OMVÄND SKATTSKYLDIGHET FÖR BYGGTJÄNSTER UTGÅVA 5 SKEPPSBRON SKATT FÖR SKEPPSBRON SKATTS KUNDER UTGÅVA 5, APRIL 2009

Transkript

1 1 OMVÄND SKATTSKYLDIGHET FÖR BYGGTJÄNSTER UTGÅVA 5

2 2 INNEHÅLL 1. INLEDNING SYSTEMET MED OMVÄND SKATTSKYLDIGHET SAMMANFATTNING AV FÖRUTSÄTTNINGARNA FÖR OMVÄND SKATTSKYLDIGHET SÄLJARENS OCH KÖPARENS STATUS INLEDNING SÄLJARENS STATUS KÖPARENS STATUS INLEDNING INTE ENDAST TILLFÄLLIGT TILLHANDAHÅLLER BYGGTJÄNSTER MELLANMÄN STAT OCH KOMMUN SOM KÖPARE UTLÄNDSKA FÖRETAG BYGGTJÄNSTER SOM SKALL OMFATTAS AV OMVÄND SKATTSKYLDIGHET INLEDNING VARA ELLER TJÄNST? SNI-KODER ALLMÄNT BYGG- OCH ANLÄGGNINGSARBETEN BYGGINSTALLATIONER SLUTBEHANDLING AV BYGGNADER MARK- OCH GRUNDARBETEN UTHYRNING AV BYGG- OCH ANLÄGGNINGSMASKINER MED FÖRARE BYGGSTÄDNING UTHYRNING AV ARBETSKRAFT EXEMPEL PÅ TJÄNSTER SOM INTE OMFATTAS AV REGLERNA? UTHYRNING AV BYGGMASKINER UTAN FÖRARE TRANSPORTTJÄNSTER MM FASTIGHETSSKÖTSEL ARKITEKT- OCH BYGGKONSULTVERKSAMHET M.M... 27

3 3 6.5 SÄRSKILT OM HYRESGÄSTANPASSNINGAR M.M BUSKRÖJNING, AVVERKNING AV SKOG M.M HUR SKALL SÄLJARENS FAKTURA SE UT? AVDRAGSRÄTT FÖR INGÅENDE MOMS SÄLJARENS AVDRAGSRÄTT KÖPARENS AVDRAGSRÄTT VAR SKALL MOMSEN REDOVISAS? VAR SKALL MOMSEN REDOVISAS? MINDRE FÖRETAG SOM REDOVISAR MOMSEN I INKOMSTDEKLARATIONEN FÖRETAG SOM TILLÄMPAR BOKSLUTSMETODEN REDOVISING AV MOMS VID OMSÄTTNING AV BYGG- OCH ANLÄGGNINGSTJÄNSTER NYA REGLER VAD INNEBÄR EN FELAKTIG HANTERING AV REGLERNA? HUR BÖR MAN AGERA VID FEL OCH OSÄKERHET? AVTAL MELLAN SÄLJARE OCH KÖPARE ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER KONTAKT Skeppsbron Skatt. Denna skrift innehåller information om regler och tolkningar som utan förberedelse kan ändras. Skeppsbron Skatt kan inte hållas ansvarig för användning utifrån informationen nedan. Om du avser ta beslut baserat på informationen i denna skrift, vänligen kontakta din momskonsult.

4 4 1. INLEDNING Den 1 juli 2007 infördes nya regler i Sverige för redovisning av moms inom byggsektorn. Med omvänd skattskyldighet avses att det är köparen istället för säljaren som är skattskyldig och skall betala momsen till staten. Säljaren debiterar vid omvänd skattskyldighet inte moms på sin faktura utan anger att reglerna om omvänd skattskyldighet gäller. Reglerna gäller när företag säljer byggtjänster till en köpare, som mer än tillfälligt säljer byggtjänster. Detta innebär att reglernas tillämpning förutsätter att man kan fastställa att köparen har rätt status. Vidare krävs att det som säljs är att anse som en byggtjänst i enlighet med lagtextens definition. Det är alltså endast tjänster som omfattas av reglerna, vilket dock inte hindrar att varor kan ingå i tillhandahållandet. Bakgrunden till de nya reglerna om omvänd beskattning är att lagstiftaren anser att detta är ett bra sätt att komma till rätta med det skattefusk som förekommer inom byggsektorn. I denna skrift redovisar vi den bedömning vi för närvarande 1 gör avseende de nya reglerna om omvänd beskattning. Vi har för avsikt att kontinuerligt uppdatera skriften om vi erhåller väsentlig ny information eller information om att en annan tillämpning sannolikt är riktigare eller om Skatteverket uttryckt en ståndpunkt som avviker från den i denna skrift redovisade. Sedan förra utgåvan av denna skrift har Skatteverket publicerat ett ställningstagande avseende begreppet inte endast tillfälligt, vilket kommenteras i denna utgåva. Nyheter i denna femte utgåva (av materiell natur) har markerats med ett streck till vänster om det stycke i vilket ändring gjorts. 2. SYSTEMET MED OMVÄND SKATTSKYLDIGHET Vid s.k. omvänd skattskyldighet är det köparen som blir skattskyldig istället för säljaren. Köparen skall då redovisa och betala den utgående momsen för transaktionen ifråga när reglerna är tillämpliga på en försäljning. Vid omvänd skattskyldighet fakturerar säljaren utan att debitera moms. Fakturan skall, förutom vad en faktura normalt skall omfatta 2, även innehålla köparens momsregistreringsnummer. Dessutom skall det finnas en hänvisning till det lagrum i momslagen som talar om att köparen skall redovisa momsen, alternativt en text med en förklaring till varför säljaren inte tagit ut moms eller uppgift om att köparen skall redovisa momsen. Vi menar att detta lämpligen kan ske genom att säljaren på fakturan skriver; Omvänd skattskyldighet för byggtjänster gäller köparen skall redovisa momsen. Säljaren skall redovisa sin försäljning på en separat rad på skattedeklarationen; ruta 41 Försäljning när köparen är skattskyldig i Sverige. Köparen skall redovisa sitt inköp i skattedeklarationen i ruta 24: Inköp av tjänster i Sverige. Köparen beräknar utgående moms motsvarande 25 procent av fakturabeloppet och redovisar detta i ruta 30; Utgående moms 25 %. 1 April Se Skeppsbron Skatts skrift avseende faktureringsreglerna samt avsnitt 7 nedan.

