Internprissättning av immateriella tillgångar

Transkript

1 Juridiska institutionen Vårterminen 2016 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng Internprissättning av immateriella tillgångar Kan OECD:s nya riktlinjer vara vägledande för korrigeringsregeln? Författare: Lars Högmo Handledare: Anna Lewander

2

3 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund och problemformulering Syfte Metod Avgränsningar Disposition Termer och uttryck 8 2 Svensk rätt Grundlagsskyddet Korrigeringsregeln Allmänt om korrigeringsregeln Vad oberoende parter skulle avtalat Beräkning av beloppet Inte beskattas i Sverige Sannolikhetsrekvisitet Av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap Immateriella tillgångar Immaterialrättsligt Redovisningsrättsligt Skatterättsligt Tillgång eller rättighet? 15 3 Guidelines kapitel VI Allmänt om Guidelines kapitel VI Immateriella tillgångar Avkastning från licensiering Allmänt om avkastning från licensiering Legalt ägande Fördelning av avkastning från licensiering Outsourcing Den faktiska avkastningen (ex post) 22 4 Förhållandet mellan korrigeringsregeln och Guidelines 26 1

4 5 Guidelines förenlighet med korrigeringsregeln Inledning Överlåtelsen mellan Y och X Licensieringen mellan X och Z Fördelning av avkastning mellan X och Y Scenario 1 legal ägare Guidelines Vad skulle oberoende parter avtalat? Den faktiska avkastningen (ex post) Scenario 2 fullständig överföring Guidelines Vad skulle oberoende parter avtalat? Den faktiska avkastningen (ex post) Slutsatser 37 6 Konsekvenser av att Guidelines inte kan vara vägledande för korrigeringsregeln 39 7 Avslutande kommentar 41 Käll- och litteraturförteckning 43 Offentligt tryck 43 Litteratur 43 Rättsfall 43 Regeringsrätten 43 Kammarrätterna 43 Artiklar 44 Internetkällor 44 Övrigt 44 2

5 1 Inledning 1.1 Bakgrund och problemformulering I en allt mer globaliserad värld ställs juridiken inför nya utmaningar. Detta gäller inte minst för skatterätten och internprissättningen. Internprissättning handlar om vilket pris och vilka villkor som får åsättas en transaktion som sker internt i en koncern. Det internationellt accepterade svaret på dessa frågor återfinns i armlängdsprincipen. 1 Armlängdsprincipen innebär att ett bolag inom en koncern ska agera på samma sätt mot ett annat bolag inom samma koncern, som bolaget hade gjort mot en oberoende part. 2 Detta brukar benämnas att koncernbolag handlar på armlängds avstånd från varandra 3, att det åsatta priset är ett armlängdspris 4 eller att ett villkor är ett armlängdsvillkor 5. Det är inte ovanligt att immateriella tillgångar licensieras ut av ägaren till tillgången. När en sådan licensiering sker internt inom en koncern måste bolagen agera utifrån armlängdsprincipen och tillämpliga nationella internprissättningsregler. De svenska internprissättningsreglerna återfinns i 14 kap inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Kortfattat stadgar reglerna att bolag i intressegemenskap ska avtala om samma villkor som oberoende parter hade gjort. Om bolagen avviker från detta och ett bolag får ett lägre resultat till följd av denna avvikelse riskerar detta bolag att upptaxeras utifrån de värden som egentligen borde avtalats. Detta anses ge uttryck för den internationellt accepterade armlängdsprincipen. 6 För att konkretisera innebörden av armlängdsprincipen har Organisation for Economic Co-operation and Development ( OECD ) tillsammans med G20-länderna sedan en längre tid antagit och uppdaterat riktlinjer avseende armlängdsprincipens innebörd och internprissättning i stort. De första riktlinjerna kom år 1979 och har därefter omarbetats och fått en ny lydelse år 1995 och I samband med OECD:s och G20-ländernas arbete har det påpekats att koncerninterna transaktioner av och avtal kring immateriella tillgångar utgör ett av de mest komplexa områdena inom internprissättning. 8 Detta beror främst på att transaktioner innefattandes immateriella 1 Prop. 2005/06:169, s. 88 f. 2 A.prop. s LLMSS, s A.prop. s A.st. 6 A.prop. s BEPS-rapporten, s Guidelines 2010, s. 191, p

6 tillgångar ofta är svåra att värdera p.g.a. tillgångarnas karaktär. 9 En immateriell tillgång, exempelvis ett patent, karaktäriseras ju av att vara ensam i sitt slag. 10 Det blir då extra svårt att försöka utreda vad oberoende parter skulle avtalat kring en specifik immateriell tillgång, eftersom det kanske är första gången en sådan tillgång är föremål för en transaktion. Nuvarande riktlinjer avseende internprissättning återfinns i dokumentet OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations ( Guidelines ). Guidelines kom att uppdateras i oktober 2015 genom projektet Base Erosion and Profit Shitfting ( BEPS-projektet ) och dess rapport Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions Final Reports ( BEPSrapporten ). Det som uppdaterats är bl.a. riktlinjerna i kapitel VI kring hur immateriella rättigheter och tillgångar ska behandlas vid internprissättningen. Dessa riktlinjer har tidigare varit relativt knapphändiga men har, i och med BEPS-rapporten, kommit att bli förhållandevis omfattande. Faktum är att hela kapitel VI har gjorts om och fått en helt ny lydelse. Enligt nuvarande uppdaterade Guidelines kapitel VI avsnitt B ska bolag inom en koncern som utfört viktiga funktioner vid utvecklandet av en immateriell tillgång ha rätt till en del av avkastningen vid koncernens exploaterande av tillgången. Detta framgår bl.a. av p 6.32 i Guidelines vari stadgas följande: [T]he ultimate allocation of the returns derived by the [multinational enterprise (MNE)] group from the exploitation of intangibles [ ] is accomplished by compensating members of the MNE group for functions performed, assets used, and risks assumed in the development [ ] of intangibles according to the principles described in Chapters I-III. Enligt såväl förarbeten 11 som praxis 12 ska Guidelines vara vägledande för de svenska internprissättningsreglerna. För att Guidelines ska kunna vara detta krävs dock att de aktuella riktlinjerna faller under tillämpningsområdet för nämnda regler. 13 I och med den nya lydelsen av Guidelines kapitel VI avsnitt B, avseende att en fördelning ska ske 9 Guidelines 2010, s. 195 f, p Det finns undantag från när immateriella rättigheter är ensamma i sitt slag, exempelvis vid dubbelskapande som kan ske med upphovsrättsliga rättigheter. 11 Prop. 2005/06:169, s RÅ 1991 ref Se Hultqvist och Wiman, s. 323, samt kapitel fyra nedan. 4

