Bevisvärdering i skattemål

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Oscar Karlsson Bevisvärdering i skattemål Antal ord: 3968 JUAN01 Uppsats i förvaltningsprocessrätt 1

Innehåll FÖRKORTNINGAR 3 1 INLEDNING 4 1.1 Problembakgrund 4 1.2 Syfte och frågeställningar 4 1.3 Metod och material 4 1.4 Avgränsningar 5 1.5 Disposition 5 2 SKATTEPROCESSEN 7 3 BEVISPRÖVNINGEN INOM FÖRVALTNINGSPROCESSEN 9 3.1 Inledning 9 3.2 Bevisbörda 10 3.3 Beviskrav 11 4 BEVISVÄRDERINGEN I SKATTEPROCESSEN 14 4.1 Bevisvärdering i skatteprocessen 14 4.2 Värdet av deklaration och bokföring i skattemål 17 4.2.1 Deklarationen 18 4.2.2 Bokföringen 18 5 ANALYS 21 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 23 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 24 2

Förkortningar HFD Högsta förvaltningsdomstolen FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291) SFL Skatteförfarandelag (2011:1244) Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbok ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) BFL Bokföringslag (1999:1078) IL Inkomstskattelag (1999:1229) BrB Brottsbalk (1962:700) RSV Riksskatteverket 3

1 Inledning 1.1 Problembakgrund Bevisvärdering är ett oreglerat område med många frågetecken. Svensk rätt bygger på en fri bevisvärdering. Bevisvärdering faller under det övergripande begreppet bevisprövning som även innefattar bevisbörda och beviskrav. Komponenterna i bevisprövningen fungerar tillsammans för att förhålla sig till de uppgifter som framkommer i domstolsprocessen. Skatterätt faller under förvaltningsprocessrätt och det kommande arbetet kommer handla om bevisvärderingen i skatterätt. Bevis finns inom alla rättsområden och vid domstolsprövningen framkommer naturligt frågan hur olika bevismedel ska värderas. Skatteprocessen har en särställning på det sättet att till grund för besluten ligger ofta olika former av skriftliga intyg och underlag för taxering. Värderingen av dessa uppgifter är en central fråga för utgången av skattemålen. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med arbetet är att undersöka hur bevisvärderingen ser ut i skattemål. För att uppfylla syftet ska följande frågeställningar besvaras: hur görs bevisvärderingen i skattemål vid förvaltningsdomstolarna? Vilket värde har deklaration och bokföringen som bevis i skattemål? 1.3 Metod och material För att beskriva hur gällande rätt angående bevisvärdering i förvaltningsprocessen och skatterätten ser ut används lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. Därmed görs arbetet utifrån en rättsdogmatisk metod. 1 Bevisvärdering inom skatteprocessen är inte ett omskrivet ämne och således kompletteras doktrin med material som handlar om bevisning i allmänhet inom förvaltningsprocessen samt mer övergripande material om 1 Se Korling, Zamboni (2013) s. 21ff. 4

förvaltningsprocessrätt. De som framför allt har skrivit mycket om bevisning inom förvaltningsprocessen är Lindkvist, Diesen och Leidhammar. Dem har även i viss omfattning skrivit om bevisprövning i skatteprocessen och således ligger deras arbete till stor del grund för detta arbete. De rättsfall som analyseras används för att exemplifiera den praktiska bevisvärderingen i skattemål. 1.4 Avgränsningar Arbetet är tänkt att uteslutande behandla processrätt och således beskrivs den materiella skatterätten enbart i de fall det behövs för att ge förståelse för ämnet. Det görs ingen uttömmande jämförelse med straffrätten eller andra processer inom allmän domstol och inte heller någon jämförelse med andra rättsområden inom förvaltningsprocessen. Allmän bevisteori där bevistema, beviskrav och bevisvärdering ingår beskrivs i den utsträckning det behövs för att på ett fullständigt sätt kunna beskriva och analysera gällande rätt angående bevisvärderingen i skatteprocessen. Arbetet kommer inte behandla internationell rätt. De teoretiska delarna av bevisvärdering beskrivs bara översiktligt och fokus kommer istället vara på värdering av konkreta bevis inom skatteprocessen utifrån Diesen och Lindkvist arbeten. 1.5 Disposition I kapitel två beskrivs inledande skatteprocessen och dess regleringar för att ge en övergripande förståelse för det område arbetet handlar om. Kapitel tre går senare över på en allmän redogörelse för bevisprövningen inom förvaltningsprocessen och specifikt i skatteprocessen med utgångspunkt i bevisteoretiska definitioner, beviskrav och bevisbörda. I kapitel fyra redogörs för den bevisvärdering som gäller i skattemål och för hur deklaration samt bokföring ska värderas som bevis. Den avslutande analysen i kapitel fem kommer därefter besvara de uppställda 5

frågeställningarna om hur bevisvärderingen i skattemål görs samt vilket värde deklarationen och den bakomliggande bokföringen kan få. 6

