Officialprincipen och åberopsbördan i skatteprocessen

Transkript

1 Juridiska institutionen Handelshögskolan vid Göteborgs Universitet Examensarbete Juristprogrammet, 30 hp Höstterminen 2012 Officialprincipen och åberopsbördan i skatteprocessen om förfarandet i förvaltningsdomstolarna Emelie Dahlgren Handledare: Bo Svensson Examinator: Robert Påhlsson

2 Innehållsförteckning Förkortningar Inledning Introduktion Syfte Frågeställningar Avgränsning Metod och material Lagtext, förarbeten och doktrin Rättspraxis Intervjuer Referenser Terminologi Disposition... 9 De lege lata Bakgrund Grundläggande kunskap om förvaltnings- och skatteprocess Processrättsliga principer i förvaltningsprocessen Officialprincipen Vad innebär officialprincipen? Tankarna bakom officialprincipen Uppfattningen om officialprincipen i doktrinen Hur tillämpas officialprincipen i praktiken? Betydelsen av ombud Ska domstolen verka för båda parter? Muntlig förhandling RÅ 2006 ref Om rättens utredningsansvar

3 4. Förhandlingsprincipen Om förhandlingsprincipen Förhandlingsprincipen kontra officialprincipen Går utvecklingen mot förhandlingsprincipen i skattemål? Praktikernas uppfattning om förhandlingsprincipen i skattemål Åberopsbörda Om åberopsbördan i tvistemål och brottmål Om åberopsbördan i förvaltningsmål Är rätten bunden av yrkanden och omständigheter? Bundenhet till yrkanden? Går rätten i praktiken utanför det som yrkats i målet? Bundenhet till omständigheter? Går domstolen i praktiken utanför de omständigheter som parterna åberopat? Reformatio in melius Vad innebär åberopsbörda för processen? Rättsfall Åberopsbörda i förvaltningsprocessen RÅ 1989 ref. 67 Återkallelse av läkarlegitimation RÅ 1990 ref 64 Återkallelse av läkarlegitimationer Styckningen av Cathrine da Costa RÅ 1990 ref Disciplinpåföljd och begränsning av förskrivningsrätt RÅ 1991 ref.67 Återkallelse av körkort RÅ 2009 ref. 69 Offentlig upphandling Kommentarer Åberopsbörda i skattemål Praktikernas uppfattning om åberopsbörda i skatteprocessen Rättsfall åberopsbörda i skattemål? RÅ 1991 ref Shellmålet

4 5.9.2 RÅ 1992 ref Dahlénmålet RÅ 2008 not.67 Avvisning av Skatteverkets talan RÅ 1998 ref Flygplansleasingmålet HFD 2012 ref Perumålet Varför har åberopsbörda inte införts i skatteprocessen? De lege ferenda Diskussion och Slutsatser Gäller officialprincipen eller åberopsbörda i skatteprocessen? Skatterättens beskaffenhet De gynnsamma effekterna av muntlig handläggning Ofrivillig processledning Officialprincipen för den enskilde med/utan ombud Officialprincipen till förmån för Skatteverket? Regeringens förändringsförslag Specialisering i skattemål Skatteprocessens karaktär Åberopsbörda för Skatteverket Ingen åberopsbörda för den enskilde Går officialprincipen och åberopsbördan att kombinera? Avslutande kommentar Källor Bilaga

5 Förkortningar f. Följande sida ff. FPL FT HFD HSAN JT KL NJA not. Prop. RB ref. RF RhjL RSV RÅ SFL SN SoL SOU SvJT Följande sidor Förvaltningsprocesslag Förvaltningsrättslig tidskrift Högsta Förvaltningsdomstolen Hälso- och sjukvårdens ansvarsnämnd Juridisk tidskrift Kommunalskattelagen Nytt Juridiskt Arkiv Notis Proposition Rättegångsbalken Referat Regeringsformen Rättshjälpslagen Riksskatteverket Regeringsrättens årsbok Skatteförfarandelagen Skattenytt Socialtjänstlagen Statens offentliga utredningar Svensk Juristtidning 5

6 1. Inledning 1.1 Introduktion Skatt är svårt! Dessutom förväntas de skattskyldiga kunna föra sina skatteprocesser själva, utan hjälp av juridiskt skolade ombud. Detta är en av grundtankarna inom förvaltningsprocessen instiftades Förvaltningsprocesslagen (FPL) och med den officialprincipen. Det är mer än 40 år sedan nu. På 40 år hinner det hända mycket. Samhället förändras. Skattesystemet förändras. Men har officialprincipen, den grundläggande principen som ska hjälpa den enskilde att själv föra sin skatteprocess, förändrats eller har den bestått oförändrad? Tillämpas den på det sätt som lagstiftaren avsåg? I vissa avseenden har förvaltningsprocessen nämligen närmat sig den allmänna processen, ett stort steg mot detta var exempelvis när tvåpartsprocess infördes generellt i förvaltningsprocessen. Frågan är nu om förändringarna har lett till att ett större ansvar lagts på parterna genom att en åberopsbörda införts i skatteprocessen så som det gjorts inom andra förvaltningsmål. Har förhandlingsprincipen tagit över och kullkastat officialprincipen? Vilka krav ställs nu på domstolarna, Skatteverket och de skattskyldiga? Frågorna om hur officialprincipen och åberopsbördan ska tillämpas och tillämpas i skatteprocessen är intressant ur flera aspekter. Dels är det principiellt intressant att studera frågorna eftersom de reglerar hur domstolen och parterna ska agera och hur själva skatteprocessen ska gå till i domstolen. Men det är inte bara intressant ur ett principiellt perspektiv, det är ju också så att frågorna har stor praktisk betydelse för det dagliga arbetet hos bland annat domstolarna, Skatteverket, advokatbyråerna och de skattskyldiga. Om officialprincipen och åberopsbördan tillämpas på olika sätt i olika mål anser jag att det kan vara ett hot mot rättssäkerheten, vilket är ytterligare en anledning till varför det är intressant att studera frågorna. Dessutom är det så att de senaste åren har Högsta förvaltningsdomstolen använt sin officialprövningsrätt och gått utanför de omständigheter som parterna lagt fram. Ämnet är därför med all säkerhet aktuellt. Dessa är skälen till varför jag valt att skriva min uppsats om officialprincipen och åberopsbördan i skatteprocessen. 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att utröna hur officialprincipen och åberopsbördan tillämpas i skatteprocessen de lege lata samt resonera om hur officialprincipen och åberopsbördan bör tillämpas i skatteprocessen de lege ferenda. 6

7 1.3 Frågeställningar Hur tillämpas officialprincipen i skatteprocessen? Finns det någon åberopsbörda i skatteprocessen? Hur tillämpas den i så fall? Hur bör officialprincipen och åberopsbördan tillämpas i skatteprocessen? 1.4 Avgränsning Som jag redan angivit kommer uppsatsen handla om processramen i skattemål i den bemärkelsen att jag ska studera officialprincipen och åberopsbördan i skatteprocessen i domstol. Den första avgränsning som jag gjort är att jag ska skiva om officialprincipen och åberopsbördan i skatteprocessen och således varken i förvaltningsprocessen som helhet eller i processen i allmän domstol. Jämförelser med förvaltnings- brottmåls- och tvistemålsprocess kommer dock att ske. Skatteprocessen är inte en helt egen processform utan den är underordnad den övergripande förvaltningsprocessen, därför går de i många lägen inte att separera. Av den anledningen kommer jag att redogöra för hur förvaltningsprocessen generellt ser ut. Men jag kommer även göra jämförelser med förvaltningsprocessen, vilket leder till att man dels kan se hur skatteprocessen överensstämmer med förvaltningsprocessen i allmänhet och dels se skatteprocessens särdrag. Jämförelser kommer även ske med brottmåls- och tvistemålsprocessen då dessa processformer är långt mer utvecklade än förvaltningsprocessen och skatteprocessen och av den anledningen kan de processerna därför ses som förebilder och vägleda utvecklingen av förvaltningsprocessen och skatteprocessen. I den mån jag berör processen i de allmänna domstolarna sker det relativt översiktligt. Det är vidare förfarandet i domstol som har studerats, inte förfarandet hos Skatteverket. Uppsatsen är generell på skatteprocessens område vilket betyder att jag inte har fördjupat mig i särskilda måltyper och utrett om det finns skillnader vid exempelvis ordinarie taxering, eftertaxering eller skattetillägg. Frågan om åberopsbörda är tätt sammankopplad med frågan om bevisbörda. Men att även behandla bevisbördan i arbetet hade varit att dra det hela alltför långt och därför kommer jag av både tidskäl och utrymmesskäl inte att behandla frågan om bevisbörda i mitt arbete. Jag har även avgränsat studiet av 8 FPL och behandlar inte domstols möjlighet att avvisa det material som den finner överflödigt. 7

8 1.5 Metod och material För att uppnå mitt syfte och besvara mina frågeställningar har jag sökt klargöra rättsläget genom att tillämpa rättskällorna; lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Dessutom har jag gjort intervjuer med praktiskt verksamma jurister inom skatteprocessen för att få en bild av hur det faktiskt går till i praktiken Lagtext, förarbeten och doktrin Jag har studerat lagtext och olika förarbeten för att se hur det är tänkt att vara och gå till. Jag har också studerat de åsikter och betraktelser som rättsvetenskapsmän och praktiker gjort i sina texter. Dessa har jag fört fram och diskuterat kring. Trots att officialprincipen och åberopsbördan är centrala delar av förvaltningsprocessrätten och skatteprocessen har relativt lite skrivits på dessa områden Rättspraxis Jag har även studerat rättsfall, både på den generella förvaltningsrättens område och på skatterättens område. Genom studium av rättsfall har jag kunnat se både hur officialprincipen används och hur åberopsbördan används. Jag har dock inte gjort någon närmare utredning av de materiella frågorna i rättsfallen, i stället har jag fokuserat min framställning på de processuella förhållandena med avseende på officialprincipen och åberopsbördan Intervjuer Vidare har jag genomfört intervjuer med praktiskt verksamma jurister inom skatteprocessen. Jag bedömde att intervjuer var den lämpligaste metoden för att kunna uppnå mitt syfte att utreda hur officialprincipen och åberopsbördan tillämpas i skatteprocessen. Till skillnad från att exempelvis göra en enkätundersökning, som är en kvantitativ undersökning, är intervjuer en kvalitativ undersökningsmetod. Det jag uppfattar som fördelarna och som är anledningen till att jag har valt att göra intervjuer är att jag genom de flexibla samtalen fått en förståelse för hur praktikerna uppfattar det som jag skriver om, i verkligheten 1. Det blir ord till skillnad från siffror vilket en enkätundersökning hade utmynnat i. Att kunna ställa klargörande- och följdfrågor är också något som jag upplever som en fördel med intervjuer. För att få en så heltäckande bild som möjligt har jag försökt att intervjua personer från olika yrkeskategorier på skatterättens område. Således har jag intervjuat en förvaltningsrättsdomare Ann-Louise Björnsson, en kammarrättsdomare Kristina Harmsen Hoogendoorn, en advokat 1 Bryman s. 412 f. 8

9 Raoul Svensson, en skatterådgivare Erik Haglund, och en processförare hos Skatteverket Björn Reiman. De enskilda intervjupersonerna valdes ut i samråd med min handledare Bo Svensson. Personerna är allihop erfarna skattejurister. Jag är medveten om att jag har intervjuat relativt få personer och att slutsatserna av vad som framkom under intervjuerna därför inte kan bli så långtgående. Jag har därför försökt att inte generalisera. Trots allt tycker jag att det var värdefullt att göra intervjuerna och jag anser att intervjuerna tillförde substans till mitt arbete. Intervjuerna gick till så att intervjupersonerna fick frågorna skickade till sig några dagar i förväg så att de kunde förbereda sig. Därefter skedde fyra intervjuer via ett personligt möte och en intervju via telefon. Anledningen till telefonintervjun var att det var svårt att få till ett personligt möte. Efter intervjun fick intervjupersonerna möjlighet att se över det jag hade antecknat. Samtliga personer som intervjuades var medvetna om syftet med intervjuerna. Mina intervjufrågor återfinns som bilaga 1 till uppsatsen Referenser Jag har använt mig av Oxfords referensmetod. Detta innebär att jag har använt mig av fotnoter i den löpande texten och att jag dessutom har samlat alla mina källor i en källförteckning som återfinns längst bak i arbetet. 1.6 Terminologi För att klargöra en del av min språkanvändning bytte regeringsrätten namn till Högsta förvaltningsdomstolen och länsrätten till förvaltningsrätten. I denna uppsats kommer namnet Högsta förvaltningsdomstolen användas som beteckning på denna högsta instans av förvaltningsdomstolarna även när jag syftar tillbaka på den tiden då den hette regeringsrätten. På samma sätt används förvaltningsrätten i stället för länsrätten. 1.7 Disposition Uppsatsen är disponerad så att efter detta inledande avsnitt följer ett de lege lata avsnitt där jag redogör för hur rättsläget ser ut. Först behandlas officialprincipen och därefter förhandlingsprincipen och åberopsbördan. Under respektive del redogörs dels för uttalanden i förarbeten och doktrin och dels för rättsfallspraxis och de svar jag fått på mina intervjufrågor. Därpå följer ett de lege ferenda avsnitt där man återfinner de slutsatser jag dragit om officialprincipen och åberopsbördan och hur jag anser att skatteprocessen bör utvecklas. 9