5 5 Om köparen har full avdragsrätt, kan han göra avdrag för ett belopp motsvarande det belopp som redovisats som utgående moms. Om köparen inte har full avdragsrätt får han göra avdrag i samma utsträckning som han skulle ha gjort om moms hade debiterats på fakturan på vanligt sätt. Avdrag för ingående moms görs i skattedeklarationen i ruta 48 Ingående moms att dra av. OBSERVERA! Vid omvänd skattskyldighet skall säljaren inte debitera moms utan köparen skall redovisa momsen i sin momsdeklaration Exempel 1 Underentreprenören Byggman tillhandahåller en byggtjänst till byggföretaget Storbyggarna AB till ett pris på kr. Eftersom fråga är om en byggtjänst och Storbyggarna AB själva tillhandahåller byggtjänster fakturerar Byggman kr utan att debitera någon moms. På fakturan skriver Byggman, förutom övriga uppgifter som momslagen kräver, Storbyggarna ABs momsregistreringsnummer samt Omvänd skattskyldighet för byggtjänster gäller köparen skall redovisa momsen. När Byggman skall lämna sin skattedeklaration kommer han att redovisa sin försäljning till Storbyggarna AB, kr, i ruta 41 Försäljning när köparen är skattskyldig i Sverige. Storbyggarna AB skall redovisa fakturabeloppet, kr i ruta 24 Inköp av tjänster i Sverige. På fakturabeloppet räknas moms (25 %), dvs kr, som redovisas i ruta 30. Eftersom Storbyggarna AB bedriver fullt momspliktig verksamhet samt har gjort inköpet för denna verksamhet har de avdragsrätt med samma belopp, kr, som en ingående moms i ruta 48. Exempel 2 Förutom att Byggman säljer byggtjänster har han även försäljning av byggmaterial. En tid efter byggtjänsten tillhandahållits Storbyggarna AB vill de även köpa ett parti brädor av Byggman för kr. Denna försäljning har inget samband med den tidigare tillhandahållna byggtjänsten utan utgör en ren varuförsäljning. Eftersom Byggman i detta fall inte tillhandahåller en byggtjänst utan säljer varor är reglerna om omvänd skattskyldighet inte tillämpliga. Detta gäller oavsett vem som är köpare av varorna. Byggman fakturerar Storbyggarna AB med öppet debiterad moms som vanligt, dvs kr plus moms kr.

6 6 3. SAMMANFATTNING AV FÖRUTSÄTTNINGARNA FÖR OMVÄND SKATTSKYLDIGHET För att omvänd skattskyldighet skall aktualiseras krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda. Dessa är följande: 1. Det skall vara fråga om byggtjänster, dvs. en viss typ av tjänster och inte varor. 2. Den som förvärvar tjänsten skall vara någon som inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster eller mellanmän. Det kan förefalla enkelt att bedöma om förutsättningarna är för handen men vi gör bedömningen att detta i många fall kommer att vara förknippat med betydande svårigheter. Det bör redan här påpekas att alla typer av företag kan komma att beröras av dessa regler, inte endast traditionella byggföretag. Vi kommer nedan i följande avsnitt närmare analysera förutsättningarna för omvänd skattskyldighet. OBSERVERA! Reglerna om omvänd skattskyldighet kan bli tillämpliga för alla typer av företag inte endast traditionella byggföretag 4. SÄLJARENS OCH KÖPARENS STATUS 4.1 INLEDNING För att reglerna om omvänd skattskyldighet skall vara tillämpliga skall köparen av de aktuella byggtjänsterna vara en sådan näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandhåller sådana tjänster eller en mellanman. Köparen kan således vara en annan näringsidkare än ett byggföretag. Omvänd skattskyldighet skall tillämpas både när en svensk och en utländsk näringsidkare säljer respektive köper den aktuella typen av tjänster.

7 7 4.2 SÄLJARENS STATUS Såväl svenska som utländska företag som tillhandahåller byggtjänster omfattas av de nya reglerna. Vad avser säljarens status är den enda förutsättningen, för att reglerna skall vara tillämpliga, att säljaren säljer sådana byggtjänster som enligt lagtexten är omfattade av reglerna, se nedan i avsnitt 5 angående vilken typ av tjänster som berörs. Reglerna gäller när företag inom byggsektorn är säljare men även andra företag, som inte normalt säljer den relevanta typen av tjänster, kan omfattas av reglerna. Försäljningar från utländska säljare omfattas av omvänd skattskyldighet. Omvänd skattskyldighet har dock gällt som huvudregel även före den 1 juli 2007 när säljaren varit ett utländskt företag och köparen varit momsregistrerad i Sverige. Utländska företag behandlas närmare i avsnitt 4.5 nedan. 4.3 KÖPARENS STATUS INLEDNING Tanken med den nya lagstiftningen är att i första hand företag som har som verksamhet att tillhandahålla byggtjänster omfattas av reglerna om omvänd beskattning. Det finns emellertid inget krav på att köparen av byggtjänsterna i huvudsak skall bedriva byggverksamhet. Om köparens normala verksamhet består i annan verksamhet, exempelvis att förvalta fastigheter, men om köparen dessutom inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster kommer samtliga inköp av byggtjänster som detta företag gör omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Även när ett företag i eget namn köper in och vidareförsäljer byggtjänster kommer reglerna att vara tillämpliga under förutsättning att denna vidareförsäljning är mer än tillfällig. Detta gäller även om det inte är just den förvärvade byggtjänsten som säljs vidare. 3 Skatterättsnämnden har dock i ett förhandsbesked uttalat att ett företag som förvärvar byggtjänster avseende uppförande av anläggningar och som sedan säljer de färdiga anläggningarna till dotterbolag inte omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. 4 Även vid koncernintern försäljning av byggtjänster är reglerna tillämpliga. Så länge fråga är om transaktioner mellan olika juridiska personer görs ingen skillnad på om dessa ingår i samma koncern eller är helt externa parter. Om ett byggföretag drabbats av skada och detta bolag förvärvar en byggtjänst för att åtgärda skadan kommer omvänd skattskyldighet att gälla även för sådant tillhandahållande. Detta gäller också om fakturan skickas till det försäkringsbolag som skall stå för kostnaden. Eftersom det är byggföretaget som är köpare av tjänsten skall dock fakturan vara utställd på det företaget. 5 3 Skatteverkets ställningstagande nr 3 fråga 8 4 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 juni Skatteverkets ställningstagande nr 3 fråga 9

