Revisorers perspektiv på revidering av regelbaserad kontra principbaserad redovisning

Transkript

1 HÖGSKOLAN I HALMSTAD Sektionen för Ekonomi och Teknik (SET) Magisterprogrammet Revisor och Bank Revisorers perspektiv på revidering av regelbaserad kontra principbaserad redovisning Magisteruppsats 15p Slutseminarium 28 maj 2012 Författare: Valentina Nesic, Handledare: Marita Blomkvist Examinator: Arne Söderbom

2 Förord Jag vill inleda med att tacka de personer som hjälpt och stöttat mig under genomförandet av denna uppsats. Jag vill tacka min handledare Marita Blomkvist för en värdefull handledning under arbetets gång och Johanna Jansson för hjälp med korrekturläsning och synpunkter på min uppsats. Ett stort tack vill jag också rikta till de revisorer som ställt upp på intervjuer och gjort undersökningen möjligt. Slutligen vill jag tacka min man och min dotter för all uppmuntran och stöd jag har fått. Jag hade inte klarat det utan er. Denna uppsats vill jag tillägna min mamma Sava Pustivuk Stojancevic ( ), som aldrig gav upp trots många svårigheter. Högskolan i Halmstad 24 maj 2012 Valentina Nesic

3 Sammanfattning Titel: Författare: Uppsatsnivå: Handledare: Revisorers perspektiv på revidering av regelbaserad kontra principbaserad redovisning Valentina Nesic Magisteruppsats (15p) Marita Blomkvist Problembakgrund: Huruvida redovisningen är regelbaserad eller principbaserad är en viktig fråga för både redovisare och revisorer. I en regelbaserad redovisning finns detaljerad vägledning för hur reglerna ska tillämpas vid upprättandet av finansiella rapporter. Däremot bygger en principbaserad redovisning på bedömningar och tolkningar av hur redovisningsprinciperna ska tillämpas i en specifik situation. Vad implementering av K2 som är ett regelbaserat regelverk och K3 som är ett principbaserat regelverk innebär för de som upprättar finansiella rapporter och de som använder sig av dessa rapporter, har diskuterats mycket under senaste tiden, bland annat av forskare, normsättare, redovisningsexperter och revisorer. K3-regelverk är mer komplext och ställer höga krav på redovisningen till skillnad från K2 som är ett förenklat regelverk och anpassat till mindre företags behov. Problemförmulering: Vad har revisorer för åsikter om att revidera regelbaserad kontra principbaserad redovisning i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3? Syfte: Denna studie har för syfte att skapa en ökad förståelse för vad revisorerna har för uppfattningar om regelbaserad kontra principbaserad redovisning genom att beskriva och analysera revisionsprocessen i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3. Metod: Jag har gjort en kvalitativ studie med en abduktiv ansats. Jag har genomfört fyra intervjuer med revisorer som arbetar med företag aktuella för K2 och K3. Resultat: Studien visar att revisionsmetodiken bör vara densamma i varje revisionsprocess oavsett om det gäller regelbaserad eller principbaserad redovisning. Det råder en uppfattning bland revisorerna att det kommer att krävas större revisionsinsatser i företag som väljer K3 än K2 av den anledningen att det framförallt är företag som har komplexa transaktioner i sin redovisning som väljer K3. Företag bör välja att tillämpa det regelverk som anses vara mest lämpligt för företagets specifika behov för att kunna generera en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning. Både regler och bedömningar anses som viktiga för att uppnå en rättvisande redovisning. Oavsett handlar det om regelbaserat eller principbaserat regelverk bör man förhålla sig till reglerna och göra bedömningar i den mån som respektive regelverk tillåter. Nyckelord: principbaserad redovisning, regelbaserad redovisning, revisionsprocess, K2 och K3

4 Innehållsförteckning 1. Inledning Bakgrund Problemdiskussion Problemformulering Syfte Avgränsningar Uppsatsens disposition Teoretisk referensram Sammanfattning Redovisning Principbaserad kontra regelbaserad redovisning Redovisningsprinciper K2-regler och K3-regler BFNs K-projekt K2 som regelbaserat regelverk K3 som principbaserat regelverk Skillnader mellan K2 och K Revision Revisionsprocessen Revisorns professionella omdöme Nytta med revision Sammanfattning av skillnader mellan K2-regler och K3-regler Metod Vetenskapligt förhållningssätt Val av undersökningsmetod Forskningsansats Datainsamling Sekundärdata Primärdata Operationalisering Analysmetod Validitet och reliabilitet Empiri Presentation av respondenterna Intervju med revisor Anders Regelbaserad kontra principbaserad redovisning K2-reglerna och K3-reglerna Revisionsprocessen... 29

5 4.3 Intervju med revisorn Bertil Regelbaserad kontra principbaserad redovisning K2-reglerna och K3-reglerna Revisionsprocessen Intervju med revisorn Cesar Regelbaserad kontra principbaserad redovisning K2-reglerna och K3-reglerna Revisionsprocessen Intervju med revisorn David Regelbaserad kontra principbaserad redovisning K2-reglerna och K3-reglerna Revisionsprocessen Analys Regelbaserad kontra principbaserad redovisning K2-reglerna och K3-reglerna Revisionsprocessen Slutsatser Slutsatser Förslag på framtida forskning Referenslista Bilaga Bilaga Figurförteckning Figur 2.1 Sammanfattande bild över teorikapitlets struktur-ege1n upparbetning inspirerad av Eklöv (1998)... 7 Figur 2.2 Informationsflöde, från redovisningsskyldiga till redovisningsberättigade-egen bea2rbetning (Öhman, 2007,s.25 ) Figur 3.1 Analysprocesse3n -egen upparbetning Tabellförteckning Tabell 1 Generella skillnader enligt BFN:s skillnadslista, (BFN, 2007), egen upparbetning Tabell 2 Skillnader där K3 tillåter olika alternativ för redovisning, egen upparbetning Tabell 3 Skillnader där redovisning sker på olika sätt i K2 respektive K3, egen upparbetning... 21

6 1. Inledning I detta inledande kapitel presenteras uppsatsens bakgrund. Därefter följer problemdiskussion som sedan mynnar ut i en problemformulering. Slutligen redogörs för uppsatsens syfte och avgränsningar. 1.1 Bakgrund Istället för regler som talar om så här ska du göra, finns regler som säger utveckla själv en procedur för att avspegla ekonomiska händelser på det här sättet (Marton, 2007, s.1). Redovisningens syfte är att den ska avspegla företagets verksamhet samt sprida ekonomisk information som ska vara underlag för intressenternas beslutfattande. Genom informationsspridning via de reglerade och strukturerade rapporterna får intressenterna en inblick i hur företaget presterat under året och en indikation på hur företagets framtid ser ut (Artsberg, 2005). Därför är det viktigt att redovisningen ger en korrekt och rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning, som dessutom är upprättad enligt en standard som möjliggör jämförelse mellan olika företag (Edenhammar & Thorell, 2009). Det finns regler och normer för hur redovisningen ska upprättas för att det ska vara lättare att jämföra olika företags redovisning (Kellgren, 2004). En betydande fråga är huruvida redovisningen ska vara regelbaserad eller principbaserad (Falkman, 2010). Ett regelbaserat redovisningssystem är i grunden en lista över detaljerade regler som måste följas vid upprättandet av finansiella rapporter. Däremot ger en principbaserad redovisning mer utrymme för redovisare att inom ramen för redovisningens principer göra professionella bedömningar och tolkningar av hur principerna ska användas i en specifik situation (Marton, Falkman, Lumsden, Pettersson & Rimmel, 2008). Under senaste decennierna har utvecklingen inom redovisningsreglering varit ganska så dynamisk (Broberg, 2010). Ett ökat behov av en harmoniserad redovisning, den svenska lagstiftningens anpassning till EG-rätten och en förenkling av redovisningsreglerna för små företag är några av anledningarna till att nya lagar och regler har börjat tillämpas. Ett exempel är Bokföringsnämndens K-regler som är ett samlat regelverk för olika slags företag (ibid). Företag delas in i fyra olika kategorier med olika regelverk för redovisning K1, K2, K3 och K4 (Månson & Olsson, 2008). Syftet med de olika regelverken är att förenkla för företagen så att samtliga regler för företagets årsredovisning finns samlade i ett regelverk, samt att de mindre företagen får tillämpa enklare och mer standardiserade regler (Broberg, 2010). K3-reglerna är för nuvarande ute på remiss och enligt Bokföringsnämndens (BFN:s) förslag ska reglerna tillämpas på det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2013 (Bokföringsnämnden [BFN], 2012a). K2-reglerna är färdigställda och har fått tillämpas sedan den 31 december 2008 av mindre privata aktiebolag och ekonomiska föreningar. De allmänna råd med tillhörande vägledningar som BFN ger ut för de olika kategorierna får tillämpas frivilligt innan det nya regelsystemet (K1-K4) är klart och fullt utvecklat (ibid). 1.2 Problemdiskussion K2 är regelbaserade redovisningsregler till skillnad mot K3 som är mer principbaserade regler. I K2 finns nämligen vägledning för hur man ska tolka de olika bestämmelserna och det krävs betydligt mindre bedömningar i jämförelse med K3 (Broberg, 2010). 1