7 av avkastningen som kommer från ett exploaterande av en immateriell tillgång, uppkommer frågan om dessa riktlinjer kan vara vägledande vid tillämpningen av de svenska internprissättningsreglerna. 1.2 Syfte I Guidelines kapitel VI avsnitt B återfinns riktlinjer med innebörden att en fördelning ska ske av avkastningen från ett exploaterande av en immateriell tillgång. Syftet med detta arbete är att utreda om nu nämnda del av Guidelines kan vara vägledande vid tillämpningen av de svenska internprissättningsreglerna. Syftet ska uppnås genom att ett fiktivt exempel studeras varpå Guidelines samt de svenska internprissättningsreglerna appliceras. Ett underliggande syfte är även att analysera och diskutera vilka eventuella konsekvenser som ett nekande svar på frågeställningen kan medföra. Syftet är dock inte att denna konsekvensanalys ska vara uttömmande. 1.3 Metod Metoden jag använder i arbetet är en rättsdogmatisk metod, vilken innebär att jag utreder gällande rätt genom att studera och tolka lagtext, förarbeten, praxis samt doktrin. Då syftet med arbetet är att utreda huruvida en specifik del av Guidelines kan vara vägledande för de svenska internprissättningsreglerna analyseras och utreds även innehållet i dessa riktlinjer. Det som sammantaget framkommer vid nu nämnda utredning appliceras sedan på ett fiktivt exempel för att på ett tydligt sätt besvara i arbetet föreliggande frågeställning. Utifrån de slutsatser som dras vid besvarandet av frågeställningen avslutas arbetet med en analys av vilka konsekvenser som kan följa och några allmänna kommentarer kring ämnet. Det fiktiva exempel som används i arbetet tar sikte på situationen när ett dotterbolag, som utvecklat en immateriell tillgång i form av ett patent, överlåter denna till sitt moderbolag. Därefter licensierar moderbolaget ut patentet till ett annat dotterbolag. Situationen kan förklaras och illustreras på följande sätt: 5

8 En internationell koncern består av bolagen X, Y och Z. Bolaget X utgör moderbolag i koncernen och äger de andra bolagen till 100 %. Bolaget X har sitt säte och är registrerat i Sverige, bolaget Y i Frankrike och bolaget Z i Tyskland. Y har helt självständigt från andra bolag i koncernen utvecklat en immateriell tillgång i form av ett patent. Denna tillgång säljs år 1 till X. År 2 licensierar X ut den immateriella tillgången till Z. X Överlåtelseavtal Licensavtal Y Z Det nu uppställda exemplet utvecklas till två mer specifika scenarier när det är föremål för närmare analys. Detta sker för att bättre och tydligare kunna besvara den uppställda frågeställningen. Eftersom Guidelines nya lydelse lanserades i oktober 2015 finns det knapphändigt med material att ta ledning av vid besvarandet av den föreliggande frågeställningen. Mot bakgrund av detta grundar sig analysen i arbetet till stor del på egna tolkningar av Guidelines, vilka inte alltid har gått att stödja på rättskällor eller andras åsikter. 1.4 Avgränsningar Arbetet behandlar inte rena prissättningsfrågor, då sådana inte är nödvändiga för att besvara den i arbetet uppställda frågeställningen. Med prissättningsfrågor avses vilket pris en tillgång ska åsättas i en specifik transaktion. Detta innebär även att de olika värderingsmodeller som återfinns i Guidelines inte behandlas i denna uppsats. Det finns en skillnad mellan den svenska definitionen av immateriella tillgångar och den som återfinns i Guidelines. Denna skillnad och eventuella konsekvenser därav analyseras inte närmare i detta arbete. Det är endast Guidelines kapitel VI avsnitt B som är föremål för grundläggande analys i arbetet. Övriga delar av Guidelines kan dock vara vägledande för analysen. I det fall sådan vägledning används framgår detta. Detta innebär även att en rad 6

9 intressanta frågeställningar som uppkommit i och med den nya lydelsen av Guidelines, exempelvis det om ex post-värdering av s.k. hard-to-value-intangibles, inte behandlas inom ramen för detta arbete. Någon komparativ studie görs inte inom ramen för arbetet. Fokus ligger således endast på de svenska internprissättningsreglerna. Detta innebär att exempelvis reglerna i 6 och 6a kap. IL, angående hur royalty till utlandet härrörande från Sverige i somliga fall ska beskattas här i landet, inte kommer att behandlas. Mot bakgrund av att fokus ligger på de svenska internprissättningsreglerna har även skatteavtalsrättsliga aspekter lämnats utanför arbetet. När den uppställda frågeställningen analyseras fokuserar jag på rekvisitet vad oberoende parter skulle avtalat i de svenska internprissättningsreglerna. Detta gör jag dels för att tydligare kunna besvara frågeställningen och dels för att jag anser detta vara huvudrekvisitet i de svenska internprissättningsreglerna. Denna avgränsning leder dock till att andra rekvisit i de svenska internprissättningsreglerna inte berörs i varje steg av analysen. När något annat inte framgår i arbetet görs därför antagandet att övriga rekvisit i de svenska internprissättningsreglerna inte medför några problem. 1.5 Disposition Dispositionen är uppbyggd för att läsaren inledningsvis i kapitel två och tre ska erhålla en grundläggande förståelse för relevant svensk lag samt innehållet i Guidelines. Dessa kapitel är av relativt deskriptiv karaktär och återföljs av kapitel fyra, fem, sex och sju vilka ämnar besvara arbetets frågeställning samt i viss mån utreda vilka konsekvenser svaret på frågeställningen kan få. Mer detaljerat inleds arbetet i kapitel två med att behandla för framställningen relevant svensk rätt. Det som redogörs för är det grundlagsstadgade retroaktivitetsförbudet, de svenska internprissättningsreglerna samt hur svensk lag reglerar immateriella tillgångar. Kapitlet har disponerats och framställts på ett sätt för att ge läsaren en bred och grundläggande förståelse för relevanta svenska regler. I kapitel tre behandlas först relevanta delar utav Guidelines på ett övergripande plan och sedan Guidelines definition av immateriella tillgångar. Därefter redogörs för Guidelines kapitel VI avsnitt B, vilket är den del av Guidelines som senare ska analyseras. Nu nämnda inledande kapitel är av relativt deskriptiv karaktär i och med att de utgör utgångspunkten för besvarandet av arbetets frågeställning. I kapitel fyra redogörs för 7

