Vinstsyftet - en skyldighet att minimera skatt?

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Emilia Gustafsson Vinstsyftet - en skyldighet att minimera skatt? En studie om förhållandet mellan aktiebolagens vinstsyfte och dess skattskyldighet JUDN18 Internationell beskattning Uppsats på juristprogrammet 15 högskolepoäng Handledare: Axel Hilling och Mats Tjernberg Antal ord: 3959 Termin: HT17

Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INLEDNING 2 1.1 Bakgrund till ämnet 2 1.2 Syfte 2 1.3 Frågeställning 3 1.4 Avgränsningar 3 1.5 Metod och perspektiv 3 1.6 Material 4 1.7 Disposition 4 2 AKTIEBOLAG 5 2.1 Bolagsform och ledning 5 2.2 Allmänt om vinstsyftet 5 3 VINSTSYFTET ENLIGT DOKTRIN 7 4 GRUNDER FÖR BESKATTNING 8 4.1 Skattesystemets funktion och uppbyggnad 8 4.2 Legalitetsprincipen 8 4.3 Legalitetsprincipen i praxis 10 5 OECD:S RIKTLINJER 11 6 CORPORATE SOCIAL RESPONSIBILITY 12 6.1 Bakgrund 12 6.2 CSR och beskattning 12 7 ANALYS OCH SLUTSATSER 14 7.1 Vinstsyftets förhållande till beskattningen 14 7.2 Avslutande reflektioner 17 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 18

RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 21

Förkortningar ABL Aktiebolagslag (2005:551) CSR Corporate Social Responsibility (företagens samhällsansvar) OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling RF Regeringsform (1974:152) 1

1 Inledning 1.1 Bakgrund till ämnet Som en följd av globaliseringen har de multinationella företagens möjligheter till aggressiv skatteplanering ökat. 1 Aggressiv skatteplanering är ingen juridisk term, men innebär att företag, utan att kringgå lagen, utnyttjar brister samt begränsningar mellan olika länders skattelagar för att uppnå en gynnsammare beskattning som andra skattebetalare inte har möjlighet till. 2 En annan grund till den ökade aggressiva skatteplaneringen skulle kunna vara det vinstsyfte, vilket svenska aktiebolag som huvudregel är underkastade. Vinstsyftet innebär nämligen att aktiebolaget ska generera vinst till aktieägarna. 3 En tolkning av vinstsyftet skulle således kunna innebära att bolagsledningen har en skyldighet att minimera bolagets skattekostnader i syfte att åstadkomma maximal vinst till aktieägarna. Under senare år har dock aktiebolagets vinstsyfte börjat ifrågasättas, inte främst utifrån moraliska aspekter och frågor om företagens samhällsansvar. 4 Mot bakgrund av detta är det inte oväntat att tolkningen av vinstsyftet är en aktuell fråga i dagens samhälle och som öppnar upp för ett intresse att undersöka detta vidare. För är det verkligen rimligt att multinationella aktiebolag på grund av vinstsyftet ska kunna undgå skatt genom avancerade transaktioner på ett sätt som inte är möjligt för andra skattebetalare? 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att belysa hur vinstsyftet enligt 3 kap. 3 ABL förhåller sig till aktiebolagens skattskyldighet. Detta genom att undersöka huruvida det utgör en övertygande tolkning att vinstsyftet innebär en skyldighet för bolagsledningen att, i så stor utsträckning som möjligt, reducera aktiebolagets skatteutgifter för ändamålet att generera vinst till aktieägarna. Som ett led i undersökningen avser jag att undersöka om 1 OECD: Harmful tax competition: an emerging global issue, 1998, <https://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf>, besökt 2017-12-21, s. 14. 2 Hilling, Sandell och Vilhelmsson (2017), s. 108. 3 3 kap. 3 aktiebolagslagen (2005:551) [Citeras: ABL]. 4 Bergström och Samuelsson (2015), s. 259-260. 2

bolagsledningen kan åberopa andra hänsyn i syfte att legitimera agerande som inte innebär aggressiv skatteplanering. 1.3 Frågeställning Mot bakgrund av uppsatsens syfte har följande fråga ställts: Vilka argument kan anföras för respektive emot tolkningen att vinstsyftet enligt 3 kap. 3 ABL innebär ett tvång för bolagsledningen att minimera bolagets skatteutgifter? 1.4 Avgränsningar Uppsatsen avgränsas, på grund av vinstsyftets tillämpningsområde, till att endast omfatta svenskregistrerade aktiebolag. På grund av utrymmesskäl kommer enbart privata aktiebolag att behandlas, vilket innebär att kommunala samt statliga aktiebolag inte kommer att beröras. Med anledning av att uppsatsen syftar till att undersöka vinstsyftets förhållande till aktiebolagens skattskyldighet, kommer inte aktiebolag, där annat verksamhetssyfte föreskrivits i bolagsordningen, att behandlas. 1.5 Metod och perspektiv Uppsatsen bygger på en rättsdogmatisk metod, då undersökningen grundar sig på allmänt accepterade rättskällor. Mer konkret innebär det att lagstiftning, förarbeten, praxis och doktrin använts för att utröna gällande rätt avseende vinstsyftet i aktiebolagslagen samt grunderna för beskattningsrätten. Likaså undersökningen gällande OECD:s riktlinjer och CSR får anses omfattas av den rättsdogmatiska metoden. 5 Även analysen präglas av en rättsdogmatisk metod, då förhållandet mellan vinstsyftet enligt aktiebolagslagen och aktiebolagens skattskyldighet diskuteras och analyseras utifrån ett skatterättsligt perspektiv. 6 5 Korling och Zamboni (2013), s. 21. 6 Ibid., s. 25-26. 3

