Internprissättning av immateriella tillgångar En jämförelse av armlängdsprincipen och CCCTB Carl Svalstedt

Transkript

1 JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Internprissättning av immateriella tillgångar En jämförelse av armlängdsprincipen och CCCTB Carl Svalstedt Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: För- och efternamn Stockholm, Vårterminen 2017

2 Abstract When a number of companies are part of a group, it is common that the companies enter into transfer pricing agreements. In the majority of these cases, the purpose of these agreements is purely commercial and aims to utilize the services offered by the group companies, instead of purchasing them by a third party. Nonetheless, transfer pricing can also be exploited by a group to shift profits between countries and consequently not tax the profits in the state in which they actually arise. In order to prevent groups from shifting profits this way, the arm s length principle is used to ensure that transfer prices are based on a market value, i.e. that the amount charged between related parties should correspond with the price that would have been charged, had the parties been independent. However, the arm s length principle has been criticized for not being representative of the economic reality of a multinational group, especially for transactions that involve intangibles. For this reason, the OECD has, as a part of their BEPS project, published revised guidelines on how to determine arm s length conditions for transfers of intangibles. The changes include, among other things, a potential shift towards the profit split method as opposed to traditional transfer pricing methods. In an attempt to improve the regulation of the transfer pricing area and tackle some of the major problems in the internal market, the European Commission has published a proposal for a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), as an alternative to the arm s length principle. This regulatory framework uses a formulary apportionment to allocate the consolidated profits of a group to the different countries based on the factors sales, labour and assets. The purpose of this thesis is, therefore, to consider whether the arm s length principle is the most reliable method for allocating profits deriving from intangibles or if the CCCTB proposal would be a better alternative in this matter. In conclusion, the legal framework of the arm s length principle, when compared to the CCCTB proposal, still has to be considered the most reliable for allocating profits deriving from intangibles. Despite the problems with the arm s length principle, the formulary apportionment of the CCCTB cannot be considered a satisfactory solution on how to handle intra-group transactions of intangibles. Although the proposal contains components that probably would promote the future of the transfer pricing area, should the European Commission find a way to include intangibles in the formulary apportionment. ii

3 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Syfte och frågeställningar Metod Material Grundlagsstiftning och legalitetsprincipen OECD Guidelines som rättskälla Avgränsning Disposition Introduktion till armlängdsprincipen Historisk utveckling Internprissättning Sammanfattning av kapitel Armlängdsprincipen i svensk rätt Korrigeringsregeln Ekonomisk intressegemenskap Affärsmässiga skäl Försiktighetsprincipen Korrigeringsregeln och immateriella tillgångar Sammanfattning av kapitel Armlängdsprincipen i internationell rätt OECD:s modellavtal OECD Transfer Pricing Guidelines BEPS Action Behandling av immateriella tillgångar Jämförbarhetsanalys Avtalsvillkor Funktionsanalys iii

4 4.3.3 Karaktären på varor och tjänster Ekonomiska förhållanden Verksamhetsstrategier Kritik mot armlängdsprincipen Sammanfattning av kapitel Internprissättningsmetoder Traditionella transaktionsmetoder Marknadsprismetoden Återförsäljningsprismetoden Kostnadsplusmetoden Transaktionsbaserade vinstmetoder Nettomarginalmetoden Vinstfördelningsmetoden Vinstfördelningsmetoden enligt BEPS Action Tillämpning av vinstfördelningsmetoden Exempel för tillämpning av vinstfördelningsmetoden Sammanfattning av kapitel Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) Inledning Historisk bakgrund års förslag Introduktion av CCCTB års förslag Nylansering av CCCTB Fördelning av den gemensamma skattebasen Harmonisering av skattebasen Konsolidering Fördelningsnyckeln Fördelningsfaktorer Försäljning Arbetskraft Tillgångar Exempel på tillämpning av fördelningsnyckeln enligt CCCTB iv

5 6.4 Förväntningar på det ekonomiska utfallet Kritik mot CCCTB Sammanfattning av kapitel Analys Jämförelse av armlängdsprincipen och CCCTB Besvarande av arbetets syfte Avslutande kommentarer Framtiden för CCCTB-förslaget Utvecklingen av internprissättningsområdet Källförteckning Offentligt tryck Författningar Förarbeten Litteratur Rättsfall och avgöranden Regeringsrättens årsbok Högsta förvaltningsdomstolens årsbok Kammarrättsavgöranden Artiklar Elektroniska källor Övrigt Publikationer från OECD Publikationer från europeiska kommissionen Bilaga v

6 Förkortningar BEPS Base Erosion and Profit Shifting. CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base CCTB Common Corporate Tax Base EU Europeiska unionen HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) MEUR Miljoner euro OECD Organization for Economic Co-operation and Development OECD Guidelines Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 RF Regeringsformen (1974:152) vi

7 1 Inledning 1.1 Bakgrund Andelen internationellt verksamma koncerner har ökat drastiskt under de senaste decennierna 1 och enligt vissa beräkningar består världshandeln idag till mer än 70 procent av transaktioner mellan företag i intressegemenskap. 2 Möjligheten att använda sig av internprissättning 3 har länge varit betydelsefull för multinationella koncerner för att flytta vinster till länder med låg beskattning, men i och med att andelen av dessa bolag har ökat, har även internprissättningsområdet fått ökad komplexitet. Området ger upphov till svår gränsdragningsproblematik för såväl skattemyndigheter som för bolag, varför rättsområdet är i ständigt behov av utveckling. 4 Problemen på området består främst av att avgöra till vilket bolag inom en multinationell koncern som en viss inkomst eller utgift är hänförlig till, särskilt i den mån olika koncernbolags verksamheter är integrerade med varandra. 5 Skattemässigt kan det nämligen få stor betydelse för en koncern beroende på till vilket land en viss inkomst eller utgift ska allokeras. 6 För att hindra multinationella koncerner från att utnyttja internprissättning i otillåten utsträckning, måste företagen förhålla sig till ett särskilt internprissättningsregelverk. I huvudsak innebär regelverket en möjlighet för skattemyndigheter att ersätta ett subjektivt värde, d.v.s. priset på en transaktion mellan två närstående bolag, med ett objektivt värde. Justeringen av priset görs med tillämpning av armlängdsprincipen 7, vars syfte är att korrigera priset till vad som skulle ha avtalats mellan två oberoende parter. I svensk rätt framgår armlängdsprincipen av 14 kap. 19 inkomstskattelagen (1999:1229). 8 I takt med att koncerner blir alltmer internationaliserade och verksamheterna i koncernbolagen blir mer integrerade med varandra, är det svårare att avgöra till vilket land en viss inkomst eller utgift är hänförlig. Att fördela inkomster och utgifter med hjälp av armlängdsprincipen kan leda till en snedfördelning av en koncernens resultat, varför tillämpningen av principen inte är helt okontroversiell. Särskilda problem att tillämpa armlängdsprincipen uppstår vid värdering och allokering av immateriella tillgångar, t.ex. varumärken och patent. 9 Både inom multinationella 1 OECD Guidelines, 2010, s Sjöblom, 2012, s På engelska benämnt Transfer Pricing; Se avsnitt Sjöblom, 2012, s OECD Guidelines, 2010, s Burmeister, 2016, s På engelska benämnd Arm s length principle. 8 Härefter benämnd IL; Se kapitel 3. 9 Prop. 2003/04:126, s