10 De lege lata 2. Bakgrund 2.1 Grundläggande kunskap om förvaltnings- och skatteprocess När ett beslut från Skatteverket överklagas blir det en domstolsprocess om Skatteverket inte ändrar sitt beslut via ett omprövningsbeslut. Processen förs då i de allmänna förvaltningsdomstolarna. De allmänna förvaltningsdomstolarna består av förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. I domstolen ska processen utmärkas av objektivitet, opartiskhet, förutsebarhet och legalitet 2. Som huvudregel ska den enskilde processa själv utan hjälp av juridiskt skolat ombud eller biträde. Förvaltningsprocessens ledord är att den ska vara så snabb, billig och enkel som möjligt 3. Skatteprocessen så som all förvaltningsprocess är huvudsakligen ett skriftligt förfarande enligt 9 FPL. Om den enskilde överklagar Skatteverkets beslut är Skatteverket den enskildes motpart i domstolen, 67 kap 11 Skatteförfarandelagen (SFL). Om det dock är det allmänna ombudet som överklagar är det allmänna ombudet den enskildes motpart, 67 kap 3 och 67 kap 11 SFL. De två parterna som blir aktuella i domstolsprocessen är alltså den enskilde mot antingen Skatteverket eller det allmänna ombudet. Tidigare var handläggningen av mål en enpartsprocess i förvaltningsdomstolarna. Detta ändrades i och med instansordningsreformen 1994/1995 och blev därmed en tvåpartsprocess 4. Redan tidigare var dock taxeringsmål tvåpartsmål 5. Att uppmärksamma är att förfarandet i Skatteverket är ett enpartsförfarande medan det i domstolen alltså är ett kontradiktoriskt tvåpartsförfarande. De lagar som reglerar förfarandet är framför allt FPL och SFL. FPL trädde i kraft först 1971, innan dess var sedvana, analogislut av RB och praxis det som reglerade förvaltningsprocessen 6. Att notera är att officialprincipen alltså instiftades i början av talet när domstolsprocessen var ett enpartsförfarande. FPL är enligt 2 FPL subsidiär till andra lagar. När SFL säger något annat än FPL gäller SFL alltså före. SFL trädde i kraft 1 2 Almgren och Leidhammar s Se t.ex. Prop. 1971:30 s Bohlin och Warling-Nerep s Prop. 1995/96:22 s.70, Wennergren s Ragnemalm s

11 januari 2012 och ersatte då många andra lagar, bland annat skattebetalningslagen och taxeringslagen. Väl värt att veta är att skatteprocessen sedan 1991 är en sakprocess och inte längre en beloppsprocess med inslag av sakprocess som den var tidigare. Med sakprocess avses att yrkanden och grunder som part för fram utgör processens ram och med beloppsprocess avses att beloppet som yrkats utgör processens ram 7. Att vi övergått till sakprocess innebär att alla andra sakfrågor än den som blev prövad i en första process kan behandlas i andra processer. Detta var omöjligt när det var en beloppsprocess, eftersom taxeringsbeslutet då var processföremålet och alla sakfrågor som omfattades av det prekluderades 8. Tanken är att den enskilde ska processa själv utan hjälp av ombud och därför stå för sina egna kostnader. Om man anlitar ombud är rätten till ersättning begränsad. Den utgår enligt 43 kap 1 SFL då; Den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning om 1. den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis, 2. ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. Om det finns särskilda skäl i en angelägenhet som rör skatt kan man få ersättning ur rättshjälpslagen enligt 11 3 p. Rättshjälpslagen (RhjL). 2.2 Processrättsliga principer i förvaltningsprocessen För att förstå uppsatsen är det viktigt att förstå de processrättsliga principerna, jura novit curia, reformatio in melius och reformatio in pejus. Jura novit curia är en processrättslig princip som betyder att domstolen känner rätten/lagen. Detta innebär att domstolen vet hur rättsreglerna ska tillämpas. Parten behöver varken åberopa en rättsregel eller föra bevisning om hur rättsregeln ska tillämpas 9. Reformatio in melius innebär att domstolen ex officio ändrar till den enskildes fördel. Detta är motsatsen till reformatio in pejus som innebär att domstolen går utöver det som yrkats och ändrar till den enskildes nackdel. Att lägga märke till 7 Almgren och Leidhammar s Almgren och Leidhammar s Bergström m.fl. s

12 är att reformatio in pejus gäller yrkandena, inte omständigheterna i målet 10. Inom förvaltningsrätten är reformatio in melius tillåtet enligt 29 FPL om det inte är till nackdel för annat enskilt intresse. Man kan också säga att reformatio in pejus inte är tillåtet enligt 29 FPL. 10 Von Essen s

13 3. Officialprincipen I FPL som instiftades 1971 återfinner man officialprincipen i 8. FPL infördes som jag skrev i inledningen till mitt arbete på den tiden då förvaltningsprocessen var en enpartsprocess och skatteprocessen en beloppsprocess. Officialprincipen lydelse är; 8 Rätten skall tillse att mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Vid behov anvisar rätten hur utredningen bör kompletteras. Överflödig utredning får avvisas. 3.1 Vad innebär officialprincipen? Man kan säga att officialprincipen reglerar tre saker; rättens officialansvar för utredningens fullständighet, rättens processledande uppgift och domstolens officialprövning 11. Med officialansvar menas att rätten ansvarar för att utredningen ska bli fullständig och att rätten har behörighet att komplettera utredningen. Med officialprövning avses rättens möjlighet att pröva omständigheter som ligger utanför det som part yrkat och åberopat, alltså det som ligger utanför processramen. Förvisso kan man betrakta det som tre olika frågor men i praktiken är de de facto sammanvävda. I sin renodlade form innebär officialprincipen att domstolen ska se till att utredningen blir så komplett att rätten kan fatta ett materiellt riktigt beslut samt att domstolen inte är bunden av parternas processhandlingar när beslutet fattas 12. Dahlgren menar att det är helt klart att lagstiftaren inte avsett att officialprincipen ska tillämpas i denna renodlade form, men så som FPL är utformad anser han däremot det klart att domstolen ska vara förhållandevis aktiv Tankarna bakom officialprincipen I förarbetet till FPL yttrar departementschefen att utredningsansvaret sträcker sig olika långt i olika måltyper och att utredningen ska ske i sådan mån att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver 14. Departementschefen tar som exempel att processledning kan ske i större utsträckning i enpartsmål än i skattemål, eftersom den enskilde i skattemålen har en allmän motpart. Att tänka på är dock att detta yttrande skedde före den generella övergången till tvåpartsprocess i förvaltningsmål 15. Departementschefen yttrar att domstolen får vara extra aktiv i processledningen när den enskilda parten inte har något ombud och inte kan ta tillvara 11 Wennergren s Dahlgren s Dahlgren s Prop.1971:30 s Se s

14 sin rätt. Departementschefen anför vidare att trots att det yttersta utredningsansvaret ligger på domstolen så kan parterna inte hålla sig passiva i processen, det är nämligen parternas uppgift att lägga fram utredningen. Det som är domstolens uppgift är att, när det behövs, upplysa parterna om att deras talan behöver kompletteras. När rätten utför denna processledning är det viktigt att domstolen upprätthåller objektivitet och opartiskhet och därför ska processledningen ske helt öppet i förhållande till motparten 16. Domstolsutredningen för fram att materiell processledning, att berika eller begränsa processmaterialet, har flera fördelar. Det kan bidra till att fler materiellt riktiga beslut fattas, att rättegången blir både snabbare och billigare, att antalet mål som överklagas blir färre och att inget behov av att få hjälp av en juridiskt skolad person finns Uppfattningen om officialprincipen i doktrinen Wennergren håller med departementschefen och yttrar att användningen av 8 FPL varierar beroende på vad målet handlar om och vilka parter som finns i målet. Han menar att rätten måste handla olika i ett ordinärt skattemål mellan en enskild och Skatteverket och ett avancerat skattemål mellan ett stort företag som är företrätt av advokat och Skatteverket 18. Redan 1977 skriver regeringsrådet Petrén en artikel i FT om, som jag uppfattar det, att domstolen tagit för lätt på officialprincipen och att ändring måste komma till stånd. Petrén anser att domarna inte fullgör sin utredningsskyldighet på grund av att de är rädda för att anses vara partiska eftersom, om domstolen visar parten vad det är relevant att argumentera om, det ju kan påverka målets utgång. Petrén framför också att det inte är svårt för förvaltningsrättsdomare att se vad som krävs för att ett mål ska bli så utrett som dess beskaffenhet kräver men frågan är om rätten ska inhämta det material som krävs eller om den inte ska göra det. En risk med att inte inhämta det material som krävs är att domstolen får göra antaganden om saker som den egentligen inte vet något om, vilket bidrar till materiellt felaktiga beslut. Petrén för fram att i taxeringsmål är domstolen restriktiv med användandet av 8 FPL. Petrén anför att domstolarna menar att om inte taxeringsintendenten eller den enskilde insett betydelsen av upplysningen i fråga, får parten stå sitt kast. 19 Detta ställer sig Petrén starkt kritisk emot och anför att inga undantag görs för utredningsplikten i taxeringsmål i 8 FPL vilket betyder att den ska tillämpas. 16 Prop.1971:30 s SOU 1991:106 s Wennergren s Petrén s

15 Petrén avslutar sin artikel mycket elegant då han säger att domstolen alltid måste sträva efter ett materiellt riktigt beslut, En utredande verksamhet som tjänar detta syfte är i många lägen en tjänsteplikt och i regel alltid önskvärd. 20 Wennergren anför att domstolarna inte lika mycket som tidigare officialprövar till den enskildes förmån. Han spekulerar om varför och anför då bland annat att domstolarna kanske inte hinner med officialprövningen och att det kanske inte faller sig lika naturligt att officialpröva nu när det är en tvåpartsprocess 21. Wennergren menar att det snarare föreligger större anledning att officialpröva när det är en tvåpartsprocess än tidigare. Vidare säger han att det är helt oacceptabelt med hänsyn till rättssäkerheten att rucka på officialprincipen 22. Diesen uttrycker att -rättens utredningsskyldighet är sekundär och komplementär. 23 det är parterna som i första hand ansvarar för utredningen. Han menar att domstolen inte är så aktiv i skattemål eftersom rätten litar på att Skatteverket lägger fram ett gott beslutsunderlag 24. Von Essen menar att domstolen ska ha en lite mer restriktiv hållning. Han framhåller att innan domstolen tillämpar processledning så ska rätten försöka att på egen hand tolka omständigheterna i målet. Domstolen ska tolka parternas omständigheter utan att göra åtskillnad beroende av vilken part som fört fram dem 25. Om det inte går att tolka omständigheterna så får domstolen tillämpa processledning 26. Almgren och Leidhammar menar att det är domstolens uppgift att vägleda parterna och se till att ett tillförlitligt material finns för att kunna avgöra målet. Det är parternas uppgift att lägga fram materialet och rätten ska inte engagera sig för mycket i detta eftersom man då kan ifrågasätta hur opartisk och objektiv rätten varit 27. Men de framför också att det kan vara svårt för en enskild part utan fackkunskap att förstå vilka konsekvenser talans utformning får och därför måste domstolen vara aktiv och genom frågor och erinringar göra klart vad målet handlar om. De anser att man inte generellt ska slå fast hur långt processledningen ska gå, men parterna måste få hjälp att ta till vara sin rätt Petrén s Wennergren s.148f. 22 Wennergren s Diesen, s Diesen s Von Essen s Von Essen s Almgren och Leidhammar s Almgren och Leidhammar s

16 3.4 Hur tillämpas officialprincipen i praktiken? Leidhammar och Lindkvist menar att i skattemål så tar rätten endast undantagsvis ex officio in utredning som parterna inte lagt fram 29. Att domstolen lägger en annan omständighet till grund för domen än den som part åberopat är också ett uttryck för officialprincipen. Om domstolen gör på detta sätt menar Leidhammar och Lindkvist att förfarandet tränger undan bevisprövningen 30. Uppfattningen om och hur officialprincipen används i praktiken varierar bland mina intervjupersoner. Harmsen Hogendoorn upplever att domstolarna tillämpar officialprincipen. Hon anser att det är ett verktyg för att klara upp missförstånd mellan parterna, vilket ger rätten ett bättre underlag för sitt beslut. Harmsen Hogendoorn påpekar också att det är viktigt att inte hjälpa någon av parterna. Björnsson framför att det råder delade meningar hos domarkollegorna om hur principen ska användas och att vissa domare till och med menar att domaren ska vara helt passiv. Hur och om officialprincipen ska tillämpas är beroende av måltyp. Björnsson menar att det är svårt att veta hur officialprincipen ska tillämpas och hur långt man ska gå. Det som hon menar gör det svårt är att parterna ofta inte är jämnstarka, hon menar på att det finns större anledning att backa upp den enskilde om den inte har ombud. Björnsson framför också att domstolen ska vara objektiv och fristående och att det är viktigt att allmänheten känner förtroende för domstolen. Både ombuden och processföraren på Skatteverket menar att officialprincipen i princip inte tillämpas i dagsläget. De känner att de aldrig fått hjälp i processen av domaren. Haglund menar på att domstolen inte företar något eget utredningsarbete utan låter parterna göra jobbet. Reiman säger att han i muntlig förhandling varit med om att domstolen hjälpt den skattskyldige och att det framför allt skett då denne inte haft något ombud. Reiman menar dock att det är parternas uppgift att lägga fram utredningen och att domstolen endast ska bredda beslutsunderlaget. 3.5 Betydelsen av ombud Alla intervjupersoner anser att användandet av officialprincipen påverkas om ett juridiskt skolat ombud finns med i processen. Harmsen Hogendoorn förklarar det med att parterna då är i nivå med varandra. Reiman tror att anledningen till att domstolen blir lite mer passiv när ett ombud finns med är att domstolen då förutsätter att både Skatteverket och ombudet ska behärska processen. 29 Leidhammar och Lindkvist s Leidhammar och Lindkvist s.31 16