8 8 Det bör noteras att den SNI-kod som köparens verksamhet har åsatts påverkar inte bedömningen av huruvida omvänd skattskyldighet skall tillämpas. Avgörande är i stället vad det är för tjänst som utförs. 6 Det kan även nämnas att reglerna om omvänd skattskyldighet endast gäller om köparen förvärvar sådana tjänster som omfattas av reglerna i sin näringsverksamhet. Om förvärven avser en villafastighet, eller en annan bostadsfastighet, som i sin helhet används av ägaren eller denne närstående person för privat bruk, dvs. för permanent- eller fritidsboende, och som inte utgör en tillgång i näringsverksamheten, är det Skatteverkets uppfattning att omvänd skattskyldighet inte gäller. 7 Det finns ingen omsättningsgräns för vilka företag som omfattas av reglerna. Även företag med en låg omsättning som redovisar moms i sin inkomstskattedeklaration omfattas av reglerna. Om köparen av tjänsterna är en privatperson eller ett företag som aldrig själv omsätter byggtjänster blir reglerna omvänd moms inte aktuella utan moms skall debiteras på fakturan enligt vanliga regler. Eftersom lagstiftaren såg en risk för att man skulle lägga in företag mellan underentreprenörer och den som tillhandahåller byggtjänster till kunden har man infört särskilda regler för dessa mellanmän, se nedan i avsnitt Oavsett grunden för att man anses vara en sådan köpare som omfattas av reglerna gäller omvänd skattskyldighet för alla förvärv av byggtjänster som företaget ifråga gör. Reglerna gäller således inte endast sådana tjänster som säljs vidare till någon annan. Det finns tyvärr ingen möjlighet att kontrollera hos Skatteverket om köparen omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. OBSERVERA! Om man kvalificerar som byggföretag enligt reglerna om omvänd skattskyldighet gäller detta för alla inköp av byggtjänster, inte endast för sådana tjänster som säljs vidare till annan INTE ENDAST TILLFÄLLIGT TILLHANDAHÅLLER BYGGTJÄNSTER För att en försäljning skall omfattas av omvänd skattskyldighet krävs att köparen av de aktuella byggtjänsterna är en sådan köpare som omfattas av reglerna. En köpare omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet när köparen själv säljer byggtjänster. Även om köparen inte normalt säljer byggtjänster är köparen omfattad av reglerna förutsatt att han inte endast tillfälligt har sådan försäljning. Detta innebär i princip att varje företag, även 6 Skatteverkets ställningstagande nr 3 fråga 5 7 Skatteverkets ställningstagande nr 3 fråga 4

9 9 sådana som normalt bedriver annan verksamhet, kan omfattas av reglerna om de i någon omfattning säljer byggtjänster. Vad som menas med inte endast tillfälligt framgår inte av reglerna eller av förarbetena till reglerna. I förarbetena skriver man emellertid att övervägande skäl talar för att begränsa tilllämpningen av den omvända skattskyldigheten till förvärvare som i princip är verksamma inom byggsektorn. Exempel: Under första året tillhandahåller ett företag en byggtjänst till en köparen som också är en aktör inom byggsektorn. Det påföljande året tillhandahåller man ett större antal byggtjänster till sådana köpare. Vid vilken tidpunkt anses bolaget i exemplet uppfylla kriteriet inte endast tillfälligt och således omfattas av reglerna omvänd skattskyldighet? Hur skall man hantera de första transaktionerna? Anses man retroaktivt uppfylla kriterierna och skall man då gå tillbaka och rätta de första transaktionerna? När verksamheten upphör uppkommer motsvarande problematik; vid vilket tillfälle anses bolaget inte längre inte endast tillfälligt tillhandahålla den här typen av tjänster? I ett gammalt svar på en fråga från Skeppsbron Skatt har Skatteverket angående vad som skall avses med rekvisitet inte endast tillfälligt uttalat följande: Någon definition av vad som är mer än tillfälligt har inte lämnats i förarbetena. Troligen går det inte att definiera begreppet genom att exempelvis ange ett visst antal tillfällen per år som byggtjänster skall tillhandahållas. En bedömning får göras från fall till fall men en bedömningsgrund bör vara att utförande av byggtjänst inte ska vara en udda företeelse i verksamheten. Skatteverket hade vid den tidpunkten således uppfattningen att framtida rättstillämpning skall avgöra vad innebörden av rekvisitet är. I december 2008 kom Skatteverket med ett ställningstagande där man behandlar vad som avses med uttrycket inte endast tillfälligt 8. Skatteverket uttalar i ställningstagandet att en samlad bedömning måste ske av omständigheterna i det enskilda fallet. Skatteverket nämner att följande faktorer som kan påverka bedömningen. 1. Erbjuds och omsätts byggtjänsterna regelbundet,? 2. Utgör tillhandahållandena näringsidkarens huvudsakliga verksamhet, eller utgör det en udda företeelse i verksamheten under en begränsad tid,? 3. Hur stort är antalet uppdrag? 4. Hur stor omfattning har uppdragen? Vi har i denna skrift valt att ta ställning till vad vi anser bör gälla. Nedan redovisar vi därför vad vi anser bör vara utgångspunkten för vad som skall anses som inte endast tillfälligt. Detta gjorde vi innan Skatteverket redovisade sin bedömning i december Vi har valt att behålla vår redogörelse då men har lagt till vad Skatteverket anfört i beskrivningen Det bör poängteras att det vi redovisar även fortsättningsvis utgör vår uppfattning och att denna inte har sanktionerats hos Skatteverket. Vi rekommenderar därför att man, om man väljer att tillämpa nedanstående principer, öppet redovisar för Skatteverket att man gör detta. Skeppsbron Skatt accepterar att man hänvisar till redogörelsen i denna skrift. 8 Skatteverkets ställningstagande