8 koncerner och hos nationella skattemyndigheter anses immateriella tillgångar vara ett område med stor osäkerhet när det kommer till beskattningen, vilket är problematiskt då undersökningar har visat att upp emot 80 procent av marknadsvärdet hos vissa multinationella koncerner består av immateriella tillgångar. 10 Detta är exempelvis fallet för exklusiva bilproducenter, vars kunder är beredda att betala ett högre pris enbart för att åtnjuta märkets status. Bilproducenten Mercedes-Benz varumärke är värderat till 21 miljarder USD, vilket tydligt visar vilken ställning en immateriell tillgång kan ha inom ett företag. 11 Med hänsyn till att immateriella tillgångar numer är en så pass stor del av ekonomin och att de i många fall kan vara svåra att värdera, uppkommer problem då immateriella tillgångar enkelt kan flyttas över gränserna och generera stora vinster för företagen. 12 För att råda bot på problematiken kring tillämpningen av armlängdsprincipen har OECD 13 genom sitt BEPS-projekt 14 försökt förtydliga hur värderingen av komplexa transaktioner ska gå till, särskilt med hänsyn till s.k. hard-to-value intangibles, d.v.s. immateriella tillgångar som är svåra att värdera på grund av att de exempelvis är under utveckling. 15 En av lösningsmodellerna går ut på att man i högre utsträckning bör tillämpa vinstfördelningsmetoden 16 för att fastställa armlängdsmässiga priser vid transaktioner som avser immateriella tillgångar. 17 Traditionella internprissättningsmetoder som används för att fastställa ett armlängdsmässigt pris kräver att ett transaktionspris mellan närstående företag går att jämföra med ett pris som hade tagits ut mellan sinsemellan oberoende företag. Det kan dock vara svårt att hitta dessa situationer, varför metoderna i flera fall blir verkningslösa. 18 Utöver svårigheterna med att finna en jämförbar situation, kan det argumenteras för att metoderna saknar förankring i den ekonomiska verkligheten och att de av denna anledning inte kan användas på ett fördelaktigt sätt för att fastställa det verkliga värdet på en transaktion. 19 Vinstfördelningsmetoden kräver emellertid inte att det finns en sådan jämförbar situation, utan utgår istället från en fördelning av en koncerns vinster baserat på vilka funktioner som de olika koncernföretagen utför Markham, 2005, s Verlinden, m.fl., 2002, s.13; Se även Statistik över Mercedes-Benz varumärkesvärde, Burmeister, 2016, s Förkortning av Organization for Economic and Co-operation and Development. På svenska benämnd Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling. 14 Förkortning av Base Erosion and Profit Shifting. 15 BEPS-projektet färdigställdes år 2015; Se BEPS Action På engelska benämnd the Transactional Profit Split method. 17 OECD TP Aspects of Intangibles, 2014, s. 11; Se avsnitt A.a., s Avi-Yonah & Benshalom, 2011, s Se avsnitt

9 Ett alternativ till armlängdsprincipen är att använda sig av gemensam konsoliderad beskattning med allokering utifrån en på förhand bestämd fördelningsnyckel. 21 Begreppet fördelningsnyckel innebär i korthet att man använder en föreskriven matematisk formel för att fördela den totala inkomsten för företag och filialer inom en koncern och därigenom fastställa vinsten i varje enskilt land. 22 Tillämpningen av en fördelningsnyckel är ingen ny företeelse, då sådana regelverk under lång tid har används i bl.a. USA, Kanada och Schweiz. 23 Historiskt sett har dock OECD av olika anledningar motsatt sig användandet av en fördelningsnyckel. Först och främst beror motsättningarna på att det är mycket svårt att få världens länder att komma överens om en formel, eftersom länderna har olika intressen gällande vikten av formelns olika komponenter. Generellt sett består dessa problem av hur man ska avgöra var en försäljning har ägt rum och hur man ska värdera tillgångar. 24 För det andra kan en på förhand bestämd fördelningsnyckel anses vara godtycklig, särskilt ifall den bortser från ett flertal viktiga faktorer, såsom immateriella tillgångar och riskfördelning. Utöver de ovan angivna skälen har motsättningarna från OECD även berott på att allokering med hjälp av en fördelningsnyckel skulle kunna leda till stora efterlevnadskostnader för multinationella koncerner, eftersom företagen skulle behöva samla in stora mängder information för att bemöta de krav som skulle kunna finnas i varje skattejurisdiktion. 25 Trots motsättningarna från OECD avseende användandet av en fördelningsnyckel, har EU sedan 1960-talet arbetat med att hitta en lösning för att kunna harmonisera bolagsskatteområdet. Det senaste resultatet av arbetet är ett förslag till ett direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, det s.k. CCCTB-förslaget. 26 Förslaget avser att förbättra hanteringen av gränsöverskridande transaktioner och skapa likvärdiga konkurrensvillkor på EU:s inre marknad genom att beräkna en multinationell koncerns beskattningsbara resultat utifrån koncernens gemensamma skattebas inom EU. 27 Den gemensamma skattebasen ska därefter allokeras mellan de länder som koncernen bedriver verksamhet i genom att tillämpa en särskild framtagen fördelningsnyckel. Denna fördelningsnyckel baseras på komponenterna försäljning, lönekostnader, antal anställda och tillgångar På engelska benämnt Formulary apportionment; T.ex. KOM(2011) 121 slutlig. 22 KOM(2016) 685 slutlig, s Petutschnig, 2015, s OECD Guidelines, 2010, s. 38 ff. p ; Se avsnitt Ibid. 26 Förkortning av Common Consolidated Corporate Tax Base; Se avsnitt KOM(2011) 121 slutlig, s A.a., s. 49, artikel 86; Se avsnitt