17 Von Essen menar att mer processledning behövs då den enskilde inte har ombud, men menar också att rent principiellt så bör förekomsten av ett ombud inte påverka rättens processledning. Part ska aldrig hamna i en sämre situation av att anlita ombud Ska domstolen verka för båda parter? Skatteförenklingskommittén framför att processledningen är till för båda parter 32. Wennergren framför också att myndigheter kan behöva lika mycket hjälp att föra process som enskilda behöver, vilket man har kunnat se i taxeringsprocessen. Han talar dock i sammanhanget om att myndigheten sporadiskt agerar inför domstolen och att domstolsprocessen är en främmande värld 33. Detta sa Wennergren i en artikel 1996 och därför tror jag dock att det inte är omöjligt att han inte skulle stå för det idag. I dagsläget har ju Skattemyndigheten erfarna processförare som i princip enbart sysslar med att föra process i domstol. För dem är domstolsvärlden alltså inte speciellt främmande. Även Von Essen menar att man kan processleda det allmänna och anför tre skäl för detta; 1. Att domstolen inte på förhand kan avgöra vem som gynnas av processledningen, 2. Att det allmänna ändå kommer överklaga domen eller att en helt ny process om samma sak inleds 3. Materiellt felaktiga beslut kan komma att fattas om processledning inte sker 34. På frågan om domstolen ska verka för båda parter menar Harmsen Hogendoorn att det inte är meningen att domstolen ska gå någon parts vägnar och att man är väldigt försiktig med att hjälpa Skatteverket. Men vid rena missförstånd så får man försöka reda ut dem. Björnsson framför att parter ska behandlas lika. Det blir konstigt om man bara vägleder den ena parten. Svensson anser att domstolarna absolut inte ska hjälpa Skatteverket, hans uppfattning är att det allmänna alltid är den starkare parten. Haglund anser att man kan läsa in i både lagtext och förarbeten att domstolen ska verka för båda parter. Reiman anser att domstolen inte ska behöva hjälpa Skatteverket, men om den skattskyldige inte kan ta till vara sin rätt så är det rimligt att domstolen hjälper till lite grand. Han menar att utgångspunkten är att det ankommer på parterna att agera i processen. 3.7 Muntlig förhandling Genom de intervjuer jag gjort har jag fått uppfattningen att officialprincipen tillämpas mer när 31 Von Essen s SOU 1988:21 s Wennergren FT 1996 nr 3 s Von Essen s. 233 f 17

18 en muntlig förhandling hålls i målet än när förfarandet enbart är skriftligt, att det är på detta sätt har alla tre yrkeskategorier gett uttryck för. Dahlgren menar att det skriftliga förfarandet hämmar domstolarnas materiella processledning, och anledningen till det är att det är för komplicerat att göra det skriftligen 35. Lindkvist är också av åsikten att ett muntligt förfarande är bättre än ett skriftligt. Han framför att Enligt min uppfattning och erfarenhet från allmän domstol är muntlig handläggning och förberedelse överlägsen skriftlig dito med avseende på förutsättningarna att klarlägga vad som ska prövas i målet. 36 samt. det är minst lika angeläget i skattemål som i tvistemål att det klarläggs vad som ska prövas i målet, och detta sker enligt min uppfattning bäst vid muntlig förberedelse. 37 Vidare framför Lindkvist att den muntliga förberedelsen leder till att förutsättningarna för att ett gott beslutsunderlag ökar RÅ 2006 ref Om rättens utredningsansvar I RÅ 2006 ref. 46 yttrar Högsta Förvaltningsdomstolen att Särskilt när styrkeförhållandet mellan parterna är så ojämnt som i mål av nu aktuellt slag vilar ett stort ansvar på domstolen att se till att enskild part inte blir lidande genom att beslutsunderlaget är ofullständigt eller bristfälligt i något hänseende. Målet rörde kostnaden för boende i mål om avgift enligt 8 SoL. I målet var den enskilde en kvinna som vistades på ett boende för äldre med ett mycket stort omvårdnadsbehov, hon hade en nettoinkomst om kr i månaden och det allmänna var företrätt av omsorgsnämnden i Trollhättan. Detta rättsfall visar alltså att när styrkeförhållandet är så ojämnt som i det här fallet så måste domstolen vara mer aktiv, men rättsfallet har också tagits till intäkt för att officialprincipen gäller även efter införandet av tvåpartsprocess i förvaltningsprocessen Dahlgren s. 392 f. 36 Lindkvist s Lindkvist s Lindkvist s Se t.ex. Prop 2012/13:45 s

19 4. Förhandlingsprincipen 4.1 Om förhandlingsprincipen Förhandlingsprincipen är en processrättslig princip som råder främst i de allmänna domstolarna, sin största tillämpning får den i de dispositiva tvistemålen. Dahlgren menar att principen i sin renodlade form innebär att parterna på egen hand ska lägga fram sin sak för domstolen och bevisa den utan att domstolen i materiellt hänseende lägger sig i, och sedan blir det domstolens sak att döma över det som parterna fört fram 40. Ekelöf anför att dispositionsprincipen är en del av förhandlingsprincipen 41. Med dispositionsprincipen avses att det är parterna som får bestämma ramen för processen, alltså vilka yrkanden och grunder som ska läggas till grund för domen. Motsatsen till dispositionsprincipen menar Ekelöf är att rätten handlar ex officio 42. Ekelöf anför vidare att man kan inordna förhandlingsprincipen under den kontradiktoriska principen som innebär att två parter står emot varandra i processen Förhandlingsprincipen kontra officialprincipen Förhandlingsprincipen och officialprincipen ses ofta som varandras motsatser 44. Förhandlingsprincipen är rådande främst i processen i de allmänna domstolarna medan officialprincipen främst är rådande inom förvaltningsprocessen. Wennergren menar dock att förhandlingsprincipen och officialprincipen inte är varandras motsatser. Wennergren menar i stället att officialprincipen råder inom alla processformer och att man framför allt ska tolka officialprincipen som hur och i vilken mån som domstolen får lägga sig i utredningen som parterna egentligen ansvarar för 45. Dahlgren är inne på samma spår som Wennergren och menar att man endast ska se förhandlingsprincipen som ett riktmärke för processen i de allmänna domstolarna och att allmän domstol också ska officialpröva 46. Leidhammar och Lindkvist anser dock att när förhandlingsprincipen/dispositionsprincipen råder finns liten eller ingen plats för officialprövning. När förhandlingsprincipen råder ska domstolen utan att göra någon egen utredning, fatta beslut baserade på de omständigheter som 40 Dahlgren s Ekelöf m.fl., Rättegång I s Ekelöf m.fl., Rättegång I s Ekelöf m.fl., Rättegång I s Lavin s Wennergren s. 146 f. 46 Dahlgren s

20 parterna lagt fram. Leidhammar och Lindkvist anför vidare att om officialprincipen råder är rätten inte bunden av det som parterna åberopat utan kan på egen hand utreda relevanta omständigheter 47. Vidare anför Leidhammar och Lindkvist att i skatteprocessen gäller inte förhandlingsprincipen utan officialprincipen 48. Anledningen till att tvistemålen är baserade på förhandlingsprincipen och att förvaltningsmålen är baserade på officialprincipen menar Lavin är att tvistemålsprocessen är en tvåpartsprocess medan förvaltningsprocessen är en enpartsprocess 49. Nu har ju dock förvaltningsprocessen övergått till att vara en tvåpartsprocess. 4.3 Går utvecklingen mot förhandlingsprincipen i skattemål? I sin avhandling skriver Leidhammar att utvecklingen verkar gå mot en större tillämpning av förhandlingsprincipen i skattemål. Part måste alltså själv åberopa de grunder som den vill få prövade. Han framför att detta kan vara bra då parterna själva får ta till vara sin rätt, men han ser också en risk att fler materiellt felaktiga beslut kommer fattas. Framför allt tror han att risken för materiellt felaktiga beslut ökar i de fall där den enskilde inte har möjlighet att anlita ett ombud 50. Även Hultkvist menar att utvecklingen gått mot förhandlingsprincipen i skattemål, i varje fall gentemot skattemyndigheten 51. Landerdahl och Remstam menar att skriftväxlingen medför att domstolen gör mycket litet medan parterna i sina inlagor utvecklar och utreder yrkandena och grunderna. Detta gör att förhandlingsprincipen är den rådande inom skatteprocessen 52. I proposition 1995/96:22 som låg till grund för införandet av tvåpartsprocessen i förvaltningsmål yttrar regeringen att en fördel med tvåpartsprocess är att parterna får ett större ansvar för utredningsmaterialet, vilket leder till att rätten inte behöver vara lika aktiv som förut. När ansvaret ligger på parterna blir risken mindre att domstolen uppfattas som partisk. Eftersom det allmänna bemöter den enskildes överklaganden så kommer den enskilde i större utsträckning än tidigare förstå vad den behöver processa om 53. Lagrådet yttrar i propositionen att en förskjutning mot förhandlingsprincipen vid handläggningen kommer ske i 47 Leidhammar och Lindkvist s Leidhammar och Lindkvist s Lavin s Leidhammar s.114 f. 51 Hultkvist s Landerdahl och Remstam s Prop. 1995/96: 22 s. 78f. 20

21 förvaltningsmål när processen ändrar form till tvåpartsprocess 54. Även i proposition 1996/97:9 yttrar lagrådet att utvecklingen går mot förhandlingsprincipen på bekostnad av officialprincipen 55. Regeringen säger dock att förändringarna som skett i förvaltningsprocessen inte medfört att rättens utredningsansvar förändrats Praktikernas uppfattning om förhandlingsprincipen i skattemål Jag frågade mina intervjupersoner om de anser att utvecklingen i skattemål går mot en större användning av förhandlingsprincipen och det på bekostnad av officialprincipen. Svaren differentierade mellan de olika yrkesgrupperna 57. Harmsen Hogendoorn menar att förhandlingsprincipen möjligtvis blir vanligare angående bevisningen, men att officialprincipen generellt lever kvar och att domarna inte låter parterna sköta allt själva. Björnsson svarar ja, delvis på frågan. Svensson tycker absolut att det går mot en större användning av förhandlingsprincipen i skattemål, vilket han för övrigt tycker är önskvärt. Han tycker nämligen att man borde göra processen till ett sedvanligt tvistemål. Reimans mening är att förhandlingsprincipen varit rådande hela tiden i skatteprocessen. Han menar nämligen att förhandlingsprincipen är att domstolen kommunicerar de argument och den utredning parterna lagt fram, och låter parterna bemöta varandras argument. Domstolens uppgift är bara att hjälpa till att klargöra detaljer så att målet blir processbart. 54 Prop. 1995/96 : 22 s Prop. 1996/97:9 s Prop. 1996/97:9 s Haglund menade att han aldrig har förhandlat i domstol. Hans uppfattning om vad förhandlingsprincipen innebär överrensstämmer alltså inte med vad jag anser att den innebär. 21

22 5. Åberopsbörda Åberopsbörda är ett uttryck för förhandlingsprincipen. 5.1 Om åberopsbördan i tvistemål och brottmål Både i tvistemål och i brottmål finns en åberopsbörda. I dispositiva tvistemål stadgas detta i 17 kap 3 RB och i brottmål i 30 kap 3 RB och 45 kap 4 RB. I de dispositiva tvistemålen är åberopsbördan knuten till en viss part, vilket innebär att om den parten inte åberopar omständigheten så kan domstolen inte grunda sin dom på det 58. Att den andra parten fört fram omständigheten spelar ingen roll, inte heller att omständigheten finns i materialet men inte blivit åberopad. Varken bevisfakta eller rättsregler omfattas av åberopsplikten. Åberopsbördan innebär alltså inte att parten måste bevisa något (detta är bevisbördan) utan parten måste bara åberopa omständigheten. En följd av åberopsplikten är att domstolen blir bunden av det som åberopats, rätten kan inte gå utöver omständigheterna när den dömer 59. Huruvida 17 kap 3 RB gäller för de indispositiva tvistmålen är något oklart, beroende på syftet kan troligen även omständigheter som inte åberopats läggas till grund för domen i vissa fall 60. Diesen menar att rätten är bunden av partens yrkanden i indispositiva mål men att part inte behöver åberopa omständigheter till stöd för yrkandena, det räcker att omständigheterna finns i materialet 61. I brottmål är domstolen bunden av den gärningsbeskrivning som åklagaren åberopat. Domstolen ska bedriva materiell processledning om gärningsbeskrivningen är oklar, men har inte rätt att på egen hand föra in omständigheter som inte åberopats 62. Det är endast gärningen som domstolen är bunden av, vad parterna yrkat och åberopat i övrigt är domstolen inte bunden av Om åberopsbördan i förvaltningsmål I 4 FPL stadgas att den som överklagar ska ange vad som yrkas och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet. Av 4 FPL lydelse får man intrycket att det finns en åberopsbörda. Von Essen och Dahlgren menar dock att paragrafen inte stadgar en 58 Ekelöf m.fl. Rättegång 5 häftet s Ekelöf m.fl. Rättegång 4 häftet s Von Essen s Diesen s Von Essen s Ekelöf Rättegång 2 häftet s

23 åberopsbörda 64. Von Essen framför att 4 och 30 FPL inte korresponderar, varken språkligt eller innehållsmässigt och därför ska 4 FPL enbart tolkas som hur överklagandet ska utformas medan 30 FPL talar om gränserna för domstolens prövning. 65 De paragrafer man måste läsa för att avgöra om åberopsbörda finns är 29 och 30 FPL. Frågan hur aktiv domstolen kan vara är beroende på om domstolen är bunden av parternas yrkanden och grunder. Processens ram kommer till uttryck i 29 och 30 FPL och ska läsas tillsammans med 8 FPL. De lyder: 29 Rättens avgörande får ej gå utöver vad som yrkats i målet. Om det föreligger särskilda skäl, får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild, när det kan ske utan men för motstående enskilt intresse. 30 Rättens avgörande av mål skall grundas på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt förekommit i målet. Av beslutet skall framgå de skäl som bestämt utgången. 30 FPL har för avsikt att reglera att målet inte baseras på omständigheter och fakta som inte finns i målet och som därmed är utanför parternas kontroll 66. Man vill ge parterna full insyn och kontroll över det som rätten grundar sitt beslut på. Inget material som ligger utanför processmaterialet får användas Är rätten bunden av yrkanden och omständigheter? Av 29 FPL kan man läsa att domstolen inte får gå utöver det som yrkas i målet, utom i vissa fall då domstolen kan besluta till det bättre för den enskilde, mer om detta nedan. Man kan säga att yrkandet är en ram som domstolen inte får gå utanför. Men huruvida detta innebär att domstolen är bunden av yrkandena är omtvistat i doktrinen. Anledningen till detta tror jag är att förarbetena är otydliga. I förarbetet till förvaltningsprocesslagen säger departementschefen att det finns två ytterligheter och menar att domstolen inte ska gå till någon av dem. Den ena ytterligheten är att domstolen är bunden av de yrkanden och de omständigheter som parterna lägger fram, så som ordningen är i de dispositiva tvistemålen, och den andra ytterligheten är att rätten inte alls 64 Dahlgren s. 393, Von Essen s. 198 f. 65 Von Essen s Prop. 1971:30 s Wennergren s