1.6 Material Materialet som använts för att uppfylla uppsatsens syfte består till största del av skatterättslig och associationsrättslig doktrin i form av litteratur och artiklar. Doktrin har med anledning av övriga rättskällors sparsamma utredning på området, studerats i stor omfattning. Samtlig doktrin har författats av erkända forskare samt praktiker inom skatterätten och associationsrätten, såsom Anders Hultqvist, Reuven S. Avi-Yonah, Martin Nilsson och Torsten Sandström. Doktrinen har därför bedömts tillförlitlig. Även lagstiftning och förarbeten har använts i syfte av att beskriva gällande rätt avseende vinstsyftet enligt aktiebolagslagen samt grunderna för det allmännas beskattningsrätt. Rättspraxis bestående av två avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) har studerats i syfte av att illustrera legalitetsprincipens betydelse för det allmännas beskattningsrätt och aktiebolagens skattskyldighet. Dessutom har riktlinjer utfärdade av OECD samt litteratur avseende företagens samhällsansvar studerats i syfte av att återge en övergripande och nyanserad beskrivning av rättsläget. 1.7 Disposition Uppsatsen inleds, under avsnitt två, med en bakgrundsbeskrivning av aktiebolagets bolagsledning samt vinstsyfte. Under avsnitt tre, följer sedan en redogörelse av hur vinstsyftet ska tolkas enligt doktrin. Därefter beskrivs, i fjärde avsnittet, grunderna för att beskattning ska komma ifråga. I avsnitt fem respektive sex görs redogörs sedan för OECD:s riktlinjer samt företagens samhällsansvar. Uppsatsen avslutas sedan, under avsnitt sju, med en analys där frågeställningarna besvaras och problematiseras utifrån ett skatterättsligt perspektiv. 4

2 Aktiebolag 2.1 Bolagsform och ledning Aktiebolaget kännetecknas som en särpräglad associationsform, då aktieägarna som deltar i bolaget, inte är personligt ansvariga för bolagets förpliktelser. 7 Aktiebolagets förpliktelser absorberas istället av aktiebolaget ensamt, vilket sker som en följd av att aktiebolaget utgör en kapitalassociation och en självständig juridisk person. 8 Aktiebolagets funktion är som huvudregel fördelat mellan å ena sidan aktieägarna, vilka utövar den övergripande styrningen, och å andra sidan styrelsen samt verkställande direktören som utövar den verkställande ledningen. Funktionsfördelningen enligt ABL är dock enbart generell och har störst betydelse i aktiebolag med många ägare. Styrelsen sköter den övergripande förvaltningen av bolaget och utses genom beslut av aktieägarna på bolagsstämman. Styrelsen utser i sin tur en verkställande direktör som ska leda bolaget samt handha med bolagets löpande förvaltning. Utöver dessa bolagsorgan finns också en revisor, vars kompetens består i att kontrollera räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. 9 2.2 Allmänt om vinstsyftet En annan särart hos aktiebolagen är vinstsyftet som framgår indirekt av ABL. I 3 kap. 3 ABL föreskrivs att huvudsyftet i aktiebolagen är att bereda aktieägarna vinst till fördelning, såvida inte annat anges i bolagsordningen. Bestämmelsen är utformad som en in dubio-regel, vilket innebär att om inte verksamhetssyftet framgår av bolagsordningen, gäller vinstsyftet. 10 ABL öppnar således upp för en möjlighet för aktieägarna att helt eller delvis föreskriva verksamheten ett annat syfte än att generera vinst till fördelning. 11 Exempelvis är det möjligt att driva ett aktiebolag med intentionen att tillgodose ideella eller andra ändamål. 12 7 1 kap. 3 ABL. 8 Prop. 2004/05:85, s. 196. 9 Prop. 1997/98:99, s. 78-79 och Sandström (2017), s. 180-181. 10 Bergström och Samuelsson (2012), s. 51. 11 Prop. 2004/05:85, s. 219. 12 Bergström och Samuelsson (2012), s. 51. 5