2 Skatteprocessen Skatterätt faller under allmän förvaltningsdomstols behörighet och således är förvaltningsprocesslagen (FPL) tillämplig på förfarandet. FPL gäller i de delar specialförfattning inte reglerar situationen. Inom skatterätten är skatteförfarandelagen (SFL) primär som en specialförfattning. Skatterätt blir en process genom ett överklagande av skatteverkets olika former av beslut. Skatteverket är i myndighetsutövningen beslutsfattare och om ärendet senare behandlas i förvaltningsdomstol blir skatteverket den enskildes motpart. 2 Genom det förvaltningsprocessrättsliga förfarandet inträder vissa särskilda krav på processen. Utredningsansvaret eller officialprincipen är en princip inom förvaltningsprocessrätten som ställer ett krav på att ärendet är så utrett som dess beskaffenhet kräver, denna skyldighet tillkommer både skatteverket som beslutsfattare vid myndigheten samt förvaltningsdomstolen. 3 I RÅ 2002 ref. 22 ansåg HFD att kammarrätten hade åsidosatt sitt utredningsansvar när den åberopade bevisningen i form av ett intyg som skulle styrka rätt till avdrag för resor till och från jobbet inte hade tagits del av kammarrätten innan domen fastslogs. Det finns ett tydligt samband mellan utredningsansvaret som rätten har och bevisbördan. 4 Vid sidan av utredningskravet på skatteverket och domstolen föreligger för den enskilde en uppgiftsskyldighet vid prövningen hos skatteverket. För att skatteverket ska kunna besluta om inkomsttaxering måste de ha tillgång till vissa uppgifter och omfattningen regleras i SFL och är en viktig del av skatteförfarandet. 5 2 Se Almgren, Leidhammar (2016) s. 17. 3 Se Almgren, Leidhammar (2016) s. 18. 4 Se Almgren, Leidhammar (2016) s. 20. 5 Se Almgren, Leidhammar (2016) s. 39. 7

Skatteförfarandet kan delas upp i två olika kategorier av beslut. Ordinarie taxering samt eftertaxering och skattetillägg och bevisprövningen kan variera beroende på vilket beslut det gäller. 6 Till skillnad från allmän domstol finns det inget uttryckligt krav i FPL att domstolen ska redovisa bevisprövningen som gjorts. I 17 kap 7 p. 5 och 30kap 5 p. 5 rättegångsbalken står det däremot att domstolen ska redovisa vad som är bevisat i målet. I FPL 30 stadgas det istället att av beslutet ska framgå de skäl som bestämt utgången. Vilket även gäller bevisprövningen om det är av avgörande vikt för utgången av målet. 7 Således finns det en skyldighet att i domskälen redovisa bevisprövningen, om än inte lika tydligt i lagtext likt för de allmänna domstolarna. 8 Diesen menar på att förvaltningsrätten kommer från en administrativ tradition till skillnad från den process som är aktuell i de allmänna domstolarna. Samt att det saknas regleringar vad gäller bevisning i allmänhet inom förvaltningsprocessen. Detta kan leda till att bevisfrågorna får mindre utrymme och bevisteorin inte kommer till uttryck i praxis. Även det förhållande att utredningsskyldigheten till stor del åligger domstolen i förvaltningsmålen kan leda till att bevisfrågorna läggs in i en helhetsbild istället för att tydligt redogöra för bevisfrågorna vilket leder till en svårighet att fastställa tydliga linjer vad gäller bevisvärdering på området. 9 6 Se Lindkvist (2016) s. 25 7 Se Prop. 1970:30 s. 583f. 8 Se Leidhammar (1995) s. 75. 9 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 13f. 8