10 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med denna uppsats är att undersöka om armlängdsprincipen är den mest pålitliga metoden för allokering av vinster som härrör från immateriella tillgångar eller om internprissättningsområdet skulle främjas av ett användande av en fördelningsnyckel likt den från förslaget om CCCTB. Utifrån syftet kommer följande frågeställningar att behandlas: 1. Vilka problem finns det med tillämpningen av armlängdsprincipen vid värdering av immateriella tillgångar? 2. Hur fungerar tillämpningen av vinstfördelningsmetoden för att fastställa ett armlängdsmässigt pris av immateriella tillgångar efter införandet av BEPS Action 8-10 och hur förhåller sig dessa ändringar till svensk rätt? 3. Hur fungerar tillämpningen av fördelningsnyckeln från förslaget om CCCTB vid transaktioner rörande immateriella tillgångar och vilka problem finns det med förslaget? 1.3 Metod För att uppfylla syftet med arbetet och ge läsaren en tydlig bild av hur frågeställningarna besvaras, är det viktigt att redogöra för den metod som kommer att användas. Avsikten med denna uppsats är att fastställa och systematisera gällande rätt, varför en traditionell rättsdogmatisk metod kommer att tillämpas. Den rättsdogmatiska metoden är en kvalitativ metod, vilket innebär att metoden tar avstamp i rättskälleläran och de allmänt accepterade rättskällorna, d.v.s. lag, förarbeten, praxis och doktrin. Dessa rättskällor ska följaktligen, utifrån deras beskrivning, användas för att finna samband som kan användas för att fastställa gällande rätt. 29 Metoden behöver av denna anledning inte förhålla sig till huruvida en rättskälla uppfyller de krav som ställs på en rättskälla vid författandet av en vetenskaplig avhandling, eftersom de accepterade rättskällorna på förhand är bestämda. På det svenska skatterättsområdet ska den allmänt accepterade rättskällehierarkin tillämpas, vilket innebär att lagtext, utifrån ett legalitetsperspektiv, måste vara utgångspunkten. Förarbeten och prejudicerande rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen 30 bör även användas, medan doktrin, Skatteverkets publikationer och övrig domstolspraxis kan användas i den mån det anses behövligt. 31 Detta arbete kommer även att 29 Kleineman, 2013, s Härefter benämnd HFD. 31 Burmeister 2016, s

11 utgå ifrån internationella regelverk och publikationer, vars egenskaper som rättskällor följaktligen måste utredas. 32 Rättsdogmatikens avsikt är att uppnå ett resultat som är av mer generell relevans för rättsområdet, snarare än att finna lösningen på en specifik frågeställning. Resultatet av metodens tillämpning ska följaktligen bidra till ett större värde för den gällande rätten. 33 Enligt vissa rättsvetenskapare ska ett arbete med utgångspunkt i en rättsdogmatisk metod i princip inte vara influerat av författarens egna värderingar, eftersom den rättsvetenskapliga analysen ska leda till att två oberoende rättsvetenskapare ska komma fram till samma resultat vid samma materiella undersökning. 34 Det råder emellertid delade meningar om denna åsikt, då andra vetenskapsmän menar att det finns utrymme för juridisk analys inom rättsdogmatisk metod, 35 en uppfattning som även delas av detta arbetes författare. Den analytiska delen av uppsatsen avser således att besvara det ovan angivna syftet och ger även utrymme för en kortare redogörelse av författarens egna åsikter avseende utvecklingen av internprissättningsområdet. Man kan argumentera för att den metod som används i detta arbete inte är renodlat rättsdogmatiskt med hänsyn till att arbetet syftar till att jämföra två olika rättssystem: armlängdsprincipen och förslaget om CCCTB. Det finns således utrymme för att tillämpa en komparativ metod vid sidan av den rättsdogmatiska metoden. En komparativ metod används i regel för att jämföra två olika länders rättssystem för att förstå likheter och skillnader mellan dem. 36 De rättssystem som man jämför behöver emellertid inte nödvändigtvis vara statliga. 37 Med tanke på armlängdsprincipens etablerade position på den globala marknaden och förslaget om CCCTB:s potentiella införande bland EU:s medlemsländer är det författarens åsikt att en komparativ metod kan användas för att jämföra likheter och skillnader mellan systemen. Det ska dock konstateras att den komparativa metoden enbart kommer att användas som ett komplement till den rättsdogmatiska framställningen. 32 Se avsnitt Kleineman, 2013, s. 22 ff. 34 Sandgren, 2015, s Kleineman, 2013, s. 24 f. 36 Valguarnera, 2013, s A.a., s