10 10 Kommentar [MH1]:???? Rena byggföretag Ett företag som uteslutande har som verksamhet att tillhandahålla byggtjänster, kan enligt vår uppfattning inte anses endast tillfälligt tillhandahålla denna typ av tjänster, varför kriteriet inte endast tillfälligt är uppfyllt redan från det första tillhandahållandet. Med andra ord gäller reglerna om omvänd skattskyldighet redan från start av verksamheten för dessa företag. Denna uppfattning är numera vara bekräftad av Skatteverket genom ställningstagandet från december Skattverket uttalar där att ett renodlat byggföretag normalt bör anses vara en sådan köpare som omfattas av omvänd skattskyldighet. Detta gäller enligt verket även om verksamheten bedrivs under en kort tid och företaget under denna tid endast har tillhandahållit en eller två bygg- och anläggningstjänster. Andra företag än rena byggföretag Vid bedömningen av om andra företag än rena byggföretag inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster bör utgångspunkt kunna tas i antalet tillhandahållanden. Skatteverket har i ställningstagande från december 2008 uttalat att antalet tillfällen en näringsidkare tillhandahåller tjänster inte ensamt kan vara avgörande. Det går enligt verket inte att generellt uttala sig om ett visst antal tillfällen som innebär att byggtjänster tillhandahålls inte endast tillfälligt. Samtidigt framgår det av ställningstagandet att antalet har stor betydelse vid bedömningen. Vi menar att bedömningen bör göras med räkenskapsåret som utgångspunkt, dvs. omfattningen av aktiviteterna skall bedömas för respektive räkenskapsår. Vidare är det vår uppfattning, vilket numera bekräftats av Skatteverket, att efterföljande tillhandahållanden inte påverkar om tidigare tillhandahållanden skall omfattas av reglerna. Att ett företag vid en viss tidpunkt har tillhandahållit byggtjänster i sådan omfattning som anses mer än tillfälligt bör således inte få retroaktiv verkan avseende tidigare förvärv av byggtjänster då köparen endast helt tillfälligtvis tillhandahöll byggtjänster. Däremot kan tidigare tillhandahållanden, även tidigare räkenskapsår, påverka bedömningen om senare tillhandahållanden skall anses omfattas av reglerna. Vi menar dock att endast föregående räkenskapsårs tillhandahållanden skall beaktas. Om ett företag under år 1 tillhandahåller ett stort antal byggtjänster bör således företagets inköp omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet under år 2, även om företaget då endast tillhandahåller en enda byggtjänst. Om företaget däremot också under år 3 endast tillhandahåller en enda byggtjänst bör bedömningen av detta inte påverkas av verksamheten under år 1. Det är dock viktigt att man informerar Skatteverket om sin bedömning samt inför varje räkenskapsår gör en bedömning avseende det kommande året. Om ett tillhandahållande pågår under två räkenskapsår räknas de som ett tillhandahållande båda åren. Det är Skeppsbron Skatts uppfattning att ett enstaka tillhandahållande av en byggtjänst inte uppfyller kriteriet inte endast tillfälligt. Undantag bör dock kunna gälla om byggprojektet är mycket långvarigt och dessutom beloppsmässigt är mycket omfattande. Även Skatteverket gör bedömningen att den som tillhandahåller en omfattande byggentreprenad som pågår en längre tid uppfyller kriteriet. Enligt verket synes en entreprenad som pågår längre tid än sex månader normalt inte vara tillfällig. 9 Skatteverkets ställningstagande

11 11 Sker två till tre tillhandahållanden under ett räkenskapsår, och det inte är fråga om ett företag vars verksamhet är att tillhandahålla byggtjänster, ligger man enligt vår mening i gränslandet och då är andra omständigheter av betydelse. Sker fyra eller fler tillhandahållanden under ett år menar vi att kriteriet inte endast tillfälligt är uppfyllt, varvid reglerna om omvänd skattskyldighet blir tillämpliga. Vid speciella omständigheter, t.ex. i mycket stora företag, kan dock även fyra eller fler tillhandahållanden anses befinna sig i gränslandet. Som framgår av ett exempel nedan menar Skatteverket att ett företag som har tio uppdrag under ett år under vissa förutsättningar anses tillfälligt tillhandahålla byggtjänster: I det exemplet hade företaget aldrig tillhandahållit byggtjänster tidigare och skulle inte tillhandahålla byggtjänster i framtiden. Möjligen har vi varit lite försiktiga i vår bedömning av när man befinner sig i gränslandet. Vi vill dock inte dra alltför långtgående slutsatser av Skatteverkets uttalande som rör mycket specifika omständigheter. När man befinner sig i gränslandet bör andra omständigheter beaktas. Av betydelse bör tillhandahållandenas sammanlagda längd och värde vara. Om tillhandahållandena sammanlagt omfattar mer är två månader (antal arbetsdagar) talar detta för att kriteriet inte endast tillfälligt är uppfyllt. Betydelse bör även läggas vid vilken verksamhet som företaget bedriver i övrigt. Ett bolag som uppför fastigheter i egen regi eller ingår i en fastighetskoncern anses sannolikt snabbare uppfylla kriteriet inte endast tillfälligt än ett företag som är i en annan bransch, t.ex. tillverkande industri. Om tillhandahållande av byggtjänster är normalt förekommande i den aktuella typen av företag är tillhandahållandet inte udda, vilket gör det mer sannolikt att kriteriet inte endast tillfälligt är uppfyllt. Även i denna del går det att finna stöd i Skatteverkets ställningstagande från december Enligt verket omfattas ett företag inte av reglerna om omvänd skattskyldighet om tillhandahållandet av byggtjänster är en udda företeelse i företagets verksamhet i den meningen att företaget inte brukar tillhandahålla sådana tjänster och, såvitt kan förutses, inte heller har för avsikt att i framtiden tillhandahålla sådana tjänster. Det förutsätt dock härvid, såvitt vi förstår Skatteverket, att de tillhandahållna tjänsterna har begränsad omfattning och dessutom pågår under en begränsad tid. Ett företag som inte är i byggbranschen men som regelbundet tillhandahåller eller avser att regelbundet tillhandahålla byggtjänster omfattas emellertid enligt Skatteverket av reglerna om omvänd beskattning. Skatteverket har uttalat det inte finns något krav på att tillhandahållna byggtjänster skall utgöra en viss minsta andel av företagets totala verksamhet. Tvärtom kan reglerna bli tillämpliga även om försäljningen av byggtjänster utgör en liten del av företagets totala omsättning. Vi gör likväl bedömningen att det sannolikt kan ha betydelse hur omfattande annan verksamhet som företaget bedriver är. Ett företag som har en mycket omfattande normal verksamhet kan sannolikt ha mer omfattande byggverksamhet än ett företag som har en mycket begränsad normal verksamhet. Skatteverket har i en skrivelse uttalat att om uppdrag utförs med viss regelbundenhet anses rekvisitet inte endast tillfälligt uppfyllt. Detta gäller även om det aktuella arbetet utgör en mycket liten del av verksamheten Skatteverketsställningstagande Skatteverkets ställningstagande nr 3, fråga 6