3 Bevisprövningen inom förvaltningsprocessen 3.1 Inledning Detta kapitel kommer inledningsvis beskriva bevisprövning och dess komponenter med en fördjupning i bevisbördan och beviskravet inom skatteprocessen. I Sverige tillämpas fri bevisföring som betyder att det inte finns regler kring vilken bevisning som får användas, istället är bevisföringen fri och parterna kan åberopa vilken bevisning de vill som stöd för ett påstående. 10 Processledningen som domstolen har att göra bidrar dock till en effektiv process där de kan förmå parterna att åberopa den bevisning som är mest relevant. 11 Även bevisvärderingen som domstolarna gör är fri vilket på samma sätt gör att det inte finns några regler som beskriver hur bevisvärderingen ska gå till. 12 Bevisprövning är det övergripande begreppet för bevisbörda, beviskrav och bevisvärdering. 13 Bevisprövning är inom förvaltningsprocessen en ganska oklar och oreglerad del. Förvaltningsrätten innefattar ungefär 600 olika måltyper och dessa är av helt olika karaktär. 14 Enligt Diesen är det i förvaltningsmålen med deras olika karaktär ännu svårare att visa på ett enhetligt bevisprövningssystem än i tvistemålen. En stor del av fallen som behandlas i förvaltningsdomstolarna innebär lämplighetsavvägningar med olika motstående intressen. Vissa mål innebär även en prognos för framtiden vilket särskiljer dem från andra rättsområden. 15 Bevistema är vad som ska bevisas och detta utgörs av ett rättsfaktum, rättsfaktum är således en konkret omständighet. Genom att fastställa 10 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 20 11 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 20 12 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 21 13 Se Leidhammar (1995) s. 22. 14 Se Von Essen (2016) s. 17. 15 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 46 9

bevistemat blir det klart vilken bevisning som är aktuell i fallet. Diesen beskriver det som att relevant är endast omständigheter som i positiv eller negativ riktning kan påverka en slutsats om bevistemats existens. 16 I taxeringsmål får bevisning betydelse på det sättet att målen ofta handlar om huruvida verkligheten överensstämmer med ett på förhand givet underlag, exempelvis deklarationen. Bevistemat blir därför om taxeringen som gjorts är korrekt eller inte. Taxeringen är ofta uppdelad på både intäkter som är skattepliktiga och utgifter som kan vara avdragsgilla. Således kan man tänka sig en uppdelning av bevistemat på dessa två grunder. 17 Bevistema delas upp i flera olika delar som varje del var för sig måste värderas. Tanken är att en helhetsbild inte ska fastslås direkt utan varje del för sig måste bevisas för att det ska kunna leda till en rättsföljd. 18 3.2 Bevisbörda Bevisbördan är inom förvaltningsprocessen delat mellan parterna och beskriver vem som ska bevisa ett visst rättsfakta samt vem som får stå risken för att bevisningen inte når upp till beviskravet. 19 Huvudregeln inom förvaltningsprocessen är att den enskilde har bevisbördan för rättigheter och myndigheten har bevisbördan för skyldigheter för den enskilde. Bevisbördan inom förvaltningsprocessen är sekundär i förhållande till utredningsskyldigheten på det sättet att bevisbördan blir aktuell först när målet är så utrett som dess beskaffenhet kräver enligt 8 FPL. 20 Ett bristande utredningsansvar leder till återförvisning och endast ifall utredningsansvaret är uppfyllt görs en prövning i sak och bevisbördan får betydelse för avgörandet av målet. 21 När det gäller skatteprocessen har myndigheten således bevisbördan för 16 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 15f. 17 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 51f. 18 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 49. 19 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 62. 20 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 63. 21 Se Lindkvist (2016) s. 17. 10