12 1.4 Material Det material som kommer att användas för författandet av detta arbete består delvis av de under metodavsnittet angivna svenska rättskällorna och delvis av internationella regelverk i form av OECD:s modellavtal, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations och BEPS. Användandet av internationella regelverk för att fastställa svensk gällande rätt motiveras med att internprissättningsområdet och armlängdsprincipen i stor utsträckning regleras genom dessa. Utöver detta kommer även kommissionens förslag till CCCTB att användas och redogöras för i den utsträckning det är relevant för besvarandet av syftet. För att skapa en djupare förståelse för ämnet kommer arbetet i stor utsträckning beakta internationell doktrin och övriga publikationer. De artiklar som refereras är publicerade av tillförlitliga tidskrifter och är hämtade från IBFD: Tax Research Platform och Kluwer Law International Online Grundlagsstiftning och legalitetsprincipen Av 1 kap. 4 regeringsformen (1974:152) 39 framgår att riksdagen har exklusiv rätt att fatta beslut om skatter. I paritet med denna bestämmelse stadgas i 8 kap. 3 RF att det enbart är riksdagen som har rätt att meddela föreskrifter, exempelvis lagar och förordningar, om skatt. Grunden för dessa bestämmelser baseras på legalitetsprincipen, vilken innebär att det inte är tillåtet med inskränkningar i svenska medborgares personliga frihet och rätt till egendom, såvida inte det finns stöd av lag. 40 Vidare framgår av 2 kap. 10 RF ett förbud mot att skatter inte får tas ut i mer långtgående utsträckning än vad som följer av de föreskrifter som gällde när den omständighet som utlöste skattskyldigheten inträffade. Stadgandet är följaktligen att se som ett retroaktivitetsförbud, varför skattskyldighet inte i efterhand kan inträda om det stiftas nya lagar. I kombination med legalitetsprincipen ska retroaktivitetsförbudet således säkerställa att varje skattesubjekt i förväg ska kunna förutspå huruvida en viss handling medför skattskyldighet. 41 Vid tillämpning av svensk intern rätt på internprissättningsområdet måste detta således tas i beaktande. 38 Härefter benämnt OECD Guidelines. 39 Härefter benämnt RF. 40 Prop. 1973:90, s Prop. 1978/79:195 s

13 Med beaktande av det föreskriftskrav som framgår av RF, krävs det att tillämpningen av svensk skattelagstiftning utgår från en lexikalisk tolkning. Detta innebär att en bestämmelses tillämpningsområde ska fastställas genom att lagtexten analyseras ord för ord. För det fall att en lexikalisk tolkning inte tydligt besvarar hur tillämpningen av en bestämmelse ska gå till, fordras att man går vidare till övriga rättskällor. Enligt Burmeister ska ett prejudikat, där HFD har tolkat en specifik lagregel, i sådana situationer tillmätas den främsta betydelse för den praktiska tilllämpningen. Ifall det inte finns ett vägledande prejudikat ska man istället se till de kommentarer som finns i förarbetena, såvida inte förarbetsuttalandena inte står i paritet med bestämmelsens lexikala tolkning. Beträffande doktrinens roll som tolkningskälla finns det möjlighet att tillskriva den betydelse med hänsyn till styrkan i den argumentation som anförs OECD Guidelines som rättskälla I överensstämmelse med dess beteckning är OECD Guidelines enbart riktlinjer för hur tillämpningen av internprissättningssituationer ska gå till. Huruvida OECD Guidelines anses ha rättsverkan i ett nationellt hänseende är avhängigt det nationella rättssystemets uppbyggnad. Stater som använder monistiska system anser att folkrättsliga avtal, såsom skatteavtal, är en del av nationell rätt. Stater som istället använder dualistiska system, t.ex. Sverige, kräver emellertid att internationell rätt inkorporeras i den nationella rätten för att den ska få bindande rättskraft. I svensk nationell rätt sker inkorporeringen genom en särskild införlivandelag. 43 Trots det svenska kravet på inkorporering genom lag har HFD meddelat att OECD Guidelines kan tjäna som rättskälla vid tillämpning av armlängdsprincipen. 44 Ett villkor för att riktlinjerna tillämpas är emellertid att de inte går utöver vad som stadgas av det svenska internprissättningsregelverket, d.v.s. 14 kap IL. 45 Vad avser skatteavtalstillämpning har OECD:s medlemsländer kommit överens om att OECD Guidelines är att se som internationellt bindande principer vid internprissättning mellan företag i intressegemenskap och vid tolkning av armlängdsprincipen. 46 Bestämmelser som motsvarar armlängdsprincipen, såsom den kommer till uttryck i artikel 9(1), återfinns således i de flesta skatteavtal som Sverige har ingått och införlivat i den interna rätten Burmeister, 2016, s Dahlberg, 2014, s. 249 f. 44 RÅ 1991 ref Hultqvist & Wiman, 2015, s Burmeister, 2016, s. 109; Monsenego, 2013, s. 36. Att OECD Guidelines kan användas som vägledning vid tillämpning av korrigeringsregeln är även någonting som HFD konstaterade i RÅ 1991 ref Prop. 2009/10:17 s

14 1.5 Avgränsning Det här är inte första gången någon författar en rättsvetenskaplig rapport angående internprissättning av immateriella tillgångar. Författarens avsikt är emellertid att jämföra tillämpningen av armlängdsprincipen, som den kommer till uttryck i 14 kap. 19 IL och OECD Guidelines, med hur en allokering utifrån fördelningsnyckeln enligt CCCTB ska gå till. För att avgränsa arbetet ytterligare kommer arbetet att fokusera särskilt på värdering av immateriella tillgångar utifrån vinstfördelningsmetoden kontra CCCTB:s fördelningsnyckel. Då rättspraxis inte varit primärt vägledande för utvecklingen av armlängdsprincipen kommer denna uppsats inte att behandla svenska rättsfall eller fall från EU-domstolen i något vidare utsträckning. Svensk praxis har framförallt behandlat situationer då tillämpningen av armlängdsprincipen varit oklar i vissa specifika fall. För den svenska rättstillämpningen har istället de internationella regelverken, exempelvis OECD Guidelines och BEPS Action , varit av större betydelse för den generella tillämpningen, varför detta arbete främst kommer att fokusera på dessa. Det bör dock i detta sammanhang påpekas att denna uppsats inte har som mål att beskriva samtliga av de förändringar som har skett i och med införandet av BEPS Action 8-10, utan syftar främst till att ge en generell bild av hur man ser på armlängdsprincipen i dagsläget. En stor förändring som följer av BEPS-projektet är att OECD har tagit fram en minimistandard om hur multinationella koncerner ska dokumentera transaktioner som sker mellan närstående företag, vilken ska gälla i samtliga medlemsstater från och med år Dokumentationskravet kommer emellertid inte att behandlas vidare i detta arbete. Författaren är medveten om att förslaget om CCCTB omgärdas av många politiska problem, varför förslaget, i dess nuvarande form, sannolikt inte kommer att implementeras. 50 Kritiken mot CCCTB kommer enbart att behandlas i korthet för att ge en ökad förståelse för varför allokeringsmetoden inte är en lösning på alla de problem som finns med armlängdsprincipen. 48 Se avsnitt BEPS Action 13 final report, 2015, s. 3 f. 50 Se exempelvis Kemmeren, 2011, s Senaste förslaget till CCCTB utkom den 10 oktober 2016, se kapitel 6. 8