7 Inledning Allmänt sett finns både fördelar och nackdelar med regelbaserat respektive principbaserat system (Falkman, 2010). En fördel med ett regelbaserat redovisningssystem är att alla inblandade parter är väl medvetna om hur informationen upprättats men samtidigt ger detta system mindre utrymme för professionella respektive individuella bedömningar och tolkningar vid upprättandet av redovisningen. Detta kan anses som en nackdel då det finns situationer där specifika regler saknas (ibid). Principbaserad redovisning innebär inte att företagen kan redovisa såsom de själva vill, utan det handlar mest om att redovisare och därmed revisorer måste ha en god kunskap och förståelse för de principer som normgivarna ger uttryck för i reglerna. Detta innebär ofta ett antal bedömningar och tolkningar vid upprättandet och revidering av finansiella rapporter (Marton, 2007). Principbaserad redovisning har på grund av sin flexibilitet visats sig vara som ett bättre alternativ för att avspegla företagets unika situation än vad regelbaserad redovisning är (Marton, 2007). Carmona och Trombetta (2008) menar att en principbaserad redovisning med sin inneboende flexibilitet ger mer utrymme för revisorer att använda sin bedömning om vad som är en rättvisande bild av finansiella rapporter. Detta gör att det bli lättare för revisorer att upptäcka eventuella fel eller bedrägerier i redovisningen. Vad det gäller flexibiliteten kan det dock uppstå problem genom att företag använder flexibilitet för att behålla sina traditionella redovisningsprinciper (ibid). Abrahamsson, Arnell och Overud från Fars policygrupp för redovisning har i remissvaret till BFN diskuterat K2- och K3-reglerna avseende reglernas krav på redovisningen. De tycker att K3 ställer höga krav på redovisningen i jämförelse med K2. K3 anses vara mycket omfattande och komplext, särskilt för de mindre företagen. K3 bör vara mindre komplext och mer lockande även för de små företag som av olika skäl vill redovisa enligt detta regelverk (Abrahamsson, Arnell & Overud, 2011). Utgångspunkt för K3 är International Financial Reporting Standards för Small and Mediumsized Entities (IFRS för SME) (Broberg, 2010). Anledningen att IFRS för SME togs fram var att det finns gemensamma redovisningsregler för små och medelstora företag men det var också mycket diskussion vad det gäller verkliga behov av ett sådant regelverk hos SME och användare av deras finansiella rapporter (Evans, Gebhardt, Hoogendoorn, Marton, di Petra, Mora, Thinggård,Vehmanen & Wagenhofer, 2005). Undersökningen visar att informationsbehovet och användare skiljer sig åt mellan större och mindre företag. Mindre företag behöver ett regelverk som är mer anpassat efter deras behov för att den redovisningsinformation som dessa företag producerar ska bli mer användbar. Större företag däremot behöver mer omfattande redovisning då dessa företag har mer komplexa transaktioner och flera användare av finansiella rapporter än de mindre företagen (ibid). Enligt Anderson (2007) ger principbaserade regler i allmänhet och K3-reglerna i synnerhet mer utrymme för sunt förnuft något som leder till förenklingar i redovisningen. Men för att uppnå förenklingar för de små företagen behövs ett mindre omfattande regelverk i form av checklistor vilket i själva verket är ett regelbaserat regelverk (ibid). Implementering av International Financial Reporting Standards (IFRS) standarder, som är principbaserade, har haft en betydlig påverkan på revisorernas yrke. Enligt ett principbaserat redovisningssystem ansvarar revisorer för att tillhandahålla bedömning i fråga om genomförandet av en bred uppsättning redovisningsstandarder istället för att följa de särskilda riktlinjer som anges i ett regelbaserat system (Carmona & Trombetta, 2008). Revisorerna 2

8 Inledning måste skapa sig en konkret förståelse för i vilken utsträckning ett företag korrekt tillämpar principbaserade standarder såsom IFRS. Enligt författarna kräver denna förståelse en välgrundad bedömning av verksamheten och av den finansiella situationen i företaget. I vissa länder kommer implementering av dessa standarder att innebära stora förändringar i utbildning och utbildningsprogram för revisorer (Carmona & Trombetta, 2008). Ovanstående forskning baseras till stor del på erfarenheter av implementering och tillämpning av IFRS som är principbaserade standarder. Forskningen visar även att regelbaserad redovisning kontra principbaserad redovisning ställer olika krav på både redovisare och revisorer. Aktuella debatter om de nya redovisningsreglerna K2 och K3 handlar mestadels om argument för och emot respektive regelverk. Problemet som jag vill lyfta fram är hur revisorerna ser på implementering av K2 och K3. Enligt Öhman (2004) är revisionens uppgift att kvalitetssäkra den information som levereras från redovisningsskyldiga till redovisningsberättigade, där de förstnämnda är företag ansvariga för redovisningsinformation som tillhandhålls olika intressenter ( redovisningsberättigade ) för att få underlag för sitt beslutfattande. Därmed bidrar revisionen till ett väl fungerande näringsliv och samhälle (FAR, 2006). Mot denna bakgrund finner jag det intressant att studera vilka konsekvenser de nya redovisningsreglerna K2 och K3, har för nyttan med revison. Vad innebär det att kvalitetsäkra en redovisningsinformation som är resultat av en regelbaserad respektive principbaserad redovisning? Vad har revisorerna för uppfattning om regelbaserad kontra principbaserad redovisning? Vilken inställning har revisorerna till de nya redovisningsreglerna K2 och K3? Kommer det att bli skillnad på revisionsprocessen om det gäller regelbaserad eller principbaserad redovisning? Ovanstående diskussion leder mig fram till uppsatsens problemformulering och syfte. 1.3 Problemformulering Vad har revisorer för åsikter om att revidera regelbaserad kontra principbaserad redovisning i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3? 1.4 Syfte Syftet med min studie är att skapa en ökad förståelse för vad revisorerna har för uppfattningar om regelbaserad kontra principbaserad redovisning genom att beskriva och analysera revisionsprocessen i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K Avgränsningar Jag har valt att avgränsa mig endast till K2 som är ett regelbaserat regelverk och K3 som är ett principbaserat regelverk vilket innebär att jag bortser från andra principbaserade kontra regelbaserade regelverk. Studiens forskningsfråga besvaras ur revisorernas perspektiv. 3

9 Inledning 1.6 Uppsatsens disposition Kapitel 2 Teoretisk referensram I detta kapitel tas studiens centrala område (begrepp) upp i syfte att ge läsaren inblick i uppsatsens ämne. Dessa områden (begrepp) är Regelbaserad kontra principbaserad redovisning, K2- och K3-regler och Revisionsprocess. Kapitel 3 Metod I detta kapitel ges en beskrivning av de synsätt och tillvägagångsätt med vilka jag har tagit mig an föreliggande studie. Metod och tillvägagångssätt för insamling och analys av data diskuteras och motiveras samt studiens validitet och reliabilitet. Kapitel 4 Empiri I detta kapitel presenteras resultatet av den empiriska undersökningen vilket ligger till grund för efterföljande analys och slutsatser. Kapitel 5 Analys I detta kapitel presenteras analys och tolkning av insamlad data. Resultaten av den empiriska undersökningen analyseras genom en jämförelse, för att se överlikheter och avvikelser i respondenternas svar. I analysen ges en återkoppling till teorin för att skapa förståelse för vad dessa likheter och avvikelser beror på. Kapitel 6 Slutsatser I detta kapitel presenteras de slutsatser som jag har kommit fram till i föreliggande studie. Här ges också förslag på fortsatt forskning. 4

10 2. Teoretisk referensram I följande kapitel presenteras inledningsvis en kortfattad beskrivning av kapitlets innehåll. Därefter redogörs för de teoretiska områden och begrepp som är relevanta för min studie i syfte att ge läsaren en inblick i uppsatsens ämne. 2.1 Sammanfattning Regelbaserad kontra principbaserad redovisning, K2-regler och K3-regler och Revisionsprocess kan anses som de mest centrala och relevanta områdena (begreppen) för att kunna uppnå studiens syfte och besvara dess forskningsfråga. För att få en teoretisk bakgrundskunskap om respektive begrepp har jag valt att dela in detta teorikapitel i följande tre delkapitel: I första delkapitlet 2.2 Redovisning beskrivs redovisningens syfte och dess kvalitativa egenskaper och därefter redogörs för principbaserad kontra regelbaserad redovisning samt grundläggande redovisningsprinciper. Då redovisningens syfte är att förse företagsintressenter med ekonomisk information som ska vara underlag för beslutfattande (Artsberg, 2005), är det viktigt att den informationen uppfyller ett antal krav, så kallade kvalitativa egenskaper, för att den överhuvudtaget ska vara praktiskt användbar (Falkman, 2000). Redovisningsinformationens kvalitativa egenskaper är: relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet (Smith, 2000). Vidare anses det som viktigt för redovisningens praktiska användbarhet huruvida redovisningen är principbaserad eller regelbaserad (Alexander & Jermakowich, 2006). Ett regelbaserat redovisningsregelverk innefattar en lista över detaljerade regler, riktlinjer och vägledning för hur räkenskaperna ska upparbetas, medan ett principbaserat redovisningsregelverk omfattar standarder med mindre omfattande vägledning. Detta innebär att det principbaserade redovisningsregelverket ofta kräver individuella och professionella bedömningar och tolkningar (Bradbury & Schröder, 2011). God redovisningssed och rättvisande bild är grundläggande redovisningsprinciper som ska följas vid upprättandet av räkenskaperna (FAR, 2009). Förutom de två grundläggande principerna finns även ett antal ytterligare redovisningsprinciper såsom: fortlevnadsprincipen, matchningsprincipen, realisationsprincipen, kongruensprincipen, konsekvensprincipen och försiktighetsprincipen (Artsberg, 2005). I det andra delkapitlet 2.3 K2- regler och K3-regler ges en övergripande bild av BFNs K- projekt som Bokföringsnämnden påbörjade 2004, för att se över redovisningsreglerna för svenska företag. Enligt K-projektet delas företag in i fyra olika kategorier med olika regelverk för redovisning K1, K2, K3 och K4 (Månson & Olsson, 2008). Vidare i delkapitlet behandlas K2 och K3 samt skillnader dem emellan. K2-regelverket är ett förenklat regelverk med färre bedömningar och valmöjligheter anpassat till mindre företags behov (ibid). K3-regelverket är avsett att vara huvudregelverket för onoterade företag i Sverige och kommer att tillämpas på årsredovisningar som upprättas för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2013 (BFN, 2012a). Om företaget ska välja att använda K2 eller K3 för upprättandet av årsredovisning är det viktigt att företaget har en uppfattning om de skillnader som finns mellan respektive regelverk samt vilka möjligheter och begränsningar som finns för företaget. Till exempel är uppskrivningar, aktivering av utgifter för egna upparbetade immateriella tillgångar eller värdering av tillgångar till verkligt värde några av de områden där skillnader 5