intäkterna hos den enskilde och den skatteskyldige får då bevisbördan för avdrag på taxeringen. 22 När det gäller avdragsrätten kan bevisbördan få lite olika effekt som är beroende på den materiella rätten. Det ges rätt till avdrag för utgifter som kan härledas till inkomsternas bibehållande eller förvärvande enligt 12kap 1 inkomstskattelagen för fysiska personer. Den enskilde ska då visa att kostnaden faktiskt är reell och att den är motiverad med hänsyn till inkomsternas bibehållande och förvärvande. 23 Bevisbördan för den ordinarie beskattningen med inkomster och avdrag följer därmed huvudregeln inom förvaltningsprocessen. Detsamma gäller vid momsbeskattning. 24 Inom skatteprocessen finns även möjlighet till skattetillägg. Vad gäller denna skyldighet för den enskilde har skatteverket bevisbördan för att visa på oriktig uppgift och att skattetillägg därmed ska påföras. 25 Vid skattetillägg är det även för kostnadsdelen skatteverket som har bevisbördan. 26 Även vid eftertaxering anses bevisbördan ligga hos skatteverket i sin helhet. 27 Vid bevissvårigheter för en part kan i vissa fall bevisbördan ändras. Detta grundar sig i en bevisbördeprincip som heter bevissäkringsteorin. I de fall bevissvårigheter föreligger för en part som normalt skulle ha bevisbördan kan den omkastas om bevissvårigheten föreligger för att den andra parten har betydligt lättare att bevisa ett rättsfaktum. 28 3.3 Beviskrav Beviskrav är en definition av måttet på bevisningens styrka som måste uppnås för att beviset ska kunna ligga till grund för dom. Beviskravet är något som är generellt för måltypen och således fastslaget innan prövningen 22 Se Lindkvist (2018) s. 253. 23 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 75. 24 Se Lindkvist (2016) s. 27. 25 Se Lindkvist (2018) s. 254 26 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 76. 27 Se Lindkvist (2016) s. 25. 28 Se Lindkvist (2016) s. 42ff. 11

i domstolen. Beviskravet varierar beroende på måltyp och hur högt ställt kravet är beror på flera olika faktorer. Det kan vara konsekvenserna av en felaktig dom, bevissvårigheter samt andra avvägningar mellan rättssäkerhet och effektivitet. 29 Beviskravet i taxeringsprocessen följer normalkravet enligt Diesen och är därmed fastställt till sannolikt. 30 Beviskravet är detsamma för både den enskilde att visa på rättigheter och det allmänna att visa på skyldigheter för den enskilde. I RÅ 2001 ref 22 I och II uttalas att beviskravet för skatteverket för fastställande av inkomst vid taxeringen är sannolikt. Att detsamma gäller för den enskilde vid yrkande på avdrag följer av HFD 2013 ref. 3. Beviskravet varierar således inte inom taxeringsprocessen. 31 Det finns dock undantag till detta och vissa åtgärder från det allmänna anses så ingripande att ett högre beviskrav ställs. Detta gäller exempelvis vid eftertaxering där beviskravet istället ska vara mycket sannolikt enligt RSV och regeringsrätten har bedömt att det krävs att det ska vara styrkt. Detta gäller även för skattetillägg där Diesen anser att lagtextens ordval befinnes motsvarar styrkt eller visat. 32 När det gäller skattetillägg på grund av oriktig uppgift ska det enligt SFL 49 kap 5 klart framgå att uppgiften är oriktig. Detta får anses vara ett relativt högt beviskrav. 33 Lindkvist anser även han likt Diesen att det allmänna beviskravet i skattemål är genom rättsfallen ovan fastställt till sannolikt. 34 Även beviskravet skulle kunna påverkas av bevissvårigheter i processen likt bevisbördan. I de fall det för en part föreligger bevissvårigheter skulle man kunna tänka sig en sänkning av beviskravet istället för att bevisbördan skiftar. Lindkvist anser att det är mer ingripande att bevisbördan ändras än 29 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 90. 30 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 102. 31 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 102. 32 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 103. 33 Se Lindkvist (2016) s. 31. 34 Se Lindkvist (2018) s. 351. 12

en sänkning av beviskravet. Då det första är möjligt bör således det andra också vara det. 35 Von Essen anser att beviskravet inom förvaltningsprocessen inte kan fastställas riktigt så enkelt som Diesen menar på. Att normalkravet skulle vara just sannolikt är något som han anser inte finns belägg för. 36 35 Se Lindkvist (2016) s. 45. 36 Se Von Essen (2016) s. 39f. 13