10 och diskuteras förhållandet mellan korrigeringsregeln och Guidelines. I kapitel fem behandlas ett fiktivt exempel utifrån två olika scenarion för att visa på situationer där Guidelines eventuellt inte kan vara vägledande för de svenska internprissättningsreglerna. I kapitel sex behandlas konsekvenserna av de slutsatser som dras i kapitel fem och i kapitel sju ges en avslutande kommentar. 1.6 Termer och uttryck Då det inte finns en officiell översättning av Guidelines till svenska har jag valt att använda mig av det engelska dokumentet. Jag har därför behövt översätta den engelska texten till svenska vid min analys av Guidelines. Med tanke på att det alltid finns en risk att vissa termer och uttryck inte framkommer i sin korrekta betydelse vid en översättning mellan två språk, kan detta påverka slutresultatet av min analys. Vissa strukturer och överlåtelser som behandlas i detta arbete är relativt komplexa. Därför har jag valt att förkorta några av dessa i syfte att förenkla texten för läsaren. Följande förenklingar används: Licenstagarbolag ett bolag som licensierar en immateriell tillgång. Licensgivarbolag ett bolag som upplåter licens för en immateriell tillgång bolaget äger. Närstående bolag ett bolag som är i intressegemenskap med ett annat bolag enligt 14 kap. 20 IL. Kontrollerad transaktion en transaktion mellan två närstående bolag. Okontrollerad transaktion en transaktion mellan två bolag som inte är närstående. Rörlig klausul en klausul i ett överlåtelseavtal som innebär att säljaren kommer att få ta del av den avkastning som den överlåtna tillgången kommer generera för köparen. Fast klausul en klausul i ett överlåtelseavtal som innebär att köpeskillingen bestämts till ett fast pris där hänsyn tagits till potentiella avkastningsmöjligheter för köparen. Värdeskapande åtgärd ett handlande från ett koncernbolag som antingen består i att utföra funktioner, använda tillgångar eller anta risker och som förväntas medföra att en immateriell tillgång i koncernen ökar i värde. 8

11 2 Svensk rätt 2.1 Grundlagsskyddet Enligt 2 kap st. RF får skatt eller avgift inte tas ut i vidare mån än vad som följer av de föreskrifter som gällde när den skatte- eller avgiftsutlösande händelsen inträffade. Stadgandet är ett förbud mot retroaktiv skattelagstiftning 14 och kan även anses ge uttryck för legalitetsprincipen eller principen nullum tributum sine lege med samma innebörd: ingen skatt utan lag. I det följande benämns detta stadgande legalitetsprincipen. Legalitetsprincipen innebär att ett subjekt inte får åläggas att betala skatt som inte har stöd i lag. Huvudskälet bakom detta stadgande är att man i förväg ska kunna göra en bedömning av vilka rättsliga konsekvenser ett visst handlande medför. 15 Detta medför att Skatteverket (SKV) och domstolarna i Sverige måste hålla sig till tillämpningsområdet för de svenska internprissättningsreglerna när de har att bedöma en internprissättningsfråga. Om de går utanför detta tillämpningsområde skulle det strida mot nu berört grundlagsskydd. De svenska internprissättningsreglerna återfinns i 14 kap IL, vilka nu ska redogöras för. 2.2 Korrigeringsregeln Allmänt om korrigeringsregeln I 14 kap. 19 IL återfinns den s.k. korrigeringsregeln. 16 Korrigeringsregeln innebär att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta ska dock endast ske om (1) den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt IL eller p.g.a. ett skatteavtal, (2) det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och (3) det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. 14 Prop. 1978/79:195, s A.st. 16 Se bl.a. prop. 2005/06:169, s. 90, där lagrummet kallas korrigeringsregeln. 9

12 Enligt 14 kap. 20 IL anses ekonomisk intressegemenskap föreligga om exempelvis en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen av en annan näringsidkares företag. Ett typiskt exempel på ekonomisk intressegemenskap är förhållandet mellan ett moder- och dotterbolag. 17 I såväl förarbeten 18 som praxis 19 har det uttalats att Guidelines ska vara vägledande för innehållet i korrigeringsregeln. Vad Guidelines stadgar ska behandlas i nästa kapitel. I det följande ska något sägas om de olika rekvisiten i korrigeringsregeln. Rekvisitet ekonomisk intressegemenskap anser jag dock inte behöver behandlas närmare än vad som redan skett. Jag anser heller inte att rekvisitet näringsverksamhet närmare behöver redogöras för att på ett fullgott sätt kunna besvara frågeställningen Vad oberoende parter skulle avtalat För att korrigeringsregeln ska tillämpas krävs att villkor avtalats som avviker från vad oberoende parter skulle ha avtalat. Detta innebär att korrigeringsregeln är tillämpbar när en avvikelse skett från marknadspriset eller ett marknadsvillkor vid ett avtal mellan två närstående bolag. För att avgöra detta krävs att en jämförelse sker mellan det åsatta priset och marknadspriset. En avvikelse mellan dessa priser kan indikera att villkor avtalats som inte skulle avtalats mellan oberoende parter. 20 Regeln accepterar således avtalet i en kontrollerad transaktion, men ifrågasätter prissättningen och villkor som påverkar denna. 21 Som nämnts tidigare ska Guidelines vara vägledande kring innehållet i korrigeringsregeln. Avseende nu aktuellt rekvisit är denna vägledning nödvändig, då det i förarbetena finns väldigt knapphändig information om hur ett marknadspris ska fastställas samt vad som i övrigt utgör vad oberoende parter skulle avtalat. Min uppfattning är därför att Guidelines vägledning för korrigeringsregeln främst gör sig gällande avseende nu aktuellt rekvisit. Mer om innehållet i Guidelines kommer att redogöras för i kapitel två. Förhållandet mellan korrigeringsregeln och Guidelines redogörs för i kapitel fyra. 17 Andersson m.fl., s. 462 f. 18 Prop. 2005/06:169, s RÅ 1991 ref RÅ 1991 ref Arvidsson, s