Aktiebolagets vinstsyfte har en viktig funktion i bolaget, då det utgör det grundläggande beslutskriteriet i företagsledningen. Med detta menas att bolagsledningens beslutsfattande ska utformas på det sätt som bäst stämmer överens med verksamhetens vinstsyfte. 13 Uppdelningen mellan ägare och ledning innebär en stor ekonomisk risk för aktieägarna, som dessutom kan öka om företagsledningens makt inte begränsas genom ett väldefinierat verksamhetssyfte. Genom vinstsyftet kan aktieägarnas behov av kontroll och styrning, som uppstår när ägande och ledning separeras i bolaget, upprätthållas. 14 Vinstsyftet är med andra ord avsett att skydda aktieägarna mot att företagsledningen använder bolagets resurser till ändamål som inte är till nytta för bolaget. 15 En transaktion som företas av bolagsledningen och som minskar bolagets förmögenhet utgör en förtäckt värdeöverföring, såvida den inte har affärsmässig karaktär för bolaget. 16 Aktieägarna har i de fall bolagsledningen med uppsåt eller av oaktsamhet inte iakttagit vinstsyftet i samband med fullgörandet av arbetet i bolaget, möjlighet att väcka en skadeståndstalan mot den enskilde styrelseledamoten eller verkställande direktören. För att skadestånd ska komma ifråga krävs dock att bolaget har åsamkats en ren förmögenhetsskada. 17 Ekonomiska skador som däremot uppstått genom affärsrisker i syfte att generera vinst till bolaget, ansvarar bolaget för. 18 Från regeln att bolagsledningen inte får fatta beslut i strid med verksamhetssyftet, görs i ABL ett begränsat undantag. Undantaget innebär att bolagsstämman, och även styrelsen om saken är av ringa betydelse för bolaget, får beslut om att lämna en gåva till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål. Gåvan får dock endast företas om det med hänsyn till ändamålets art, bolagets ställning och omständigheterna i övrigt kan anses skäligt samt inte strider mot verksamhetssyftet. 19 13 Ibid., s. 53-55. 14 Nerep och Samuelsson: Aktiebolagslag (2005:551) Lexinokommentar till 3 kap. 3, Karnov 2017-10- 27, <https://pro-karnovgroup-se.ludwig.lub.lu.se/document/531649/2#sfs2005-0551_k3_p3- annotations-lexino>, besökt 2017-12-03. 15 Prop. 2004/05:85, s. 219. 16 17 kap. 1 p. 4 ABL. 17 29 kap. 1 ABL. 18 Sandström (2017), s. 407 och Bergström och Samuelsson (2012), s. 137. 19 17 kap. 5 ABL. 6

3 Vinstsyftet enligt doktrin När det gäller vinstsyftets betydelse för bolagsledningens handlande är Rolf Skog, adjungerad professor i aktiebolagsrätt, av uppfattningen att vinstsyftet har en handlingsdirigerande funktion i aktiebolaget och att beslut i annan riktning endast kan föranledas om bolagsordningen föreskriver annat. Bolagsledningen är dock bundna av att agera i enlighet med tvingande lagstiftning, men har ingen skyldighet att handla utöver vad tvingande lagstiftning kräver. Skog menar också att hänsyn till andra intressen såsom affärsetik kan beaktas under förutsättning att investeringen är positiv och således inte åsidosätter vinstsyftet. 20 I förhållande till skattetransaktioner menar Martin Nilsson, advokat på advokatbyrån Mannheimer Swartling, att vinstsyftet ger uttryck för att styrelsen inte frivilligt kan betala skatt. Frivilliga skattebetalningar, vilka går utöver vad som stadgas i lag, utgör nämligen otillåtna värdeöverföringar enligt 17 kap. 1 ABL om de saknar rent affärsmässig karaktär för bolaget. Nilsson anser dock att ett agerande som inte minimerar bolagets skattekostnader kan ha affärsmässig karaktär på sikt och såldes vara en tillåten värdeöverföring. Enligt Nilsson måste styrelsen väga nackdelarna av högre skattekostnader mot fördelar av bland annat bättre anseende hos såväl myndigheter, allmänheten och kunder. En styrelses möjligheter till utebliven skatteplanering är således stor enligt Nilsson, även om det i efterhand skulle visa sig vara en dålig affär för bolaget. 21 Även Bergström och Samuelsson ansluter sig till att beaktande av andra hänsyn såsom affärsetik kan vara legitimt enligt ABL genom att de exempelvis är förknippade med anseendekostnader. Beaktande av andra hänsyn än vinstkriteriet kan därigenom styrkas utifrån en bedömning av bolagsledningen att det varit affärsmässigt motiverat för bolaget. 22 Detta brukar även kallas för att beaktandet av andra hänsyn används som ett medel för att vinstmaximera, vilket skiljer sig från när andra hänsyn istället ses som ett mål att vinstmaximera för att det införts i bolagsordningen. 23 20 Skog (2015), s. 13-16. 21 Nilsson (2015), s. 720-721. 22 Bergström och Samuelsson (2012), s. 286-288. 23 Jmf. Ohlsson (2012), s. 57. 7