11 Teoretisk referensram mellan respektive regelverk är tydliga (Broberg, 2010). Därefter följer en redogörelse för skillnader mellan K2 och K3. I slutet av detta kapitel ges en sammanfattning av skillnaderna i Tabell 2.1, Tabell 2.2 och Tabell 2.3. I det avslutande tredje delkapitlet 2.4 Revision beskrivs revisionens syfte och betydelse, revisionsprocessen och professionellt omdöme. Enligt FAR (2006) innebär revision att med en professionell och kritisk inställning planera, granska och uttala sig om bolagets årsredovisning, bokföring samt VD:s och styrelsens förvaltning. Målet med revisionen är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse i vilken revisorn uttalar sig om hur företaget har skött sin redovisning och förvaltning (FAR, 2006). Revisorn kan göra ett sådant yttrande bara om han har ett bra underlag för sin granskning (Porter, Hatherly & Simon, 2008). För att fullgöra granskningsåtgärder ska revisorn först samla in bevis, utvärdera dessa bevis och slutligen baserat på denna utvärdering uttala sig om sanningen och rättvisan i de finansiella rapporterna (Porter et al., 2008). Detta kallas för revisionsprocess och består av tre viktiga moment: planering, granskning och rapportering (FAR, 2006). Informationen som revisorn har som underlag för sin granskning består inte av hård fakta som bevisar eller motbevisar sanningen, utan kräver en del bedömningar och tolkningar för att skaffa en uppfattning av det som står i räkenskaperna. Det betyder att revisorn använder sig av sitt professionella omdöme i hela revisionsprocessen (Porter, et al., 2008). Figur 2.1 ger en sammanfattande bild av teorikapitlets struktur. Figuren illustrerar de tre begreppen: Regelbaserad kontra principbaserad redovisning, K2-regler och K3-regler och Revisionsprocess och dess inneboende relation till respektive delkapitel. Pilarna visar på den viktiga relevans som de tre begreppen har för svaret på studiens forskningsfråga. För att få en teoretisk bakgrundskunskap om vad regelbaserad kontra principbaserad redovisning innebär redogörs i delkapitel Redovisning först för allmänna redovisningsbegrepp: redovisningssyfte, dess kvalitativa egenskaper och generella redovisningsprinciper. I samma delkapitel ges en beskrivning av begreppen regelbaserad kontra principbaserad redovisning. Vidare presenteras en teoretisk redogörelse för K2-regler och K3-regler i delkapitel: K2-regler och K3-regler. I detta delkapitel tas också upp en beskrivning av BFN:s K-projekt samt skillnader som finns mellan K2 och K3. I det tredje delkapitlet Revision ges en teoretisk bakgrund för begreppet revisionsprocess och dess tre viktiga moment: planering, granskning och rapportering. För att få ett bra underlag för instudering av begreppet revisionsprocess i relation till regelbaserad kontra principbaserad redovisning behandlas i detta delkapitel även professionellt omdöme och nyttan med revision. 6

12 Teoretisk referensram Vad har revisorer för åsikter om att revidera regelbaserad kontra principbaserad redovisning i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3? Regel kontra principbaserad redovisning K2- och K3- reglerna Revisionsprocessen 2.1 Redovisning 2.2 K2-regler och K3-regler 2.3 Revision Principbaserad kontra regelbaserad redovisning Redovisningens syfte och kvalitativa egenskaper BFNs K-projekt K2 regelverk som regelbaserat K3- regelverk som principbaserat Revisionsprocess planering granskning rapportering Professionellt omdöme Redovisningsprinciper Skillnader Nytta med revision Figur 2.1 Sammanfattande bild över teorikapitlets struktur-ege1n upparbetning inspirerad av Eklöv (1998) 2.2 Redovisning Redovisningens syfte är att tillgodose företagsintressenters behov av ekonomisk information som kan vara underlag för beslutfattande (Artsberg, 2005). För att redovisningens syfte skall uppnås, måste redovisningsinformationen uppfylla ett antal krav, så kallade kvalitativa egenskaper (Falkman, 2000). Dessa egenskaper är: relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Att redovisningen ska vara relevant innebär att informationen ska vara användbar för beslutfattande (Smith, 2000). Den kvalitativa egenskapen tillförlitlighet handlar om redovisningens förmåga att avbilda de aspekter av verkligheten som den avser att avbilda. Redovisning bör vara jämförbar för att kunna jämföra olika företags redovisning mellan företag och över tiden (ibid). Redovisningens kvalitativa egenskaper beror på i vilken kontext de används. Egenskaperna betyder ofta inte samma sak i alla situationer och för alla användare av redovisningsinformationen. Det kan bero på användarnas kunskapsnivå och den aktuella beslutssituationen (Falkman, 2000). Till exempel, för en investerare är det av intresse att redovisningen är relevant och tillhandhåller aktuell information för att kunna utgöra ett bra prognosunderlag. Långivaren däremot vill att redovisningen skall ha en hög tillförlitlighet med försiktiga värderingar (Smith, 2000). Redovisningens kvalitativa egenskaper beror också på nyttan och kostnaden av att producera redovisningsinformation (Falkman, 2000). Nyttan är ett subjektivt värde och grundar sig på personliga preferenser som inte är jämförbara. Det är svårt att kvantifiera nyttan av redovisning, eftersom det som utgör värde för någon inte nödvändigtvis utgör värde för någon annan (ibid.). Nyttan med redovisningsinformationen är förbättrade beslut som kan fattas på 7

13 Teoretisk referensram basis av den tillgängliga informationen, medan kostnaden är summan av att producera, kommunicera och använda informationen (Smith, 2000) Principbaserad kontra regelbaserad redovisning Huruvida redovisningen är regelbaserad eller principbaserad är en viktig fråga för dess praktiska användbarhet (Alexander & Jermakowich, 2006). Ett regelbaserat regelverk innehåller nämligen detaljerade regler, riktlinjer och operativ vägledning för hur räkenskaperna ska upparbetas. Däremot omfattar ett principbaserat regelverk standarder med liten operativ vägledning, vilket ställer krav på individuella och professionella bedömningar och tolkningar. Principbaserade standarder utgår från intensionella definitioner, där medlemmarna i en grupp kategoriseras genom att tilldela en uppsättning av gemensamma egenskaper (Bradbury & Schröder, 2011). Regelbaserade standarder använder sig av definitioner som har mer extensionell karaktär, det vill säga medlemmarna i en kategori identifieras genom att det finns en lista och undantag i listan, exempelvis hur tillgångarna ska klassificeras (ibid). Enligt Nelson (2006) finns det ingen ren regelbaserad eller principbaserad redovisning då alla regler bygger på principer som sedan är mer eller mindre regelbaserade. Vissa redovisningsposter kräver på grund av sin komplexitet ofta uppskattningar och bedömningar och blir därmed baserade på principer, även om regler faktiskt kan krävas (ibid). Principbaserad redovisning ger utrymme för individuella och professionella bedömningar och tolkningar som ställer krav på kunskap från både företagsledning och revisorer (Maines, Bartow, Fairfield, Hirst, Iannaconi, Mallet, Schrand, Skinner, & Vincent, 2003). Även krävs ett närmare samarbete mellan ekonomiavdelningen och företagsledningen (chefer), som hanterar den information som är nödvändig för att göra rätt bedömning (ibid). För att kunna återspegla det verkliga innehållet i en affärshändelse på det bästa sättet är ett principbaserat redovisningssystem mest lämpligt (Maines, et al., 2003). Exempelvis, bör enligt en principbaserad redovisning avskrivningskostnader för räkenskapsperioden återspegla en minskning av tillgångens verkliga värde under perioden. Däremot ska enligt en regelbaserad redovisning avskrivning på tillgången vara, till exempel 10 procent av tillgångens anskaffningsvärde tills tillgången är helt avskriven (ibid). En fördel med principbaserade redovisningsstandarder är att de är flexibla och kan tillämpas i flera olika situationer. Vid tillämpningen av principbaserade redovisningsstandarder blir det svårare att jämföra företagets finansiella rapporter över tid (ibid). Regelbaserad redovisning följer de skrivna reglerna utan att göra bedömningar och tolkningar av dessa (Maines, et al., 2003). Graden av specifikation är ganska stor vilken lämnar ett begränsat utrymme för professionella bedömningar (Bennet, Bradbury & Prangnell, 2006). Ett regelbaserat redovisningssystem med detaljerade regler gör det lättare att jämföra företag och innehållet i rapporterna över tid till skillnad mot det principbaserade redovisningssystemet (Maines, et al., 2003). En nackdel med regelbaserad redovisning är att den ger företagsledningen möjlighet att manipulera redovisningen under motivering att de följer reglerna vilket gör det svårare för revisorn att upptäcka och stoppa manipulering. Trots att detaljerade regler är mindre flexibla än vid principbaserad redovisning är de lättare att tillämpa på grund av detaljerad vägledning (ibid). Enligt Shipper (2003) krävs mer kunskaper hos revisorer och andra användare när ett regelverk går över till att vara mer principbaserat. Ett principbaserat regelverk ställer högre krav på användare och kräver särskild utbildning för att möta dessa krav (ibid). 8

14 Teoretisk referensram Redovisningsprinciper Enligt ÅRL finns två generella redovisningsprinciper som ska följas vid upprättandet av årsredovisningen (FAR, 2009) : God redovisningssed är normer för att utföra redovisning enligt god praxis (FAR, 2006). God redovisningssed definieras i propositionen till 1976 års bokföringslag som: en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. (Prop 1975:104, sid.148) Begreppet god redovisningssed kan skilja sig mellan olika företagsformer samt mellan stora och små företag (BFN, 2012b). God redovisningssed ses som kompletterande norm på de områden där saknas detaljerade regler i lag (Nilsson, 2010). Rättvisande bild är en svensk översättning av det engelska uttrycket true and fair view. Detta anses som en adekvat översättning eftersom det är rättvisandet som man vill betona. Redovisningen skall byggas på fakta och en bristfällig presenterade fakta kan ge en missvisande bild (Artsberg, 2005). Oavsett hur redovisningsreglerna är utformade kan det alltid uppkomma situationer där tillämpning av reglerna inte ger en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning (Månsson & Ohlson, 2008). Det finns olika uppfattningar om begreppet rättvisande bild mellan de länder som tillhör den kontinentala redovisningstraditionen och de länder som tillhör den anglosaxiska redovisningstraditionen. Enligt den kontinentala tolkningen måste redovisningen upprättas enligt lag och standarder, medan den anglosaxiska tolkningen innebär att det är tillåtet att avvika från lagstiftningen och standarder för att presentera verkligheten om ett företags ekonomiska situation på ett sätt som anses som rättvisande (Smith, 2000). Andra grundläggande redovisningsprinciper enligt Artsberg (2005): Fortlevnadsprincipen är en av de viktigaste och grundläggande redovisningsprinciperna. Den innebär att företag förutsätts fortsätta sin verksamhet inom överskådlig tid (ibid). Periodiseringsproblematiken kommer som följd av denna princip och viktiga slutsatser är att: Företagets vinstpotential blir en viktig faktor att fokusera på Periodiseringsproblemet kommer i fokus Periodresultaten är tentativa (Artsberg, 2005, sid. 158) Konsekvensprincipen innebär att samma principer ska gälla för värdering och klassificering av de olika posterna från ett räkenskapsår till ett annat (ibid). Försiktighetsprincipen betyder att värdering av olika poster skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet, vilket innebär att tillgångar värderas lågt och skulder högt, att intäkter redovisas när de har skett. Vid osäkerhet skall man enligt försiktighetsprincipen hellre kostnadsföra än aktivera (ibid). Realisationsprincipen innebär att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får redovisas i resultaträkningen. Den principen kan följa ett formsynsätt eller ett substanssynsätt. Vid ett formsynsätt måste en transaktion ha ägt rum men om man tillämpar substanssynsätt räcker det att konstatera att det finns en värdestigning (ibid). 9

