PM Energiskattemässig gasväxling av flytande metan

Transkript

1 PM Energiskattemässig gasväxling av flytande metan Fredrik Jonsson m.fl., PwC Stockholm, december 2014

2 Inledning Inom ramen för projektet Intensifierat nationellt biogasarbete har Öhrlings PricewaterhouseCoopers (PwC) haft i uppdrag att sammanställa den lagstiftning som omfattar gröngasprincipen. Gröngasprincipen infördes 2011 och regleras i lagen om skatt på energi. Sedan dess har flytande naturgas och biogas introducerats på marknaden med en ökande efterfrågan. För att möta denna ökande efterfrågan på ett effektivt sätt undersöker branschen möjligheten att kunna använda gröngasprincipen även för flytande metan. Detta PM kan användas som underlag för en bedömning om gasväxling för flytande metan är möjlig samt till den nationella biogasstrategi som tas fram inom projektet. Intensifierat nationellt biogasarbete Det tvååriga projektet Intensifierat nationellt biogasarbete är ett unikt samarbete mellan Energigas Sverige, Region Skåne och Swedegas. Projektets syfte är att bidra till att uppnå Sveriges högt satta klimat- och miljömål genom ökad produktion och användning av biogas inom transportsektorn och industrin. Tid för genomförande Detta uppdrag genomfördes under hösten Kontaktperson: Hanna von Bahr, projektledare Intensifierat nationellt biogasarbete hanna.vonbahr@energigas.se

3 Sammanfattning I detta PM beskrivs grundläggande energiskatteregler, systemet för tullklassificering och KNnummer för biogas och naturgas, hur begreppet biogas definieras i skattelagstiftningen samt relevant lagstiftning för gröngasprincipen. Gröngasprincipen möjliggör för en kund att köpa önskad andel biogas från en leverantör som säljer både biogas och naturgas i sitt gasnät. Denna avtalade biogas får kunden skattebefrielse för och kan användas för att uppfylla mål om förnybart bränsle. I praktiken får kunden vanligen en blandning av biogas och naturgas, den blandning som finns i leverantörens gasnät. Bakgrund Sedan den 1 januari 2011 regleras den så kallade gröngasprincipen (eller gasväxlingsregeln) i lagen om skatt på energi (LSE) 2 kap. 2a enligt följande: Om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Den skattskyldige får utifrån avtal eller vid egenförbrukning fördela vart och ett av bränslena mellan olika användningsområden. I praktiken innebär regeln att en leverantör av exempelvis naturgas och biogas kan avtala om att sälja beskattad naturgas till kunder med en verksamhet som ger rätt till skattenedsättning och obeskattad biogas till kunder som inte har avdragsrätt trots att båda kunderna i realiteten får samma fysiska gasblandning. Lagändringen har varit en viktig förutsättning för biogasmarknadens utveckling i Sverige. Efter att lagändringen infördes har flytande naturgas (Liquified Natural Gas, LNG) och flytande biogas (Liquified Biogas, LBG) introducerats på marknaden. Så som den nuvarande lagstiftningen är formulerad kan dock inte gasväxlingsregeln tillämpas på flytande metan. Efterfrågan på flytande metan som drivmedel till bland annat lastbilstrafik ökar i Sverige och det leder även till en växande efterfrågan på LBG. Det mest energi- och kostnadseffektiva sättet att möta den efterfrågan vore att kunna tillämpa gröngasprincipen även på flytande metan. Klassificering Tulltaxan Sverige har en tulltaxa som är gemensam inom EU. Tulltaxan innehåller ungefär koder (KN-nummer). I princip ska alla varor som importeras till Sverige kunna klassificeras enligt ett KN-nummer. 2