4 Bevisvärderingen i skatteprocessen 4.1 Bevisvärdering i skatteprocessen Som redan nämnts gäller inom svensk rätt i allmänhet principen om den fria bevisvärderingen. 37 Detta gäller således även inom förvaltningsprocessen. Det finns likt processen i de allmänna domstolarna inga särskilda regler som gäller bevisvärdering och samma principer ska då gälla i de förvaltningsrättsliga domstolarna. 38 Bevisvärdering görs vid det tillfället när domaren beslutar huruvida aktuell bevisning når upp till det fastställda beviskravet. 39 Att det är fri bevisvärdering innebär dock inte för domaren som har att bedöma bevisningen att han eller hon kan göra hur som helst. Det ställs krav på medvetenhet och konsekvens vid val av värderingsmetod och hur den går till. 40 Lika fall ska behandlas lika i det svenska rättssystemet och detta genomsyrar även bevisvärderingen och värderingsprocessen ska vara fri från godtycke. 41 Beviskravet är således utgångspunkten för bevisprövningen och kravets höjd kan få betydelse vid val av värderingsmetod. I brottmål där beviskravet är ställt utom rimligt tvivel blir det naturligt att metoden vid bevisvärdering blir att eliminera friande alternativ. 42 Förvaltningsprocessen och särskilt skatterätten förhåller sig på ett annat sätt. Som nämnts ovan kan beviskravet vara olika inom skatteprocessen beroende på vilken typ av beslut processen grundar sig i. Gemensamt är dock att kravet baserar sig på sannolikhet. Även om det är just sannolikt, mycket sannolikt eller styrkt grundar det sig på en jämförelse med full sannolikhet. 37 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 21. 38 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 23. 39 Se Lindkvist (2016) s. 87. 40 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 21. 41 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 21. 42 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 115. 14

Bevisvärderingsmodellen blir då istället att jämföra bevisningen med full styrka. 43 Bevisvärderingen görs på bevistemat som är den beskattningsgrundade omständigheten. Domstolen fastslår ett rättsfaktums existens och värderar det i förhållande till beviskravet. 44 Ett exempel är en enskild person som har förvärvsarbetat och pendlar till arbetet med bil. Han har en beskattningsgrundande inkomst och denna inkomst är ett rättsfaktum, likaså att han kört bil till jobbet som kan vara avdragsgill är ett rättsfaktum. För att styrka detta rättsfaktum används bevisning av olika form som värderas för att styrka ett bevistema. Vid just förvärvsarbete är ett intyg från arbetsgivaren en sådan bevisning. Hjälpfakta är ett komplement till bevisfakta, de får således inte ensamt ett bevisvärde utan kan påverka värdet av bevisfakta i olika riktningar när det gäller en omständighet. 45 En viktig del av bevisvärderingen som är värd att nämna i sammanhanget är erfarenhetssatser. De grundar sig på erfarenheter om vissa samband och dessa blir tillsammans med hjälpfakta ett verktyg för att värdera bevisfakta. 46 Erfarenhetssatserna bygger således på en uppfattning om att ett samband föreligger och att detta samband är relevant. Denna uppfattning grundar sig i allmänna erfarenheter hos personen som har att värdera bevisningen. 47 Vissa erfarenhetssatser anses allmänt kända, dessa kallas notoriska fakta och behöver inte bevisas, detta regleras även i RB 35kap 8. 48 Det föreligger ofta flera bevisfakta som ligger till grund för det aktuella bevistemat. Dessa värderas både först separat samt därefter tillsammans för 43 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 115. 44 Se Lindkvist (2016) s. 87. 45 Se Von Essen (2016) s. 191. 46 Se Von Essen (2016) s. 191. 47 Se Stening (1975) s. 40. 48 Se Lindkvist (2016) s. 92. 15

att ge den sammanlagda effekten av bevisfaktumen ett värde. 49 Efter sammanslagningen av bevisvärdena får det ställas mot beviskravet och därmed avgöra om bevisningen i målet är av tillräcklig beskaffenhet. 50 Skatteprocessen är oftast skriftlig och bevisningen likaså. Den består av olika typer av underlag och dokument för taxering och ofta är det omfattande underlag som presenteras. En sammanvävning av bevisningen är således högst relevant i skatteprocessen. 51 Förr användes legal bevisteori, vilket betyder att lagen bestämde hur bevisningen skulle värderas i konkreta fall. 52 Idag gäller som nämnts istället den fria bevisvärderingen. Vid bevisvärdering gäller enligt doktrin framför allt två metoder för att värdera bevis. Temametoden och bevisvärdemetoden. Temametoden är en metod där utgångspunkten är sannolikhet för ett visst faktum givet ett visst bevis. Bevisvärderingsmetoden innebär att man undersöker varför ett visst bevisfaktum är ett belägg för att ett rättsfaktum föreligger. 53 Dessa metoder är teoretiska metoder som förekommer i doktrin vad gäller bevisvärdering. Framför allt Stening, Ekelöf, Bolding och Leidhammar är de som behandlat metoderna i doktrin. 54 Diesen menar dock på att dessa metoder kombinerat inom förvaltningsprocessen kan användas teoretiskt som inspirationskälla. 55 Lindqvist ställer upp en egen tvåstegsprövning för bevisvärdering. Först bedöms hur vanligt det är i allmänhet att beviset överensstämmer med det som ska bevisas och sedan värderar man beviset med hjälp av stödbevisning. Lindkvist tanke är då att en bevisning med hjälp av båda punkterna krävs för att den inte ska vara osäker. 56 Oavsett vilken metod och system som förespråkas går bevisprövningen ut på att dra 49 Se Leidhammar (1995) s. 121. 50 Se Lindkvist (2016) s. 102. 51 Se Leidhammar (1995) s. 125. 52 Se Stening (1975) s. 25 ff. 53 Se Leidhammar (1995) s. 121. 54 Se Stening (1975) s. 32 ff. 55 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 120 56 Se Lindkvist (2016) s. 92. 16