15 Teoretisk referensram Matchningsprincipen och bokföringsmässigas grunder utgår från periodens intäkter och fastställer sedan kostnaderna genom att bestämma vilken resursåtgång som krävs för att generera intäkterna. Enligt denna princip periodiseras både inkomster och utgifter för att visa periodens intäkter och kostnader (ibid). Kongruensprincipen innebär att förändringar av eget kapital ska avspeglas normalt i resultat för perioden (ibid). 2.3 K2-regler och K3-regler BFNs K-projekt Bokföringsnämnden (BFN) är statens expertorgan på redovisningsområdet som har ansvar för utveckling av god redovisningssed i företagens bokföring och extern redovisning (BFN, 2012c). Huvudsakliga uppgifter för BFN att ge ut allmänna råd och informationsmaterial inom sitt ansvarsområde samt vägledande publikationer om tillämpningen av Årsredovisningslagen (ÅRL) och Bokföringslagen (BFL) (ibid). BFN påbörjade det så kallade K-projektet redan i början av 2000-talet. BFN ville skapa förenklade redovisningsregler för mindre företag. Som tidigare nämnts delas företag enligt K- projekt in i fyra olika kategorier med olika regelverk för redovisning K1, K2, K3 och K4 (Månson & Olsson, 2008). Det nuvarande regelverket angående råd och uttalanden om redovisning har ansetts vara alltför komplext och omfattande för mindre företag. Även strävan efter att anpassa de svenska reglerna till den internationella utvecklingen inom redovisningsreglering var en ytterligare anledning till K-projektet (Broberg, 2010). Företag som tillhör respektive kategori inom K-regelverk delas upp enligt följande (Broberg, 2010): K1- små enskilda näringsidkare och små handelsbolag ägda av fysiska personer. Företag som tillhör den här kategorin får ha en nettoomsättning på högst 3 miljoner kronor och är inte skyldiga att upprätta årsredovisning (ibid). K2- mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar men även de enskilda näringsidkare och handelsbolag som inte är skyldiga att upprätta årsredovisning. Ett företag är mindre om det för de två senaste räkenskapsåren inte går över två av följande kriterier; har mindre än 50 anställda, har mindre än 40 miljoner i balansomslutning, har mindre än 80 miljoner i nettoomslutning (ibid). K3- större företag som inte ska följa IFRS. I den här kategorin ingår större företag som upprättar årsredovisning men som är icke-noterade företag. Ett företag definieras som större om det överskrider minst två av de kriterier som angavs för K2-företag. BFN har upprättat K3 reglerna med utgångspunkt i det internationella regelverket IFRS för SME (ibid). K4- företag som ska följa IFRS i koncernredovisning. De företag som innefattas i K4 är börsnoterade företag och de ska följa de internationella regler och normer som finns enligt IFRS och IAS (ibid). 10

16 Teoretisk referensram K2 som regelbaserat regelverk K2-regelverk har funnits sedan den 31 december Syftet med K2 är att det ska vara ett förenklat regelverk med färre bedömningar och valmöjligheter. Detta regelverk har utformats framför allt utifrån användarnas 1 behov och perspektiv och det innebär vissa förenklingar vid upprättandet av årsredovisningen (Månsson & Ohlson, 2008). En del förenklingar ligger i att reglerna är samlade och presenteras i ett enda dokument och att antalet tillåtna allternativ är begränsade vid tillämpningen av K2. Dessa förenklingar underlättar för användare genom att de slipper söka efter regler och vägledning i ett annat regelverk (ibid). De som upprättar årsredovisning behöver inte ha kunskaper om olika alternativa redovisningsmetoder och redovisningsprinciper. Genom att förtydliga och förenkla de enskilda reglerna i K2 samt minska antalet tilläggsupplysningar och specificera vad som ska anses vara väsentlig underlättas ytterligare regelverkets praktiska tillämpning (ibid). Månsson & Ohlson (2008), anser att förenklingarna dock kan i sin tur leda till en viss osäkerhet och begränsningar när det gäller frågor som inte behandlas direkt i regelverket, exempelvis branschspecifika frågor eller frågor vad det gäller företagets unika situation. Företag som upplever att dessa begränsningar leder till en sämre redovisning kan alltid avstå från att tillämpa K2 och istället tillämpa nuvarande regler eller K3 när de är klara (ibid). K2-regelverk redogör för de grundläggande redovisningsprinciper (se 3.1.3) som redovisningen ska baseras på (Månsson & Ohlsson, 2008). K2 ska tillämpas i sin helhet och det anses att företag som följer K2 uppfyller ÅRL:s krav på god redovisningssed och rättvisande bild, men dock, behöver inte tilläggsupplysningar för att uppnå rättvisande bild. I situationer där rättvisande bild ifrågasätts vid tillämpningen av K2 är det dock bättre att lämna tilläggsupplysningar eller tillämpa ett alternativt regelverk, menar Månsson & Ohlsson (2008) K3 som principbaserat regelverk K3-regelverk är avsett att vara huvudregelverk för onoterade företag i Sverige. K3 ska tillämpas på årsredovisningar som upprättas för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2013 (BFN, 2012a). Kapitel 11 - Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärde och kapitel12 - Finasiella instrument värderade till verkligt värde i K3- reglerna, ska skickas ut på en förnyad remiss och BFN räknar med att beslut ska fattas om de två kapitlen i december Slutligt beslut om övriga kapitel i K3 ska tas i juni 2012 (BFN, 2012d). Företag som väljer att redovisa enligt K3 ska räknas om jämförelseåret enligt de nya redovisningsprinciperna, vilket innebär att dessa företag även 2013 ska upprätta sin årsredovisning i enlighet med K3 (Drefeldt & Pramhäll, 2012). K3-reglerna är skrivna utifrån större företags behov och dessa är mer komplexa än K2-reglerna (Broberg, 2010). K3 ställer högre krav på redovisningen och de är svårare att tillämpa för att det inte finns samma detaljerade vägledning som i K2 (ibid). IFRS för SME som utgångspunkt i K3 K3 bygger på det internationella regelverket International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS för SME) men dock har K3 anpassats till svensk lagstiftning (BFN, 2010a). IFRS för SME publicerades i juni 2009 av International Accounting Standards Board (IASB). Enligt IASB definieras SME som företag som inte har 1 Med användarna menas här de mindre privata aktiebolag och de ekonomiska föreningar som upprättar årsredovisning enligt K2-reglerna. 11

17 Teoretisk referensram offentlig redovisningsskyldighet och som publicerar finansiella rapporter för externa användare (Aggestam Pontoppidan, 2010). Detta regelverk bygger på samma konceptuella ramverk som International Financial Reporting Standard (IFRS) men det är en förenklad variant av denna. Förenklingarna gäller bland annat ett mindre antal metoder för redovisning samt förenklade metoder för inräkning och värdering. Den fulla IFRS är anpassad till större borsnoterade företag och dess aktieägares behov av finansiella rapporter medan målet med IFRS för SME framför allt är att tillgodose behoven hos användarna av de små och medelstora företagens finansiella rapporter (ibid). Det togs även hänsyn till att det ska uppnås en balans mellan nytta och kostnader med att producera finansiella rapporter för SME (Evans, et al., 2005). Kapitalindelning och kommentartext i K3 är densamma som i IFRS för SME. Även språket i K3 baseras på den officiella översättningen av IFRS med en del bearbetningar för att underlätta för användarna. Som nämndes ovan är K3 anpassade till svensk lagstiftning, vad det gäller anpassningar till årsredovisningslagen och inkomstskattelagen samt ytterligare förenklingar (BFN, 2010a). Anpassningar till årsredovisningslagen gäller bland annat aktivering av egenupparbetade immateriella tillgångar, förvaltningsberättelse, de finansiella rapporternas utformning, koncernredovisning, finansiella instrument samt värdering av förvaltningsfastigheter eller biologiska tillgångar till verkligt värde (ibid). K3 tillåter en annan redovisning av pågående arbete och leasing i juridisk person jämfört med koncernredovisningen, på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning. Det krävs färre tilläggsupplysningar i K3 än i IFRS för SME (BFN, 2010a). Det kan konstateras att ambitionen med K3 är åstadkomma ett kortfattat och användarvänligt regelverk (BFN, 2007). Enligt BFN kommer det att bli en samordning av BFN:s nuvarande regler för större företag, redovisningsrådets rekommendationer RR1-RR29 samt IFRS för SME (ibid) Skillnader mellan K2 och K3 I Sverige finns mer än 90 % företag som kommer att tillämpa K2- eller K3-regelverk vid upprättandet av finansiella rapporter (Abrahamsson, et al., 2011). Det är viktigt att företag har en uppfattning om de skillnader som finns mellan respektive regelverk samt vilka möjligheter och begränsningar finns beträffande företagets behov i hantering av specifika redovisningsfrågor. Till exempel vilka behov företag har när det gäller att hantera uppskrivningar, aktivera utgifter för egna upparbetade immateriella tillgångar eller värdering av tillgångar till verkligt värde (Broberg, 2010). Nedan presenteras skillnader mellan K2 och K3. För att underlätta för läsaren har jag valt att dela in skillnaderna i följande grupper: 1) generella skillnader, 2) skillnader där K3 tillåter olika alternativ för redovisning och 3) skillnader där redovisning sker på olika sätt i K2 respektive K3. Här tas inte upp samtliga skillnader som finns mellan regelverken. De skillnaderna som presenteras här baseras mestadels på den skillnadslista som finns i A. Brobergs, Redovisningsnyheter, (2010). I slutet av detta kapitel ges en sammanfattning av skillnaderna i: Tabell 2.1, Tabell 2.2 och Tabell 2.3. Generella skillnader Under 2007 presenterade BFN i samband med den sista remissen på K2 en lista över skillnader mellan K2 och K3 (Månsson & Ohlsson, 2008). Några av dessa skillnader är (BFN, 2007): 12