4 En varukod är uppbyggd på följande sätt (exempel flytande naturgas med nummer ): Kapitel 27 HS-nummer HS-undernummer KN-nummer Taric-nummer De första sex sifforna är harmoniserade över hela världen, dvs i teorin ska det gå att komma fram till samma klassificering oavsett i vilket land varan importeras. Resterande fyra siffror är harmoniserade inom EU. Tullklassificeringen är grunden i all tullhantering eftersom koden styr tullsats, möjligheter till förmånsbehandling, eventuella licenser/restriktioner etc. Tullklassificering i praktiken Vid klassificering av en vara utgår man ifrån varans egenskaper och försöker hitta det KNnummer som bäst överensstämmer med varan. Det första steget är att hitta rätt avdelning och kapitel för att sedan fortsätta neråt genom att söka efter mer detaljerade beskrivningar tills den tiosiffriga koden är funnen. Som vägledning finns anmärkningar till avdelningar och kapitel. Därutöver finns kommentarer till HS, beslut i klassificeringsfrågor samt förklarande anmärkningar till KN. Det finns även vissa grundläggande principiella regler för hur ett nummer väljs när två eller fler skulle kunna överensstämma med den aktuella varan. Bindande klassificeringsbesked Om ett juridiskt bindande besked om vilket KN-nummer som gäller för en viss vara önskas kan en ansökan om ett bindande klassificeringsbesked (BKB) göras hos Tullverket. Ett BKB är bindande för både tullmyndigheten och importören och är giltigt i sex år inom hela EU. Det finns en sökbar databas med alla giltiga BKB som utfärdats inom hela EU. Klassificering av naturgas och biogas De KN-nummer som är aktuella för denna utredning bör vara följande: Kapitel 27: Mineraliska bränslen, mineraloljor och destillationsprodukter av dessa; bituminösa ämnen; mineralvaxer HS-nummer 2711: Petroleumgaser och andra gasformiga kolväten Förtätade till vätska: Naturgas Övriga I gasform: Naturgas Övriga 1 The Harmonized Commodity Description and Coding System. En harmoniserad internationell förteckning av varor i världshandeln. 2 Kombinerade nomenklatur-nummer. 3

5 Frågan är därmed om biogas har så mycket gemensamt med naturgas att den kan klassificeras enligt samma nummer som naturgas eller om den ska klassificeras under koderna för övriga. I de förklarande anmärkningarna till 2711 finns inte några kommentarer på mer detaljerad nivå än huvudgruppen Således finns inte några ytterligare förklaringar att utgå ifrån. Svensk praxis på området I Sverige har utgångspunkten från Finansdepartementet och Skatteverket varit att biogas och naturgas klassificeras under olika nummer, dvs. biogas klassificeras under övriga flytande eller gasformiga bränslen. Den uppfattningen framgår av diverse förarbeten till energiskatteregler på gasområdet samt uttalanden från Skatteverket. Klassificeringen är emellertid inte självklar. I ett statsstödsärende som Sverige skickat till EU har regeringen angett att Sverige avser bevilja befrielse från punktskatter på vissa bränslen, bl.a. Biogas (enligt KN-nummer , eller ). I en fotnot till koderna anges att Enligt Sverige uppger man tre olika KN-nummer för biogas för att undvika eventuella oavsiktliga effekter av de vid tiden för anmälan pågående diskussionerna inom punktskattekommittén om den korrekta klassificeringen av biogas enligt Kombinerade nomenklaturen i energiskattedirektivet. Enligt vad de svenska myndigheterna känner till används flytande biogas för närvarande inte för värmeproduktion, om det inte är i mindre kvantiteter, men de vill inte utesluta att flytande biogas i framtiden kan komma att användas och vill således möjliggöra skattereduktion för sådan användning. De pågående diskussioner som Sverige hänvisade till i sitt ärende om statsstöd framgår av ett protokoll från punktskattekommittén inom EU där Sverige lyft frågan om klassificering av flytande biogas enligt den Kombinerade Nomenklaturen. Grundläggande energiskatteregler KN-nummer i energiskatteregelverket Inom EU och i svenskt nationellt regelverk har även en koppling gjorts mellan energiskattelagstiftningen och den kombinerade nomenklaturen. Därav är en korrekt klassificerad vara även en förutsättning för att veta vilka regler, skattesatser etc. som gäller enligt energiskattelagen. Det som är aktuellt för denna utredning är att gaser med KN-nummer ingår i det EUharmoniserade upplagshavarsystemet. Gaser med KN-nummer , och ingår inte i det EU-harmoniserade punktskattesystemet utan beskattas enligt nationella regler. 4