24 är bunden av de yrkanden och de omständigheter som parterna lagt fram utan i stället ska sträva efter att skipa materiell rättvisa i varje enskilt fall 68. Departementschefen anser att domstolen inte bör vara alltför bunden av hur den enskilde lagt fram sin talan. Han påpekar också att förvaltningsprocesslagen inte bör lägga hinder i vägen för den rättssäkerhet som förvaltningsdomstolarna ska tillförsäkra den enskilde 69. Departementschefen anför flera skäl till varför domstolen bör vara bunden till de yrkanden och omständigheter parterna lagt fram. Om den inte är bunden så blir det en stor belastning på förvaltningsdomstolarna om de ska ägna sig åt att pröva frågor som parterna inte fört fram för att komma till ett materiellt riktigt beslut, rätten riskerar också att anses som partisk och det är svårt för domstolen att göra en sådan objektiv och fullständig utredning som i så fall krävs. Anledningen att inte vara bunden är för att rätten ska kunna fatta materiellt riktiga beslut, men departementschefen anför att det ändå bara blir i de fall som överklagas till domstol Bundenhet till yrkanden? I förarbetet till FPL yttrar departementschefen att huvudregeln är att domstolen inte får gå utöver vad som har yrkats. Reformatio in pejus är förbjudet men reformatio in melius är tillåtet. Detta eftersom domstolarna ska vara en garanti för de enskildas rättsskydd. Departementschefen säger dock att reformatio in melius är en extraordinär åtgärd och att den därför endast ska användas på uppenbara eller uppenbarade fel 71. Han förutspår vidare att principen främst kan komma att tillämpas i skattemål 72. I doktrinen synes man också vara överens om att domstolen är bunden till de yrkanden som part framför när den prövar målet, utom i de fall reformatio in melius blir aktuellt 73. Reformatio in melius ger alltså domstolen en rätt att vidga processramen utanför parternas yrkanden. Det som Wennergren tar till intäkt för att domstolen är bunden av det parterna yrkat är just möjligheten till reformatio in melius, att rätten får besluta till det bättre för den enskilde. Wennergren menar att i alla andra fall torde rätten alltså vara bunden till parternas yrkanden, oavsett vilken av parterna som yrkat det Prop. 1971:30 s Prop. 1971:30 s Prop. 1971:30 s Prop. 1971:30 s Prop. 1971:30 s. 580 f. 73 Se t.ex. Dahlgren s. 393, Von Essen s. 117, Landerdahl och Remstam s Wennergren s

25 5.3.2 Går rätten i praktiken utanför det som yrkats i målet? På frågan om domstolen går utanför det som yrkas i målen svarade alla mina intervjupersoner att domstolen inte gör det Bundenhet till omständigheter? I förarbetet till förvaltningsprocesslagen hävdar departementschefen att det är svårt att generellt bestämma om domstolen ska vara bunden av de omständigheter parterna åberopat och att man kan tänka sig olika reglering på olika områden. Han menar också att eftersom domstolen i vissa mål måste företa en extensiv officialprövning så måste det finns möjlighet för domstolen att gå utanför de åberopade omständigheterna i de målen 75. Wennergren anför att man förvisso inte på ett generellt plan kunnat reglera i FPL om domstolen är bunden av de omständigheter part åberopat, men i princip så är domstolen bunden både av de yrkanden och de omständigheter som part åberopat. Men Wennergren säger också att rätten är normalt inte bunden av hur parten rättsligen beskriver de förhållanden som skall prövas och heller inte bunden av hur parten rättsligen betecknar dem 76. Von Essen framför att processens ram bestäms både av parternas yrkanden och av omständigheterna som är till stöd för dem, men menar till skillnad från Wennergren att domstolen generellt sett inte är bunden av de omständigheter som parten åberopat 77. Han menar därför att målen liknar de indispositiva målen och brottmålen mer än de dispositiva målen 78. Lavin påpekar att det inte står någonstans att rätten är bunden av de omständigheter som parterna åberopat. Lavin anser att det är i sin ordning att domstolen fritt väljer omständigheter att lägga till grund för domen då det är ett starkt officialprövningsintresse i målet och domstolen vill kunna komma till ett materiellt riktigt beslut. Lavin för dock fram att anledningen att använda annan grund än som åberopats är större om den enskildes intressen då skulle tillgodoses på ett bättre sätt Prop.1971:30 s. 581 f. 76 Wennergren s Von Essen s Von Essen s Lavin s. 79 f. 25

26 Landerdahl och Remstam menar att domstolen inte är bunden av parternas åberopade omständigheter i skatteprocessen Går domstolen i praktiken utanför de omständigheter som parterna åberopat? Huruvida domstolen går utanför omständigheterna som parterna lagt fram är en fråga som jag bara ställt under vissa av mina intervjuer. Björnssons uppfattning är att hon inte tror att domstolen går utöver omständigheterna, hon menar att yrkandena och grunderna är ett staket som domstolen inte bör gå utanför. Svensson menar dock att det händer att domstolen går utöver omständigheterna och Reiman menar att domstolen har rätt att plocka omständigheter som parterna inte åberopat ur processmaterialet. 5.4 Reformatio in melius I förarbetet anges att domstolen ska vara restriktiv i användandet av principen reformatio in melius 81. Bergström framhåller att principen är en säkerhetsventil som gör att domstolen kan gå utanför yrkandena för att skipa materiell rättvisa. Anledningen till att den ska kunna tillämpas är att skattereglerna är komplicerade och att den skattskyldige processar utan ombud, om denna princip inte fanns skulle det föreligga stor risk för att misstag begås och att stötande rättsförluster skulle uppstå 82. Den övergripande anledningen till att möjlighet till reformatio in melius finns torde dock vara att den enskildes intressen står i motsats till det allmännas 83. Skatteförenklingskommittén har argumenterat på ett annorlunda sätt, den menar att domstolen inte ens ska tillämpa reformatio in melius då det är uppenbart att parten yrkat för litet belopp i förhållande till utredningen i målet eller den materiella lagstiftningen, dessutom säger kommittén att domstolen i framtidens process normalt endast bör tillämpa regeln om reformatio in melius på yrkande av part 84. Detta ter sig mycket främmande i mina ögon då jag anser att syftet med reformatio in melius är att domstolen ska kunna agera även utan yrkande av part. Jag tycker att det blir ogörligt att ålägga den enskilde en åberopsbörda angående dessa fel, domstolen ju ska tillämpa reformatio in melius i de fall då den enskilde inte uppmärksammat felet på egen hand. 80 Landerdahl och Remstam s Se s Bergström s Lavin s SOU 1988:21 s

27 Reformatio in melius är en viktig princip som är lagstadgad i FPL. I förarbetena sägs förvisso att domstolen ska vara restriktiv i tillämpningen av den, men av de intervjuer jag gjort har jag fått klart för mig att reformatio in melius i det närmaste aldrig tillämpas. Dock tror jag inte att en åberopsbörda har ålagts parterna angående detta. 5.5 Vad innebär åberopsbörda för processen? När åberopsbörda finns i processen medför det ett större ansvar för parterna. Det blir parterna och inte domstolen som får ansvaret för processen. Von Essen menar att förekomsten av åberopsplikt inte ska påverka domstolens processledning men att domstolens möjlighet att själv föra in omständigheter påverkas 85. Han menar att när åberopsbörda föreligger så kan domstolen på egen hand inte föra in omständigheter i målet 86. Om parten inte åberopat de relevanta omständigheterna trots att de finns i målet får domstolen utöva processledning, men om parten trots det inte åberopar dem så kan domstolen inte döma på de omständigheterna Rättsfall Åberopsbörda i förvaltningsprocessen I de rättsfall som redogörs för nedan ges det uttryck för att en åberopsbörda finns i vissa förvaltningsmål. Jag redogör först för hur åberopsbördan kommer till uttryck i dem och därefter kommenterar jag vad som sagts i litteraturen angående dem samt hur jag tolkar dem RÅ 1989 ref. 67 Återkallelse av läkarlegitimation I målet som rör återkallelse av läkarlegitimation yttrar Högsta förvaltningsdomstolen att det av rättssäkerhetsskäl är viktigt att endast de grunder som åberopats av Socialstyrelsen bör prövas RÅ 1990 ref 64 Återkallelse av läkarlegitimationer Styckningen av Cathrine da Costa Målet handlade om återkallelse av läkarlegitimationer för de läkare som påstods ha styckat Cathrine da Costa. Socialstyrelsen hade lagt fram tingsrättens dom för HSAN men endast anfört styckningen som skäl för att återkalla läkarlegitimationerna. I Högsta förvaltningsdomstolen menade Socialstyrelsen att den hade åberopat alla omständigheter som togs upp i tingsrättsdomen och att Högsta förvaltningsdomstolen därför kunde pröva alla de 85 Von Essen s Von Essen s Von Essen s. 245 f. 27

28 omständigheterna när den avgjorde frågan om deslegitimering. Högsta förvaltningsdomstolen menade dock att den endast kunde pröva själva styckningen. Varför Högsta förvaltningsdomstolen kommer till den slutsatsen är oklar, men rätten hänvisar till RÅ 1989 ref. 67. Även kammarrätten hänvisade till RÅ 1989 ref. 67 och sa att av rättssäkerhetsskäl bör rätten bara pröva de omständigheter som åberopats. I målet behandlades också frågan om kammarrätten skött sin utredningsskyldighet enligt 8 FPL. Högsta förvaltningsdomstolen yttrar att talan har förts av en förvaltningsmyndighet och att man kan förutsätta att den på egen hand vet vad som bör åberopas, men framför också att målet var invecklat. Följden blev att målet fick tas om i kammarrätten RÅ 1990 ref Disciplinpåföljd och begränsning av förskrivningsrätt Även i mål gällande disciplinpåföljd och begränsning av förskrivningsrätt gäller att rätten endast får pröva de omständigheter som Socialstyrelsen åberopat RÅ 1991 ref. 67 Återkallelse av körkort Högsta förvaltningsdomstolen menade att eftersom det allmänna ombudet inte åberopat att parten var opålitlig i nykterhetshänseende, kunde den omständigheten inte prövas trots att omständigheten fanns i processmaterialet. Att observera är dock att en paragraf i körkortsförordningen stadgade att allmänna ombudet både skulle lägga fram de omständigheter som åberopades till stöd för yrkandet och de bestämmelser som var tillämpliga. Dock hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen också till rättsfallen RÅ 1989 ref. 67, RÅ 1990 ref. 64 och RÅ 1990 ref.108 i sitt beslut varför man kan dra slutsatsen att det även i mål om återkallelse av körkort föreligger en åberopsbörda RÅ 2009 ref. 69 Offentlig upphandling Denna dom är mycket intressant eftersom en del klargöranden görs. Högsta förvaltningsdomstolen ser att FPL delvis har ändrat utformning sedan den infördes Eftersom det nu nästan alltid är en enskild part mot en myndighet menar Högsta förvaltningsdomstolen att officialprincipen gör sig mindre gällande. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar också till ovannämnda domar RÅ 1989 ref.67, RÅ 1990 ref. 64, RÅ 1990 ref. 108 och RÅ 1991 ref.67, och säger att I mål där det har varit fråga om mycket ingripande åtgärder från det allmänna mot enskilda har Regeringsrätten alltså ansett att domstolarnas utredningsansvar inte är så omfattande att det kan ersätta en offentlig parts 28

29 ansvar för att åberopa grunderna för sin talan. RÅ 2009 ref. 69 rörde offentlig upphandling och Högsta förvaltningsdomstolen yttrar att sådana mål rör ekonomiska förhållanden mellan enskilda näringsidkare. Högsta förvaltningsdomstolen drar paralleller till förhandlingsprincipen som används i den allmänna processen, och bedömer att domstolen ska vara försiktig i sin användning av officialprincipen i sådana mål. Högsta förvaltningsdomstolen säger att den part som anser att upphandling gått till på ett felaktigt sätt måste redogöra för de omständigheter som grundar detta. Detta innebär alltså att domstolen ålägger parterna åberopsplikt i mål om offentlig upphandling Kommentarer Rättsfallen RÅ 1989 ref. 67, RÅ 1990 ref. 64, RÅ 1990 ref. 10, RÅ 1991 ref. 67 och RÅ 2009 ref. 69 ger uttryck för att en åberopsbörda finns i vissa förvaltningsmål. Redan 1994 menade Dahlgren att rätten i HSAN-mål endast är bunden vid åberopade grunder när det är Socialstyrelsen som är part i målet, hade en patient processat hade ingen åberopsbörda åvilat denne 88. Von Essen instämde i detta 89. RÅ 2009 ref 69 bekräftar att det är på detta sätt, Högsta förvaltningsdomstolen yttrar att offentlig part måste ha åberopsbörda när det gäller mycket ingripande åtgärder från det allmänna mot den enskilde. Detta uttalande klargör inte bara att det är det allmänna som har åberopsplikten utan också att det är just i sådana mål där det är mycket ingripande åtgärder som åberopsbörda kommer i fråga. Anledningen till att det allmänna ålagts en åberopsbörda uppges vara rättssäkerhetssäl. Tidigare trodde man att det var målens brottmålsliknande karaktär som var orsaken till att det allmänna ålagts en åberopsbörda men helt säker var man inte 90, efter RÅ 2009 ref. 69 tycker jag att man kan dra slutsatsen att det är på det sättet. Anledningen till att parterna i RÅ 2009 ref. 69 ålagts en åberopsbörda tycks på motsatt vis vara dess tvistemålsliknande karaktär. Jag tror att en åberopsbörda ålagts parterna beroende på att processen påminner mycket om en civilprocess. I målet var det två enskilda näringsidkare som processade om ekonomiska spörsmål, således är det två enskilda intressen som står emot varandra. Det allmänna har inget intresse i målet och eftersom det är två enskilda parter är styrkeförhållandet dem emellan jämnare än det mellan en offentlig part och en enskild. Då parterna är jämbördiga anser jag det naturligt att båda åläggs en åberopsbörda. I målet kan jag inte heller se någon möjlighet för domstolen att använda sig av reformatio in melius. 88 Dahlgren s Von Essen s Von Essen s. 58 f. 29