13 2.2.3 Beräkning av beloppet I korrigeringsregeln stadgas att resultatet ska beräknas till det belopp som det skulle uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta är konsekvensen som infinner sig vid en tillämpning av regeln. Innebörden av rekvisitet är att en upptaxering ska ske av det bolag i Sverige som fått ett för lågt resultat p.g.a. de avtalade villkoren som avviker från marknadspriset Inte beskattas i Sverige För att korrigeringsregeln ska tillämpas krävs att den som får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt IL eller p.g.a. ett skatteavtal, enligt 14 kap st. 1 p. IL. Om denna del av korrigeringsregeln inte funnits hade samma resultat kunnat beskattas två gånger. Således är detta led i korrigeringsregeln ett sätt för Sverige att undvika sådan dubbelbeskattning. Om subjektet som får ett för högt resultat hade beskattats för detta i Sverige finns det också mindre anledning att upptaxera det överlåtande bolaget, då något skatteunderlag inte förflyttas ut från Sverige Sannolikhetsrekvisitet För en tillämpning av korrigeringsregeln krävs även att det görs sannolikt att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap mellan de avtalande parterna, enligt 14 kap st. 2 p. IL. Tidigare var beviskravet högre, men ändrades till sannolikt för att en tillämpning av korrigeringsregeln inte skulle uteslutas p.g.a. hög sekretess i utlandet kring ägarförhållanden m.m. 22 Det är dock inte tillräckligt att visa eller göra sannolikt att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap, utan det skall göras sannolikt att den oriktiga prissättningen beror på den ekonomiska intressegemenskapen. 23 Det är det allmänna, alltså Skatteverket i dagsläget, som har bevisbördan för detta Av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap För att en upptaxering ska kunna ske enligt korrigeringsregeln krävs att det inte av omständigheterna framgår att villkoren som föranlett ett lägre resultat i Sverige tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap, enligt 19 kap st. 3 p. IL. Detta rekvisit har tillkommit för att säkerställa att korrigeringsregeln endast träffar 22 Prop. 1982/83:73, s A.st. 24 A.st. 11

14 det fallet där det är p.g.a. avtalsparternas gemensamma intressegemenskap som den oriktiga prissättningen har skett och inte p.g.a. andra orsaker. 25 Sådana andra orsaker kan enligt förarbetena exempelvis föreligga då ett företag vill introducera en vara på en ny marknad. 26 Företaget kan i en sådan situation välja att, under en kortare tid, sätta ett lågt pris på varan som kanske inte ens ger full kostnadstäckning, för att, som jag förstår det, bli konkurrenskraftig på den nya marknaden. 27 Under sådana förhållanden kan det alltså inte bli fråga om någon upptaxering. I praxis har det konstaterats att nu aktuellt rekvisit innebär att ett helhetsperspektiv ska användas vid tillämpningen av korrigeringsregeln. 28 På detta sätt är det möjligt att en transaktion avviker från marknadspriset men att detta kvittas i en annan transaktion mellan parterna (s.k. kompensationsinvändning). Möjligheten finns även för sådana transaktioner att sträcka sig över flera beskattningsår och alltså bryta beskattningsårets slutenhet. Tillämpningsområdet för nu aktuellt rekvisit är enligt mig något oklart, trots det som hittills tagits upp från förarbeten och praxis. Frågan är hur långt denna punkt kan utsträckas och vilka andra förhållanden som omfattas än de som räknas upp i förarbetena. I ett kammarrättsmål från 2011 tillämpades detta rekvisit. 29 Bakgrunden i rättsfallet var att ett bolag (säljarbolaget) ägde en färja som värderats av utomstående till miljoner USD. Säljarbolaget sålde sedan färjan till ett annat bolag (köparbolaget) för 73 miljoner USD. Mot bakgrund av detta ville Skatteverket upptaxera säljarbolaget enligt korrigeringsregeln. Kammarrätten fann nu aktuellt rekvisit tillämpbart p.g.a. att transaktionen hade ingåtts mellan två bolag som förvisso var i intressegemenskap, men där köparbolaget ägdes till 50 % av ett utomstående bolag. Alla förhandlingar kring affären mellan köparbolaget och säljarbolaget hade skett mellan säljarbolaget och det utomstående bolaget. Under dessa förhållanden ansåg kammarrätten att det avtalade priset hade tillkommit av andra skäl än den föreliggande intressegemenskapen och att någon upptaxering inte kunde ske enligt korrigeringsregeln. Domen överklagades inte Prop. 1982/83:73, s A.st. 27 Se resonemanget som förs i prop. 1982/83:73, s Se RÅ 1991 ref 107 och RÅ 2004 ref Se dom från Göteborgs kammarrätt i mål nr Enligt samtal med kammarrätten i Göteborg den 23 mars

15 Nu nämnda rättsfall är från kammarrätten varför dess prejudikatvärde inte kan anses särskilt högt. Rättsfallet avser dock en situation som inte tagits upp i förarbetena. Det ger därför, enligt mig, mer klarhet till vilka omständigheter som kan innebära att ett avvikande villkor tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap och det visar på hur lagrummet kan tillämpas. Jag har nu redogjort för de grundläggande reglerna som tillämpas vid besvarandet av svenska internprissättningsfrågor. I följande avsnitt ska jag kortfattat redogöra för hur svensk rätt reglerar immateriella tillgångar. 2.3 Immateriella tillgångar Immaterialrättsligt I svensk rätt regleras immateriella tillgångar på olika sätt. Immaterialrättsligt talar man om immateriella rättigheter, vilka återfinns i olika lagar. En immateriell rättighet karaktäriseras av ett skydd från att någon annan än rättighetsinnehavaren utnyttjar eller återskapar rättigheten, en s.k. ensamrätt. Ensamrätten kan se olika ut beroende på vilken typ av immateriell rättighet det är fråga om. En tavla kan exempelvis få ett immaterialrättsligt skydd enligt lagen om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (1960:729) (upphovsrättslagen) och en uppfinning kan få skydd enligt patentlagen (1967:837). De ensamrätter som följer av dessa lagar är alltså olika Redovisningsrättsligt Bara för att en rättighet är immaterialrättsligt skyddad, är det inte säkert att den i ett företag kan klassificeras som en tillgång i företagets balansräkning. Detta styrs av redovisningsrätten. Redovisningsrätten är uppbyggd av ramlagar som fylls ut genom kompletterande normgivning. 31 Detta kommer till uttryck genom att de olika lagarna som utgör redovisningsrätten innehåller en hänvisning till god redovisningssed. 32 För att veta om en immateriell tillgång kan klassificeras som en tillgång måste man därför se till relevant lagrum, men framför allt till den kompletterande normgivningen. Enligt 4 kap. 1 årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) kan en tillgång utgöras av en anläggnings- eller omsättningstillgång. Detta avser endast klassificeringen av tillgången och ger ingen vägledning för om någonting är en tillgång eller inte. Enligt 4 31 Prop. 1998/99:130, s A.st. Se även exempelvis 2 kap. 2 ÅRL där en hänvisning sker till god redovisningssed. 13