12 12 Skatteverkets exempel Skatteverket har i sitt ställningstagande från december där de redogör för sin syn på tillämpligheten av rekvisitet inte endast tillfälligt presenterat några åskådningsexempel. Omständigheterna i exemplen är speciella och man bör enligt vår uppfattning vara försiktig med att dra några långtgående slutsatser eller analogier. Det första exemplet rör en lantbrukare som regelbundet tillhandahåller byggtjänster tre till fem gånger om året. Detta anser Skatteverket skall anses som inte endast tillfälligt trots att dessa omsättningar utgör en mycket liten del av bondens totala omsättning. Reglerna om omvänd skattskyldighet skall således tillämpas. I det andra exemplet rör ett företag som normalt tillhandahåller fastighetsskötsel och som under en begränsad tid skulle tillhandahålla ett tio reparationstjänster till olika uppdragsgivare. Företaget har inte tidigare tillhandhållit sådana tjänster och kommer, så vitt kan förutses, inte heller att framöver tillhandahålla sådana tjänster. Skatteverket anser detta är att bedöma som endast tillfälligt och reglerna om omvänd skattskyldighet skall inte tillämpas. Exempel nummer tre avser ett företag, en leverantör av byggmaterial, som under en period om ca 2 år skall tillhandahålla omfattande bygg- och anläggningstjänster i ett projekt. Företaget har inte tidigare tillhandahållit byggtjänster. Eftersom projektet är av sådan omfattning anser Skatteverket att företaget inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Reglerna om omvänd skattskyldighet skall således tillämpas. Det fjärde och sista exemplet avser uppförande av en hotellfastighet. AB A, som bedriver hotellverksamhet och som normal inte tillhandahåller byggtjänster har åtagit sig att ansvara för byggnationen av ett hotell åt ett systerbolag. Fråga är om en totalentreprenad som kommer att pågå under sex månader till en totalkostnad om kr. Detta anser Skatteverket, vid en samlad bedömning, vara ett tillfälligt tillhandahållande som inte omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Skatteverket skriver att entreprenadens längd om sex månader får anses ligga på gränsen till vad som kan anses som tillfälligt. Denna omständighet var dock inte ensamt avgörande. Följande faktorer skulle enligt verket också beaktas. Tillhandahållandet av byggentreprenaden är en enstaka händelse i företagets verksamhet. Uppförandet av byggnaden anses ha ett visst samband med företagets verksamhet eftersom byggtjänsten skulle tillhandahållas ett systerbolag som skall bedriva hotellverksamhet. Det var således snarare fråga om att utvidga koncernens hotellverksamhet än att börja bedriva byggverksamhet. Entreprenadsumman är enligt Skatteverket i sig inte avgörande utan viktigare är att den nya byggnaden har samband med bolagets huvudverksamhet. Det uppförande företaget bedriver en helt annan verksamhet och har för avsikt att fortsätta med den MELLANMÄN Lagstiftaren såg en risk för att företag som är verksamma inom andra områden än byggsektorn skulle kunna komma att tillfälligt åta sig att som mellanmän tillhandahålla köpta byggtjänster. Man skulle genom att sådant förfarande åstadkomma att omvänd skattskyldighet inte gäller genom att man sätter in ett icke-byggföretag i en entreprenadkedja. Detta har man förhindrat genom att låta reglerna omfatta även annan näringsidkare som tillhandahåller byggtjänster till företag som inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster. 12 Skatteverketsställningstagande

13 13 Till skillnad från vad som gäller företag som inte endast tillfälligt säljer byggtjänster berörs, enligt Skatteverket, endast de tjänster som mellanmannen vidareförsäljer, dvs. andra inköp som mellanmannen gör i sin verksamhet berörs inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. 13 Om mellanmannen dock mer än tillfälligt vidareförsäljer byggtjänster kommer denne anses vara ett företag som inte endast tillfälligt omsätter byggtjänster och då påverkas alla inköp som mellanmannen gör STAT OCH KOMMUN SOM KÖPARE Skatteverket har i två ställningstaganden uttalat sig om statens och kommunernas roll vid inköp av byggtjänster 14. Angående staten uttalar Skatteverket att denna utgör en enda juridisk person och består av ett enda skattesubjekt samt att denna juridiska person är en sådan näringsidkare som mer än tillfälligt tillhandahåller aktuella byggtjänster. Reglerna om omvänd skattskyldighet gäller därför om staten, t.ex. en myndighet, förvärvar en byggtjänst till sin yrkesmässiga verksamhet. Detta gäller exempelvis Vägverket. I sammanhanget bör nämnas att de statliga bolagen och affärsverken är särskilda skattesubjekt och utgör således inte en del av staten. Avseende tillhandahållanden till kommuner säger Skatteverket följande. En kommun utgör ett enda skattesubjekt. Undantagsvis kan det förekomma att det finns kommuner som är sådana näringsidkare som inte endast tillfälligtvis tillhandahåller aktuella byggtjänster. Om en sådan kommun förvärvar en sådan tjänst för sin yrkesmässiga verksamhet blir reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpliga. Sker förvärvet emellertid till kommunens icke yrkesmässig verksamhet, t.ex. myndighetsutövning, blir reglerna om omvänd skattskyldighet, enligt Skatteverket, inte tillämpliga. Det ankommer, enligt Skatteverket, på kommunen att informera leverantören huruvida omvänd skattskyldighet skall tillämpas. 4.4 UTLÄNDSKA FÖRETAG Reglerna om omvänd beskattning gäller även för utländska företag om det är fråga om en byggtjänst och köparen har rätt status. Utländska byggföretag har redan före 1 juli 2007 tillämpat regler om omvänd beskattning när deras kunder varit momsregistrerade i Sverige. Det har emellertid varit möjligt för utländska byggföretag att begära att få debitera moms genom att anmäla detta hos Skatteverket. Denna möjlighet har nu försvunnit avseende tillhandahållanden till köpare som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Ett utländskt företag som berörs av de nya reglerna och som inte är momsregistrerat i Sverige kan få återbetalning av svensk moms som det betalat genom det s.k. refund-systemet. Om ett utländskt byggföretag förvärvar en byggtjänst som tillhandahålls här i landet blir det utländska företaget skattskyldigt för transaktionen enligt reglerna om omvänd skattskyldighet. Det utländska företaget måste således i dessa fall registrera sig för moms i Sverige. Det kan också föreligga andra skäl till varför ett utländskt företag måste låta registrera sig för moms i Sverige. Enligt Skatteverket skall vid bedömningen om rekvisitet inte endast tillfälligt, se avsnitt 4.3.2, är uppfyllt skall verksamhet som bedrivs i utlandet beaktas. 13 Skatteverkets ställningstagande nr 3, fråga 8 14 Skatteverketsställningstagande