30 5.7 Åberopsbörda i skattemål I proposition 1989/90:74 om ny taxeringslag finner man att vad en part anför i ett taxeringsmål inte ska ha samma verkan som i ett dispositivt tvistemål, rätten är inte på samma sätt bunden till vad part åberopat. Det framförs också att 8 och 30 FPL gäller och att detta betyder att en kraftig materiell processledning ska tillämpas av domstolarna och av särskild vikt är att rätten gör klart om det finns någon annan relevant grund än den som part åberopat till stöd för sitt yrkande 91. Diesen menar att man med stöd av RÅ 1989 ref. 67, RÅ 1990 ref. 64 och RÅ 1991 ref. 67, kan utgå ifrån att det föreligger en åberopsbörda för myndigheten i alla förvaltningsmål även om det inte är prövat på alla måltyper 92. Han menar att anledningen till detta är att myndigheten måste vara medveten om varför och på vilka grunder man processar mot den enskilde. Om någon grund saknas som borde varit med måste domstolen kunna utgå ifrån att den juridiskt skolade myndighetspersonen medvetet har utelämnat omständigheten. Om företrädaren för myndigheten har varit otydlig med vilka omständigheter som åberopas ska domstolen be om förtydliganden, därefter ska domstolen vara restriktiv vid tolkningen av dem 93. Diesen menar att det inte finns någon åberopsbörda för den enskilde, detta med hänsyn till reformatio in melius i 29 FPL. Han framför att om rätten inte är bunden av yrkandet kan rätten inte heller vara bunden av de grunder som den enskilde anför. Diesen anser också att rätten måste följa officialprincipen fullt ut när det gäller enskild part 94, men att rätten inte har skyldighet att hjälpa det allmänna med processen eftersom detta i så fall medför att den enskilde hamnar i underläge. Han menar att detta följer naturligt av tvåpartsprocessen 95. Leidhammar och Lindkvist instämmer med Diesen om att en åberopsbörda finns för Skatteverket i taxeringsmålen men att ingen åberopsbörda åligger den skattskyldige 96. Leidhammar anför i sin avhandling att det inte finns något formellt krav på åberopande i skattemål, men trots det ankommer det ändå på parterna att åberopa de relevanta omständigheterna i målet 97. I sin avhandling verkar Leidhammar alltså anse att det ankommer på båda parter att åberopa omständigheter men han tycks ha ändrat åsikt nu eftersom 91 Prop.1989/90:74 s Diesen s.64 f. 93 Diesen s Diesen s Diesen s Leidhammar och Lindkvist s Leidhammar s

31 Leidhammar tillsammans med Lindkvist instämde i att endast Skatteverket har en åberopsbörda så som Diesen hävdat. Dahlgren framför att Vad parterna medgivit, erkänt, vitsordat och åberopat är således domstolen inte bunden av 98. Vidare menar han att allt som förekommit i målet är processmaterial och att domstolen är fri att pröva det oavsett vem som lagt fram det för domstolen 99. Landerdahl och Remstam yttrar att av lydelsen i 30 FPL kan man dra slutsatsen att ingen åberopsbörda finns i skattemål och att domstolen därför ska kunna utreda andra omständigheter än vad som åberopats 100. Eftersom den enskilde ska klara att processa själv har domstolen fått ett utredningsansvar enligt 8 FPL och möjlighet att ta ut de relevanta omständigheterna ur processmaterialet för att få den rättsföljd som parterna åberopat enligt 30 FPL. Detta tillförsäkrar den skattskyldige rättssäkerhet då denne inte riskerar att göra ödesdigra felbedömningar, domstolens uppgift är att bedöma omständigheterna och sedan tillämpa rätt rättsregel på dem 101. Parterna kan inte disponera över processföremålet eftersom någon åberopsbörda inte föreligger och därför är det domstolens sak att bestämma vad som ska ligga till grund för prövningen Praktikernas uppfattning om åberopsbörda i skatteprocessen Björnsson menar att det inte finns någon åberopsbörda i skattemål. Harmsen Hogendoorn menar att domstolen kollar på det som parterna lägger fram för domstolen. Det är ju parterna som ska lägga fram utredningen och bevisningen, domstolen ska få klarhet i vad som yrkas och sedan ta ställning till det utifrån lag och praxis och den bevisning som parterna lagt fram. Svensson menar att det både finns en åberopsbörda och en bevisbörda i skattemål, och de finns både för Skatteverket och för den enskilt skattskyldige. Man kan se det i domar genom att domstolen t.ex. skriver att parten har inte ens påstått. Svensson menar att om domstolen anser att han skulle ha påstått det så skulle domstolen ha frågat under processen, inte skriva det i domen. Det menar Svensson hade varit en riktig officialprövning. Haglund menar att det definitivt finns en åberopsbörda för båda parter. Har han inte åberopat något så vinner parten aldrig det, och om Skatteverket inte åberopat något så vill det till att domstolen prövar det. 98 Dahlgren s Dahlgren s.393 f. 100 Landerdahl och Remstam s Landerdahl och Remstam s. 267f. 102 Landerdahl och Remstam s

32 Reiman menar att det finns en åberopsbörda i den mening att parterna måste frambringa utredning. Man kan se i domar att det finns en åberopsbörda om t.ex. domstolen skriver har inte visat. 5.9 Rättsfall åberopsbörda i skattemål? Nedan kommer jag behandla skattemålen Shellmålet och Dahlénmålet eftersom vissa anser att en åberopsbörda där åläggs Skatteverket. Jag redogör först för uttalandena i dem som tyder på åberopsbörda och därefter redogör jag för vad som sagts i doktrinen angående dem. Jag redogör sedan för RÅ 2008 not. 67 som rör avvisning av Skatteverkets talan och hur jag tycker att man kan se att Skatteverket har ålagts en åberopsbörda. Därefter kommer jag behandla Flygplansleasingmålet och Perumålet. Jag kommer att behandla dem mycket utförligt, först redogör jag för dem och därefter kommenterar jag dem. Målen ger uttryck för en omfattande officialprövning och att rätten får grunda sin dom på allt material som finns i domen eftersom domstolen i dessa fall går utanför det som åberopats. Målen ger alltså intryck av att ingen åberopsbörda finns i skattemål RÅ 1991 ref Shellmålet Högsta förvaltningsdomstolen yttrar i målet RÅ 1991 ref. 107 Shellmålet Parterna har emellertid konsekvent och så gott som uteslutande inriktat såväl argumentation som utredning på en tillämpning av korrigeringsreglerna i 43 1 mom KL. Det saknas således underlag för att pröva de i förevarande mål uppkomna frågorna från annan utgångspunkt än nämnda regler. Regeringsrätten inskränker sin prövning i enlighet härmed RÅ 1992 ref Dahlénmålet I RÅ 1992 ref. 21 Dahlénmålet skriver Högsta förvaltningsdomstolen Mot bakgrund av hur skattemyndigheten sålunda utformat sin talan och den utredning som förebragts i målet saknar Regeringsrätten anledning utgå ifrån annat än att bolaget gjort civilrättsligt giltiga förvärv av inventarierna och att bolaget därför är att betrakta som ägare till dem. Att observera är att båda målen rör stora bolag, i RÅ 1991 ref. 107 processade Shell i Högsta förvaltningsdomstolen om ett avdrag om 110 miljoner kronor och i RÅ 1992 ref. 21 hade det aktuella bolaget år 1983 en omsättning på ca 90 miljoner kr. Dessa citat tycks tyda på att en åberopsbörda föreligger i skatteprocessen. Leidhammar och Lindkvist anser att detta är ett steg i utvecklingen av förhandlingsprincipen i skattemål där 32

33 part uttryckligen måste åberopa de omständigheterna den vill få prövade 103. Dahlgren anser dock att Högsta förvaltningsdomstolen i och med domarna inte inför en åberopsbörda i skattemål 104. Han hävdar dock att man kan sluta sig till att Högsta förvaltningsdomstolen anser att det finns ett stort utrymme för förhandlingsprincipen i komplicerade skattemål med omfattande utredning och jämnstarka parter. Omvänt gäller alltså ett lågt krav på domstolens utredningsansvar enligt 8 FPL Von Essen håller med Dahlgren och säger att det inte finns någon åberopsbörda i skattemål RÅ 2008 not. 67 Avvisning av Skatteverkets talan RÅ 2008 not. 67 talar dock även den för att en åberopsbörda finns i skattemål. I målet avvisar Högsta förvaltningsdomstolen Skatteverkets överklagande av ett förhandsbesked. Skatteverket menade att Skatterättsnämnden inte borde ha lämnat ett förhandsbesked eftersom förutsättningarna i ärendet inte var tillräckligt utredda. I målet menar Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket inte yrkar något i sakfrågan och därför avvisar Högsta förvaltningsdomstolen Skatteverkets talan. Jag tycker att detta rättsfall tyder på att en åberopsbörda har ålagts Skatteverket. Annars tycker jag att man kan fråga sig varför inte domstolen klargjort vad Skatteverket yrkat och vilka omständigheter Skatteverket har lagt till grund för det, i enlighet med officialprincipen RÅ 1998 ref Flygplansleasingmålet Frågan i RÅ 1998 ref. 58 I Flygplansleasingmålet var om de värdeminskningsavdrag som kommanditdelägarna i bolaget hade gjort skulle godtas. Riksskatteverket överklagade taxeringsnämndens beslut och åberopade en revisionspromemoria. Riksskatteverket menade att det inte var fråga om ett leasingavtal utan att avtalet skulle betraktas som ett avbetalningsköp. Förvaltningsrätten menade att man förvisso kan anse att leasingavtalet är ett avbetalningsavtal, men att skälen till detta inte var tillräckligt starka för att anse att rättsläget var något annat än vad parternas rättshandlingar visade. På grund av detta vann bolaget i förvaltningsrätten. Riksskatteverket överklagade då till kammarrätten och vidhöll sin talan om att det var ett avbetalningsköp. Men även i kammarrätten vann bolaget och fick därför göra värdeminskningsavdrag. 103 Leidhammar och Lindkvist s Dahlgren s Von Essen s.59 33

34 Slutligen överklagade Riksskatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen. Hos Högsta förvaltningsdomstolen yrkades att inga värdeminskningsavdrag borde få göras och till stöd för det åberopades att leverans inte hade skett, att leasingavtalet borde betraktas som avbetalningsköp, att kommanditbolaget inte stod någon egentlig risk och att skatteflyktslagen var tillämplig. Högsta förvaltningsdomstolen säger uttryckligen att den går ifrån det som tidigare prövats Den följande redogörelsen är inriktad på vissa i sammanhanget väsentliga avtalsvillkor som tidigare behandlats endast översiktigt eller som det finns anledning att ge en annan tolkning. och Parterna i målen liksom underdomstolarna har inriktat sig på villkoren enligt B Termination Sums Part I (återlämnandealternativet) och B Termination Sums Part II Enligt Regeringsrättens mening finns anledning att också undersöka hur villkoren enligt A Termination Sums förhåller sig till de båda B-alternativen. Följden av att Högsta förvaltningsdomstolen granskade A Terminations Sums blev att Högsta förvaltningsdomstolen omkaraktäriserade leasingavtalet till ett försäljningsavtal, vilket fick till effekt att värdeminskningsavdragen inte kunde göras och att Riksskatteverkets talan bifölls. De omständigheter Riksskatteverket fört fram har alltså inte haft någon betydelse för domen i målet. Högsta förvaltningsdomstolen har i stället på egen hand lagt omständigheter till grund för domen som parterna inte argumenterat om. Domstolen har inte heller när den fann att villkoren i A Termination Sums hade betydelse för utgången i målet låtit parterna yttra sig över det. Det är således oklart hur parterna ser på den del av avtalet som legat till grund för domen. Att Högsta förvaltningsdomstolen gör på detta sätt tycker jag tyder på att rätten anser att det inte finns någon åberopsbörda varken för det allmänna eller för den skattskyldige och att det står domstolen fritt att lägga allt som förekommer i akten till grund för beslutet. Högsta förvaltningsdomstolen synes mena att officialprövningen råder. Vad jag även tycker att man bör notera är att bolaget vann i både förvaltningsrätten och i kammarrätten, men förlorade i Högsta förvaltningsdomstolen när Högsta förvaltningsdomstolen la andra omständigheter till grund för domen än vad parterna argumenterat om. Jag bedömer att det inte handlar om reformatio in pejus eftersom den principen syftar på att domstolen går utanför det som yrkats i målet och här handlar det om att domstolen går utanför de omständigheter som parterna 34

35 åberopat 106. Men jag tycker ändå att det är anmärkningsvärt att det är domstolens prövning av omständigheter som inte åberopats som gör att det blir sämre för den skattskyldige. Hultkvist kritiserar Flygplansleasingdomen och framför att förvisso är hela avtalen bevismaterial i målet men att det ändå är mycket otillfredsställande ur rättssäkerhetshänseende, att den skattskyldige inte beretts möjlighet att yttra sig över att en så oväntad tolkning av avtalet ex officio förs in i målet och sedan ges en avgörande betydelse för utgången. 107 Munck-Persson menar att detta mål strider mot den praxis som Högsta förvaltningsdomstolen slog fast i Shellmålet 108 och Dahlénmålet 109, att det är det som part åberopat och argumenterat om som ska ligga till grund för domen 110. Jag tycker att det är mycket tydligt i kammarrättens dom att kammarrätten ansåg att åberopsbörda fanns för Riksskatteverket. Bland annat yttrar kammarrätten Riksskatteverket har inte anfört någon omständighet, som visar att avtalet vilket inte innehåller någon bestämmelse om att äganderätten till planet skall övergå från Mega till Martinair skall bedömas på annat sätt än som ett leasingavtal. På grund härav saknas skäl att vägra Sandvik avdrag för värdeminskning på den av Riksskatteverket åberopade grunden., Kammarrätten finner inte att vad Riksskatteverket åberopat i detta sammanhang utgör grund för att frånkänna delägarna i Mega rätt till avskrivning på flygplanet. samt Riksskatteverket har inte anfört någon omständighet som visar att Megas leasingverksamhet är att hänföra till någon utomlands självständigt bedriven rörelse. Skäl att vägra Sandvik avskrivningsrätt på sådan grund föreligger därför inte. En kommanditdelägare i bolagen sökte resning 111. Det första skälet som anfördes för att Högsta förvaltningsdomstolen skulle meddela resning var att Högsta förvaltningsdomstolen hade kommit till fel slutsats i målet av den anledningen att Högsta förvaltningsdomstolen hade fokuserat på delar av leasingavtalen som parterna inte argumenterat om och inte heller låtit parterna yttra sig över det. Att parterna inte fått möjlighet att argumentera om omständigheterna har enligt bolaget alltså varit anledningen till att Högsta förvaltningsdomstolen dragit fel slutsats vid avtalstolkningen. Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte resning. I motiveringen till varför det inte 106 Se s. 11 f. 107 Hultqvist s RÅ 1991 ref RÅ 1992 ref Munck-Persson, Ansökan om resning i flygplansleasingmålet, RÅ 2000 not.46 35