16 kap. 2 ÅRL får utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar. Det gäller även för ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Som framgår ger lagrummet endast lite vägledning för vad som kan vara en immateriell tillgång. För att få svaret på vad som krävs för att någonting kan vara en immateriell tillgång måste man därför vända sig till den kompletterande normgivningen. I den kompletterande normgivningen återfinns en rad s.k. tillgångskriterier, d.v.s. kriterier som krävs för att någonting ska kunna redovisas som en tillgång. Beroende på hur stort ett företag är kan/måste det tillämpa olika regelverk i den kompletterande normgivningen. För större företag är det BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) som ska tillämpas. I K3 definieras en tillgång i 2.12 som en resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar. En sådan tillgång ska redovisas i företagets balansräkning enligt 2.18 K3 om de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillfalla företaget i framtiden, samt postens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Avseende immateriella tillgångar kan ytterligare ledning hämtas ur 18 kap. K3. Kapitlet ska enligt 18.1 K3 tillämpas på identifierbara immateriella tillgångar med undantag för omsättningstillgångar (enligt kapitel 13 och 23 K3) och vissa speciella naturtillgångar. I 18.2 K3 stadgas det att en immateriell tillgång är en icke-monetär tillgång utan fysisk form. Vidare är en immateriell tillgång enligt 18.3 K3 identifierbar om den är avskiljbar, vilket innebär att tillgången går att avskilja eller dela av från företaget och överlåta, licensiera m.m. med tillhörande avtal, tillgång eller skuld. En immateriell tillgång är även identifierbar om den uppkommer ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser Skatterättsligt Skatterätten är i viss mån styrd av redovisningen. Detta kommer till uttryck genom att det i 14 kap. 2 IL stadgas att resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt 14

17 bokföringsmässiga grunder. I 14 kap. 2 2 st. IL stadgas vidare att vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är föreskrivet i lag. Detta innebär att IL i första hand ska tillämpas avseende periodiseringsfrågor m.m. och om någon vägledning inte finns att hämta kan i andra hand redovisningsrättsliga bestämmelser och kompletterande normgivning tillämpas. 33 Redovisningen och redovisningsrätten anses inte ha någon direkt påverkan gällande omfångsfrågor, d.v.s. frågor avseende om en inkomst är skattepliktig eller en utgift avdragsgill. 34 I bevishänseende kan dock ett företags bokföring vara av betydelse. 35 Skatterättsligt tillämpas olika kapitel på immateriella tillgångar beroende på syftet med innehavet. Bedriver företaget handel med immateriella tillgångar tillämpas reglerna om lager i 17 kap. IL. Om företaget innehar en immateriell tillgång för att denna ska stadigvarande brukas i verksamheten tillämpas bestämmelserna om inventarier i 18 kap. IL. Reglerna tar främst sikte på värderings-, avskrivnings- och periodiseringsfrågor och alltså hur lagertillgångar respektive inventarier påverkar resultatet i näringsverksamheten. Något som är viktigt att poängtera är att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av, enligt 16 kap. 9 IL. Enligt 16 kap. 9 2 st. IL ska även reglerna i IL om värdeminskningsavdrag tillämpas på sådana utgifter som omfattas av bestämmelsen. Detta innebär alltså att utgifter för utveckling av immateriella rättigheter/tillgångar får dras av som kostnad i näringsverksamheten under förutsättning att de har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten. Detta krav på samband är lågt vilket ofta bör leda till att kostnader för utveckling av immateriella rättigheter/tillgångar är avdragsgilla Tillgång eller rättighet? Det har ovan visats att man kan tala om immateriella tillgångar och/eller immateriella rättigheter. Skillnaden mellan de båda är inte helt tydlig. Ett synsätt är att en immateriell tillgång är den ekonomiska följden av en immateriell rättighet. Med detta synsätt är en immateriell rättighet en förutsättning för att det ska kunna finnas en immateriell tillgång. 33 LLMSS, s. 312 f. 34 A.a. s A.st. 36 A.a. s

18 Det nu anförda synsättet är dock förenklat då exempelvis goodwill kan utgöra en immateriell tillgång, enligt K Men goodwill är inte kopplat till en immateriell rättighet utan utgörs av skillnaden mellan ett bolags anskaffningsvärde och dess nettotillgångar, enligt K Detta innebär alltså att någonting kan vara en immateriell tillgång samtidigt som tillgången inte har någon direkt koppling till en immateriell rättighet. På samma sätt kan en immateriell rättighet föreligga som aldrig kommer att uppfylla redovisningsrättens tillgångsdefinition och alltså aldrig utgöra en immateriell tillgång. Detta visar att en immateriell tillgång inte alltid är den ekonomiska följden av en immateriell rättighet. Den förenkling som stadgades ovan är alltså precis detta, en förenkling. Mot bakgrund av identifierbarhetskravet bör det dock vara vanligt att en immateriell tillgång har en underliggande immateriell rättighet. I föreliggande arbete har jag därför valt att applicera det ovan anförda förenklade synsättet. I det följande kommer jag därför använda begreppet immateriell tillgång och i detta inkludera immateriell rättighet. 16