15 1.6 Disposition Detta arbete är uppdelat i sex olika kapitel. De fyra inledande kapitlen, d.v.s. kapitel 2 En introduktion till armlängdsprincipen, kapitel 3 Armlängdsprincipen i svensk rätt, kapitel 4 Armlängdsprincipen i internationell rätt och kapitel 5 Internprissättningsmetoder, är avsedda att ge läsaren en grundläggande förståelse för hur armlängdsprincipen ska tolkas ur både ett svenskt och ett internationellt perspektiv, genom utreda de svenska rättskällor och internationella regelverk som ligger till grund för principen. I kapitel 6 Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) behandlas europeiska kommissionens förslag till rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas (CCCTB). Kapitlet inleds med en generell beskrivning av förslagets innehåll och utveckling, för att sedan övergå i en djupdykning av fördelningsnyckeln. Uppsatsens avslutande kapitel, kapitel 7 Analys, behandlar den analys och de slutsatser som besvarar arbetets syfte och frågeställningar. 9

16 2 Introduktion till armlängdsprincipen 2.1 Historisk utveckling Det första utkastet till Nationernas förbunds 51 skattefördrag publicerades år 1927 och var bl.a. ämnat att hantera beskattning av näringsverksamheter. Syftet med denna reglering var exempelvis att förhindra dubbelbeskattning av inkomster i näringsverksamhet genom att allokera vinster enligt den s.k. principen om fast driftställe, vilken innebar att dotterbolag skulle behandlas som fasta driftställen till moderbolag i beskattningshänseende. 52 Förslaget ansågs emellertid inte vara genomförbart då majoriteten av organisationens medlemsstater såg dotterbolag som separata skattesubjekt, varför 1928 års utkast till Nationernas förbunds skattefördrag innehöll en sådan förändring. Till följd av denna förändring blev det således nödvändigt att inkludera en bestämmelse om hur man skulle hantera transaktioner mellan närstående företag, varför armlängdsprincipen implementerades i 1933 års utkast. I korthet innebär armlängdsprincipen att en transaktion inom en multinationell koncern inte får avvika från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende företag, d.v.s. transaktionen ska ske som om de närstående företagen vore på armlängds avstånd från varandra. Armlängdsprincipen hade ursprungligen använts som en allokeringsnorm i amerikansk lagstiftning och var bl.a. en del av det fransk-amerikanska skatteavtalet från Vid tiden för armlängdsprincipens utvecklande utnyttjade multinationella koncerner materiella tillgångar för att flytta vinster till mer lågbeskattade länder, varför principen utformades med hänsyn till dessa transaktioner. 53 I svensk skattelagstiftning har det sedan år 1928 funnits en bestämmelse som reglerar otillåten prissättning mellan närstående företag. 54 Formuleringen av armlängdsprincipen, såsom den kommer till uttryck i OECD:s modellavtal artikel 9(1) 55, har mer eller mindre varit oförändrad sedan år 1963, då OECD publicerade ett utkast till modellavtalet. 56 År 1979 utkom OECD med organisationens första internprissättningsrapport, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax 51 Mellanstatlig organisation för internationell konfliktlösning och samarbete, som verkade mellan år Nationernas förbund anses vara föregångaren till Förenta Nationerna. 52 Solilova & Steindl, 2013, s Det fanns av denna anledning inget skäl att ha en bestämmelse likt den i OECD:s modellavtal artikel 9(1), se kapitel US: Revenue Act, 1928, sec. 45; Wittendorff, 2010, s Reglering återfanns i 43 kommunalskattelagen (1928:370). 55 Se avsnitt 4.1 för lydelsen av artikel 9(1). 56 OECD Draft Model

17 Administrations , vilken syftade till att hantera såväl beskattning av multinationellt verksamma företag som internprissättningssituationer. OECD Guidelines 1979 följdes upp av flertalet tillägg och andra rapporter som hanterade internprissättning. Av denna anledning publicerade OECD år 1995 mer detaljerade riktlinjer för hur armlängdsprincipen ska tillämpas 58 och mellan år 1997 och 2010 blev riktlinjerna kontinuerligt uppdaterade. Den senast reviderade upplagan av OECD Guidelines publicerades år Rapporterna ska användas vid tolkning av artikel 9 i OECD:s modellavtal eller andra skatteavtal och vilken av dem som ska tillämpas beror på inom vilken tidsperiod skatteavtalen är slutna Internprissättning När ett antal företag är en del av en koncern, eller på annat sätt befinner sig i intressegemenskap med varandra, 60 är det inte ovanligt att företagen ingår interna avtal sinsemellan. I flertalet fall är avsikten med avtalen rent affärsmässiga och syftar till att nyttja de tjänster som koncernbolagen erbjuder, istället för att köpa dessa av en utomstående part. 61 Detta förfarande kan emellertid skapa juridiska problem i den mån företagen har säte i olika länder, eftersom det innebär att de verkar inom olika skatterättsliga jurisdiktioner. Gränsöverskridande transaktioner som sker mellan företag inom en koncern eller en intressegemenskap kan nämligen företas i syfte att minska koncernens globala bolagsskatt, vilket möjliggörs genom att sänka inkomsterna i det land där bolagsskattesatsen är hög och öka inkomsterna i det land där skatten är lägre. Gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap betecknas vanligtvis som kontrollerade transaktioner, medan transaktioner som företas mellan oberoende företag betecknas som okontrollerade transaktioner. 62 Möjligheten till reducering av bolagsskatt med hjälp av internprissättning kan exempelvis förklaras genom att ett moderföretag i Sverige betalar för mycket för en tjänst som köps från ett dotterföretag i ett land med låg bolagsskatt. Beskattningsunderlaget i moderföretaget minskar således med mer än vad som hade varit fallet om företaget betalat ett marknadsmässigt pris för tjänsten, medan beskattningsunderlaget i dotterföretaget ökar med mer än om företaget hade tagit ut en marknadsmässig ersättning. På grund av det övervärderade priset på tjänsten har 57 Härefter benämnd OECD Guidelines OECD Guidelines Solilova & Steindl, 2013, s Se avsnitt Prop. 1982/83:73, s OECD Guidelines, 2010, s. 25 och