slutsatser angående framställda fakta i målet och dessa bygger på sannolikhetsuppfattningar. 57 Att det skulle föreligga en särskild metod för bevisvärdering inom förvaltningsrättens område är det inget som tyder på. Diesen anser att bristen på regleringar angående bevisning inom förvaltningsprocessrätt och med rättegångsbalken som komplementär lag gör att samma principer gäller i förvaltningsdomstolarna som i de allmänna. 58 Däremot kan vissa måltyper påverka prövningen på olika sätt. Det är vanligt inom förvaltningsrätt att prognoser om framtiden får betydelse för målets utgång vilket gör att värderingsmodeller som tar hänsyn till det måste användas. 59 Andra delar av bevisprövningen skiljer sig också åt vad gäller beviskrav och bevisbörda vilket kan påverka värderingen, detta gäller även rättsområden inom förvaltningsprocessrätten. När det gäller skatteprocessen handlar det dock uteslutande om det förflutna, mer konkret ett visst beskattningsår. Diesen anser att bevisprövningen bör efterlikna en vanlig beloppsprocess i allmän domstol. 60 4.2 Värdet av deklaration och bokföring i skattemål Det finns vissa bevismedel som är specifika för just skatteprocessen och som förekommer särskilt i just denna. Framför allt är det skriftliga handlingar som ska styrka ett visst ekonomiskt förhållande. 61 Tanken är att dessa skriftliga bevis kan användas vid värderingen genom dess innehåll. 62 57 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 23. 58 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 23. 59 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 122ff. 60 Se Diesen, Lagerqvist Veloz Roca (2003) s. 131. 61 Se Leidhammar (1995) s. 142. 62 Se Leidhammar (1995) s. 143. 17

4.2.1 Deklarationen Deklarationen är det vanligaste och mest centrala bevismedlet i skatteprocessen. 63 Själva förfarandet kring deklarationen är lagreglerad genom SFL. Förenklat fungerar det så att kontrolluppgifter ges till skatteverket av arbetsgivare angående inkomsttagaren enligt 14 kap SFL. Utifrån dessa uppgifter ska den skatteskyldige lämna en inkomstdeklaration enligt 30 kap. Den andra delen av deklarationen är de uppgifter den skatteskyldige själv tillför i form av avdrag enligt 31 kap. Uppgifterna i deklarationen godkänns av den skatteskyldige och dessa uppgifter lämnas under straffansvar enligt 2 Skattebrottslagen. Deklarationen presumeras vara korrekt och således får den ett högt bevisvärde därigenom. 64 Gustav Lindkvist anser att med tanke på den straffrättsliga sanktionen som kan drabba en vid felaktig deklaration så är även det en anledning till att deklarationen ska ha ett högt bevisvärde. 65 Genom straffansvaret får därmed deklarationen en central roll vid bevisvärderingen i skattemål. 66 I RÅ 1995 ref. 31 nämner HFD att en deklaration får ett betydande bevisvärde. I RÅ 2009 ref. 27 I-IV för domstolen ett resonemang angående deklarationens värde i förhållande till en kontantberäkning gjord av skatteverket. Den starka presumtionen som deklarationen ges genom det höga bevisvärdet gör att kontantberäkningen måste visa på tydliga fel som inte kan förklaras av den skatteskyldige. 4.2.2 Bokföringen För företag grundar sig deklarationen och skatteuttaget ofta på en bokföring. Bokföringen som företagen gör omfattas även den av regler i bokföringslagen samt det allmänt övergripande kravet på god redovisningssed enligt 4 kap 2 bokföringslagen och 2 kap 2 63 Se Leidhammar (1995) s. 146. 64 Se Diesen, Cassne (1999) s. 121. 65 Se Lindkvist (2016) s. 94f. 66 Se Leidhammar (1995) s. 146. 18