36 gjordes framför Högsta förvaltningsdomstolen att det inte finns någon skyldighet för domstolen att låta parterna yttra sig särskilt HFD 2012 ref Perumålet Frågan i HFD 2012 ref. 20 Perumålet gällde så kallade Peruupplägg och om den i Sverige obegränsat skattskyldige personen skulle beskattas i Sverige för utskiftningslikviden när dennes peruanska bolag likviderades. I Högsta förvaltningsdomstolen menade Skatteverket att likviden skulle undantas från beskattning enligt skatteavtalet med Peru, men att skattflyktslagen var tillämplig på de transaktioner som genomförts. Den skattskyldige menade att inkomsterna undantagits från beskattning enligt skatteavtalet med Peru och att man på de inkomsterna därför inte heller kan tillämpa skatteflyktslagen. I Högsta Förvaltningsdomstolen valde domstolen att inte pröva förfarandet enligt skatteflyktslagen, men yttrade att domstolen förvisso skulle kunna ha gjort det. Prövningen utgick i stället från ett allmänt resonemang avseende skatteavtalet mellan Sverige och Peru och följden blev att domstolen dömde enligt inkomstskattelagen. Domstolen menade att alla anknytningsmoment, utom att bolaget var registrerat i Peru, pekade mot Sverige. Domstolen menade därför att andelarna i bolaget ska anses ha varit belägna i Sverige och att skatteavtalet med Peru därför inte begränsar Sveriges möjligheter att beskatta den skattskyldige för utskiftningslikviden. I frågan har både Skatteverket och den skattskyldige argumenterat om huruvida skatteflyktslagen var tillämplig på det aktuella förfarandet och har därför inte argumenterat om det anknytningsmoment som Högsta Förvaltningsdomstolen grundar sin dom på. I domen har alltså domstolen på samma sätt som i Flygplansleasingmålet prövat andra omständigheter än vad parterna argumenterat kring, utan att, vad jag kan se, gett parterna möjlighet att yttra sig i frågan innan domen. Det tyder på en stark officialprövning. Högsta förvaltningsdomstolen yttrade också att för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas krävs att Skatteverket åberopat den, men i övrigt är domstolen inte bunden av en parts uppfattning om vilka lagar och lagrum som bör tillämpas vid beskattningen. Att Skatteverket måste åberopa lagen står i 4 i skatteflyktslagen så i detta fall är åberopsbördan lagstadgad. Att domstolen inte är bunden av andra lagar anser jag vara ett uttryck för principen om jura novit curia. 36

37 Med risk för att anses kvälja dom tror jag att en anledning till att justitieråden gjorde på detta sätt var att de ville underkänna dessa Peruupplägg. Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Peru sades upp 2006 och det med anledning av att Skatteverket uppmärksammat lagstiftaren på att man genom peruanska bolag undvek svensk beskattning 112. Högsta förvaltningsdomstolen ville kanske därför sätta stopp för denna möjlighet att inte betala svensk skatt eftersom fiscus förlorade på det. Kanske har Högsta förvaltningsdomstolen använt vad Påhlsson kallar för justification, nämligen att justitieråden har kommit fram till hur de anser att det bör vara och sen tillämpat omständigheter som passar Varför har åberopsbörda inte införts i skatteprocessen? I förarbetena synes man vara överens om att åberopsbörda inte är något som bör införas i förvaltningsprocessen i stort och inte heller i skatteprocessen som sådan. Skäl för detta: I ett betänkande rörande förvaltningsprocessuella frågor yttrar Kammarrätten i Göteborg att om åberopsbörda skulle införas så skulle rättssäkerheten minska för den enskilde. Detta eftersom man i så fall begränsar domstolens möjligheter att komma till ett materiellt riktigt beslut. Dessutom menade kammarrätten att även ur processekonomisk synvinkel är det bra om officialprincipen behålls. Om åberopsbörda skulle införas så ställer det större krav på den enskildes processföring vilket gör att ombud då skulle behöva anlitas 114. Justitieutskottet hävdar att domstolens yttersta ansvar för utredningen och en åberopsbörda för parterna inte går att kombinera. Utskottet framhåller också att åberopsbörda för parterna komplicerar för den enskilde att själv föra talan. Dessa skäl lägger utskottet till grund för att bedömningen att åberopsbörda inte bör införas generellt, dock yttrar utskottet att det i vissa målgrupper finns skäl att komma till ett annat slut. Utskottet påpekar också att Skatteförenklingskommittén såg över frågan 115. Skatteförenklingskommittén anför att det inte går att kombinera officialansvar med åberopsbörda, parterna skulle få disponera över tvisteföremålet och hindra rätten att pröva ett yrkande på vissa grunder samt att rätten blir bunden av parts rubricering. Detta menar kommittén blir ett avsteg från jura novit curia. Kommittén menar också att det kommer bli svårare för enskilda att processa utan ombud om åberopsbörda införs och det minskar även 112 RÅ 2012 ref Påhlsson s JuU 1984/85:15 s. 12 f. 115 JuU 1984/85:15 s

38 rättens möjlighet att döma så materiellt riktigt som möjligt. Vad skatteförenklingskommittén menar är bra med den ordning som vi har idag är att den enskilde kan processa själv utan hjälp av ett juridiskt skolat ombud, men med hjälp av domstolen trots detta få sin sak prövad på ett bra sätt. Det kommittén framhåller är dåligt med denna ordning är att det kan vara svårt för både parter och domstol att veta vad som är ramen för processen. Risken med att domstolen får grunda sin dom på andra omständigheter än de som part fört fram är att skriftväxling om onödiga saker kan ha skett och att omständigheterna är knapphändiga på den del där domstolen faktiskt grundar sin dom 116. Skatteförenklingskommittén framför också att officialprincipen är en grundläggande princip inom förvaltningsprocessen och en förutsättning för att de enskilda även i framtiden ska kunna processa utan ombud är att den lever kvar SOU 1988:21 s.152 f. 117 SOU 1988:21 s

39 De lege ferenda 6. Diskussion och Slutsatser 6.1 Gäller officialprincipen eller åberopsbörda i skatteprocessen? Eftersom officialprincipen är lagstadgad är min utgångspunkt att det var den som rådde i förvaltningsprocessen och skatteprocessen från början och att vi möjligen gått över från denna till en åberopsbörda på senare år. Det var i RÅ 1991 ref. 107 Shellmålet och RÅ 1992 ref. 21 Dahlénmålet som, enligt ordalydelsen av Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden och enligt Leidhammar och Lindkvists mening, en åberopsbörda infördes i skattemål 118. Jag anser att även RÅ 2008 not. 67 tyder på att en åberopsbörda finns. I HFD 2012 ref. 20 Perumålet och RÅ 1998 ref. 58 Flygplansleasingmålet gavs emellertid uttryck för en omfattande officialprövning då domstolen i de målen gick utanför parternas åberopade grunder 119. Hur Högsta förvaltningsdomstolen förfarit angående frågorna om officialprincipen och åberopsbördan är alltså inte enhetligt. Jag ser tre möjliga anledningar till detta. 1. Högsta förvaltningsdomstolen avsåg aldrig att införa en åberopsbörda i skatteprocessen genom Shelloch Dahlénmålen. 2. Högsta Förvaltningsdomstolen införde en åberopsbörda men har nu ångrat sig och vill gå tillbaka till officialprincipen. 3 Domarna är in-casu domar och inga slutsatser ska egentligen dras av dessa. Dahlgren menar att Shellmålet och Dahlénmålet inte ger uttryck för någon åberopsbörda utan att man endast kan dra slutsatsen att i komplicerade skattemål med jämnstarka parter och omfattande utredningar, litet utrymme finns för domstolens utredning medan stort utrymme finns för förhandlingsprincipen 120. Om det som Dahlgren påstår stämmer ställer jag mig frågande till varför Högsta förvaltningsdomstolen inte resonerade så i Flygplansleasingmålet och Perumålet. Där såg vi som framförts en extensiv utredning från domstolens sida trots att parterna var jämnstarka. För övrigt anser jag åberopsbörda vara ett uttryck för förhandlingsprincipen. Begreppet jämnstarka parter är också intressant att analysera. Frågan är vad Dahlgren avser med jämnstarka. I Shellmålet och Dahlénmålet var det frågan om stora bolag, som var företrädda av ombud. Fågan är då om det är företagets storlek (anställda, omsättning etc) eller 118 Se s. 32 ff. 119 Se s. 33 ff. 120 Se s

40 omständigheten att de var företrädda av ombud som gjorde att Dahlgren definierade dem som jämnstarka. Att den skattskyldige är företrädd av ett juridiskt skolat ombud kan inte med automatik innebära att den skattskyldige och Skatteverket blir jämnstarka. Det finns ju både bra och dåliga ombud. Under min intervju med Svensson framförde han att Skatteverket alltid är den starkare parten. Att det är på det sättet är inte konstigt i mina ögon. Skatteverket är en statlig myndighet som nästan uteslutande arbetar med skatt. Förvisso arbetar många av Sveriges skickligaste skattejurister som ombud på advokatbyråer som närmast uteslutande arbetar med skatt och har stora skatteavdelningar, men de har inte en hel myndighetsorganisation som står bakom dem och håller koll på den mycket föränderliga skattejuridiken. Jag anser inte heller att exempelvis en hög omsättning innebär att ett skattskyldigt företag blir jämnstarkt med Skatteverket. Vad jag dock tror man kan sluta sig till är att en privatperson som inte är företrädd av ett juridiskt skolat ombud inte torde kunna vara jämnstark med Skatteverket. Genom min utredning anser jag att jag har visat att uppfattningen om hur officialprincipen och åberopsbördan ska tillämpas i skatteprocessen i förvaltningsdomstolarna är oklar. Jag tycker att det är mycket viktigt att klarhet bringas i frågorna så att vi får ett enhetligt förfarande. När delade meningar nu råder riskeras rättssäkerhet och grundläggande juridiska principer om förutsebarhet och legalitet. Risk finns också att lika fall behandlas olika. Både domstolen och parterna måste veta vilket ansvar som åvilar dem. Vi kan inte ha ett system där det i vissa fall är åberopsbörda och i vissa fall inte, utan att det är definierat när det är på vilket sätt. Som sagt anser jag att det är mycket viktigt att klarhet bringas i frågorna för att få ett enhetligt förfarande, vilket ansvar har domstolen och vilket ansvar har parterna? Frågan är dock hur klarhet ska frambringas. Det finns två sätt att gå tillväga. Det första är att Högsta förvaltningsdomstolen kommer med ytterligare ett prejudicerande avgörande som klargör de tidigare avgörandena och verkligen förklarar hur domstolen och parterna ska förfara i skatteprocessen. Det andra sättet är att lagstiftning sker på området. Båda tillvägagångssätten fungerar bra, att t.ex. åberopsbörda införts i mål om offentlig upphandling upplever jag accepterats på ett bra sätt. Jag är dock av åsikten att det bästa sättet är att lagstifta. Anledningen till detta är dels att om det står i lagen blir rätten bunden av det på ett annat sätt än om det endast är ett praxisbeslut, och dels tror jag att det är lättare för enskilda att förstå om det står i lagen. Är det lagfäst måste både domstolen, Skatteverket och allmänheten acceptera det. Om lagstiftning inte sker kan man hamna i en situation liknande 40

41 dubbelbestraffningsförbudet angående skattetillägg och brottspåföljd, det är fortfarande så att vissa underrätter inte accepterat Högsta domstolens avgörande i NJA 2010 s. 168 I & II 121. Om en åberopsbörda skulle införas i lagen anser jag det bästa vore att det inkorporerades i SFL. FPL är som anförts utformad för att passa många olika måltyper, bland annat socialförsäkringsmål, tvångsvårdsmål, migrationsmål, körkortsmål och skattemål, vilka är mål av varierande karaktär och beskaffenhet. Eftersom FPL ska passa så många olika måltyper har lagstiftaren utformat den på ett generellt sätt, man kan t.ex. se att den inte alls är lika detaljerat utformad som RB respektive SFL är. Jag tror inte att det är ändamålsenligt att införa åberopsbörda i alla förvaltningsmål och inte heller anser jag att en specialreglering om skattemål ska stå i FPL. Men som jag skrev i inledningen till mitt arbete är FPL enligt 2 FPL subsidiär till andra lagar. Eftersom SFL alltså gäller före FPL anser jag det ändamålsenligt att i den införa de förändringar som blir aktuella. Den viktigaste orsaken till att officialprincipen införts i förvaltningsprocessen anser jag vara att den ska tillförsäkra och värna de enskildas rättssäkerhet. Den ska ge den enskilde möjlighet att processa på egen hand utan hjälp av ombud. Av bland annat RÅ 1989 ref. 67 kan man dock se att anledningen till att Högsta förvaltningsdomstolen ålade det allmänna en åberopsbörda var på grund av rättssäkerhetsskäl. Officialprincipen är instiftad i FPL för att värna de enskildas rättssäkerhet men å andra sidan är också åberopsbörda införd för att värna de enskildas rättssäkerhet. Både officialprincipen och åberopsbörda finns alltså av samma anledning. Man kan således ställa sig frågan om det verkligen finns ett motsatsförhållande mellan officialprincipen och åberopsbördan. 6.2 Skatterättens beskaffenhet I 8 FPL anges att målet ska bli så utrett som dess beskaffenhet kräver. Ordet beskaffenhet är inte definierat och svårt att förstå. Jag tror inte att det är möjligt att generellt besluta vad skatteprocessens beskaffenhet kräver. Inte heller tror jag att det är möjligt att besluta vad varje skattemålstyp kräver. Jag menar att lokutionen.rätten tillser att mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. 122 ska tolkas på det sättet att varje enskilt mål som kommer fram för domstolen ska utredas i sådan grad att målet blir processbart och att domstolen kan fatta ett materiellt riktigt beslut. Det är alltså omständigheterna i det enskilda fallet som styr hur aktiv domstolen ska vara. 121 Se t.ex. Nyköpings tingsrätts dom i mål B Prop. 1971:30 s