14 14 5. BYGGTJÄNSTER SOM SKALL OMFATTAS AV OMVÄND SKATTSKYLDIGHET 5.1 INLEDNING Av lagtexten angående vilka tjänster som skall vara omfattade av omvänd skattskyldighet framgår att följande tjänster omfattas: - Tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till - bygg- och anläggningsarbeten (t.ex. byggande av hus, uppförande av andra byggnadsverk och anläggning av vägar), - bygginstallationer (t.ex. elinstallationer, isolerings- och VVS-arbeten), - slutbehandling av byggnader (t.ex. putsarbeten, byggnadssnickerier, golv-, väggbeläggnings-, måleri och glasmästeriarbeten), eller - mark- och grundarbeten (t.ex. rivning av hus och markundersökningar), - uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare - byggstädning, och - uthyrning av arbetskraft för ovanstående aktiviteter Lagstiftaren har valt att i stora delar låta SNI-koden, huvudgrupp 45, vara avgörande för om en tjänst skall omfattas av reglerna. Detta förutsätter att man är väl bekant med hur man skall bestämma vad som faller under respektive kod. Vad som ingår under de relevanta koderna redovisas närmare nedan i avsnitt Utöver tjänster som omfattas av huvudgrupp 45 omfattas byggstädning och uthyrning av arbetskraft som arbetar med byggtjänster, se avsnitt Från den 1 januari 2008 är lagtexten ändrad på så sätt att lagens direkta hänvisning till gällande SNI-koder har tagits bort 15. Det konstaterades i propositionen att, eftersom SNI koderna successivt uppdateras och ändras, är det svårt att med en sådan hänvisning veta vilka tjänster som omfattas. Man poängterar i förarbetena att borttagandet av hänvisningen till SNI-koderna inte avses innebära någon större förändring av vilka tjänster som skall omfattas av reglerna. Bedömningen skall dock enligt samma förarbeten, göras utifrån ett mer allmänt perspektiv.. SNI koderna, SNI 2002 i sin utformning vid utgången av 2007 skall dock även i framtiden tjäna som vägledning vid bestämmande av vilka tjänster som skall omfattas av reglerna. Exakt vilka konsekvenser borttagande av hänvisningen till SNI koderna kommer att få är svårt att förutse. Skatteverket har dock i januari 2008 publicerat tre ställningstagande 16 där man med hänvisning till lagändringen och ger uttryck för en ändrad tillämpning. Bedömning skall inte göras utifrån vilken verksamhet som säljaren bedriver utan utgångspunkt skall istället tas i varje enskilt specifikt uppdrag, dvs. tjänsten ifråga. För att reglerna skall vara tillämpliga skall det således vara fråga om någon av ovanstående tjänster. Med andra ord omfattar reglerna inte varuförsäljningar. Gränsdragningen mellan varor och tjänster kan dock vara svår att göra, t.ex. vid försäljning av vara inklusive montering eller installation. Denna fråga behandlas närmare i avsnitt Prop 2007/08:25 Förlängd redovisningsperiod och vissa andra mervärdesskattefrågor 16 Samtliga tre ställningstaganden är publicerade

15 15 Det bör nämnas att det inte spelar någon roll för reglernas tillämpning hur priset fastställs, dvs. om tillhandahållna tjänster utförs på löpande räkning eller mot fast pris. Reglernas tillämpning påverkas inte heller av att säljaren av byggtjänster överlåter sina fordringar till annan (s.k. factoring). 17 Även en byggtjänst som utförs enligt ett garantiåtagande omfattas av omvänd skattskyldighet om köparen är ett byggföretag. 18 I fråga om ändrings- och tilläggsarbeten, menar Skatteverket att om arbetena har ett sådant samband med den avtalade entreprenaden att de kan anses ingå i denna, skall arbetena omfattas av omvänd skattskyldighet om entreprenaden i övrigt gjort det. Om det är fråga om ett från entreprenaden i övrigt skiljt åtagande skall emellertid frågan om omvänd skattskyldighet skall tillämpas bedömas utifrån karaktären av just de aktuella arbetena. 19 OBSERVERA! För att bedöma om reglerna om omvänd skattskyldighet är tillämpliga måste man se till varje specifikt uppdrag, Man kan inte göra en bedömning utifrån den verksamhet som säljaren normalt bedriver. 5.2 VARA ELLER TJÄNST? Som framgått ovan omfattas endast försäljning av tjänster av reglerna om omvänd skattskyldighet. I de flesta fall är det tämligen enkelt att avgöra om det är fråga om en vara eller tjänst som tillhandahålls. Så är emellertid inte alltid fallet. I vissa fall anses en vara som tillhandahålls underordnad en tjänst och i andra fall anses en tjänst underordnad en varuförsäljning. I ytterligare fall anses både en vara och en tjänst ha tillhandahållits. En normal byggtjänst, t.ex. en entreprenad anses normalt utgöra en tjänst även om stor del av värdet för tjänsten består av byggmaterial i olika former. Svårigheter med gränsdragningen kommer sannolikt i första hand uppkomma vid varuförsäljning inklusive montering och/eller installation. Det kan exempelvis vara fråga om försäljning av en maskin inklusive montering och installation. Även vid andra varuförsäljningar som inkluderar någon tjänsteprestation måste en bedömning göras. Om det med varan ingår installation får ställning tas till om hela tillhandahållandet (varan och tjänsten) skall bedömas som en vara eller en tjänst. Om tillhandahållandet skall bedömas som en tjänst måste även ställning tas till om detta är en byggtjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet eller inte. Om ett företag enbart levererar byggmaterial är det fråga om försäljning av vara och inte av byggtjänst, varför en sådan försäljning inte omfattas av omvänd skattskyldighet. När ett företag skall tillhandahålla ett byggföretag en byggtjänst och i samband därmed skall tillhandahålla även 17 Skatteverkets ställningstagande nr 1, fråga Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga 4.19