4 Grunder för beskattning 4.1 Skattesystemets funktion och uppbyggnad Skattesystemet utgör grunden för att både statens, ekonomins och samhällets funktion. Genom skatten ges staten möjlighet att tillhandahålla medborgarna det ramverk som krävs för samhällets konstruktion. Det handlar exempelvis om att tillhandahålla offentliga nyttigheter som sjukvård, skola och infrastruktur men också att säkerställa rättssamhällets efterlevnad. 24 Den svenska beskattningsrätten är uppbyggd utifrån två principer: domicilprincipen och källstatsprincipen. Domicilprincipen innebär att den stat där den skatteskyldige har hemvist beskattar all inkomst, oavsett vart inkomsten uppstått. Källstatsprincipen innebär istället att inkomst beskattas i den stat där inkomsten har uppkommit eftersom det är källstaten som har skapat förutsättningarna för inkomstens uppkomst. 25 Avgörande för skattesystemets funktion i samhället är att det finns en balans mellan effektivitet och legitimt. Anledningen till detta är att beskattning innebär en begränsning av den enskildes privata ekonomi. Beskattningen är effektiv om den är neutral och enhetlig i syfte av att skattebetalarnas förhållningssätt till skatten påverkas i så liten utsträckning som möjligt. För att skattesystemets legitimitet ska säkerställas krävs en rättvis lagstiftning av god kvalitet, för vilka skattemyndigheterna spelar en avgörande roll genom sin tolkning och tillämpning av skattelag. Skattebetalare som gynnas på grund av en orättvis beskattning kan upplevas som olaglig för andra skattebetalare, vilket också minskar skattesystemets legitimitet. Avsaknad av legitimitet skapar i sin tur inget incitament till efterlevnad av lagen från skattebetalarnas sida. 26 4.2 Legalitetsprincipen En annan grundläggande princip för beskattningsrätten är legalitetsprincipen som bygger på fyra olika aspekter: föreskriftskrav, analogiförbud, retroaktivitetsförbud och 24 Gribnau (2015), s. 226. 25 Arnold (2016), s. 15 och 72-73. 26 Hilling, Sandell och Vilhelmsson (2017), s. 108-111 och 118. 8

bestämdhetskrav. Samtliga av legalitetsprincipens aspekter, med undantag för bestämdhetskravet, är uttryckligen grundlagsreglerat. 27 Legalitetsprincipen kommer till uttryck i regeringsformen (1974:152) 28, där det anges att lagstöd krävs för att beskattning ska komma ifråga. 29 Bestämmelsen ger uttryck för vem som får fatta beslut om skatt samt att skatt inte får tas ut i vidare utsträckning än som påbjuds i skattelagstiftningen. 30 Föreskriftskravet bidrar till förutsebarhet för den enskilde skattebetalaren som således på förhand kan bedöma de skatterättsliga konsekvenserna. Legalitetsprincipen främjar också rättssäkerheten genom en gränsdragning mellan normgivning och rättstillämpning, vilket kan bidra till att förhindra godtycklig rättstillämpning. 31 Som en följd av legalitetsprincipen menar Hultqvist, juris doktor vid Stockholms universitet, att lagtexten utgör den primära rättskällan och således är avgörande för om skattskyldighet föreligger eller inte. Andra rättskällor såsom förarbeten kan inte grunda skattskyldighet eftersom de inte har beslutats av riksdagen och därför inte åtnjuter samma rättsliga ställning som lagstiftningen. För att skattelagstiftningen ska kunna förstås måste ibland tolkning av lagtexten ske. Hultqvist menar dock att tolkningen måste vara rimlig för att legalitetsprincipen ska få genomslag och att tolkningen därför ska ske utifrån lagtextens språkliga sammanhang samt med hänsyn till den särskilda situation som skatteregeln befinner sig i. Beskattning på andra grunder kan enligt Hultqvist inte komma ifråga, oavsett hur starka respektive goda grunderna är. I de fall lagstiftningen skulle leda till orimliga skatteresultat finns därför ingen möjlighet till godtycklig tillämpning av skattelagstiftningen, utan brister måste justeras av lagstiftaren genom ny lagstiftning. 32 Även Tjernberg är av uppfattningen att legalitetsprincipen ska vara avgörande vid tillämpning och tolkning av skattelag. Tjernberg framhåller att rättskällor som uttrycker något som inte framgår av lagens ordalydelse inte kan beviljas betydelse, men att lagtexten samtidigt måste tolkas med hänsyn till dess sammanhang såsom bestämmelsens stycke samt omkringliggande paragrafer och kapitel. 33 27 Hultqvist (2013), s. 15-16. 28 Citeras: RF. 29 8 kap. 2 p. 2 och 8 kap. 3 p. 2 RF. 30 Jmf. Prop. 2009/10:80, s. 226. 31 Hultqvist (1995), s. 73-75. 32 Hultqvist (2013), s. 17-20. 33 Tjernberg (2016), s. 167. 9