19 3 Guidelines kapitel VI 3.1 Allmänt om Guidelines kapitel VI Guidelines ska vara vägledande för innehållet i de svenska internprissättningsreglerna. 37 I Guidelines kapitel VI återfinns vägledning kring hur internprissättningsfrågor innefattandes immateriella rättigheter ska behandlas. Som nämnts i inledningen till detta arbete har Guidelines kapitel VI fått en helt ny lydelse i och med BEPS-rapporten. Det nya kapitlet utvecklades under action 8 i BEPS-projektet. Syftet med action 8 var att hitta lösningar för att bättre förhindra skatteundandragande genom vinstöverföringar till länder med lägre skatt, när detta sker i form av förflyttande av immateriella tillgångar inom en koncern. 38 Resultatet blev nuvarande kapitel VI i Guidelines. Kapitel VI ska uppnå syftet med action 8 genom att vinster från transaktioner innefattandes immateriella tillgångar fördelas mellan de koncernbolag som bidragit till värdet av tillgången. 39 Kapitel VI är uppdelat i fyra större avsnitt (A-D). Avsnitten behandlar immateriella tillgångar utifrån olika aspekter och situationer. Avsnitt A behandlar definitionen av immateriella tillgångar så som den ska förstås vid tillämpningen av Guidelines. Avsnitt B behandlar hur man ska se på ägandet av immateriella tillgångar, transaktioner innefattandes exempelvis utveckling av immateriella tillgångar samt hur avkastning från immateriella tillgångar ska fördelas i sådana transaktioner. Avsnitt C behandlar transaktioner innefattandes överlåtelser eller utnyttjande av immateriella tillgångar. Avsnitt D innehåller allmän vägledning för bestämmandet av armlängdsmässiga villkor för internprissättningsfrågor innefattandes immateriella tillgångar. Som tidigare angivits i avgränsningen till arbetet är det endast avsnitt B som är föremål för djupare analys i arbetet. För att få en bättre bild av innehållet i Guidelines och ett bättre underlag för analysen ska dock avsnitt A, gällande definitionen av immateriella tillgångar, också redogöras för. 37 Prop. 2005/06:169, s. 89. Se även RÅ 1991 ref BEPS-rapporten, s A.st. 17

20 3.2 Immateriella tillgångar I Guidelines kapitel VI avsnitt A definieras immateriella tillgångar som någonting som varken är en materiell eller finansiell tillgång, som går att äga och kontrollera för utnyttjande i kommersiella sammanhang och vars funktion hade blivit kompenserad vid en överföring mellan oberoende parter. 40 Guidelines stadgar även att någonting kan vara en immateriell tillgång utan att nödvändigtvis ha ett legalt skydd eller vara upptagen i ett företags balansräkning. 41 Det är inte heller nödvändigt att tillgången går att överföra separat från andra tillgångar för att den ska klassificeras som en immateriell tillgång. 42 Det påpekas att den definition som återfinns i kapitel VI endast är ämnad att tillämpas vid internprissättningsfrågor och alltså inte i andra skattesammanhang. 43 Vidare delar Guidelines upp immateriella tillgångar i marketing intangibles och trade intangibles. 44 Det finns även en rad exempel på vad en immateriell tillgång kan vara för något. 45 Kategoriseringen av immateriella tillgångar och exemplen av hur sådana tillgångar kan komma till uttryck ämnar dock inte att vara uttömmande utan endast vägledande för analysen kring om det föreligger en immateriell tillgång eller ej. 46 Guidelines definition av immateriella tillgångar förefaller vara väldigt bred, vilket även har påpekats i doktrinen. 47 Det har ansetts att OECD tagit fram denna breda definition för att undvika gränsdragningsproblematik och att någonting som har ett värde för företagen faller utanför definitionen. 48 Oavsett anledningen bakom den breda definitionen kan det konstateras att den går utöver vad som enligt svensk rätt är att anse som en immateriell tillgång. 49 Om denna åtskillnad kan komma att medföra tillämpningsproblematik är inte föremål för analys i detta arbete, men åtskillnaden är trots allt viktig att påpeka. Med denna bakgrund kring vad som enligt Guidelines är att anse som en immateriell tillgång ska nu redogöras för Guidelines kapitel VI avsnitt B avseende avkastning från licensiering. 40 BEPS-rapporten, s. 67, p A.a. s. 67, p A.a. s. 67, p A.a. s. 68 f, p A.a. s. 69, p Se avsnitt A.4 i Guidelines kapitel VI. 46 Se BEPS-rapporten, s. 69, p och s. 70, p Se exempelvis Monsenego, s. 839 samt Hall m.fl., s Se Hall m.fl., s. 354 f. 49 Se avsnitt 2.3 ovan för den svenska definitionen av en immateriell tillgång. 18

21 3.3 Avkastning från licensiering Allmänt om avkastning från licensiering Guidelines kapitel VI avsnitt B behandlar hur man ska se på det legala ägandet av en immateriell tillgång i samband med kontrollerade transaktioner. Vidare handlar avsnittet om transaktioner innefattandes exempelvis utveckling av en immateriell tillgång. Avsnittet behandlar också när en fördelning av avkastningen ska ske från utnyttjandet av en immateriell tillgång. Något som är viktigt att nämna är att det i Guidelines kapitel VI avsnitt B p 6.34 återfinns en punktlista. Denna punktlista redogör för hur man bör gå till väga när man ska analysera en kontrollerad transaktion innefattandes immateriella tillgångar. Punktlistan kan för denna framställning översättas enligt följande: i) Identifiera de immateriella tillgångarna som utnyttjas eller överförs och de ekonomiska riskerna associerade med utvecklingen av tillgångarna, ii) Identifiera relevanta avtalsförhållanden och utred det legala ägandet av de immateriella tillgångarna. Denna utredning ska baseras på relevanta avtalsvillkor, registreringar m.m., iii) Identifiera parterna som utför funktioner, använder tillgångar och hanterar risker relaterade till utvecklingen av den immateriella tillgången med hjälp av funktionsanalysen, iv) Utred hur stor överensstämmelsen är mellan de relevanta avtalsvillkoren och parternas handlande, v) Utifrån de fakta som framkommit, klargör hur den faktiska kontrollerade transaktionen sett ut, vi) Om möjligt, avgör armlängdspriset för de aktuella transaktionerna i linje med parternas bidrag av utförda funktioner, använda tillgångar, och antagna risker. Denna punktlista är alltså utgångspunkten för en analys av kontrollerade transaktioner innefattandes immateriella tillgångar. Punktlistan kommer inte att följas från i) till vi) i det kommande, men den belyser vilka faktorer som bör tas hänsyn till och är därför viktig att ta upp. I de följande avsnitten ska några delar av kapitel VI avsnitt B redogöras för och analyseras. De delar som ska behandlas är hur legalt ägande påverkar fördelningen av avkastningen från ett exploaterande av en immateriell tillgång, vilka som har rätt till att 19