18 Teoretisk referensram K2 bygger på försiktighetsprincipen, vilket innebär att värdering till verkligt värde inte är tillåten. I K3 är värdering till verkligt värde möjlig i viss utsträckning. K2 är ett mer regelbaserat regelverk medan K3 är ett mer principbaserat regelverk. I K2 finns detaljerade regler med vägledning medan K3 saknar omfattande vägledning och därmed kräver fler bedömningar. I K2 finns ett antal förenklingsregler och beloppsregler om vad som är väsentligt, medan det i K3 saknas dessa typer av förenklingar och konkretiseringar. Exempelvis, får avskrivning på maskiner och inventarier ske schablonmässigt på fem år och periodisering av intäkter och kostnader under 5000 kr behöver inte göras. I K2 finns betydligt mindre upplysningskrav än i K3. Skillnader där K3 tillåter olika allternativ för redovisning Årsredovisningens utformning Enligt K2 och K3 består årsredovisningen av förvaltningsberättelse, resultaträkning, balansräkning och noter (tilläggsupplysningar) (Broberg, 2010). Enligt K3 ska också läggas till eventuell kassaflödesanalys som placeras mellan balansräkning och noter (BFN, 2007). Enligt K2 är det endast tillåtet med kostnadsslagsindelad resultaträkning medan i K3 kan resultaträkningen vara upprättad antingen enligt kostnadsslagsindelad eller funktionsindelad resultaträkning. Det är endast tillåtet att lägga till ytterligare rubriker, underrubriker eller poster i resultaträkningen eller balansräkningen enligt K3. I K2 finns tydligare mall för upprättandet av årsredovisning (Broberg, 2010). Noterna har samma innehåll enligt både K2 och K3 men i K3 ska dessa även innehålla upplysningar om värderingsprinciper, antaganden och bedömningar samt upplysningar till kassaflödesanalysen (BFN, 2010b). Avsättningar kan baseras på både informella och legala åtaganden. Ett informellt åtagande är resultatet av ett företags handlade genom en praxis eller uttalande och därigenom skapad en välgrundad förväntan hos berörda parter, som till exempel avsättningar för omstrukturering. Ett legalt åtagande baseras på ett avtal eller bestämmelser i lagstiftningen (Marton, et al., 2008). Som avsättningar skall sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. (FAR, 2009, sid.407) Enligt K2 ska endast göras avsättningar som är baserade på legala åtaganden. Informella åtaganden beaktas inte i detta regelverk. Enligt K2 är avsättningar frivilliga om de totala avsättningarna inte överstiger kronor eller 10 procent av företagets eget kapital (lättnadsregeln). Pensionsförpliktelser samt löneskatt är undantagna från den lättnadsregeln (Broberg, 2010). Under vissa förutsättningar får avsättningar baserade på informella åtaganden göras enligt K3. Avsättningar i K3 ska nuvärdesberäknas på det belopp som företaget förväntar sig krävas för att fullfölja åtagandet. Enligt K3 ska varje balansdag avsättningar omprövas och justeras så att de återspeglar det aktuella beloppet som krävs för att fullfölja åtagandet. Upplysningar ska lämnas för varje slag av avsättningar, enligt K3 (BFN, 2010b). Leasing K3 tillåter redovisning av finansiellt leasingavtal i balansräkningen. Det finns även bestämmelser om hur leasingavtalalen ska klassificeras. Den juridiska personen har dock möjlighet att redovisa samtliga leasingavtal enligt reglerna om operationell leasing oavsett hur avtal klassificerats (Broberg, 2010). Däremot är det enligt K2 tillåtet att redovisa tillgångar 13

19 Teoretisk referensram som leasas ut eller in endast enligt reglerna för operationell leasing. Detta innebär att företaget som leasar tillgången ska inte ta upp den i sin balansräkning (Månsson & Ohlson, 2008). Koncernbidrag Enligt K2 ska både erhållna och lämnade koncernbidrag redovisas i resultaträkningen. Anledningen att koncernbidrag inte redovisas direkt mot eget kapital är att på det sättet minskar skillnaden mellan redovisningen och beskattningen (Månsson & Ohlson, 2008). Enligt K3 redovisas koncernbidrag på olika sätt beroende på vem som är ägare respektive mottagare. Om moderföretaget lämnar koncernbidrag till dotterföretaget får det redovisas som en ökning av andelens redovisade värde (BFN, 2012e). Skillnader där redovisning sker på olika sätt i K2 respektive K3 Ingångbalansräkning och omräkning av jämförelsetal En ingångsbalanasräkning ska upprättas när företaget tillämpar K3 för första gången. Enligt K3 ska tillgångarna och skulder värderas retroaktivt. Jämförelsetalen till balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödeanalysen samt noterna räknas om enligt gällande principerna i K3 (Broberg, 2010). Företaget behöver dock inte räkna om uppgifterna i flerårsöversikten som lämnas i förvaltningsberättelsen utan endast ska upplysningar lämnas om att omräkningen har inte skett (ibid.). K2 ska tillämpas framåtriktat när de tillämpas för första gången och ingen ingångsbalansräkning ska upprättas. Vid övergång till K2 måste balansräkning rensas från vissa tillgångar, skulder eller avsättningar som inte får finnas enligt reglerna i K2. Det innebär att de balansposterna som företaget inte längre får ha kvar enligt K2 ska korrigeras mot ingående eget kapital (Broberg, 2010). Jämförelsetal för räkenskaperna kan räknas om men för förenklingens skull kan istället lämnas föregående års årsredovisning som bilaga (ibid). Aktivering av egna upparbetade immateriella anläggningstillgånga Redovisning av immateriella anläggningstillgångar enligt K2 innebär en del begränsningar. Till exempel får inte en egen upparbetad immateriell anläggningstillgång tas upp som en tillgång i balansräkningen när man redovisar enligt K2. Utgifter som avser eget utvecklingsarbete ska istället kostnadsföras löpande. Däremot är enligt K3 tillåtet att aktivera en egen upparbetad immateriell anläggningstillgång (Broberg, 2010). Det finns två metoder att redovisa en egen upparbetad immateriell anläggningstillgång enligt K3; kostnadsföringsmodellen eller aktiveringsmodellen (BFN, 2010b). Enligt kostnadsföringsmodellen redovisas alla utgifter som uppkommer på grund av den egna upparbetade immateriella anläggningstillgången som kostnader när de uppstår. Om företaget tillämpar aktiveringsmodellen ska arbetet med att ta fram en egen upparbetad immateriell anläggningstillgång delas i en forskningsfas och en utvecklingsfas (ibid). Enligt aktiveringsmodellen ska de utgifter som uppkommer under forskningsfasen tas upp som kostnader när de uppstår. Samtliga utgifter för utveckling som uppstår under utvecklingsfasen ska redovisas som kostnader när vissa särskilda förutsättningar är uppfyllda. Exempelvis är en förutsättning att det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella anläggningstillgången och att använda eller sälja den (BFN, 2010b). Uppskrivningar K2 tillåter skriva upp värdet på byggnader och mark och inga andra tillgångar får skrivas upp. Uppskrivningar får ske till högst taxeringsvärdet. Detta anses som en förenkling för bedömningar som kan uppstå i samband med uppskrivningar (Månsson & Ohlson, 2008). Ett företag som kommer att redovisa enligt K3 får skriva upp tillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som betydligt överstiger bokfört värde. Uppskrivningar får maximalt göras till det värdet (BFN, 2010b). 14

20 Teoretisk referensram Uppskjuten skatt Ett företag som tillämpar K2 får inte redovisa uppskjuten skatt (BFN, 2011). Däremot får uppskjuten skatt redovisas enligt K3 (BFN, 2010b). Uppskjuten skatt är inkomstskatt för skattepliktigt resultat framtida räkenskapsår till följd av tidigare transaktioner eller händelser. (BFN, 2010b, sid. 196). De företag som vill redovisa uppskjuten skatt måste då tillämpa K3. Till exempel det kan handla om företag med stora temporära skillnader eller stora underskottsavdrag (Månsson & Ohlson, 2008). En temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller en skulds skattemässiga och redovisningsmässiga värde (Marton, et al., 2008). Finansiella instrument får inte värderas till verkligt värde i K2, utan dessa ska värderas till anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet för finansiella instrument ingår inköpspriset tillsammans med utgifter för courtage, omsättningsavgift och andra uppgifter som direkt hör till förvärvet (Broberg, 2010). Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller egetkapitalinstrument i ett annat företag (FAR, 2009, sid. 1551). Värdering av finansiella instrument till verkligt värde är tillåtet enligt K3-reglerna (BFN, 2010c). Men dock, måste hänsyn tas till: Kapitel 11-Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärde och Kapitel 12 - Finansiella instrument värderade till verkligt värde i K3, som ska skickas ut på en förnyad remiss. Anledningen till detta är att redovisningen av finansiella instrument innehåller stora förändringar så att en ny remiss anses som nödvändig (BFN, 2012d). 2.4 Revision Att genomföra en revision är en riskreduktionsåtgärd som innebär att med en professionell och kritisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om bolagets årsredovisning, bokföring samt VD:s och styrelsens förvaltning (FAR, 2006). Revisionen ger ökad trovärdighet åt företagets finansiella information, för att tillgodose ett flertal intressenters informationsbehov och därmed bidra till ett väl fungerande näringsliv och samhälle (ibid). En förutsättning för den ökade trovärdigheten mellan inblandade parter är revisorns oberoende (Carrington, 2010). Revisorns oberoende betraktas som faktiskt oberoende (indepedence in fact), vilket baseras på de regler som revisorn skall leva upp till och synbart oberoende (independence in appearance) vilket handlar om huruvida revisorn uppfattas av utomstående som oberoende (Diamant, 2004). Utöver revisorns oberoende är tystnadsplikt en ytterligare förutsättning för att revisorn ska utföra sitt arbete på ett effektivt sätt. Den information om företagets verksamhet som revisorn har tillgång till får inte föras vidare. Endast den information som står i revisionsberättelsen får presenteras för utomstående (ibid) Revisionsprocessen Det primära målet med revisonen är att revisorn ska uttala sig om sanningen och rättvisan i de finansiella rapporterna. Revisorn kan göra ett sådant yttrande bara om han har ett bra underlag för sin granskning (Porter, Hatherly & Simon, 2008). Revisorn måste vara insatt i företagets verksamhet, sedan granska och slutligen uttala sig om företagets årsredovisning och VDs och styrelsens förvaltning (FAR, 2006). Revisorn ska fullgöra granskningsåtgärder för att samla 15