4.3 Legalitetsprincipen enligt praxis Hultqvist har uppmärksammat att resonemang utifrån legalitetsprincipen har blivit allt vanligare i förvaltnings- och kammarrätterna, men även till viss del i Högsta förvaltningsdomstolen. 34 En argumentation kring legalitetsprincipen har bland annat använts i ett fall från år 1999 gällande tolkning av en bestämmelse i mervärdesskattelagen. I målet fastställde Regeringsrätten kammarrättens dom med slutsatsen att förarbeten och underliggande saksammanhang, som inte överensstämmer med bestämmelsens ordalydelse, inte kan åsidosätta bestämmelsens ordalydelse eftersom det skulle strida mot legalitetsprincipen. 35 Legalitetsprincipen användes även som resonemang i det så kallade 5/6-delsmålet. Frågan gällde kapitalvinstbeskattning av aktier och där utgångspunkten var att utdelning samt kapitalvinst av aktier skulle tas till beskattning med fem sjättedelar. Detta gällde dock inte om bolaget ägt marknadsnoterade aktier under en viss angiven period. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade, genom fastställande av skatterättsnämndens beslut, att undantaget enligt dess ordalydelse endast kunde tillämpas på utdelning från onoterade företag, men att en sådan tolkning skulle strida mot lagstiftningens syfte. Även om det skulle strida mot lagstiftningens syfte, menade dock Högsta förvaltningsdomstolen att legalitetsprincipen begränsar möjligheten att, till den skatteskyldiges nackdel, utvidga bestämmelsens tillämpningsområde till fall som inte omfattas av ordalydelsen. 36 34 Hultqvist (2013), s. 13. 35 RÅ 1999 not. 245, s. 2. 36 HFD 2012 not. 48, s. 1. 10

5 OECD:s riktlinjer OECD har utarbetat riktlinjer för hur multinationella företag bör agera i internationella sammanhang. Riktlinjerna utgör icke-bindande rekommendationer som är ämnade att säkerställa att företagen agerar i enlighet med regeringens politik samt skapa ett ömsesidigt förtroende mellan företagen och samhället. 37 Regeringen anser att det är väsentligt att företag som bedrivs i eller från Sverige handlar i enlighet med OECD:s riktlinjer för att säkerställa en global hållbar utveckling. 38 I riktlinjerna anges att det är av stor vikt att företagen bidrar till finansieringen av den offentliga sektorn i värdländerna genom att i rätt tid betala sin skatt. Företagens skyldighet och roll inom beskattningsområdet innebär att de, i de länder där de är verksamma, bör iaktta såväl skattelagstiftningens ordalydelse som syfte. Med detta menas inte att företagen är skyldiga att betala skatt utöver det belopp som anges i skattelagstiftningen. För att företagen ska agera i enlighet med lagstiftningens syfte åsyftas istället att företagen vidtar rimliga åtgärder i syfte att, mot bakgrund av lagtexten utröna, lagstiftningens intentioner samt hur lagstiftningen har förändrats med tiden. Transaktioner som skulle leda till ett skatteresultat som inte är i överensstämmelse med transaktionens egentliga ekonomiska resultat bör enligt OECD:s riktlinjer inte företas, såvida det förstnämnda resultatet inte finns föreskrivet som ändamål i särskild lag. I dessa fall bör nämligen företagen kunna utgå från att det skatteresultat som transaktionen genererat är förenligt med lagstiftarens avsikt. 39 37 OECD: Guidelines for Multinational Enterprises, 2011, <http://www.oecd.org/daf/inv/mne/48004323.pdf>, besökt 2017-12-10, s. 13. 38 Regeringskansliet: Hållbart företagande Plattform för svenskt agerande, 2013, Dnr: UD 13.031, <http://www.regeringen.se/49b74c/contentassets/b692b43679c54e0aa9ec33d05c348adf/hallbartforetagande---plattform-for-svenskt-agerande>, besökt 2017-12-10, s. 7. 39 OECD: Guidelines for Multinational Enterprises, 2011, <http://www.oecd.org/daf/inv/mne/48004323.pdf>, besökt 2017-12-10, s. 60-61. 11

6 Corporate Social Responsibility 6.1 Bakgrund Corporate Social Responsibility 40 är trots dess högaktualitet i samhället, ett tvetydigt begrepp. Skälet till begreppets oklarhet grundar sig i att det bygger på sociala värderingar om vad som utgör god moral. I grunden handlar CSR om ett socialt ansvarstagande för företagare som sträcker sig längre än lagar och andra bindande föreskrifter som företagen är underkastade i företagsverksamheten. Genom affärsverksamheten påverkar och påverkas företag av olika intressen, såsom ekonomiska, kulturella, miljömässiga och sociala intressen. Dessa intressen är inte sällan motstridiga och CSR syftar därför till att hjälpa företagen att förstå och hantera förhållandet mellan intressena. 41 6.2 CSR och beskattning Huruvida skattebetalning ska inkluderas i företagens CSR-arbete förespråkas av bland annat av Skatteverket. Skatteverkets uppfattning är att beskattning ska grundas på gällande skattelagstiftning, men att skatteplanering som uppstår på grund av bristande lagstiftning riskerar att urholka företagens och medborgarnas incitament att betala skatt. Detta riskerar i sin tur att försämra Skatteverkets möjligheter att fullgöra dess uppdrag avseende att kontrollera att skatt betalas i rätt tid och i enlighet med lagstiftningen. Skatteverket menar att medborgarnas incitament att betala skatt påverkas av de sociala normerna om vad som är rätt och fel. Genom att skattebetalning beaktas en del av CSR öppnas en möjlighet för myndigheterna att påverka såväl företagens som medborgarnas attityder kring skatteplanering. 42 Även Avi-Yonah, amerikansk professor vid University of Michigan Law School, anser att företag har ett socialt ansvar i samhället. Företagens sociala ansvar innebär att företagen lojalt ska betala skatt samt avstå från transaktioner som innebär att skatten minimeras. Avi-Yonah ifrågasätter dock effektiviteten av CSR, då han menar att det 40 Citeras: CSR. 41 Hasselbladh och Holmqvist (2013), s. 234-235. 42 Skatteverket: Företagens skattepolicy som en del av CSR Skatteverkets syn, riktlinje 2015-08-24, Dnr: 131 289636-15/113, <http://www.regeringen.se/4a60df/contentassets/ddc265217e2a46b99e947817bfbfa631/skatteverket- 7.pdf>, besökt 2017-12-15, s. 5-7. 12