42 6.3 De gynnsamma effekterna av muntlig handläggning Lindkvists åsikt är att det bästa sättet att klargöra vad som ska prövas i skattemål är att en muntlig förberedelse hålls 123. Även jag är av åsikten att muntliga inslag hade ökat tillämpningen av officialprincipen och att det hade varit av godo. Vad jag bland annat stöder det på är att alla mina intervjupersoner yttrar att officialprincipen tillämpas mer när muntlig förhandling hålls. Det leder till att både parterna och domstolen vet vad som ska prövas och att man får ett större beslutsunderlag. Jag tror också att gemene man har lättare att både själv uttrycka sig muntligt än skriftligt, och att förstå muntliga uttalanden än skriftliga. Det är då lättare att med en gång klargöra vad man menar eller fråga när man inte förstår vilket leder till att parterna inte talar förbi varandra. Dahlgren anser att det skriftliga förfarandet hämmar processledningen, och anledningen till detta är att det är för komplicerat att utföra processledningen skriftligen 124. Jag är enig med Dahlgren om detta. Departementschefen yttrar i propositionen till FPL att för att domstolen inte ska uppfattas som partisk och för att man inte ska kunna ifrågasätta rättens objektivitet så ska processledningen ske fullt öppet i förhållande till motparten 125. Hur domstolen ska göra för att lyckas med detta när processen är skriftlig tycker jag är något oklart. Domstolen ska i så fall meddela motparten på något sätt, vilket jag tror är omständigt för rätten att göra och att man av den anledningen avhåller sig från att tillämpa officialprincipen. Jag anser att detta är ett ytterligare exempel på att det skriftliga förfarandet inte är det bästa för officialprincipens del. Jag tycker också att det i rimmar illa med förvaltningsprocessens ledord snabbhet, billighet och enkelhet. Samtidigt är jag av åsikten att det är viktigt att processledning inte sker i skymundan utan att det ska vara öppet och klart, och framför allt är detta angeläget om tillämpningen av officialprincipen sker mot Skatteverket. Jag tror annars att det föreligger risk för att allmänheten uppfattar domstolen som partisk och icke-objektiv. Att riskera att uppfattas som partisk kan i sig vara avskräckande för domarna. Björnsson gav under vår intervju uttryck för att domare kan känna sig osäkra på hur officialprincipen ska tillämpas för att inte anses som partiska. Jag anser således att ett muntligt inslag; muntlig förberedelse eller muntlig förhandling, hade underlättat både för rätten och för parterna, eftersom jag anser att en effekt av muntlighet är att officialprincipen hade tillämpats i större mån. 123 Se s Se s Se s.14 42

43 6.4 Ofrivillig processledning I domar återfinner man ibland lydelser som har inte visat har inte ens påstått etc. Detta anser bland annat Svensson är ett uttryck för parternas åberopsbörda och han ansåg att det i enlighet med officialprincipen hade varit korrekt av domstolen att fråga varför han inte påstått något 126. Dessa formuleringar anser jag vara ett uttryck för både åberopsbörda och bevisbörda. Att domstolen uttrycker sig på detta sätt är en markering om att något inte åberopats vilket ger hintar till parterna. Den part som förlorat kan ju med anledning av detta överklaga och då åberopa det som saknades i första processen. Hade domstolen så som Svensson föreslagit ställt frågor till parterna, tror jag att en ny process i överrätt kanske hade varit obehövlig. Om domstolen ställer frågor torde onödiga processer kunna undvikas. Dessutom riskerar domstolen att grunda sin dom på omständigheter som rätten misstolkat eller som är ofullständiga om domstolen inte frågar. Jag anser alltså att officialprincipen kan verka för att antalet överklaganden hålls nere och att fler materiellt sett riktiga beslut fattas, och därför talar processekonomiska skäl för att officialprincipen lever kvar. Som Petrén anför kan skälet till att rätten inte ställer de frågor som egentligen borde ställas vara för att inte riskera anses vara partisk 127. Självklart är det så att det är större risk att domstolen uppfattas som partisk om den är aktiv, men passivitet från domstolens sida kan ju också innebära att den ena parten gynnas och när domstolen uttrycker sig i termer som har inte visat blir det ändå en processledning fast när målet är avslutat. 6.5 Officialprincipen för den enskilde med/utan ombud Jag upplever att officialprincipen främst är instiftad för att vara en garanti för de enskildas rättsskydd. Jag tror också att principen används just för detta ändamål. Genom de intervjuer med ombuden och Skatteverket som jag genomförde fick jag klart för mig att de upplever att de inte får någon hjälp från domstolen, men när de sett officialprövning så har det främst varit i de fall den enskilde processat utan ombud. Det är bra att domstolen är mer benägen att hjälpa till när inget ombud finns så att den skattskyldige kan föra process och inte gör någon rättsförlust. I normalfallet är det nog också så att behovet av att officialprincipen tillämpas minskar när ombud finns med i processen, eftersom ombudet är kunnigt och agerar på rätt sätt. Att rättens utredningsaktivitet ska påverkas av om det finns ombud i processen står förvisso i förarbetet 128 men jag anser trots det att det är anmärkningsvärt om den som anlitat 126 Se s Se s Se s. 13 f. 43

44 ombud kan missgynnas i processen beroende på att den har ombud. Det anlitade ombudet kan ju exempelvis vara oskickligt och då är det upprörande om domstolen inte lägger sig i. Under min intervju med Harmsen Hoogendoorn bekräftade hon att det kan vara en nackdel att ha ombud eftersom domstolen blir mer passiv. Jag anser att man bara ska gynnas av att anlita ombud. Jag anser att domstolens aktivitet bör vara oförändrad oavsett om den skattskyldige har ombud eller ej i den bemärkelsen att; märker domstolen att processledning behövs måste den vidta det 129. Officialprincipen ska vara ett golv som domstolen inte får gå under. Jag är alltså enig med Von Essen om att man inte ska missgynnas av att anlita ombud Officialprincipen till förmån för Skatteverket? Uppfattningen om huruvida officialprincipen ska användas till förmån för Skatteverket är omstridd bland mina intervjupersoner medan man i litteraturen, med undantag för Diesen 131, verkar vara överens om att den kan tillämpas till förmån för Skatteverket 132. I lagen står det inte att officialprincipen är reserverad endast för de skattskyldiga utan av lagen torde framgå att officialprövning kan ske till båda parternas fördel. Jag tror dock att officialprincipen och officialprövningen främst kommer de skattskyldiga till del och inte Skatteverket. Jag tror vidare att Skatteverkets behov av att få hjälp med att föra process är begränsat. Skatteverkets tjänstemän är utbildade och i regel mycket kompetenta på skatterättens område. Innan målet kommer till domstol bör de ha arbetat igenom materialet på ett sådant sätt att de är de verkliga experterna på målet. Vad som talar för att domstolen skulle få använda 8 FPL till förmån för Skatteverket är att parter ska behandlas lika. I 1 kap 9 RF finner man principen om allas likhet inför lagen. Dock tycker jag inte att man kan betrakta Skatteverket och den skattskyldige som lika, konsekvenserna av att förlora målet är totalt olika, och därför kan man fråga sig om de ska behandlas lika. Vad som talar emot att officialprincipen skulle användas till förmån för Skatteverket är om man drar en parallell till brottmålen. Åklagarna torde inte få hjälp av domstolen så varför skulle Skatteverkets processförare få det? Det rör maktutövning mot enskilda i båda fallen, och dessutom anses skattetillägg, enligt RÅ 2000 ref. 66 och Europadomstolens domar Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, vara straff i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen. Skattetillägg är en vanlig fråga för förvaltningsdomstols prövning. Åsikten att Skatteverket alltid är den 129 Se även SOU 1991:106 s.528 f. 130 Se s Se s Se s

45 starkare parten talar också för att Skatteverket inte borde få hjälp av domstolen att föra process. Som tidigare anförts torde det vara i ytterst få fall som Skatteverket är i behov av att få vägledning från domstolen. Vad jag tycker att man ska ge akt på är att domstolens tillämpning av 8 FPL inte syftar till att hjälpa någon part att vinna målet. Syftet är ju att klargöra yrkanden och omständigheter och se till att det finns en fullständig utredning så att domstolen kan fatta beslut. Att fatta beslut på ofullständiga uppgifter torde inte vara bra. Med detta sagt anser jag att 8 FPL kan tillämpas till Skatteverkets förmån. Vad man också kan se är att regeringen i prop. 2012/13:45 om en mer ändamålsenlig förvaltningsprocess (se nedan), inte heller gav uttryck för att officialprincipen inte skulle få användas för Skatteverket. 6.7 Regeringens förändringsförslag I november 2012 lade regeringen fram prop. 2012/13:45 om en mer ändamålsenlig förvaltningsprocess. I denna yttrar regeringen att förvaltningsprocessen ändrat karaktär de senaste åren och att den största förändringen skedde i och med att förvaltningsprocessen övergick från att vara en enpartsprocess till en tvåpartsprocess. Regeringen anför att tvåpartsprocessen medför ett minskat behov av att domstolen är aktiv eftersom parterna ansvarar för utredningen och att utredningarna som läggs fram för domstolen är bättre i tvåpartsprocess än i enpartsprocess. Regeringen anför vidare att man kan missuppfatta innebörden av att domstolen anvisar hur utredningen bör kompletteras 133. Detta är skälen till att regeringen vill förtydliga domstolens utredningsansvar och föreslår därför en förändring av 8 FPL. Förändringen innebär att man ska ändra lydelsen om komplettering till att domstolen genom frågor och påpekanden ska verka för att parterna avhjälper otydligheter och ofullständigheter i sina framställningar 134. Regeringens förslag att domstolen genom frågor och påpekanden ska verka för att parterna avhjälper otydligheter och ofullständigheter i sina framställningar är starkt influerat av ordningen i RB om domstolens materiella processledning. Man kan dock se att regeringen anpassat paragrafen till förvaltningsprocessen genom att skriva framställningar i stället för uttalanden. Jag anser att det hade varit en förändring till det bättre att ändra lydelsen i 8 FPL till det som regeringen föreslagit. Jag bedömer nämligen att det hade blivit tydligare för både parterna och 133 Prop. 2012/13:45 s. 114 f. 134 Prop. 2012/13:45 s

46 domstolen vad domstolens officialansvar innebär och hur domstolen ska förfara. Av regeringens förslag kan man också se att förvisso har förvaltningsprocessen ändrat karaktär och medfört ett minskat behov av aktivitet från domstolens sida, men trots det så anser regeringen att officialprincipen ska leva kvar. Jag tror att detta inte bara rör förvaltningsprocessen som sådan utan även skatteprocessen. 6.8 Specialisering i skattemål För att ytterligare underlätta för domstolen att tillämpa officialprincipen skulle speciella skattemålsdomstolar kunna införas. Det hade gjort att domarna som handlade skattemålen allihop skulle vara experter. Det hade bland annat kunnat leda till en mer effektiv och rättssäker handläggning hos domstolarna då domarna hade kunnat skatterätten på ett riktigt bra sätt. Regeringen menar att specialisering av skattemål skulle kunna motiveras med att beskattningen har en central roll i samhället och att det är viktigt att det finns en stor kompetens på området 135. De personer jag intervjuade var huvudsakligen negativa till införandet av speciella skattemålsdomstolar, endast Haglund uttalar sig positivt om det. Att upprätta nya skattemålsdomstolar skulle innebära stora kostnader och jag är inte säker på att det är motiverat. En god ordning anser jag hade kunnat vara att man inom förvaltningsdomstolen organiserade sig på ett sådant sätt att specialisering uppkommer exempelvis genom att införa speciella skattemålsavdelningar. Vad man skulle kunna uppnå med detta är att en större kompetens inom den materiella rätten hade kunnat bidra till en mer effektiv och rättssäker handläggning med fler materiellt riktiga beslut. 6.9 Skatteprocessens karaktär Som jag anfört tidigare anses en åberopsbörda åligga det allmänna i HSAN-mål och i körkortsmål 136. Skälen till varför åberopsbörda finns för det allmänna i de fallen var rättssäkerhetsskäl, målen rörde mycket ingripande åtgärder mot enskilda och bedömdes ha en brottmålsliknande karaktär. I RÅ 2009 ref. 69 om offentlig upphandling ansågs åberopsbörda åligga båda parterna och skälen jag funnit för det är att målet påminner om ett tvistemål med två jämnstarka parter som processar om ekonomiska frågor. 135 Prop. 2012/13:1 s.322, Regeringen vill tillsätta en utredning som bland annat utreder frågan om specialisering i skattemål. 136 Se s. 27 ff. 46

47 Leidhammar och Lindkvist framför för visso att skatteprocessen är utformad med tvistemålsprocessen som förebild 137. Men om man skulle karaktärisera skatteprocessen tycker jag ändå att det är mest riktigt att påstå att skatteprocessen har en brottmålsliknande karaktär. Skattemålens två parter, Skatteverket och den skattskyldige, påminner om brottmålens parter, åklagarmyndigheten och den tilltalade, och det rör en maktutövning från det allmänna mot den enskilde. I målet om offentlig upphandling yttrar Högsta förvaltningsdomstolen att det är i mål där det varit fråga om mycket ingripande åtgärder från det allmänna mot de enskilda som en åberopsbörda ansetts åligga myndigheten. Med dessa mycket ingripande åtgärder avsågs i de tidigare rättsfallen att staten skulle återkalla läkarlegitimationer och körkort. Att staten skulle ta skatt, inte bevilja avdrag etc. är kanske inte på samma sätt ingripande. Läkarlegitimation är något läkare förvärvar och som är deras egna vilket också är en förutsättning för deras yrkesutövning, men skatten har aldrig varit ens egna, den har hela tiden tillhört staten. Staten har ett starkt intresse av att inkassera skatt eftersom det är grunden till Sveriges välfärd. Detta allmänna intresse förekommer inte i tvistemål och i tvistemål är det inte heller frågan om någon myndighetsutövning mot enskilda och därför anser jag att skatteprocessen har en brottmålsliknande karaktär snarare än en tvistemålsliknande. Uppfattningarna om huruvida det finns en åberopsbörda i skatteprocessen är varierande, Diesen, Leidhammar och Lindkvist menar att det finns en åberopsbörda för Skatteverket, medan ombuden Svensson och Haglund, som jag intervjuat, anser att det finns en åberopsbörda för både Skatteverket och den skattskyldige i skattemål. Dahlgren, Landerdahl och Remstam samt förvaltningsrättsdomaren Björnsson anser att det inte finns någon åberopsbörda för någon av parterna i skattemål 138. Oavsett hur det är i dagsläget anser jag att det via lagstiftning bör stadgas att en åberopsbörda ska införas för Skatteverket men att ingen åberopsbörda ska införas för den enskilde Åberopsbörda för Skatteverket Jag tror att skatteprocessen hade gynnas av att en åberopsbörda infördes för Skatteverket. Detta hade gjort att domstolen blir bunden både av de yrkanden och de omständigheter som Skatteverket framför, vilket jag anser bidrar till en process som blir förutsebar för den skattskyldige och som också tillvaratar dennes rättssäkerhet. Jag är enig med Diesen om att Skatteverket måste vara medveten om varför och på vilka grunder man processar mot den 137 Leidhammar och Lindkvist s Se s. 30 ff. 47