årsredovisningslagen. Det finns en skyldighet att bokföra enligt BFL som huvudregel och denna bokföring ska göras löpande för att till slut sammanställas i ett bokslut för året. Detta bokslut ligger sedan till grund för skatt genom att resultat av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder enligt 14 kap 2 IL. Bokföringen ska som sagt göras enligt vissa regler i BFL samt följa god redovisningssed. Åsidosätts denna bokföringsskyldighet enligt BFL kan även det leda till straffansvar i form av bokföringsbrott enligt 11kap 5 Brottsbalken. Diesen menar på att en deklaration som grundar sig i en bokföring borde väga ännu tyngre då den vilar på bokföringsmässiga regler som måste följas. 67 Denna presumtion kan då brytas ifall bokföringen inte är gjord enligt reglerna eller enligt god redovisningssed. 68 Även Leidhammar menar på att en korrekt bokföring får ett starkt bevisvärde som utgångspunkt. 69 Däremot blir bevisvärdet beroende av bokföringens kvalitet på det sättet att en kvalificerad bokföring leder till en stark presumtion att uppgifter i bokföringen är korrekta. 70 På det sättet får bokföringen även ett samband med deklarationen. Genom en ordnad bokföring får deklarationen en starkare ställning vid bevisvärdering av deklarationen. 71 Lindkvist ställer enligt sin modell för bevisvärdering ovan bokföringen som en stödbevisning till deklarationen men menar på att några säkra slutsatser inte kan dras bara på grund av bristande bokföring. Han menar på att erfarenhetssatsen att bristande bokföring står för oredovisade intäkter får ett begränsat bevisvärde. 72 Även angående bokföring nämner HFD i RÅ 1995 ref. 31 att det får ett betydande bevisvärde i de fall den är korrekt utförd. I detta fall jämfördes deklaration och bokföring mot bruttovinstkalkyl. 67 Se Diesen, Cassne (1999) s. 124. 68 Se Diesen, Cassne (1999) s. 124. 69 Se Leidhammar (1995) s. 135. 70 Se Leidhammar (1995) s. 156. 71 Se Leidhammar (1995) s. 156. 72 Se Lindkvist (2016) s. 95. 19

Bruttovinstkalkyler och kontantberäkningar ställs ofta i kontrast mot bokföring och deklarationer. Dessa är jämförelseuträkningar i förhållande till branschens normala resultat samt existensminimum. 73 Dessa jämförelseuträkningar räcker i sig själva inte för att skönstaxera i strid mot lämnad deklaration och bokföring enligt rättsfallet ovan. Att bokföringen inte kompletteras med intyg från andra parter likt en deklaration för fysisk person skulle möjligtvis tala för ett lägre bevisvärde men Diesen anser att det krav som ställs upp av lagstiftaren på näringsidkaren vid bokföringen och på revisorn genom god redovisningssed väger upp detta faktum. 74 73 Se Diesen, Cassne (1999) s. 125 ff. 74 Se Diesen, Cassne (1999) s. 124. 20

5 Analys Denna del av arbetet är tänkt att besvara hur bevisvärderingen görs i skattemål. Hur bevisvärderingen görs av olika bevismedel som är specifika för skatterätten. Samt vilken skyldighet det finns för domstolen att motivera bevisprövningen i domskälen i förvaltningsprocessen. Bevisvärdering är att dra slutsatser kring redogörelser i förhållande till ett visst bestämt faktum. Att konkretisera denna värdering i teorin är ingen lätt uppgift. Bevisvärderingen i doktrin målas dock i olika grad upp som ett teoretiskt fenomen där olika värderingsmetoder kan leda till olika resultat. Bevisvärdering måste trots detta göras i praktiken utifrån varje enskilt fall. Det är detta som föranleder att vi i svensk rätt har en fri bevisvärdering. Det är dock tydligt att den fria bevisvärderingen begränsas genom vissa övergripande principer. Den ska i slutändan genom konsekvens och likabehandling vara fri från godtycke. Själva värderingen ingår i det mer omfattande begreppet bevisprövning. Bevisprövningens komponenter påverkar varandra och beviskravet som ställs får en betydande vikt vid val av värderingsmetod och själva värderingen. Problematiskt för förvaltningsprocessrätten i allmänhet är dess skilda måltyper med olika bakgrundsintressen som leder till ett system med ett svårdefinierat beviskrav. Naturligt är istället att se förvaltningsrätten som flera olika måltyper likt de som förs i allmän domstol med brottmål och tvistemål. Skatteprocessen är en av dessa. Själva bevisprövningen i skatterätten framstår däremot som mer tydlig där bevisbördan följer huvudregeln inom förvaltningsprocessrätten och ett beviskrav som troligtvis kräver att bevisningen ska göra det sannolikt. I slutändan skiljer sig inte själva metoden för bevisvärdering inom skatteprocessen från andra rättsområden inom förvaltningsprocessen eller 21