endast kan användas i syfte av att påverka företagens förhållningssätt till transaktioner som innebär skatteplanering. 43 Persson Österman och Svernlöv anser att däremot att CSR möjligtvis har betydelse för företagens skattehantering men menar samtidigt att det är viktigt att ha en realistisk och nyanserad syn till att skatter ska omfattas av CSR. Tillvägagångssättet för att skydda skattebasen är sannolikt större om resurser används för att sedvanligt kontrollarbete och processföring istället för att försöka övertala skatteskyldiga att betala skatt utifrån moral och som är mer långtgående än vad som krävs enligt lag. 44 Någon som däremot ställer sig kritisk till om skatt ska omfattas av företagens sociala ansvar i samhället är Knuutinen, juris doktor vid Åbo universitet. Knuutinen menar att associationsrätten tydligt anger vilka bolagsledningen har ett ekonomiskt ansvar gentemot och att det allmänna, såsom skatteborgenär, inte omfattas av detta ansvar. Däremot anför han att det utifrån bland annat media, allmänna debatten och lagstiftarens agerande, finns viss antydan till att skatt ska omfattas av företagens CSR-arbete. 45 43 Avi-Yonah (2014), s. 34. 44 Persson Österman och Svernlöv: CSR i företagsbeskattning, 2016, <https://www.svensktnaringsliv.se/migration_catalog/rapporter_och_opinionsmaterial/rapporter/rapport _csr_webb_160516pdf_648028.html/binary/rapport_csr_webb_160516.pdf>, besökt 2017-12-16, s. 43-44. 45 Knuutinen (2014), s. 71. 13

7 Analys och slutsatser 7.1 Vinstsyftets förhållande till beskattningen Vinstsyfte kan konstateras ha en grundläggande betydelse i aktiebolaget, så vida inte något annat har föreskrivits i bolagsordningen. Vinstsyftet är nämligen ämnat att fungera som ett skydd för aktieägarna som följd av den ekonomiska risk som uppstår vid uppdelning mellan styrande och ägande i aktiebolaget. Skyddet för aktieägarna säkerställs således genom att vinstsyftet utgör det grundläggande beslutskriteriet för bolagsledningen. Frågan huruvida vinstsyftet på ett övertygande sätt kan tolkas som ett tvång för bolagsledningen att reducera skatteutgifterna i bolaget, kvarstår dock. Viktigt i sammanhanget är att vinstsyftet inte påverkar förhållandet av skatt som ska betalas enligt lag, då vinstsyftet enligt doktrin måste tolkas på samma sätt som andra rättsnormer och därmed begränsas av tvingande lagstiftning, såsom skattelag. Tolkningen av vinstsyftet är snarare problematiskt vid avancerade transaktioner som innebär att skatt undgås och för frågan om bolagens samhällsansvar. För att avgöra huruvida det är en övertygande tolkning att vinstsyftet innebär en skyldighet för bolagsledningen att aggressivt skatteplanera, måste vinstsyftet således sättas i förhållande till skattesystemet. Grunderna för beskattningen framgår genom den grundlagsreglerade legalitetsprincipen som föreskriver att skatt enbart kan uttas om det åläggs genom lag. Legalitetsprincipen har en viktig betydelse för beskattningsrätten, då den bidrar till att skattesystemets legitimitet upprätthålls genom att skapa såväl förutsebarhet som rättssäkerhet för skattebetalarna. Med utgångspunkt i legalitetsprincipen uppbär aktiebolagen således ingen skyldighet att betala skatt i större utsträckning än vad som framgår av lagens ordalydelse. Av doktrin framgår dock att rimliga tolkningar av lagtexten inte begränsas av legalitetsprincipen, utan att lagstiftningen kan beaktas utifrån dess sammanhang genom hänsyn till exempelvis närliggande kapitel och paragrafer. I praxis har dock understrukits att ordalydelsen har en stark ställning samt att en bestämmelses tillämpningsområde aldrig kan utvidgas till den skatteskyldiges nackdel om det inte framgår av bestämmelsens ordalydelse och oavsett om det skulle strida mot lagstiftningens syfte. Mot bakgrund av detta kan konstateras att legalitetsprincipen föreskriver lagtexten en stark ställning vid 14