16 16 byggmaterialet gäller omvänd skattskyldighet för hela omsättningen. Enligt Skatteverket påverkas inte bedömningen av att varor och tjänster faktureras separat. 20 Skulle ett företag, som i sin verksamhet mer än tillfälligt säljer byggtjänster, först ha ingått ett avtal om leverans enbart av golvmaterial, och köparen i ett senare skede vänder sig till säljaren för att anlita dennes hantverkare för att lägga golven, är det Skatteverket uppfattning att omvänd skattskyldighet inte gäller för leveransen av golvmaterialet, men däremot på golvläggningen. 21 Såvitt vi förstår menar Skatteverket att en separat bedömning skall ske om det är fråga om olika avtal och dessa ingåtts efter varandra tidsmässigt. Någon ytterligare närmare vägledning för hur bedömningen skall ske finns inte. I förarbetena nämns att faktorer som kan ha betydelse vid bedömningen är exempelvis, avtalet, priset, arbetstid och arbetskostnader, vilket inte ger mycket hjälp. Lagstiftaren har vidare hänvisat till riktlinjer som antagits av EGs mervärdesskattekommitté 1999, men dessa ger inte heller någon närmare vägledning. Man kan dock av förarbetena indirekt få intrycket att det krävs mycket omfattande installationsarbete för att en varuförsäljning inklusive montering eller installation skall omfattas av omvänd skattskyldighet. Vad som är mycket är dock fortfarande ett relativt begrepp. Tittar man närmare på SNI-kodningen så placerar den t.ex. installation av antenner, hissar och rulltrapport under SNI-kod 45, vilket skulle kunna tala för att tillhandahållandet skall ses som en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Vi är dock tveksamma till om SNI kodningen skall vara vägledande över om det som tillhandahålls är en vara eller tjänst. Lagstiftaren synes snarare luta åt den allmänna gränsdragningen vara/tjänst i mervärdesskattesammanhang, varför vi inte anser att man bör dra alltför stora växlar på att något anges under SNI-kod 45. SNI-kod systemet gör dessutom i sin indelning, såvitt vi kan förstå, inte skillnad mellan varor och tjänster i sin uppdelning. I och med att lagens direkta hänvisning till SNI-koderna tagits bort från den 1 januari 2008 är det än mindre sannolikt att SNI-koden påverkar om ett tillhandahållande är att anse som en vara eller en tjänst. Problematiken kvartstår dock att göra gränsdragningen mellan vad som är en vara respektive en tjänst. Skatteverket har i en skrivelse haft uppe frågan om montering och installation av varor skall omfattas av omvänd skattskyldighet 22. Skrivelsen rör dock frågan om det är skillnad på om man monterar/installerar egentillverkade varor eller andras varor och Skatteverket avstår ifrån att uttala sig om när en montering och installation anses utgöra en tjänst och när det är en varuförsäljning när båda momenten ingår i ett och samma tillhandahållande. Det är vår förhoppning att Skatteverket inom kort lämnar ytterligare vägledning i denna fråga. OBSERVERA! Varuförsäljningar omfattas inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Sker emellertid montering och/eller installation av varan kan dock tillhandahållandet omfattas av reglerna. 20 Skatteverkets skrivelse nr 2, fråga Skatteverkets skrivelse nr 2, fråga Skatteverkets skrivelse

17 SNI-KODER ALLMÄNT De tjänster som omfattades av systemet med omvänd skattskyldighet för byggtjänster när systemet infördes 1 juli 2007 skulle, vid sidan om byggstädning och uthyrning av arbetskraft, gå att återfinna i avdelning F, huvudgrupp 45 Byggverksamhet. I och med en lagändring per den 1 januari 2008 togs dock den direkta hänvisning som tidigare fanns till SNI-koderna bort. Enligt propositionen skall bedömningen istället göras utifrån ett mer allmänt perspektiv och SNI koderna skall dock framdeles tjäna som vägledning vid bestämmande av vilka tjänster som skall omfattas av reglerna. Det som tidigare gällde - att innebörden i begreppen mark- och grundarbeten etc. skulle vara de som framgår SNI gäller inte längre utan nu skall kodens innebörd istället vara vägledande. Exakt vilka konsekvenser borttagande av hänvisningen till SNI koderna kommer att få är svårt att förutse. Skatteverket har dock i januari 2008 publicerat tre skrivelser 23 där man med hänvisning till lagändringen och ger uttryck för en ändrad tillämpning. Av Skatteverkets skrivelser får man av vissa svar uppfattningen att verket anser att en huvudsaklighetsbedömning skall gälla när både tillhandahållanden som omfattas av reglerna och sådana inte omfattas av reglerna ingår i samma tillhandahållanden. Av andra svar får man dock uppfattningen att en uppdelning skall ske. 24 Det går således av Skatteverkets svar inte att utläsa en entydig princip. Nedan i avsnitt presenterar vi exempel på vad som ingår under i olika rubrikerna i huvudavsnittet avseende Byggverksamhet, SNI-kod 45. Nedanstående uppräkning bör dock inte ensamt ligga till grund för er bedömning. För ytterligare vägledning hänvisas till bilaga 1 samt Statistiska Centralbyrån hemsida Vi vill i detta sammanhang framhålla den lista på tjänster som Sverige Byggindustrier tagit fram och som successivt uppdateras. Den listan innehåller en mer uttömmande uppräkning av tjänster än vad som presenteras nedan. I genomgången nedan presenteras de olika kategorierna av tjänsterna översiktligt och Skatteverkets uttalanden avseende olika tillhandahållanden redovisas kortfattat. Förteckningen går att återfinna på Sveriges Byggindustriers hemsida (www. bygg.org/omvand_moms.asp). OBSERVERA! Den formella kopplingen till SNI-kodern gäller inte längre Samtliga tre ställningstaganden är publicerade Se till exempel Skatteverkets ställningstagande nr 6 fråga 4.15 och 4.16

