällande EG-rätt. Helt klart finns det intygsområden där tredje man kräver ett intyg i sin verksamhet men att intyget trots det, i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa och således omfattas av undantaget från skatteplikt. Dessa aspekter är negligerade eller nedtonade i styrsignalerna. I denna information utvecklar vi inte tolkningssvårigheterna vidare men vi anser att det i många intygssituationer borde vara fråga om skattefri sjukvård istället för skattepliktiga tjänster. Enligt vår bedömning utgör läkares medverkan vid s.k. avstämningsmöten (3 kap. 8 a lagen (1962:381) om allmän försäkring och Riksförsäkringsverkets föreskrifter (2003:10) om avstämningsmöte) med Försäkringskassan, en situation då undantag för sjukvård torde föreligga. Detta har sin grund i att läkaren medverkar för att ge en medicinsk bedömning av den enskildes möjlighet att medverka i rehabiliteringen, således är syftet med medverkan i det fallet att bevara eller säkerställa hälsan för den enskilde. En sådan medverkan torde därför enligt vår uppfattning inte vara momspliktig. Vidare torde intyg som utfärdas efter sådan undersökning som avses i 32 lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, LVU och enligt 9 lagen (1988:870) om vård av missbrukare i vissa fall m.m., LVM, vårdintyg enligt 4 och 5 lagen (1991:1128) om psykiatrisk tvångsvård, LPT också utgöra sådana intyg som inte är momspliktiga. För kännedom bilägger vi de två styrsignaler som är publicerade av Skatteverket. Dessa är Skatteverkets uppfattning om gällande rätt. Processmedverkan Vi är beredda att bistå de huvudmän som inte delar Skatteverkets tolkningar om det blir tvister som kräver rättslig prövning för slutlig tolkning av gällande rätt. Tidpunkten då styrsignalerna ska börja tillämpas Observera dock att det alltså inte är nya regler som tagits i bruk, utan en ny tolkning av dem. Skatteverket har också ansett att styrsignalerna ska var framåtsyftande varvid beslut på initiativ av Skatteverket i normalfallet inte ska omfatta tid före den 1 oktober. Detta för att sjukvården ska få tid att anpassa sig till den nya situationen. Förbundet har den uppfattningen att dessa styrsignaler som är en total omtolkning av gällande rätt inom ett ytterst smalt specialområde, borde få praktisk tillämpning först vid årsskiftet. Orsaken till detta är att landstingens taxor är beslutade av fullmäktige och när taxebeslutet togs var tolkningen den att moms inte ska utgå på ifrågavarande tjänster. I efterhand går dessa taxor inte att ändra i den löpande verksamheten.
2005-11-09 5 (5) Råd om nya taxebeslut För landstingen blir hanteringen av momsen också en fråga om ny avgiftssättning, således måste ett nytt taxebeslut beslutas av fullmäktige där man i beslutet anger att moms tillkommer på beslutad avgift. Momsen kan inte bara läggas på redan beslutade taxor eftersom taxan, om inget är angivet om moms, anses vara en taxa där momsen ingår i fastställd avgift. Vi rekommenderar att alla taxor inför år 2006 som kan tänkas omfattas av styrsignalerna ska tas med ett speciellt tillägg; att lagstadgad mervärdesskatt tillkommer i förekommande fall. Detta för att undvika eventuella kommunalbesvär p.g.a. felaktig taxesättning samt att det i vissa fall är oklart om moms ska utgå eller inte. Administrativa frågor En praktisk detalj som måste lösas är att landstingen måste skapa rutiner i ekonomisystemen för att kunna hantera sin skatteredovisning av moms för de intygstjänster där moms ska utgå. Skyldigheten att ange moms och skattesats gäller när man fakturerar näringsidkare men inte för tjänster riktade till privatpersoner. Mest ändamålsenligt är att se till att man får en enhetlig rutin som uppfyller det mest långgående kravet avseende momsinformation i faktura. Landstingens mervärdesskattepliktiga verksamhet utökas med att även omfatta intygshantering. Den utgående skatten ska redovisas löpande i landstingets skattedeklaration avseende mervärdesskatt varje månad. Den ingående skatt som kan anses vara för handen bedömer vi vara så marginell att vi tycker att den ingående skatten även fortsättningsvis kan återsökas i kommunkontosystemet. Bara om det uppenbart är fråga om ingående skatt i denna verksamhet som är av någon storlek bör en uppdelning göras mellan skattesystemet och kommunkontosystemet. Frågor kring de kommenterade styrsignalerna besvaras i första hand av Ronnie Peterson (tfn 08-4527983) och Anna Eklund (tfn 08-4527552) Kopia av denna information har tillställts Skatteverket Bilagor: Skatteverkets styrsignaler; Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl. och Hälsointyg och andra utlåtanden komplettering av skrivelse om skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.