beskattning och att tolkning utöver dess ordalydelse tillåts i väldigt liten omfattning. Utifrån legalitetsprincipen, råder således inget hinder för att vinstsyftet tolkas som en skyldighet för bolagsledningen att minimera bolagets skatteutgifter. En sådan tolkning kan dock, i de fall beskattningen förflyttas till en annan stat, ifrågasättas utifrån källstatsprincipen som syftar till att säkerställa att beskattning uttas där inkomsten har uppkommit. Det kan också utifrån ett skatterättsligt perspektiv av vinstsyftet anmärkas huruvida detta förhållningssätt till legalitetsprincipen, fungerar i skattesystemet internationellt sett. Enligt Hultqvist måste brister i lagstiftningen justeras lagstiftningsvägen eftersom de inte kan lösas genom godtycklig rättstillämpning på grund av legalitetsprincipen. Problemet med detta synsätt är dock, dels att det förutsätter en perfekt lagstiftning och dels att samtliga länders skattesystem interagerar med varandra. I annat fall kommer brister i lagstiftningen alltid kunna utnyttjas. Detta riskerar att leda till att skattesystemets legitimitet ifrågasätts av skattebetalare som inte har möjlighet att utnyttja dessa brister och därav upplever beskattningen som orättvis. Anmärkningsvärt är också det samhällsansvar som företagen åläggs genom OECD:s riktlinjer samt CSR. OECD:s riktlinjer föreskriver att företagen ska agera i enlighet med lagstiftningens ändamål, medan CSR ålägger företagen ett moraliskt ansvar att agera utöver vad som föreskrivs enligt lag och bindande föreskrifter. Såväl OECD:s riktlinjer som CSR uppställer såldes argument för att företagen har ett ansvar utöver skattelagstiftningens ordalydelse och att de ska avstå från transaktioner som minimerar skatteutgifterna. Mot bakgrund av detta kan vinstsyftet därför inte på ett övertygande sätt tolkas som ett tvång för bolagsledningen att minimera skatteutgifterna i så stor utsträckning som möjligt. Det bör dock framhållas att även om regeringen anslutit sig till OECD:s riktlinjer, utgör det icke-bindande rekommendationer som på grund av legalitetsprincipens betydelse för beskattningsrätten inte kan grunda skattskyldighet. Även CSR är problematiskt som beskattningsgrund eftersom det bygger på moraliska värderingar och därmed är ett tvetydigt begrepp. Dessutom är det kontroversiellt om beskattning överhuvudtaget bör omfattas i företagens CSR-arbete, även om mycket tyder på att beskattning bör 15

inkluderas. Det finns således svårigheter att använda OECD:s riktlinjer och CSR som ett mål för att uppnå beskattning, även om det i sig kan påverka företagens eget förhållningssätt till beskattningen. En fråga som är intressant i sammanhanget, men som förvisso ligger utanför uppsatsens syfte, är om inte beskattning bör inkluderas i företagens CSR-arbete. På så sätt kan skattemyndigheter använda CSR som ett verktyg för att förhindra att brister kringgås genom aggressiv skatteplanering. Detta för hindra att skattesystemet, vilket har en avgörande betydelse för samhällets funktion, ska riskera att undergrävas som en följd av att dess legitimitet ifrågasätts. Å andra sidan, är det mer förutsebart och rättssäkert system om resurser används för sedvanligt kontrollarbete och processföring, likt Österman och Svernlöv menar, istället för att förmå bolag att betala skatt utifrån moral. Samtidigt som vinstsyftet är ämnat att skydda aktieägarna, kan utifrån doktrin konstateras att det inte finns någon direkt skyldighet för bolagsledningen att aggressivt skatteplanera. Konstaterandet förutsätter dock att bolagsledningens beslut kan motiveras med affärsmässiga grunder. Vinstsyftet innebär förvisso en skyldighet att generera maximal vinst till aktieägarna, men samtidigt kan ett sådant agerande vara förenat med anseendekostnader. Så länge kostnaderna för att inte skatteplanera är lägre än kostnaderna för att skatteplanera, kan vinstsyftet således inte på ett övertygande sätt tolkas som ett tvång för bolagsledningen att skatteplanera. Detta argument stärks även av det faktum att skadestånd inte kan komma ifråga vid affärsrisker som syftat till att generera vinst, även om utfallet snarare blivit det motsatta. Under förutsättning att bolagsledningen kan visa på att agerandet är affärsmässigt motiverat, kan bolagsledningen således legitimera att de inte engagerar sig i aggressiv skatteplanering för att minimera bolagets skatteutgifter. Hänsyn som kan åberopas skulle exempelvis kunna vara CSR, OECD:s riktlinjer eller kostnader i samband med dåligt anseende hos kunder, myndigheter eller allmänheten. På detta sätt används dessa hänsyn snarare som ett medel, än ett mål, i syfte att generera vinst i bolaget. 16