6 Med utgångspunkt i den klassificering som gäller tills vidare i Sverige gäller följande: Lagerhållarsystemet (nationella regler) Flytande naturgas Gasformig naturgas Gasformig biogas Upplagshavarsystemet (EU-harmoniserade regler) Flytande biogas Definition på biogas I energiskattelagen finns sedan den 1 januari 2011 en definition på begreppet biogas. Detta innebär att när ordet biogas används i den fortsatta lagtexten avses de produkter som faller in under definitionen, oavsett KN-nummer. I definitionen anges följande: Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan. Syftet med definitionen var enligt regeringen att biogas till stor del består av metan som framställts av biomassa men även av koldioxid och luft. Regeringen ansåg att även de delar som utgörs av koldioxid och luft skulle omfattas av skattefriheten. För att säkerställa en god kvalitet på biogasen infördes ett krav om att dess energiinnehåll till övervägande del ska härröra från produktens innehåll av metan. I samma paragraf definieras även begreppet biomassa: Med biomassa förstås den biologiskt nedbrytbara delen av produkter, avfall och restprodukter från jordbruk (inklusive material av vegetabiliskt och animaliskt ursprung), skogsbruk och därmed förknippad industri, samt den biologiskt nedbrytbara delen av industriavfall och kommunalt avfall. Lagerhållarsystemet Inom lagerhållarsystemet kallas den skattskyldige för lagerhållare. Denne kan utvinna, tillverka eller bearbeta bränsle och/eller i större omfattning hålla bränsle i lager, återförsälja eller bruka gasformiga kolväten. Skattskyldighet inträder när en lagerhållare levererar bränsle till en köpare som inte är godkänd lagerhållare. Ordet levererar har en köprättslig innebörd vilket innebär att äganderätten ska övergå till köparen för att skattskyldigheten ska inträda. Normalt inträffar en leverans när varan fysiskt överlämnas till kunden och varan faktureras. För att hålla en obruten kedja av leveranser utan skattekonsekvenser är det avgörande att alla aktörer i kedjan är skattskyldiga för energiskatt. Detta gäller även överlåtelser inom exempelvis en koncern. Å andra sidan är det möjligt att själv styra över skattskyldighetens inträde genom att leverera bränsle till ett koncernbolag som inte är skattskyldigt för energiskatt. 5

7 Upplagshavarsystemet Inom EU finns ett gemensamt system som är grunden för administrationen av de flesta bränslen, alkoholprodukter, cigaretter och andra tobaksvaror. Detta system bygger i sin helhet på en varas fysiska geografiska placering snarare än äganderätten. Den skattskyldige kallas för upplagshavare eller i vissa fall varumottagare. Varorna är i obeskattat skick så länge de befinner sig i ett godkänt skatteupplag eller är i flyttning mellan dessa upplag. Skattskyldigheten inträder således när en vara tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas till ett annat skatteupplag. Även om en sådan flytt oftast sker i samband med en försäljning har inte äganderätten med skattskyldigheten att göra i detta system. Det är således möjligt att skattskyldigheten inträder utan att en försäljning har skett (förutsatt att varan tas ut ur skatteupplaget) själv styra över skattskyldigheten genom att flytta varan från skatteupplaget sälja varan utan att skattskyldigheten inträder (förutsatt att varan ligger kvar i skatteupplaget) När skattepliktiga bränslen inom upplagshavarsystemet flyttas mellan skatteupplag i olika EU-länder ska transporten anmälas i ett datasystem som kallas EMCS. Det finns även relativt strikta regler om en särskild lagerbokföring för varje skatteupplag. Regler om s.k. gröngasväxling Bakgrund och lagtext Huvudprincipen inom all hantering av punktskatt är att en blandning av ämnen beskattas utifrån det faktiska innehållet. Den 1 januari 2011 infördes emellertid ett frånsteg från den principen i energiskattelagen vad gällde gasblandningar med biogasinnehåll. Enligt regeringen är syftet med skattefriheten för biogas att stimulera användningen av detta bränsle framför naturgas och andra fossila bränslen. Regeringen ansåg vidare att en säljare av biogas, som levereras via rörledning, måste kunna ingå avtal om försäljning av biogas och kunna leverera den utan att skatt betalas. Skattereglerna i energiskattelagen ändrades därför så att skattefriheten för biogas kan följa gasen till kunden enligt avtal. Den skattemässiga bedömningen sker således utifrån avtalet och kan alltså i sådant fall avvika från de faktiska leveransomständigheterna. Själva lagtexten är utformad på följande sätt: Om både biogas och andra skattepliktiga gasformiga bränslen levereras via rörledning, ska skatt beräknas särskilt för vart och ett av bränslena. Den skattskyldige får utifrån avtal eller vid egenförbrukning fördela vart och ett av bränslena mellan olika användningsområden. Bränslen som inte har fördelats enligt andra stycket ska av den skattskyldige fördelas mellan olika användningsområden i förhållande till den andel av de bränslen som tillförts rörledningen av den skattskyldige eller för hans räkning. Uttalanden från lagstiftaren I förarbetena till lagen görs ett intressant uttalande som inte direkt framgår av lagtexten. 6