18 därmed en del av beskattningsunderlaget flyttats från Sverige till ett lågskatteland, vilket i sin tur bidrar till en minskning av koncernens sammanlagda skattebelastning. 63 Det är dock inte bara skattesatsen som behöver påverka beskattningen av de inkomster som flyttas över till ett annat land, utan även skillnader i klassificeringen av inkomster kan leda till att en inkomst ska beskattas i en stat, medan den är undantagen från beskattning i en annan. Allokering av vinster till lågbeskattade länder leder följaktligen till att en koncern får ett högre nettoresultat. 64 I vissa fall kan det dock vara nödvändigt för ett företag att företa en låg prissättning gentemot ett närstående företag. Detta är exempelvis fallet då ett dotterbolag ska exploatera en ny marknad och det icke armlängdsmässiga priset är en förutsättning för att dotterbolaget ska kunna täcka sina kostnader. En sådan prissättning är tillåten, eftersom moderbolaget hade haft motsvarande kostnader om moderbolaget skulle ha exploaterat den nya marknaden. 65 Exempel på internprissättning Ett moderbolag i land X (15 % bolagsskatt) tillverkar varor. Moderbolagets helägda dotterbolag är beläget i land Y (25 % bolagsskatt). Moderbolagets inflytande över dotterbolaget gör det möjligt för dotterbolaget att köpa varor från moderbolaget mot ersättning som kan sättas till ett pris som är högre än marknadsvärdet. Prisavvikelsen i förhållande till marknadsvärdet leder i detta fall till att inkomsten i land X blir högre, samtidigt som inkomsten i land Y minskar. Resultatet av transaktionen blir att koncernen betalar mer skatt i land X och mindre skatt i land Y, vilket bidrar till att koncernens sammanlagda skattekostnad minskar Sammanfattning av kapitel 2 Armlängdsprincipen har sedan 1920-talet varit en del av den internationella skatterätten och har sedan dess utvecklats kontinuerligt. Företag som är i ekonomisk intressegemenskap ingår ofta interna avtal mellan varandra, vilket oftast görs på affärsmässiga grunder. Intentionen med armlängdsprincipen är att hindra dessa företag från att ta ut ett pris på gränsöverskridande transaktioner, som inte hade företagits av sinsemellan oberoende företag, för att företagen inte ska ges möjlighet att flytta vinster från länder med hög bolagsskatt till länder med, relativt sett, låg bolagsskatt. 63 Dahlberg, 2014, s Med nettoresultat avses vinst efter avsättning till periodiseringsfond och betalning av vinstskatt. 65 Prop. 1982/83:73, s Monsenego, 2013, s. 18 f. 12

19 3 Armlängdsprincipen i svensk rätt 3.1 Korrigeringsregeln Som tidigare nämnts utgår armlängdsprincipen från att koncernföretag som genomför en kontrollerad transaktion ska behandlas som om de vore fristående i förhållande till varandra. I svensk rätt återfinns armlängdsprincipen i 14 kap. 19 IL, vilken vanligtvis kallas för korrigeringsregeln. 14 kap. 19 IL har följande lydelse: Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 2. det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Utifrån formuleringen av korrigeringsregeln går det att utläsa fyra stycken rekvisit. För det första måste det föreligga ett avtalsförhållande som innebär att beskattningsunderlag överförs från ett skattesubjekt som är skattskyldig i Sverige till ett annat skattesubjekt som inte är skattskyldig i Sverige för denna inkomst. Vidare krävs att det föreligger en intressegemenskap mellan företagen som på sannolika skäl ska ha påverkat avtalsvillkoren. Dessa avtalsvillkor får inte heller avvika från vad som i normala fall hade avtalats mellan två oberoende näringsidkare. Slutligen måste att den svenska näringsidkarens beskattningsunderlag blivit lägre på grund av de icke-armlängdsmässiga avtalsvillkoren. 67 Av prop. 1989/90:166 framgår att syftet med korrigeringsregeln är [ ] att varje stat skall beskatta så stor del av det multinationella företagets vinst som skulle ha beskattats där om den gren av verksamheten som bedrivits där hade varit fristående och oberoende av andra delar av 67 Burmeister, 2016, s