till och med inom allmän domstol. Istället är det beviskravet och bevisbördan som får ändra kravet på bevisningen. Bevisvärderingen inom skatterätten blir likt många andra måltyper i förvaltningsdomstolarna speciell av den anledningen att förfarandet mestadels är skriftligt och att besluten i sig grundar sig på skriftliga intyg och underlag. Bevisvärderingen i taxeringsmål görs därmed framförallt av dessa ofta standardiserade underlag. Detta gör att vissa bevismedel inom skatteprocessen är specifika för just det rättsområdet. Deklarationen och bokföringen är finansiella underlag som ligger till grund för beskattningen genom att visa intäkter och utgifter för skatteskyldiga privatpersoner och företag. Dessa underlag omgärdas av regler och förfarandesätt. När det gäller deklarationen är det lagkrav på att lämna en korrekt deklaration. Detta underlag får naturligt ett starkt bevisvärde och en presumtion finns om att det som deklareras är korrekt. Bevisvärdet kan sedan förändras om de uppgifter deklarationen bygger på är bristfälliga. Frågan är dock om denna straffskyldighet som kan inträda vid en felaktigt lämnad deklaration får sådan effekt att bevisvärdet på deklarationen ska vara så starkt. Detta är såklart svårt att fastslå. Bevisvärdet av ett vittne i en brottmålsrättegång lär få ett betydligare högre värde de gånger vittnet har avlagt ed. Att jämföra detta med att skriva under deklarationen är dock att dra det lite för långt. Detta åtagande spelar nog roll för riktigheten av deklarationer som lämnas i allmänhet men troligtvis inte i den omfattningen det gör i ett vittnesmål i en brottmålsrättegång. När det gäller bokföringen regleras förfarandet genom BFL och god redovisningssed. Bokföringen som slutar med en årsredovisning ligger till grund för beskattning och även den får ett starkt bevisvärde som kan ändras. Bokföringen tror jag utöver krav på förfarandet, får ett starkt bevisvärde genom att den sköts löpande och att det ofta sköts administrativt av externa experter. Att föra en felaktig bokföring medvetet bör därmed vara ytterligare ett steg för att slippa skatt vilket också bör tala för ett starkt bevisvärde. 22

Käll- och litteraturförteckning Offentliga tryck Prop. 1970:30 Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om allmänna förvaltningsdomstolar, m.m Litteratur Almgren, Karin & Leidhammar, Börje, Skatteprocessen, 3., uppdaterade uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016 Diesen, Christian & Cassne, Hedvig (red.), Bevis. 3, Prövning av skattemål, Norstedts juridik, Stockholm, 1999 Diesen, Christian, Bevis. 7, Bevisprövning i förvaltningsmål, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2003 Essen, Ulrik von, Processramen i förvaltningsmål: ändring av talan och anslutande frågor, 2., [rev.] uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016 Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013 Leidhammar, Börje, Bevisprövning i taxeringsmål: [Examination of evidence in the tax procedure], Fritze, Diss. Stockholm : Univ.,Stockholm, 1995 Lindkvist, Gustav, Bevisfrågor i skatteprocessen: en översikt, 1. uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016 Lindkvist, Gustav, Utredningsskyldighet, bevisbörda och beviskrav i förvaltningsprocessen, Upplaga 1, Diss. Stockholm : Stockholms universitet, 2018,Stockholm, 2018 Stening, Anders, Bevisvärde, Univ., Diss. Uppsala : Univ., 1976,Uppsala, 1975 23

Rättsfallsförteckning RÅ 1995 ref. 31 RÅ 2001 ref. 22 I och II RÅ 2002 ref. 22 HFD 2013 ref. 3 RÅ 2009 ref. 27 I-IV 24