48 enskilde och att om någon grund saknas som borde varit med måste domstolen kunna utgå ifrån att den juridiskt skolade myndighetspersonen medvetet har utelämnat omständigheten 139. Eftersom Skatteverket ska vara på det klara med yrkanden och grunder tycker jag inte att det egentligen finns något som hindrar att domstolen blir bunden av dem. När domsluten blir som i Flygplansleasingmålet och Perumålet kan ju parterna känna sig lurade. De omständigheter man processat om överensstämmer inte med det som domslutet är grundat på. Detta tror jag påverkar förtroendet för domstolarna på ett negativt sätt, man skulle kunna få reaktioner som Det spelade ingen roll vad jag sa, domstolen dömde över något helt annat. Om domstolen ska döma på ett negativt sätt för den skattskyldige bör domslutet enligt min mening alltså överensstämma med de yrkanden och de omständigheter Skatteverket framfört. Att införa en åberopsbörda för Skatteverket i skatteprocessen torde inte heller vara revolutionerande då det redan införts för det allmänna i andra måltyper genom Högsta förvaltningsdomstolens mål RÅ 1989 ref. 67, RÅ 1990 ref.64, Rå 1990 ref. 108 samt RÅ 1991 ref. 67. Det skulle även vara i linje med brottmålsprocessen där domstolen blir bunden av åklagarens gärningsbeskrivning Ingen åberopsbörda för den enskilde Förvaltningsprocessens ledord är att den ska vara snabb, billig och enkel. Om en åberopsbörda skulle införas för de enskilda tror jag att det hade fått till effekt att man hade gått emot två av dessa ledord; billig och enkel. Om en åberopsbörda skulle införas för de skattskyldiga skulle nämligen mycket högre krav ställas på deras processföring. Processen i förvaltningsdomstol är ju som bekant utformad för att parterna ska föra process utan ombud, men om åberopsbörda skulle införas är det troligt att de skattskyldiga inte skulle klara av att föra process på egen hand. Åberopsbörda för de skattskyldiga skulle alltså innebära att ombud skulle behöva anlitas. För att även fortsättningsvis kunna tillförsäkra den enskilt skattskyldige rättssäkerhet måste då rätten till ersättning för ombud utvidgas. Om de skattskyldiga inte skulle få ersättning för sina rättegångskostnader så skulle det innebära att många skattskyldiga inte skulle kunna anlita ombud vilket gör att styrkeförhållandet mellan Skatteverket och de skattskyldiga skulle öka ytterligare samt göra att många inte hade klarat av att föra en skatteprocess. 139 Se s

49 Att införa allmän rättshjälp för de skattskyldiga eller göra det lättare att få ersättning för ombud etc. än vad det är enligt 11 RhjL och 43 kap SFL skulle dock innebära en mycket stor kostnad för staten. Detta är en kostnad som jag inte tror att staten är villig att stå för. Om möjlighet inte skulle finnas att få allmän rättshjälp eller ersättning för ombudskostnader skulle vi få en skatteprocess som endast mer välbeställda personer eller företag klarar av att föra, denna ordning är enlig min mening helt utesluten. Således talar processekonomiska skäl emot åberopsbörda för de skattskyldiga. Om staten inte kan stå kostnaden tycker jag att en förutsättning för de skattskyldigas rättssäkerhet är att officialprincipen lever kvar 140. Att inte införa någon åberopsbörda för den skattskyldige är också i enlighet med departementschefens åsikt i propositionen bakom FPL, att domstolen inte bör vara alltför bunden av hur den enskilde lagt fram sin talan 141. Jag anser det således inte möjligt att i dagsläget fullt ut ta steget till en helt kontradiktorisk process i skattemålen där inget utrymme finns för domstolens officialprövning. Dock tror jag att förvaltningsprocessen mer och mer kommer ändra form och övergå till en sådan process som förs i de allmänna domstolarna. Detta ställer dock krav på mer kontradiktion genom att åberopsbörda åläggs båda parterna vilket endast kan bli aktuellt då den enskilde i förvaltningsmål har rätt till rättshjälp och/eller ersättning för rättegångskostnader. Avsaknaden av möjligheten att få ersättning för dessa kostnader hämmar alltså kontradiktionen i förvaltningsprocessen och skatteprocessen Går officialprincipen och åberopsbördan att kombinera? Jag har nu anfört att jag anser att officialprincipen ska leva kvar och kunna tillämpas både för Skatteverket och för den skattskyldige, samtidigt som jag anfört att åberopsbörda ska införas för Skatteverket men inte för den skattskyldige. Uppfattningen i förarbetena har varit att en åberopsbörda inte ska införas varken i förvaltningsprocessen i stort eller i skatteprocessen som sådan 142. Dock har man vad jag kan se bara diskuterat ett införande av åberopsbörda för både den allmänna parten och den enskilda parten. Min åsikt är ju att åberopsbörda endast ska införas för Skatteverket i skattemål. 140 Se även Dahlgren s. 403 ff. 141 Se s Se s. 37 f 49

50 Detta hade därför inte minskat den enskildes rättssäkerhet eller hindrat domstolen från att komma till ett materiellt sett riktigt beslut för denne. Det hade tvärt om ökat den enskildes rättssäkerhet. Då ingen åberopsbörda finns för den skattskyldige är domstolen fri att för den skattskyldiges del enligt 30 FPL, lägga alla de omständigheter som framgår av handlingarna och det som i övrigt förekommit i målet till grund för domen, samt enligt 29 FPL fortfarande tillämpa principen om reformatio in melius för den skattskyldiges räkning. För den skattskyldiges del spelar det alltså inte någon roll vem som har fört fram omständigheten. Officialprincipen lever kvar och medför att domstolen kan hjälpa den skattskyldige att ta tillvara sin rätt på ett bra sätt. Processen för den skattskyldige kommer således bara påverkas i positiv bemärkelse. Jag anser alltså att åberopsbörda för Skatteverket går att kombinera med officialprincipen som kan tillämpas för båda parter. Det går i enlighet med det som Von Essen anför om att domstolen får bedriva processledning men inte på egen hand föra in omständigheter som Skatteverket inte åberopat 143. Genom de förändringar jag föreslagit anser jag att domstolarna på ett bättre sätt kan upprätthålla objektivitet, opartiskhet, förutsebarhet och legalitet i skatteprocessen Avslutande kommentar Genom detta arbete har jag visat hur officialprincipen och åberopsbördan används i skatteprocessen och även visat hur jag anser att de ska tillämpas de lege ferenda. Vidare forskningsuppslag hade exempelvis kunnat vara bevisbördans placering. 143 Se s

51 Källor Offentligt tryck Propositioner Prop. 1971:30 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om allmänna förvaltningsdomstolar, m.m. Prop. 1989/90:74 om ny taxeringslag m.m. Prop. 1995/96:22 Tvåpartsprocess m.m. i de allmänna förvaltningsdomstolarna Prop. 1996/97:9 Ny rättshjälpslag Prop. 2012/13:1 Budgetpropositionen för 2013, Förslag till statens budget för 2013, finansplan och skattefrågor Prop. 2012/13:45 Regeringens proposition om En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess Statens offentliga utredningar SOU 1985:42 Förenklad taxering Principförslag om taxering, omprövning, process m.m. SOU 1988:21 Ny taxeringslag reformerad skatteprocess SOU 1991:106 Domstolarna inför 2000-talet, arbetsuppgifter och förfaranderegler, del A Betänkanden JuU 1984/85:15 om vissa förvaltningsprocessuella frågor Rättsfall Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1990 ref Disciplinpåföljd och begränsning av förskrivningsrätt RÅ 1991 ref Återkallelse av körkort RÅ 1991 ref Shellmålet RÅ 1992 ref. 21 I - Dahlénmålet RÅ 1998 ref Flygplansleasingmålet 51

52 RÅ 2000 not Resning flygplansleasing RÅ 2000 ref Skattetillägg RÅ 2006 ref Om rättens utredningsansvar RÅ 2008 not.67 - Avvisning av Skatteverkets talan RÅ 2009 ref Offentlig upphandling HFD 2012 ref Perumålet Tingsrätt Nyköpings tingsrätts dom i mål B Högsta domstolen NJA 2010 s.168 I & II - Dubbelbestraffning Europadomstolen Janosevic mot Sverige, mål nr 34619/97, dom den 23 juli 2002 Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, mål nr 36985/97, dom den 23 juli 2002 Doktrin Almgren, Karin & Leidhammar, Börje, Skatteprocessen, 2 uppl, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 2012 Bergström, Sture, Andersson, Torbjörn, Håstad, Torgny & Lindblom, Per Henrik, Juridikens termer, 9 uppl, Malmö: Liber AB 2002 Bergström, Sture, Reformatio in melius i taxeringsprocessen, SN 1985 nr. 11 s Bohlin, Alf & Warnling-Nerep,Wiweka, Förvaltningsrättens grunder, 2 uppl, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 2007 Bryman, Alan, Samhällsveteskapliga metoder, 2 uppl, Malmö: Liber AB, 2011 Dahlgren, Göran, Allmän förvaltningsdomstols officialprövning, SvJT 1994 s

53 Diesen, Christian, & Lagerqvist Veloz Roca, Annika, Bevisprövning i förvaltningsmål, Stockholm; Norstedts Juridik AB, 2003 Ekelöf, Per Olof, & Edelstam, Henrik, Rättegång I, 8 uppl, Stockholm; Norstedts Juridik AB, 2002 Ekelöf, Per Olof, Rättegång II, 8 uppl, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 1996 Ekelöf, Per Olof, Edelstam, Henrik & Heuman, Lars, Rättegång IV, 7 uppl, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 2009 Ekelöf, Per Olof, Edelstam, Henrik & Boman, Robert, Rättegång V, 7 uppl, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 1998 Hultqvist, Anders, Leasingdomarna en analys och en kommentar, SN 1999 nr 7-8 s Landerdahl, Göran & Remstam, Maj-Britt, Beskattningsförfarandet & Skatteprocessen, Uppsala: Iustus Förlag, 1989 Lavin, Rune, Civilprocessen och förvaltningsprocessen - en jämförelse, JT s Leidhammar, Börje, Bevisprövning i taxeringsmål, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 1995 Leidhammar, Börje & Lindkvist, Gustav, Bevisprövning i mål om genomsyn, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 2010 Lindkvist, Gustav, Något om officialprövning och muntlig förberedelse i skattemål, SvSKT nr 8 s Munck-Persson, Brita, Ansökan om resning i flygplansleasingmålet, Petrén, Gustav, Om förvaltningsdomstols utredningsplikt, FT 1977 s Påhlsson, Robert, Intuition och rättfärdigande i skatteprocessen, SN 1998 nr 9 s Ragnemalm, Hans, Förvaltningsprocessrättens grunder, 8 uppl, Stockholm: Jure Förlag AB, 2007 Von Essen, Ulrik, Processramen i förvaltningsmål, Stockholm: Norstedts Juridik,

54 Wennergren, Bertil, Förvaltningsprocessen en fullbordad tvåpartsprocess, FT 1996 nr 3 s Wennergren, Bertil, Förvaltningsprocesslagen m.m. en kommentar, 5 uppl, Stockholm: Norstedts Juridik AB, 2005 Intervjuer Ann-Louise Björnsson, Rådman, Förvaltningsrätten i Göteborg, Björn Reiman, Processförare, Skatteverket, Skattekontor 1, Erik Haglund, Skatterådgivare, Wistrand, Kristina Harmsen Hogendoorn, Kammarrättsråd och vice ordförande, Kammarrätten i Göteborg, , telefonintervju Raoul Svensson, Advokat, Vinge,

55 Bilaga 1 Intervjufrågor Hur upplever du domstolens officialprövning? Upplever du att domstolen använder sig av 8 FPL? 8 Rätten skall tillse att mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Vid behov anvisar rätten hur utredningen bör kompletteras. Överflödig utredning får avvisas. Hur går det till när officialprincipen används? Har du tid att officialpröva? Upplever du att 8 FPL används mer eller mindre i skattemål än i andra måltyper? Anser du att domstolen har den kompetens som krävs för att fullt ut kunna använda sig av officialprincipen? Påverkas officialprövningen av att ett juridiskt skolat ombud finns med i processen? Anser du att domstolen ska verka för båda parter? (ibland hävdas det att domstolen inte ska hjälpa det allmänna) Upplever du att det finns en åberopsbörda för parterna i skattemål? Upplever du att domstolen använder sig av 29 FPL? (Reformatio in melius) 29 Rättens avgörande får ej gå utöver vad som yrkats i målet. Om det föreligger särskilda skäl, får dock rätten även utan yrkande besluta till det bättre för enskild, när det kan ske utan men för motstående enskilt intresse. Upplever du att domstolen går utöver det som yrkas i målen? Anser du att det går mot en större användning av förhandlingsprincipen i skattemål? På bekostnad av officialprincipen? Hur ser du på ett införande av speciella skattedomstolar? Något du vill tillägga? Anmärkning Dessa frågor har jag utgått ifrån. Jag har dock anpassat dem efter de jag intervjuat, exempelvis ställdes frågan Har du tid att officialpröva enbart till domarna. 55

56 Registrering på kursen: HT 2012 Examination: Januari