20 företaget. 68 Bestämmelsen avser inte att behandla några särskilt utvalda situationer, utan ämnar fånga in samtliga transaktioner mellan företag i intressegemenskap. 69 Korrigeringsregeln är inte tillämplig i fall där en gynnsam transaktion skett till en fysisk eller juridisk person som ska beskattas i Sverige för en eventuell vinst. Om en person ska beskattas i Sverige ska korrigering av ett internpris följaktligen inte ske, oberoende av om personen är obegränsat skattskyldig i Sverige eller ej. 70 Det är inte heller möjligt att tillämpa korrigeringsregeln vid fördelning av resultatet mellan en svensk näringsverksamhet och en till verksamheten knuten utländsk filial, då bestämmelsen fordrar att ett avtal ska vara ingånget mellan två parter. Den typen av fördelning får istället göras utifrån bestämmelser i skatteavtal och 6 kap. IL kap. 19 ska dock tillämpas i fall där en inkomst på grund av ett skatteavtal är undantagen från beskattning i Sverige 72 eller på transaktioner mellan en utländsk juridisk persons fasta driftställe i Sverige och ett annat rättssubjekt, eftersom sådana transaktioner företas mellan två olika parter. 73 Förhållandet mellan 14 kap. 19 IL och de allmänna principerna för inkomstberäkningen är en fråga som inte behandlas i lagstiftningen, men som kan vara principiellt viktig för rättstillämpningen. Problemet ligger i huruvida en specialbestämmelse som reglerar internationella förhållanden, såsom korrigeringsregeln, har företräde framför de allmänna regler som gäller vid beräkning av resultatet i en näringsverksamhet. I RÅ 2004 ref. 13 har HFD 74 meddelat att korrigeringsregeln är [ ] en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat. Det bör dock påpekas att lagstiftaren sannolikt utgår ifrån att den s.k. speciallagsmaximen, d.v.s. att en specialbestämmelse har företräde framför allmänt utformade regler, anses vara en av de rättskälleprinciper som ingår i det juridiska yrkeskunnandet, varför det inte finns anledning att reglera detta i lagstiftningen. 75 De allmänna principerna för inkomstberäkningen får således användas endast i kompletterande syfte för de fall 14 kap. 19 IL inte kan tillämpas Prop. 1989/90:166, s Burmeister, 2016, s RÅ 1945: Ibid. 72 Andersson, m.fl., Dahlberg, 2014, s. 177 fotnot Målet avgjordes av dåvarande Regeringsrätten. I detta arbete benämns dock även Regeringsrätten som HFD. 75 Burmeister, 2016, s 177 f. 76 A.a., s 177 f. 14

21 3.1.1 Ekonomisk intressegemenskap Definitionen av den ekonomiska intressegemenskap som åsyftas i 14 kap. 19 p. 2 IL finner man i 14 kap. 20 IL, vilken stadgar att: Ekonomisk intressegemenskap som avses i 19 anses föreligga om - en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller - samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital. Avsikten är att 14 kap. 20 IL ska vara ett exemplifierande lagrum, men sannolikt omfattar bestämmelsens definition samtliga tänkbara koncernstrukturer. Det är förekomsten av en reell intressegemenskap som är avgörande, varför bestämmelsen inte tar hänsyn till vilka formella krav som finns på en ägarandel. 77 Sedan år 1982 är det lättare för Skatteverket att bevisa förekomsten av en ekonomisk intressegemenskap i och med införandet rekvisitet sannolika skäl. 78 Av denna anledning borde det inte föreligga några större svårigheter att bevisa förekomsten av en ekonomisk intressegemenskap när det kommer till koncerner av större storlek, eftersom det i sådana situationer finns stora informationsunderlag. Det kan emellertid fortfarande vara problematiskt att bevisa ekonomisk intressegemenskap i andra situationer, exempelvis om man inte kan erhålla tillräcklig information från ett land som berörs av en eventuellt otillåten internprissättning Affärsmässiga skäl I 14 kap. 19 p. 3 IL stadgas att avtalsvillkor inte ska ha kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Sådana andra skäl brukar vanligtvis benämnas som affärsmässiga skäl. Av förarbetena framgår att det föreligger affärsmässiga skäl när det inte finns ett tillräcklig orsakssamband mellan den ekonomiska intressegemenskapen och internprissättningen, exempelvis då ett företag erbjuder ett särskilt pris på en vara eller tjänst i syfte att skapa mer gynnsamma förutsättningar för introduceringen av en vara på en ny marknad, s.k. marknadspenetration, 77 Prop. 1965:126, s Prop. 1982/83:73, s Bergkvist & Wiman, 2012, s

22 eller att stärka marknadsandelen på en redan befintlig marknad. Affärsmässiga skäl kan också vara för handen när ett moderbolag hjälper ett nystartat dotterbolag genom att reducera dess igångsättningskostnader via fördelaktig internprissättning. 80 OECD Guidelines definierar affärsmässiga skäl som marknadsstrategier. 81 Enligt OECD kan tidsaspekten vålla problem för skattemyndigheterna när det kommer till att avgöra huruvida ett företag följer en marknadsstrategi eller om prissättningen i själva verket är olovlig. Svårigheten ligger i att bedöma när en transaktion övergår från att vara en del av en marknadsstrategi till att bli internprissättning i syfte att förflytta beskattningsunderlag. 82 Grundtanken med marknadsstrategier är att de ska bidra till att öka företagets lönsamhet, varför det krävs att man försöker analysera inom vilken tidsram som en marknadsstrategi kommer att inbringa ett vinstgivande resultat. Förhållandet mellan lönsamheten i en marknadsstrategi och kostnaden för en icke armlängdsmässig internprissättning är således avgörande för att bedöma om avtalsvillkoren är affärsmässiga. 83 Om det skulle visa sig att en marknadsstrategi misslyckas, genom att den inte leder till ökad lönsamhet, får inte misslyckandet i sig vara avgörande för om det rör sig om otillåten internprissättning. Istället bör man se till om det var sannolikt att marknadsstrategin skulle misslyckas vid tiden för transaktionen och om strategin skulle ha godtagits av ett oberoende företag. För det fall att en marknadsstrategi inte leder till lönsamhet, krävs det att man undersöker om parternas handlande står i paritet med hur de borde agerat för att för att strategin skulle bli lyckosam. Om det skulle visa sig att parternas handlande lett till att strategin misslyckats, kan en resultatkorrigering bli aktuell. Vid beaktandet av om resultatet ska justeras, kan en icke armlängdsmässig transaktion vara en sådan faktor som motsäger att en marknadsstrategi faktiskt genomfördes. Man bör även i dessa sammanhang undersöka om en investering kan generera ett lönsamt resultat inom en överskådlig tidsperiod, d.v.s. huruvida det var sannolikt att en investering skulle generera vinst vid investeringstidpunkten. Om det uppdagas att det inte var sannolikt att en investering skulle generera vinst vid investeringstidpunkten, är även detta en sådan faktor tyder på att en marknadsstrategi inte genomfördes av affärsmässiga skäl Bergkvist & Wiman, 2012, s Se avsnitt 4.3 p. 5. På engelska benämns detta som business strategies. 82 OECD Guidelines, 2010, s. 50, p A.a., s. 49 f., p OECD Guidelines, 2010, s. 50 f., p