7.2 Avslutande reflektioner Sammanfattningsvis kan konstateras att vinstsyftet har en viktig funktion i aktiebolaget, då det syftar till att skydda aktieägarna från agerande av bolagsledningen som inte är till nytta för bolaget. Det är därför av vikt att bolagsledningen agerar utifrån syftet att generera vinst. Samtidigt är det av vikt att skattesystemet uppfattas som rättvist och legitimt för skattebetalarna för att dess funktion inte ska riskera att undergrävas. Legalitetsprincipen har dock en väsentlig betydelse för beskattningsrätten, vilket skapar svårigheter att utifrån moraliska grunder om samhällsansvar grunda en skyldighet för företagen att inte utnyttja brister i skattelagstiftningen. Detta trots att moraliska aspekter om företags samhällsansvar skulle kunna förändra företagens förhållningssätt till aggressiv skatteplanering. Det kan inte heller bortses från den aggressiva skatteplaneringens konsekvenser för skattesystemet och det faktum att bolagsledningen kan agera på ett sätt som inte reducerar bolagets skatteutgifter om det motiveras med affärsmässiga grunder. Vinstsyftet kan således, enligt min mening, inte på ett övertygande sätt tolkas som en skyldighet för bolagsledningen att minimera bolagets skatteutgifter. 17

Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Prop. 1997/98:99 Aktiebolagets organisation. Prop. 2004/05:85 Ny aktiebolagslag. Prop. 2009/10:80 En reformerad grundlag. Elektroniska källor Nerep, Erik och Samuelsson, Per: Aktiebolagslag (2005:551) Lexinokommentar till 3 kap. 3, Karnov 2017-10-27, <https://pro-karnovgroupse.ludwig.lub.lu.se/document/531649/2#sfs2005-0551_k3_p3-annotations-lexino>, besökt 2017-12-03. OECD: Guidelines for Multinational Enterprises, Paris, 2011, <http://www.oecd.org/daf/inv/mne/48004323.pdf>, besökt 2017-12-10. OECD: Harmful tax competition: an emerging global issue, Paris, 1998, <https://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf>, besökt 2017-12-21. Persson Österman, Roger och Svernlöv, Carl: CSR i företagsbeskattning, 2016, <https://www.svensktnaringsliv.se/migration_catalog/rapporter_och_opinionsmaterial/ Rapporter/rapport_csr_webb_160516pdf_648028.html/BINARY/Rapport_CSR_webb_ 160516.pdf>, besökt 2017-12-16 Regeringskansliet: Hållbart företagande Plattform för svenskt agerande, 2013, Dnr: UD 13.031, <http://www.regeringen.se/49b74c/contentassets/b692b43679c54e0aa9ec33d05c348adf /hallbart-foretagande---plattform-for-svenskt-agerande>, besökt 2017-12-10. Skatteverket: Företagens skattepolicy som en del av CSR Skatteverkets syn, riktlinje 2015-08-24, Dnr: 131 289636-15/113, <http://www.regeringen.se/4a60df/contentassets/ddc265217e2a46b99e947817bfbfa631/ skatteverket-7.pdf>, besökt 2017-12-15. 18

Litteratur Arnold, Brian J., International tax primer, 3. ed., Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016. Avi-Yonah, Reuven S.: Just Say No: Corporate Taxation and Corporate Social Responsibility, Law & Economics Working Papers. Paper 102, 2014. Bergström, Clas och Samuelsson, Per: Aktiebolagets grundproblem, 4., [uppdaterade och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2012. Bergström, Clas och Samuelsson, Per: Aktiebolagets grundproblem, 5., [uppdaterade och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015. Gribnau, Hans: Corporate Social Responsibility and Tax Planning: Not by Rules Alone, Tilburg Law School Legal Studies Research Paper Series No. 09/2015. Hasselbladh, Hans och Holmqvist, Mikael (red.): Företagsekonomin och samhället, 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013. Hilling, Axel; Sandell, Niklas och Vilhelmsson, Anders: Tax Planning in Partner-owned Close Corporations Nordic Tax Journal 2017:1 s. 108-120. Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Juristförl., Diss. Stockholm: Univ.,Stockholm, 1995. Hultqvist, Anders: Legalitetsprincipen och lagtolkning några refexioner med anledning av 5/6-delsmålet, Skattenytt 2013 s. 10. Knuutinen, Reijo: Corporate Social Responsibility, Taxation and Aggressive Tax Planning Nordic Tax Journal 2014:1 s. 36-75. Korling, Fredric och Zamboni, Mauro (red.): Juridisk metodlära. 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013. Nilsson, Martin: Skatt och hållbarhet, SvSkT 2015:9 s. 711-723. Ohlson, Göran: Vikten av vinst: en studie om syftets betydelse i bolagsstyrning, Iustus, Diss. Lund: Lunds universitet, 2012, Uppsala, 2012. 19

Sandström, Torsten: Svensk aktiebolagsrätt, Sjätte upplagan, Wolters Kluwer, Stockholm, 2017. Skog, Rolf: Om betydelsen av vinstsyftet i aktiebolagslagen, SvJT 2015 s. 11-19. Tjernberg, Mats: Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område - lagen i sitt systematiska sammanhang och vid (uppenbara) felformuleringar, Skattenytt 2016 s. 167. 20

Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) RÅ 1999 not. 245. HFD 2012 not. 48. 21