21 Teoretisk referensram bevis, utvärdera dessa bevis och slutligen baserat på denna utvärdering uttala sig om sanningen och rättvisan i de finansiella rapporterna (Porter et al., 2008). Revisorn ska i sitt arbete iaktta god revisionssed och god revisorssed (ibid). Enligt ABL 9:3 ska granskningen vara så omfattande som god redovisningssed tillåter (FAR, 2009). God revisionssed beskriver på vilket sätt granskningen ska utövas och anpassas efter behov i det enskilda företaget (Moberg, 2006). God revisorssed utgör en rad etiska normer för hur en revisor ska uppträda i sin roll. Under denna yrkessed finns till exempel bestämmelser om hur revisorn bör agera som oberoende och hur yrket förhåller sig till tystnadsplikten (Diamant, 2004). Revisionsprocessen består av tre viktiga moment: planering, granskning och rapportering (Porter, et al., 2008). Vilka handlingar som gäller för respektive moment beskrivs nedan. Planering I planeringsprocessen skaffar revisorn sig en god förståelse för det företag som revideras genom att betrakta företaget som en enhet men även som en del av sin omgivning (Carrington, 2010). Planeringsprocessen börjar med förplanering, därefter följer bedömning och utvärdering av väsentlighet och risk och det sista steget är planering av revision. Förplaneringen är en informationsinsamling om företagets verksamhet (ibid). Eftersom övergripande mål med revisonen är att det inte ska finnas väsentliga felaktigheter i företagets finansiella rapporter utgår revisorn i sin granskning utifrån väsentlighetskriterierna och ett riskperspektiv. Detta innebär att vid granskning av årsredovisningen lägger revisorerna fokus endast på de poster där risken för väsentliga fel är störst. Att granska alla poster för att finna alla fel och avvikelser i räkenskaperna skulle resultera i ett orimligt dyrt och tidskrävande revisorsuppdrag (Carrington, 2010). Revisorn måste skaffa sig god kunskap om företagets verksamhet för att sedan välja ut de granskningsområden där risken för väsentliga fel är störst. Revisorn gör en bedömning av riskerna, såsom inneboende risk, kontrollrisk och upptäcktsrisk, för att avgöra hur mycket som ska granskas. Därefter gör revisorn upp en plan för att färdigställa en revisionsberättelse och för att bli färdig i tid (FAR, 2006). En uppdelning av planeringsprocessen i de tre stegen, förplanering, väsentlighets- och riskbedömning och planering av revision anses som en idealmodell. I praktiken sker det ofta att ytterligare information samlas in i efterhand, exempelvis vid granskningen av företagets balansposter eller risker (Carrington, 2010). Granskning Granskningen beror i stort sett på kvaliteten i företagets interna kontroll. Det finns tre sätt att granska: granskning av kontroller, substansgranskning eller en kombination av dessa två (FAR, 2006). Vilken av de två metoderna revisorn ska använda beror på den aktuella revisionen men det är dock vanligast med en kombination av de två metoderna (Carrington, 2010). Granskning av kontrollen omfattar preliminär bedömning av företagets interna kontroll utifrån den kunskap revisorn samlat in om företaget (FAR, 2006). Revisorn måste försäkra sig om att det interna kontrollsystemet fungerar tillfredställande. För ett välfungerade kontrollsystem är det viktigt att det finns kompetent och tillförlitlig personal, klara ansvarsområden, klara befogenheter, adekvat dokumentation samt förvaring av dokumentation och låg nivå av överlappande arbetsuppgifter i företaget. Den interna kontrollen är företagets verktyg för att säkerställa att transaktioner registreras och dokumenteras på ett tillförlitligt sätt. Ett 16

22 Teoretisk referensram välfungerade system för intern kontroll är därför ett system som inte lämnar så mycket utrymme för fel, misstag eller bedrägerier (Carrington, 2010). Substansgranskning innebär att revisorn istället för att förlita sig på företagets interna kontroller granskar innehållet i olika resultaträknings- och balansräkningsposter. Man kan dessutom göra en analytisk granskning samt en detaljerad granskning av transaktioner och saldo (FAR, 2006). En analytisk granskning är en granskningsåtgärd för att granska rimliga samband mellan data av både finansiell och icke finansiell karaktär. Analytisk granskning är en process som börjar med att revisorn skaffar sig en förväntning om ett visst samband mellan redovisningsdata i olika former, till exempel vissa belopp eller nyckeltal ställda i relation till varandra. Därefter bestämmer revisorn vilken avvikelse som är acceptabel i det belopp eller nyckeltal som den analytiska granskningen ger upphov till. Det redovisade beloppet jämförs med det förväntade resultatet. Om det redovisade beloppet inte ligger inom den acceptabla avvikelse då gör revisorn en utredning av avvikelsen och accepterar därefter beloppet. Revisorn kan även göra kompletterande detaljerad granskning eller föreslå eventuell justering av det redovisade beloppet (Carrington, 2010). Det sista steget i en analytisk granskningsprocess är rapportering av granskningsresultat. En detaljerad granskning är en direkt granskning av siffrorna i företagets finansiella rapporter och den kan delas in i två typer: test av de transaktioner som ger upphov till saldona i huvudbok och mer aggregerade redovisningsrapporter som företagets årsredovisning och test av dessa saldon direkt (ibid). Utgångspunkt vid test av transaktioner är kontots ingående balans medan den utgående balansen är utgångspunkt vid test av saldon (ibid). Rapportering Efter avslutad granskning ska revisorn summera alla iakttagelser som han eller hon gjort under sin granskning för att bedöma om det finns väsentliga avikelser av den acceptabla väsentlighetsnivån. Väsentliga avikelser kräver ytterligare granskning för att revisorn ska känna sig komfortabel att dra slutsatser om sin granskning (Carrington, 2010). Revisorn uttalar sig om sin granskning i olika rapporter. Rapporterna kan innehålla iakttagelser och kritiska synpunkter beträffande företagets interna kontroll eller redovisningsposter. Om revisorn upptäcker, till exempel att finansiella transaktioner inte genomförts på ett tillräckligt säkert sätt ska revisorn ge konstruktiva förslag till förbättringar (FAR, 2006). Resultatet av granskningen ska lämnas till de beslutfattare som är aktuella för det reviderade företaget. Detta mynnar ut i en revisionsberättelse som sedan blir offentlig. Förutom revisionsberättelse innefattar rapporteringen även andra rapporter. Det kan vara rapportering till aktieägare på bolagsstämman eller rapporter om oegentligheter som förekommit i företaget (ibid) Revisorns professionella omdöme Professionellt omdöme är ett vanligt förekommande begrepp inom de flesta yrken, såsom i revisionsbranschen. Det genomsyrar varje steg i revisionsprocessen. Informationen som revisorn har som underlag för sin granskning består inte av hård fakta som bevisar eller motbevisar sanningen, utan kräver en del bedömningar och tolkningar för att skaffa en uppfattning av det som står i räkenskaperna (Porter, et al., 2008). För att dessa bedömningar och tolkningar ska vara ändamålsenliga och effektiva är det viktigt att personen som för dem har integritet och kompetens samt en objektiv och opartisk inställning. Dessa egenskaper är hörnstenar i revisorernas arbete (ibid). Varje revision är unik i sig och omständigheterna i den enskilda revisionen måste beaktas när revisorerna använder sig av sitt professionella omdöme. Dessutom måste hänsyn tas till det att 17

23 Teoretisk referensram revisorerna också är unika som individer vilket kan påverka utövandet av professionellt omdöme i de specifika situationerna (Porter, et al., 2008). Hur revisorn går till väga i utövandet av sitt professionella omdöme beror nämligen på ett brett spektrum av miljömässiga och personliga faktorer, såsom den sociala, kulturella och politiska miljön i vilken revisorn fungerar, samt revisorns kompetens, problemlösningsförmåga, erfarenhet och andra liknande faktorer (ibid) Nytta med revision Revisionens övergripande uppgift är att kvalitetssäkra den information som levereras från redovisningsskyldiga till redovisningsberättigade. Redovisningsskyldiga är företagets representanter som är ansvariga för att redovisningsinformation sammanställs och sprids ut till investerare och övriga intressenter. Redovisningsberättigade är företagets intressenter exempelvis ägare, leverantörer, företagsledning, kreditgivare, kunder, anställda samt stat och kommun (Öhman, 2004). Det finns två olika typer av information som levereras till de redovisningsberättigade ; den hårda, fragmentariska och historiska informationen och den mjuka rikhaltiga och framtidsorienterade. Den hårda informationen består av siffror och historiska händelser och den är relativt enkel att mäta och verifiera. Den mjuka informationen är mer framtidsorienterad och den är relativt svår att bedöma och mäta (ibid). Modellen nedan visar hur information, hård och mjuk går från de redovisningsskyldiga till de som är redovisningsberättigade (Öhman, 2004). Redovisningsberättigade Revisor Kvalitetssäkrad information för beslutfattande (c) Information för beslutfattande (a) Information för kvalitetssäkring (b) Redovisningsskyldiga Figur 2.2 Informationsflöde, från redovisningsskyldiga till redovisningsberättigade-egen bea2rbetning (Öhman, 2007,s.25 ). Den information som går längs pil (a) är den mjuka informationen, vilken revisorerna bedömer som svårmätbar och den typen av information levereras ofta direkt till de redovisningsberättigade utan att bli reviderad. Den överlämnas till företagen själva och till finasanalytiker att bedöma (ibid). Den information som revisorerna kvalitetssäkrar går längs pil (b) och (c) är den hårda informationen. Den är lättmätbar då den består av siffror och historiska händelser (ibid). Behov av reviderad redovisningsinformation hos de olika intressenterna är följande: 18