18 BYGG- OCH ANLÄGGNINGSARBETEN Nedan återfinns exempel på tjänster bygg- och anläggningsarbeten som omfattas respektive inte omfattas av reglerna om omvänd beskattning. Följande tjänster omfattas (exempel) - Uppförande av hus - Ombyggnad av hus - Uppförande av broar, viadukter, tunnlar och tunnelbanor - Uppförande av vatten och avloppssystem - Takarbeten - Banarbeten, spåranläggning för järnväg och tunnelbana - Asfaltering - Anläggning av golfbanor - Linjering av vägar - Montering av husgrunder - Montering och uppsättning av byggnadsstommar Följande tjänster omfattas inte - Arkitektverksamhet (SNI 74201) - Byggkonsultverksamhet (SNI 74202) - Uppförande av industriutrustning Omhändertagande av byggavfall Tjänsten att omhänderta byggavfall (både farligt avfall och annat byggavfall) omfattas inte av SNI koden 45 utan av Tjänsten anses inte som en byggtjänst. Skyltställ Uthyrning av skyltställ inklusive montering anser Skatteverket enligt skriftlig erhållen information, falla under kod uppförande av annonspelare. Detta är därmed en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Betong Tillhandahållande av endast betong utgör en varuleverans som inte är föremål för reglerna om omvänd skattskyldighet. 25 Vid tillhandahållande av pumpbil där även betongleveransen ingår anses även denna, enligt Skatteverket, utgöra en varuleverans. Reglerna om omvänd skattskyldighet är därför inte tilllämpliga. Om betongen läggs ut med laserutläggare anser Skatteverket att fråga är om ett efterarbete där beställaren tillhandahålls en tjänst i form av bearbetning av betongen för att betongen skall bli jämn och slitstark. Detta efterarbete anser Skatteverket vara en sådan byggtjänst som skall omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Leverans och montering av byggnadsstommar Leverans och montering av byggnadsstommar, inklusive betongblock, utgör enligt Skatteverket en byggtjänst som omfattas av omvänd skattskyldighet Skatteverkets ställningstagande nr 6 fråga Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga 4.6

19 19 Detta gällde dock tidigare inte montering och installation av egentillverkade monteringsfärdiga byggnader i betong eftersom detta omfattades av en annan SNI-kod. Från den 1 januari 2008 har dock Skatteverket intagit en ny ståndpunkt i denna fråga med hänvisning till att SNI-koden numera endast är vägledande 27. Skatteverket anser således numer att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet blir tillämpliga även om tjänsten omfattar egentillverkade varor. Detta gäller dock endast under förutsättning att varorna genom monteringen blir fastighet enligt momslagens definition och att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra tjänst. Leverans av grus Enbart leverans av grus utgör ett tillhandahållande av vara som inte är föremål för reglerna om omvänd skattskyldighet. Om man åtar sig att anlägga eller underhålla en väg och i samband därmed tillhandahåller grus etc. anser Skatteverket att fråga är om tillhandahållande som avser anläggande respektive underhåll av väg, som i sin helhet omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. 28 Flytt av hus/arbetsbodar Att flytta ett hus omfattas av kod och är därmed en sådan byggtjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Enligt Skatteverket anses emellertid flyttning av arbetsbod som en transporttjänst och tjänsten omfattas således inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om ett visst installationsarbete ingår för att få boden på plats. Krossning av sten Krossning av sten utgör ett arbete på vara (stenblock) och omfattas av kod Denna tjänst utgör inte en sådan byggtjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. 29 Avfuktning av vattenskador Avfuktning vid vattenskador samt avfuktning av byggnader i samband med ny-, till eller ombyggnad är sådana tjänster som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet Skatteverkets ställningstagande och , fråga Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga Skatteverkets ställningstagande nr 5, -fråga 4.7

20 BYGGINSTALLATIONER Bygginstallationer omfattas av SNI-kod Nedan återfinns exempel på tjänster som omfattas respektive inte omfattas. Följande tjänster omfattas (exempel) - Elinstallationer - Installation av brandlarm - Värmeisoleringsarbete - Installation av fjärrvärme - Anslutning av fjärrvärmessystem - Ventilationsarbete - Kyl- och frysinstallationer (ej för industriellt bruk!) - Byggande av staket och stängsel - Installation av brännare för hushållsbruk - Installation av lås som blir del av byggnad Följande tjänster omfattas inte - Installation, underhåll och reparation av industriell kylutrustning (SNI 29230) - Installation, underhåll, reparation av industriell luftkonditioneringsutrustning (SNI 29230) - Uppsättning av reklamskyltar av tillfällig karaktär (SNI 74409) - Montering och demontering av en byggkran Det är avseende denna typ av tillhandahållanden särskilt viktigt att man gör bedömningen om det är fråga om leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, se avsnitt 5.2 ovan. Installation av industriell utrustning och utrustning för särskild verksamhet I en skrivelse 31 uttalar Skatteverket att tillhandahållanden innefattande montering eller installation av utrustning och maskiner omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för moms inom byggsektorn om utrustningen eller maskinerna genom monteringen/installationen blir fastighet enligt momslagens definition. Detta gäller även om det som installeras blir s.k. verksamhetstillbehör. 32 En förutsättning är dock att tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt bedöms utgöra omsättning av tjänst. Detta kan således vara fallet även om maskinen/ utrustningen som monteras eller installeras är egentillverkad. Skatteverket poängterar också i skrivelsen att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av maskin eller utrustning som genom monteringen/installationen blir sådant industritillbehör som avses i 2 kap 3 Jordabalken. 33 Även reparation och underhåll av vad som utgör fastigheten enligt ML är sådana tjänster som skall omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för moms inom byggsektorn 34. Se dock avsnitt 6.3 avseende fastighetsskötsel. Installation av brännare Enligt Skatteverket omfattas installation av brännare för hushållsbruk i kod även om det inte direkt framgår utan det endast står reparation och underhåll av brännare i texten avseende denna kod. 35 Även installation av brännare för hushållsbruk omfattas således av omvänd skattskyldighet. 31 Skatteverkets ställningstagande Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga 4,14 33 Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga Skatteverkets ställningstagande , dnr / Skatteverkets ställningstagande nr 6, fråga 4.5