23 3.1.3 Försiktighetsprincipen Av förarbetena framgår att korrigeringsregeln ska tillämpas med försiktighet. 85 Detta uttryck är en efterlevnad av den formulering som tidigare framgick av mom. kommunalskattelagen (1928:370), d.v.s. företrädaren till 14 kap. 19 IL. Korrigeringsregeln utgår ifrån att en verksamhets beskattningsunderlag minskar på grund av en intressegemenskap mellan två företag. Det framgår emellertid inte av bestämmelsen i vilken omfattning som ett resultat måste ha sjunkit för att inkomstkorrigering ska företas. Efter lagändringen av korrigeringsregeln år 1965 uttalades att i den mån ett svensk moderbolag företar affärer med ett utländskt dotterbolag ska bedömningen av prissättningen ske med särskild försiktighet, eftersom prissättningen i dessa fall kan komma att påverkas av affärsmässiga skäl. 86 Man ansåg istället att det var mer sannolikt att en situation där ett utländskt moderbolag genomför en transaktion med ett svensk dotterbolag skulle utföras på icke armlängdsmässiga villkor. 87 Försiktighetsprincipen togs bort från lagtexten år 1982 i samband med att bevislättnadsrekvisitet om sannolika skäl infördes, men i förarbetena betonades att viss försiktighet fortfarande måste iakttas vid tillämpning av korrigeringsregeln. Det råder delade meningar om huruvida det fortfarande föreligger en försiktighetsprincip vid tillämpning av korrigeringsregeln, då det i senare rättspraxis från HFD inte diskuteras frågor avseende särskild försiktighet. 88 Enligt Skatteverket kan det vara mer eller mindre komplicerat att fastställa ett armlängdsmässigt pris i det enskilda fallet, då det finns olika omständigheter som kan påverka prissättningen mellan två företag. Dessutom kan priserna variera beroende på vilken marknad som internprissättningen företas. 89 Av praxis har framgått att varken en lexikalisk tolkning av lagtexten eller de avgöranden som finns från HFD avseende 14 kap. 19 IL visar att det finns en särskild försiktighetsprincip att ta hänsyn till vid tillämpning av korrigeringsregeln. Vid fastställandet av ett armlängdsmässigt pris är det emellertid naturligt att man föregår med försiktighet i de uppskattningar som företas, varför man kan argumentera för att försiktighetsprincipen fortfarande gäller indirekt Prop. 1965:126, s Andersson, m.fl., Skatteverket Den svenska korrigeringsregeln, Jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 13, RÅ 2006 ref. 37 och HFD 2016 ref Skatteverket Den svenska korrigeringsregeln, Kammarrätten i Göteborg i mål nr Dom meddelad

24 3.1.4 Korrigeringsregeln och immateriella tillgångar I praktiken har det ansetts mycket svårt att tillämpa 14 kap. 19 IL för att fastställa vad som anses vara marknadsmässiga priser vid kontrollerade transaktioner som grundas på ett innehav av immateriella tillgångar, varför svensk praxis inte har behandlat detta område i vidare utsträckning. 91 Kammarrätten i Jönköping avgjorde emellertid ett mål i januari år 2017, där domstolen ansåg att 14 kap. 19 IL är tillämplig för priskorrigering vid överlåtelse av immateriella tillgångar. 92 I det aktuella fallet hade ett svenskt bolag förvärvat tillgångar från ett turkiskt dotterbolag, för en köpeskilling om 21,3 miljoner SEK. I sin deklaration angav bolaget att förvärvet avsåg kundlistor samt ekonomiskt ägande av varumärke och bolagets namn. Frågan var om överlåtelsepriset var armlängdsmässigt. Bolagets värdering av de immateriella tillgångarna gjordes utifrån den s.k. Gordon-formeln, där man utgår ifrån att det nuvärdesberäknade kassaflödet som genereras i bolaget antas vara för evigt. Av erfarenhet från tidigare kundrelationer begränsade dock bolaget den ekonomiska livslängden av de immateriella tillgångarna till 20 år. Den ekonomiska livslängden baserades på en jämförelse med en okontrollerad transaktion där bolaget påpekade att det i branschen är vanligt med långt löpande och i många fall muntliga kontrakt. Domstolen, som gjorde samma bedömning som Skatteverket, ansåg emellertid att livslängden skulle beräknas med hänsyn till bolagets skriftliga kontrakt som enbart uppgick till ett år. Livslängden sattes dock till fem år med beaktande av bolagets goodwill och kundrelationer på den turkiska marknaden. Av denna anledning justerades priset på den kontrollerade transaktionen från 21,3 miljoner SEK till 4 miljoner SEK. 3.2 Sammanfattning av kapitel 3 I svensk rätt återfinns armlängdsprincipen i 14 kap. 19 IL, den s.k. korrigeringsregeln. För att korrigeringsregeln ska kunna tillämpas krävs det att det föreligger ett avtalsförhållande som innebär att beskattningsunderlag överförs från en näringsidkare som är skattskyldig i Sverige till en näringsidkare som inte är skattskyldig i Sverige för denna inkomst, att företagen ingår i 91 Prop. 2003/04:126 s Kammarrätten i Jönköping i mål nr Dom meddelad

25 en ekonomisk intressegemenskap som på sannolika skäl har påverkat avtalsvillkoren, att avtalsvillkoren vid transaktionen avviker från vad borde ha avtalats mellan två oberoende företag och att den svenska näringsidkarens beskattningsunderlag blivit lägre till följd av avtalsvillkoren. Det finns också utrymme att argumentera för att korrigeringsregeln innehåller en försiktighetsprincip, innebärande att man måste ta hänsyn till omfattningen av vinstförflyttningen och de olika omständigheter som kan påverka priset i en kontrollerad transaktion. Det finns emellertid inte några utfyllande bestämmelser hur korrigeringsregeln ska användas vid kontrollerade transaktioner av immateriella tillgångar, varför den svenska rättstillämpningen måste ta internationella regelverk i beaktande Se kapitel 4. 19