24 Teoretisk referensram Ägarna/Investerarna Denna grupp består av investerare som vill veta riskerna i verksamheten och vilken avkastning de kan få på sina investeringar. Den reviderade redovisningen är underlag för deras beslutfattande angående framtida investeringar och för vilka investeringsstrategier de kommer att välja. Styrelse och VD Tillsammans med revisorn diskuterar de viktiga ekonomiska frågor i företaget. Revisorn ger perspektiv på händelser och företeelser i företaget som annars kanske inte skulle komma fram. Anställda Företagets anställda vill ha korrekt information om företagets finansiella ställning och lönsamhet eftersom de är beroende av företaget för sin försörjning på ett mer personligt sätt än andra intressenter. Långivare Långivare vill göra bedömning om företagets återbetalningsförmåga, vilket är en primär förutsättning för att banken ska bevilja företaget lån. Leverantörer De vill ha information om kunden och dennes betalningsförmåga inför att ge kredit eller att leverera varor. Reviderad redovisningsinformation ökar tilliten hos leverantörerna. Kunder Kunderna bidrar med inkomster till företaget men ställer också krav när det gäller service av hög kvalité, priser och tjänster, särskilt om man har ett långsiktigt samarbete. Trovärdigheten i företagets finansiella information ökar när den granskas av en opartisk och självständig revisor. Stat och kommun Stat och kommun har intresse i företaget avseende fördelning av tillgängliga resurser i samhället och även huruvida företaget följer lagar och regler, betalar skatt (FAR, 2006). 19

25 Teoretisk referensram 2.5 Sammanfattning av skillnader mellan K2-regler och K3-regler I tabellerna nedan ges en sammanfattning av de skillnader mellan K2 och K3 som beskrivits i delkapitel Skillnader mellan K2-regler och K3-regler. Ett företag som står inför valet mellan K2 eller K3 kan med hjälp av nedan presenterade skillnader göra en bedömning av vilka möjligheter och begränsningar respektive regelverk erbjuder. Generella skillnader K2-reglerna värdering till anskaffningsvärde regelbaserade förenklingsregler (schablonmässiga avskrivningar, periodiseringar) färre upplysningskrav Tabell 2.1 Generella skillnader enligt BFN:s skillnadslista, (BFN, 2007), egen upparbetning K3-reglerna värdering till anskaffningsvärde och verkligt värde principbaserade förenklingsregler finns ej i K3 fler upplysningskrav Tabell 2.1 visar de generella skillnaderna mellan K2 och K3 enligt BFN:s skillnadslista. Här presenteras bara några av de skillnaderna som står i listan. Det finns även andra skillnader beträffande säkringsredovisning, kapitelindelning inom respektive regelverk samt i vilken ordning de olika kapitlen är presenterade (BFN, 2007). Årsredovisningens utformning Skillnader där K3 tillåter olika alternativ för redovisning K2-reglerna K3-reglerna kostnadsslagsindelad resultaträkning tydligare mall för resultaträkning årsredovisning Avsättningar endast legala åtaganden (avtal eller lag) Leasing endast operationell leasing ska redovisas Koncernbidrag koncernbidrag redovisas i resultaträkningen Tabell 2.2 Skillnader där K3 tillåter olika alternativ för redovisning, egen upparbetning kostnadsslagsindelad eller funktionsindelad uppställningsform för årsredovisning utifrån ÅRL, tillåtet att lägga till/ta bort rubriker även informella åtaganden under vissa förutsättningar både finansiell och operationell leasing ska redovisas koncernbidrag redovisas som en ökning av andelens värde i MB I Tabell 2.2 presenteras de skillnader där K3-reglerna till skillnad från K2-reglerna tillåter olika alternativ för redovisning. 20

26 Teoretisk referensram Skillnader där redovisning sker på olika sätt i K2 respektive K3 K2-regler K3-regler Ingångsbalansräkning tillämpas framåtriktat tillgångarna och skulder och omräkning av ingen värderas retroaktivt jämförelsetal ingångsbalansräkning ska upprättas ingångsbalansräkning ska upprättas krävs ej omräkning omräkning ska göras av balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödeanalysen samt noterna Aktivering av egna upparbetade immateriella anläggningstillgångar egna upparbetade immateriella tillgångar får ej aktiveras Uppskrivningar uppskrivningar av tillgångar får endast göras på byggnader och då max till taxeringsvärde Uppskjuten skatt uppskjuten skatt får inte tas upp Finansiella instrument Finansiella instrument ska värderas till anskaffningsvärde Tabell 2.3 Skillnader där redovisning sker på olika sätt i K2 respektive K3, egen upparbetning egna upparbetade immateriella tillgångar får aktiveras uppskrivningar av tillgångar får göras till marknadsvärde uppskjuten skatt ska tas upp Finansiella instrument får värderas till verkligt värde 2 I Tabell 2.3 framgår skillnader där redovisningen sker på olika sätt i K2-reglerna och K3- reglerna. 2 Kapitel 11-Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärde och kapitel 12-Finasiella instrument värderade till värkligt värde i K3-reglerna ska skickas ut på en förnyad remiss (BFN, 2012d) 21

27 3. Metod I detta kapitel ges en beskrivning av de synsätt och tillvägagångsätt med vilka jag har tagit mig av i föreliggande studie. Metod och tillvägagångssätt för insamling och analys av data diskuteras och motiveras. I slutet av det här kapitlet redogörs för studiens validitet och reliabilitet. 3.1 Vetenskapligt förhållningssätt Inom forskningen finns det huvudskaligen två vetenskapliga förhållningssätt att ta ställning till: hermeneutik och positivism (Patel & Davidson, 2011). I min studie tillämpar sig bäst det hermeneutiska förhållningssätt eftersom jag vill skapa en förståelse för vad revisorerna har för åsikter om att revidera regelbaserad kontra principbaserad redovisning i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3. Jag vill nämligen skapa en förståelse för hur andra uppfattar verkligheten istället för att avbilda verkligheten som den är. Det centrala i hermeneutiken är att tolka och förstå. Hermeneutiken innebär att kunskap om verkligheten insamlas genom att skapa förståelse för hur individer tolkar och uppfattar olika fenomen i sin omgivning (Patel & Davidson, 2011). Utgångspunkten i hermeneutiken är helhetsperspektivet, det vill säga enskilda fenomen kan förstås endast genom att förstå det speciella sammanhang i vilket de ingår. Detta synsätt anser att förstålse av de enskilda fenomen även styrs av vem som gör tolkningen samt ur vilket perspektiv den görs (ibid). Positivismen har ett objektivt förhållningssätt där endast det som är verkligt och iakttagbart bör vara objekt för empiri (Lundahl & Skärvad, 2009). 3.2 Val av undersökningsmetod I samband med att en undersökning ska genomföras måste man välja ut en undersökningsmetod. Val av undersökningsmetod styrs framför allt av vilken form av information vill man samla in i sin undersökning; siffror eller ord och då skiljer man mellan kvalitativ och kvantitativ metod (Jacobsen, 2002). Eftersom syftet med min studie var att skapa en ökad förståelse för vad revisorerna har för uppfattningar om regelbaserad kontra principbaserad redovisning genom att beskriva och anaslysera revisionsprocess i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3 var en kvalitativ metod lämplig. Man bör fråga sig om man har som målsättning med sin undersökning att mäta och kvantitativt beskriva ett fenomen eller att kvalitativt förklara samband mellan olika egenskaper, i sista fallet är kvalitativ metod lämplig (Lundahl & Skärvad, 2009). Kvalitativ metod samlar in information i form av ord och inriktar sig på hur människor tolkar och uppfattar ett fenomen (Jacobsen, 2002). Kvalitativ metod används när syftet med undersökningen är att beskriva, analysera och förstå hur människor upplever eller förhåller sig till det fenomen som studeras (Lundahl & Skärvad, 2009). Kvantitativ metod har som utgångspunkt mätning av ett fenomen med hjälp av metoder och instrument som ger information i form av siffror (Jacobsen, 2002). 22

28 Metod 3.3 Forskningsansats För att få fram teorier som ger kunskap om verkligheten kan man utgå från deduktiv, induktiv eller abduktiv ansats. Abduktiv ansats är tillämpbar när man inte har en rent deduktiv respektive induktiv ansats (Patel & Davidson, 2011). Utgångspunkt för insamling av empiri var teoretiska referensramen i den här studien och den förkunskap jag hade kring ämnet. Genom analys av empiri ges en återkoppling till den teoretiska referensramen, då jag kommer att utgå från abduktiv ansats. Denna används för att få fram undersökningsresultat som leder till arbetets slutsatser. Om man växlar mellan teori och empiri då är abduktiva ansatsen mest passande (Patel & Davidson, 2011). Deduktiv ansats innebär att man utifrån befintliga teorier ger en förklaring om verkligheten medan induktiv ansats går ut på att skapa en ny teori utifrån insamlad information (empiri) om verkligheten (ibid). 3.4 Datainsamling Sekundärdata Sekundärdata i min studie inhämtades från litteratur, vetenskapliga artiklar och olika hemsidor. För att få en övergripande förståelse och skapa en bra grund i ämnet började jag med att leta efter litteratur som behandlar regelbaserad kontra principbaserad redovisning samt litteratur och andra informationskällor som behandlar de nya redovisningsreglerna K2 och K3. Information om K2- och K3-redovisningsreglerna är i stor del inhämtade från Bokföringsnämndens hemsida men även A. Borbergs, Redovisningsnyheter (2010) var ett bra underlag. Jag har också använt mig av litteratur och vetenskapliga artiklar som jag tidigare använt under min högskoleutbildning vid Högskolan i Halmstad och Lunds universitet. Ytterligare artiklar, debattskrifter och annan litteratur sökte jag i biblioteksdatabaser på Högskolan i Halmstad och vid Lunds universitet: ABI/Inform Global, Emerald, FAR SRS Komplett, Academic Search Elite och Google Scholar. Sökmotorer såsom Sommon och Google var också av stor hjälp. Sökord som jag använde mig av var bland annat: regelbaserad redovisning, principbaserad redovisning, K2-regelverk, K3-regelverk, K-projekt. Sekundärdata är data som inte är insamlad av forskaren själv utan baseras på uppgifter insamlade av andra. Detta betyder vidare att informationen har samlats in för ett annat ändamål och därmed inte är överförbar till den egna studien (Jacobsen, 2002) Primärdata Primärdata är den data som inte har publicerats tidigare utan insamlas av forskaren själv efter behov för den aktuella undersökningen (Lundahl & Skärvad, 2009). Primärdata i min studie har jag insamlat genom fyra öppna individuella intervjuer med revisorer. Öppna individuella intervjuer är den vanligaste metoden för datainsamling inom den kvalitativa forskningsmetoden (Jacobsen, 2002). Dessa intervjuer anses som mycket lämpliga för att ta reda på hur individen tolkar eller lägger mening i ett speciellt fenomen samt när det gäller få antal respondenter som intervjuas. Öppna individuella intervjuer kan vara i form av besöksintervjuer eller som telefonintervjuer (ibid). Urval Jag valde att intervjua revisorer som arbetar med företag som ingår i kategorin för K2 eller K3, eftersom syftet med min studie var att skaffa en ökad förståelse för vad revisorerna har för uppfattningar om regelbaserad kontra principbaserad redovisning genom att beskriva och 23