8 Det kan förekomma att en aktör bedriver verksamhet som innefattar leverans av aktuella gaser i icke sammankopplade distributionsnät. Det bör vid tillämpningen av paragrafen inte krävas att rörledningarna i näten är fysiskt sammanlänkade. Det är alltså möjligt för den skattskyldige att, under förutsättning att övriga villkor i paragrafen är uppfyllda, fördela gaserna mellan olika icke sammankopplade rörledningar. En tjänsteman på finansdepartementet har i en lagkommentar angivit följande. Tidpunkten för det faktiska uttaget av respektive del av gasblandningen, dvs. biogas respektive naturgas, saknar således betydelse, eftersom avtalets bestämmelser träder i dess ställe. De bränslemängder som den skattskyldige redovisar i sin deklaration måste dock motsvaras av mängden av respektive gas som den skattskyldige själv eller någon för hans räkning tillfört rörledningen. Gasen kan dock fysiskt ha tillförts rörledningen innan leverans till följd av köpeavtalet anses ha skett. Detta innebär att det är möjligt för den skattskyldige att ha s.k. virtuella lager av gas, för vilket skattskyldighet inte har inträtt eftersom någon leverans till följd av avtal ännu inte har skett. Skattelagstiftningen kan inte anses innehålla någon begränsning av den tidsperiod under vilken gasen kan finnas i sådana virtuella lager, eftersom någon skattskyldighet inte inträtt för gasen under denna lagerhållning. Skatteverkets ställningstagande I samband med att gröngasprincipen infördes uppstod en mängd frågor om tillämpningen. Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande om myndighetens syn på regeln. Skatteverket anser att det inte kan ställas något krav på att leveranser via rörledningen av annat skattepliktigt gasformigt bränsle än biogas, t.ex. naturgas, måste ske i viss omfattning. Skatteverket anser även att det inte kan ställas några krav på att rörledningen ska ha en viss minsta längd eller att det via rörledningen ska levereras gas till ett visst minsta antal kunder eller uttagspunkter. Skatteverket anser vidare att omständigheten att den skattskyldiges leveranser av gas via rörledningen endast utgörs av gas för egen förbrukning inte i sig medför att bestämmelserna i den aktuella paragrafen inte blir tillämpliga. Motsvarande gäller även vid s.k. kvittning mellan olika icke sammankopplade rörledningar. Skatteverket anser att omständigheten att den skattskyldige efter att han från rörledningen tagit ut gasen transporterar denna i gasform vidare med bil till kunden, eller till en plats där den skattskyldige själv förbrukar gasen, inte utgör något hinder för tillämpning av bestämmelserna. Reglerna om hållbarhetsbesked När avdrag görs för biogas som förbrukats eller sålts som motorbränsle för transportändamål krävs att bränslet omfattas av ett hållbarhetsbesked om hållbarhetskriterier för biodrivmedel och flytande biobränslen. Motsvarande krav finns för närvarande inte för biogas som används för uppvärmningsändamål. Hållbarhetsbesked utfärdas av Energimyndigheten som anser att biogas som tas in i landet via det europeiska naturgasnätet inte kan spåras på det sätt som lagen kräver. Därför är det inte tillåtet att importera gas på det viset och betrakta den som hållbar. Däremot kan biogasen importeras via lastbil eller båt, förutsatt att nödvändig dokumentation om hållbarhet följer med. Massbalansreglerna inom hållbarhetslagen gäller på en fysiskt avgränsad plats inom en viss tid. Det är inte tillåtet att ta ut mer hållbart bränsle från platsen än vad som förts in under en viss tid. 7