22 få ta del av avkastningen, hur en skillnad mellan den uppskattade och den faktiska avkastningen ska hanteras, hur outsourcing hanteras i samband med fördelningen av avkastningen samt hur en fördelning av avkastningen faktiskt ska gå till Legalt ägande När en immateriell tillgång licensieras ut är det den legala ägaren av tillgången som är mottagare av avkastningen från licensieringen. 50 Trots detta kan andra delar av koncernen ha utfört funktioner, använt tillgångar eller tagit risker som kan förväntas öka den immateriella tillgångens värde, s.k. värdeskapande åtgärder. 51 Mot bakgrund av detta stadgar Guidelines att de delar av koncernen som utfört värdeskapande åtgärder måste bli kompenserade för deras bidrag enligt armlängdsprincipen. 52 Den avkastning som härrör från koncernens exploaterande av en immateriell tillgång ska alltså fördelas. 53 Mot bakgrund av detta är det således inte säkert att den legala ägaren, som är mottagare av avkastningen, kommer att få ta del av denna. Enligt Guidelines är legalt ägande i sig nämligen inte en grund för att få ta del av avkastningen. 54 Hur avkastningen ska fördelas bestäms istället utifrån de värdeskapande åtgärder den legala ägaren utfört och vilka sådana åtgärder som andra aktörer inom koncernen har utfört Fördelning av avkastning från licensiering En fördelning ska alltså ske av avkastningen från licensieringen mellan de koncernbolag som har utfört värdeskapande åtgärder. Detta ska ske genom att de bidragande aktörerna erhåller en rimlig ersättning för de värdeskapande åtgärderna respektive aktör utför. 56 För att fastställa vilka delar av koncernen som har rätt att få ta del av avkastningen från utnyttjandet av den immateriella tillgången är ett bra första steg att fastställa den legala ägaren av tillgången. 57 Den legala ägaren fungerar sedan som referenspunkt för 50 BEPS-rapporten, s. 76, p A.a. s. 73 f, p A.st. 53 A.st. 54 A.a. s. 76, p A.st. 56 A.a. s. 73 f, p Se även BEPS-rapporten, s. 64 samt s. 79, p angående att aktörerna ska bli rimligt ersatta. 57 A.a. s. 75, p

23 att identifiera relevanta kontrollerade transaktioner och för att kunna avgöra vilka aktörer som utfört värdeskapande åtgärder. 58 Nästa steg blir att fastställa vilka aktörer som utför och har kontrollen över funktioner kopplade till utvecklingen, förädlandet, upprätthållandet, skyddet och exploaterandet av den immateriella tillgången, s.k. värdeskapande åtgärder. 59 Samtidigt ska det även fastställas vilka aktörer som finansierar och tar risker associerade till tillgången. 60 Om något utav detta utförs av någon annan aktör än den legala ägaren, ska denna aktör kompenseras för de funktioner som utförs. 61 Detta innebär att så fort någon annan aktör än den legala ägaren har utfört värdeskapande åtgärder kopplade till den immateriella tillgången, ska denna aktör ha rätt till en del av avkastningen som den legala ägaren erhåller. 62 Det nu anförda innebär att en legal ägare måste utföra alla värdeskapande åtgärder som är kopplade till den immateriella tillgången för att ha rätt till all avkastning från en licensiering av denna tillgång. 63 Detta innebär dock inte att den legala ägaren fysiskt måste utföra alla dessa funktioner genom sina egna anställda. 64 Det är även möjligt för den legala ägaren att outsourca några funktioner och fortfarande ha kvar en rätt till en del av avkastningen från en licensiering Outsourcing I förra avsnittet konstaterades att en legal ägare måste utföra samtliga funktioner kopplade till en immateriell tillgång för att denne ska ha rätt till all avkastning från en licensiering av tillgången. Detta innebär dock inte, vilket även konstaterades, att den legala ägaren fysiskt måste utföra alla dessa funktioner genom sina anställda. Den legala ägaren kan nämligen outsourca funktioner till antingen oberoende eller närstående parter och fortfarande ha kvar en rätt till avkastningen från en licensiering. När funktioner kopplade till en immateriell tillgång outsourcas mellan oberoende parter har oftast den legala ägaren av tillgången kvar kontrollen över funktionerna. 66 Detta behöver inte vara fallet vid en koncernintern outsourcing med tanke på det 58 BEPS-rapporten, s. 76 f, p A.a. s. 77 f, p A.st. 61 A.st. 62 A.a. s. 84, p A.a. s. 78 f, p A.st. 65 A.st. 66 A.a. s. 79, p

24 speciella förhållande som kan finnas mellan bolag i samma koncern. 67 Vid koncernintern outsourcing kan alltså den legala ägaren, inte bara outsourca utförandet av vissa funktioner utan även kontrollen därav. I båda fallen måste den legala ägaren erlägga en armlängdsmässig kompensation till den aktör som utför funktionen eller har kontrollen över funktionen. 68 Denna armlängdsmässiga kompensation synes enligt mig innefatta en del av avkastningen från licensieringen av tillgången. Detta med tanke på att den legala ägaren kan gå miste om att erhålla någon del av avkastningen om denne outsourcar allt som är kopplat till den immateriella tillgången. Om den legala ägaren outsourcar så mycket att denne varken har kontroll över eller utför någon funktion kopplad till den immateriella tillgången, har den legala ägaren inte heller rätt till någon del av avkastningen som är kopplad till de outsourcade funktionerna. 69 För att en legal ägare ska behålla någon rätt till en del av avkastningen från en outsourcad funktion måste den legala ägaren alltså antingen utöva kontrollen över funktionen eller utföra funktionen Den faktiska avkastningen (ex post) Kompensationen som måste ges till de bidragande aktörerna bestäms generellt på ex ante-basis, d.v.s. avtalstidpunkten och innan eventuella risker med den immateriella tillgången har visat sig. 70 Detta uppskattade värde kan antingen utgöra ett rörligt belopp eller ett fast belopp. 71 Det faktiska utfallet (ex post) av licensieringen kan komma att skilja sig från det uppskattade värdet (ex ante). 72 Under dessa förhållanden måste det analyseras vilken eller vilka aktörer inom koncernen som burit risken för denna vinst eller förlust och därigenom avgöra vilken eller vilka aktörer som ska få ta del av vinsten eller bära kostnaderna. 73 Det är inte ovanligt att den förväntade avkastningen (ex ante), från exempelvis en licensiering, skiljer sig från den faktiska avkastningen (ex post). 74 Detta kan bero på olika oförutsedda händelser, exempelvis att en konkurrerande produkt försvinner från marknaden eller att en naturkatastrof inträffar. 75 Oavsett vad en sådan skillnad beror på 67 BEPS-rapporten, s. 79, p A.st. 69 A.a. s. 79, p A.a. s. 77, p A.st. 72 A.st. 73 A.st. 74 A.a. s. 83, p A.st. 22