29 Metod anaslysera revisionsprocess i ljuset av de nya redovisningsreglerna K2 och K3. De potentiella respondenterna kontaktades via telefon alternativt mail och då framfördes en förfrågan om ifall de var intresserade att ställa upp för intervjun. Då presenterades även uppsatsens syfte för respondenterna samt en redogörelse för hur intervjuerna skulle läggas upp. Antalet revisorer som tackade ja att medverka i undersökningen uppgick till fyra. Respondenterna är presenterade med fingerade namn: Anders, Bertil, Cesar och David. Alla fyra revisorer är godkännda revisorer med en god erfarenhet inom branschen. I kvalitativa undersökningar finns flera olika kriterier för urval av respondenter. Urval av respondenterna styrs framför allt av vilken slags av information vill vi ha (Jacobsen 2002). Intervjuer Intervjuer med utvalda revisorer genomfördes i form av besöksintervjuer och ägde rum på respektive revisors arbetsplats. En fördel med besöksintervju är att det lättare skapas en förtrolig stämning mellan undersökaren och intervjupersonen vilket resulterar i en öppen och givande diskussion (Jacobsen, 2002). Vid besöksintervjuer kan dock finnas risk för intervjueffekten. Intervjueffekten innebär att undersökaren med sin närvaro kan ha inverkan på intervjupersonens svar eller uppträdde vid intervjun. Detta kan i sin tur ha vissa effekter på intervjuns resultat (ibid). Jag har valt att vid intervjutillfällena använda mig av en semistrukturerad intervju. Anledningen till detta är att jag vill ge respondenterna möjlighet att tala fritt om varje fråga men ändå behålla fokus på de områden som jag är intresserad av. Intervjufrågorna utarbetades i förväg men ytterligare följdfrågor ställdes till respondenterna under intervjuens gång. Enligt Patel & Davidson (2011) är en semistrukturerad intervju lämplig när man vill ge respondenten mer frihet att utforma svaren om ett specifikt tema som undersökaren är intresserad av. Intervjuerna inleds med de frågor som behandlar bakgrundsfrågor relaterade till respondenterna. Därefter berättade respondenterna om sin uppfattning om regelbaserad kontra principbaserad redovisning i allmänt men också i relation till K2 och K3. Vidare i intervjun togs upp frågor om K2- och K3-regelverk. Aspekter som diskuterades handlar mest om skillnader mellan K2 och K3 samt hur dessa skillnader kommer att påverka företagets val av respektive regelverk. Eftersom K3-reglerna inte är klara ännu har inte revisorerna någon praktisk erfarenhet om detta regelverk. Som underlag för diskussion kring skillnader mellan K2 och K3 reglerna används en tabell (Bilaga 2) där dessa skillnader är sammanfattade. Avslutningsvis behandlades frågor beträffande de olika momenten i revisionsprocessen (planering, granskning och rapportering). 3.5 Operationalisering När man ska genomföra en undersökning innebär det att man samlar in data om verkligheten vilken sedan ska bearbetas och analyseras. Vid datainsamling använder man olika instrument som kan vara i form av ett intervjuformulär eller ett frågeformulär. För att utforma ett sådant instrument måste man översätta de centrala begrepp som studien bygger på. Den process där man gör en översättning av de teoriska begreppen till en intervjufråga kallas operationalisering. Om man gör en kvalitativ studie är det viktigt vid operationaliseringen att frågorna är formulerade så att respondenten kan svara med egna ord (Patel & Davidsson, 2011). Vid insamling av empirisk data i den förliggande studie använde jag ett intervjuformulär (Bilaga1) som undersökningsinstrument. Intervjuformulär är utarbetat utifrån de begrepp 24

30 Metod (områdena) som behandlas i studiens teoretiska referensram: regelbaserad kontra principbaserad redovisning, revisionsprocess och K2-regler och K3-regler inom respektive delkapitel 2.2 Redovisning. 2.3 K2-regler och K3-regler och 2.4 Revisionsprocess (Figur 2.1). De tre begreppen (områdena) anser jag som relevanta för att kunna uppnå studiens syfte och besvara dess forskningsfråga. För att ge läsaren en röd tråd att följa återkommer dessa områden i samma ordning även i Kapitel 4 Empiri och Kapitel 5 Analys. Frågor 1-4: Regelbaserad kontra principbaserad redovisning Här ställs frågor som behandlar revisorernas uppfattning om regelbaserad redovisning kontra principbaserad redovisning. En regelbaserad redovisning är en lista över detaljerade regler, riktlinjer och vägledning för hur räkenskaperna ska upparbetas. Samtidigt saknar ett principbaserat regelverk en omfattande vägledning, vilket kräver mer individuella och professionella bedömningar och tolkningar (Bradbury & Schröder, 2011). Mot denna bakgrund har även frågor som berör revisorernas professionella omdöme tagits upp. Frågor 5-9: K2-regler och K3-regler Frågorna gäller K2 som regelbaserat regelverk och K3 som principbaserat regelverk. K2- regelverket är ett förenklat regelverk med färre bedömningar och valmöjligheter och även mindre krav på upplysningar (Månsson & Ohlson, 2008). K3-regelverk, som har sin utgångspunkt i IFRS för SME, ska vara huvudregelverk för onoterade företag i Sverige (BFN, 2010a). K3 ställer högre krav på redovisning och är ett mer komplext regelverk i jämförelse med K2 (Broberg, 2010). Detta ledde fram till frågor om revisorernas inställning till BFN:s K-projekt, skillnader mellan K2 och K3 samt frågor om företagets valmöjlighet mellan K2 och K3. Frågor 10-12:Revisionsprocessen Frågor om revisionsprocessens tre viktiga moment: planering, granskning och rapportering när det gäller regelbaserad kontra principbaserad redovisning behandlas här. Enligt Porter et al., (2008) ska en revisor för att fullgöra granskningsåtgärder samla bevis och utvärdera dessa bevis för att kunna uttala sig om sanningen och rättvisan i de finansiella rapporterna. Genom detta ställs frågor om i fall det finns skillnader på de åtgärderna inom respektive fas i revisionsprocessen när det gäller regelbaserad kontra principbaserad redovisning. 3.6 Analysmetod Jacobsen, (2002) beskriver analys av en kvalitativ data som en process i tre steg: 1) beskrivning, 2) systematisering och kategorisering och 3) kombination. För att komma fram till en beskrivning av det insamlade intervjumaterialet valde jag att lyssna av inspelningar som gjorts under intervjuernas gång och skrev samtidigt ner ordagrant vad som förekommit i intervjuerna. Enligt Jacobsen (2002) ger beskrivningar en överblick över det insamlade materialet samt minimeras risken att någon relevant information har missats av undersökaren. Då dessa beskrivningar ofta blir alltför detaljerade och svårförståeliga för andra än för undersökaren själv krävs en viss reduktion. Detta innebär att beskrivningar kategoriseras och systematiseriseras i syfte att undersökaren ska kunna förmedla vad den funnit i sin undersökning (ibid). Jag valde att kategorisera det insamlade materialet efter de tre centrala områden i min studie, (Figur 2.1) såsom: regelbaserad kontra principbaserad redovisning, K2-regler och K3-regler och revisionsprocessen. Samma kategorier används i både empiri och i analys för att få en struktur som är lätt för läsaren att följa. Respondenternas svar presenteras först i studiens 25

31 Metod kapitel 4 Empiri, var för sig och därefter följer en jämförelse av de enskilda svaren med varandra som presenteras i kapitel 5 Analys. I det sista steget i analysprocessen sökte jag efter likheter, olikheter och avikelser som finns i respondenternas svar relaterade till regelbaserad kontra principbaserad redovisning, K2-regler och K3-regler och revisionsprocess. I detta steg relaterade jag respondenternas svar även till teorin. Syftet med detta är inte att se huruvida det finns avvikelser eller likheter i respondenternas svar gentemot teorin utan att få en förståelse för vad likheter, olikheter och avvikelser i respondenternas svar baseras på. När man i en kvalitativ analys jämför hur flera personer uppfattar ett fenomen eller ett ämne kallas det för ämnesfokuserad analys (Jacobsen, 2002). Nedanstående figur Figur 3.1 visar de tre steget (enligt Jacobsen (2002)) som jag har gått igenom i analysprocessen: 1) Beskrivning, all insamlad data ordagrant skrevs ned (renskrivning), 2) Kategorisering och Strukturering, renskriven data kategoriserades i tre kategorier: regelbaserad kontra principbaserad redovisning, K2-regler och K3-regler och revisionsprocessen och 3) Kombination (jämförelse) respondenternas svar jämförs mot varandra. Figuren visar även hur insamlad data reducerades stegvis, från renskriven data till det data som är underlag för slutsatser i denna studie. Beskrivning Kategorisering och Strukturering kombination (jämförelse) SLUTSATSER Figur 3.1 Analysprocesse3n -egen upparbetning 3.7 Validitet och reliabilitet Oavsett vilken metod undersökaren använder för att samla in empiri måste den empirin uppfylla krav för validitet. Validitet innebär att bedöma giltighet och relevans av de data som en forskare samlat in. Giltigheten kan vara intern och extern. Intern giltighet kopplas till resultatens giltighet, det vill säga att forskaren verkligen undersöker det han vill undersöka (Jacobsen, 2002). Mer konkret, handlar den om huruvida forskaren har fått en riktig bild av verkligheten. En av åtgärderna för att pröva den interna giltigheten är att man kritiskt granskar själva resultaten genom en validering av källor och information från källorna som man använts sig av under undersökningsprocessen (ibid). Detta relateras framför allt till urval av enheterna, kategorisering av data samt hur reella slutsatserna är som forskaren kommit fram till (ibid). 26