25 uppkommer frågan vilken aktör inom en koncern som ska få ta del av den extra vinst som gjorts eller stå för de extra kostnader som uppkommit. 76 För att besvara denna fråga måste en noggrann analys göras utav vilken eller vilka aktörer inom koncernen som de facto bär de relevanta ekonomiska riskerna. En aktör som inte bär någon risk som är kopplad till skillnaden mellan avkastningen ex ante och ex post, har inte rätt till att ta del av ett bättre resultat än väntat. Denna aktör har då inte heller någon skyldighet att bära de kostnader som kan uppkomma p.g.a. att resultatet blev lägre än förväntat. 77 Det nu anförda gäller dock inte om aktören utför sådana viktiga funktioner som tas upp i Guidelines p 6.56, exempelvis kontroll över strategiska beslut avseende utvecklingen av tillgången. Om aktören utför sådana värdeskapande åtgärder ska alltså denne, trots att den kanske inte bär någon risk, påverkas av skillnaden i avkastningen mellan ex ante och ex post. Detsamma gäller när en aktör bidrar till kontrollen över de ekonomiska riskerna på så sätt som stadgas i Guidelines p Detta under förutsättning att det kan fastställas att en armlängdsmässig ersättning skulle innefatta ett element av avkastningsfördelning Hur ska en fördelning ske? Det kan konstateras att en fördelning av avkastningen ska ske mellan de koncernbolag som bidragit till värdet av den immateriella tillgången. Guidelines stadgar dock ingenting om hur en sådan fördelning de facto ska ske eller hur detta ska avtalas om. Frågan är då hur en fördelning ska gå till. Något som är säkert är att fördelningen måste vara förenlig med korrigeringsregeln: avtalen och fördelningen av avkastningen måste stämma överens med vad oberoende parter skulle avtalat. Enligt min uppfattning finns det utifrån denna aspekt två alternativ till hur en fördelning kan gå till: antingen avtalas det om vid själva licensieringen mellan licensgivar- och licenstagarbolaget att en viss del av ersättningen ska tillfalla en tredje aktör. Det andra alternativet är att detta avtalas om separat mellan licensgivarbolaget och den aktör som ska få ta del av avkastningen. Jag finner det inte troligt att två från varandra oberoende parter som ingår ett licensavtal även skulle avtala om hur licensgivaren ska fördela den avkastningen som 76 BEPS-rapporten, s. 83, p A.a. s. 83 f, p A.st. 23

26 bolaget erhåller från licenstagaren. Detta är ju något som endast berör licensgivaren. Ur ett svenskt perspektiv leder detta synsätt till att fördelningen av avkastningen från en licensiering måste avtalas om mellan licensgivarbolaget och de aktörer som enligt Guidelines har rätt att få ta del av avkastningen. Detta då det andra alternativet, d.v.s. att detta istället avtalas mellan licensgivar- och licenstagarbolaget, inte är vad oberoende parter skulle avtalat om. Fördelningen av avkastningen måste alltså, enligt mig, ske utanför det licensavtal som upprättas mellan licensgivare och licenstagare för att vara i linje med korrigeringsregeln. Under förutsättningen att en sådan fördelning hade skett mellan oberoende parter är upprättandet av ett sådant avtal givetvis inte något problem utifrån korrigeringsregeln. Nästa fråga blir då om en fördelning ska ske de facto eller om det endast ska ske genom en skattemässig disposition. Om en fördelning av avkastningen ska ske de facto blir frågan ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv hur en sådan fördelning kan gå till. Ett moderbolag (likt X) kan ju inte ge ett koncernbidrag till ett utländskt dotterbolag (likt Y) enligt 35 kap. IL eftersom dotterbolaget inte är skattskyldigt i Sverige, enligt 35 kap. 2 a IL. Alternativet är att redovisa överföringen som kostnad enligt 16:1 IL. Detta kräver dock att fördelningen av avkastningen anses som en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster, vilket kan vara svårt att visa. Om licensgivarbolaget överför en del av avkastningen till ett dotterbolag som utfört värdeskapande åtgärder och licensgivarbolaget inte hittar ett sätt att skatterättsligt ta upp denna fördelning som en kostnad, kommer det uppstå en dubbelbeskattning. Detta eftersom hela den erhållna avkastningen kommer att vara underlag för beskattning i Sverige som en intäkt för licensgivarbolaget. En del av samma avkastning kommer även vara underlag för beskattning i utlandet för det mottagande dotterbolaget. Det är möjligt att det nu anförda inte är något problem, utan att en fördelning av avkastningen endast sker rent skattemässigt. Detta innebär att moderbolaget som mottar avkastningen helt enkelt inte tar upp all avkastning som intäkt, trots att bolaget erhållit all avkastning. Den del som moderbolaget inte tar upp som intäkt tas istället upp som intäkt av det dotterbolag som enligt Guidelines har rätt till en del av avkastningen. Fördelningen har på detta sätt alltså inte de facto ägt rum på sådant sätt att medel flyttats mellan bolagen, utan det är endast en skattemässig disposition. Om Guidelines avser att fördelningen ska ske på detta sätt är dock oklart och jag har inte den praktiska erfarenheten av internprissättningssituationer så att jag vet hur det faktiskt brukar gå till. 24