Handledning Att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser ESV 2016:33

Transkript

1 Handledning Att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser ESV 2016:33

2 ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid tolkning av föreskrifter och allmänna råd inom områden där ESV är normerande. Publikationen kan laddas ner som PDF. Datum: Dnr: /2015 Copyright: ESV Författare: Carina Franzén Omslag: istockphoto/guillermo Perales Gonzale

3 Förord Den här handledningen handlar om avsättningar och ansvarsförbindelser. 1 Frågan om när och hur en eventuell avsättning eller ansvarsförbindelse ska redovisas kan uppkomma i många olika situationer och är en relativt vanlig redovisningsfråga hos flera myndigheter. Området är inte enkelt eftersom myndigheterna måste göra bedömningar om det finns några förpliktelser och hur dessa ska värderas. Dessutom finns vissa oklarheter kring när avsättningar ska redovisas mot anslag och därmed påverka utfallet på statens budget. Det gäller framförallt kostnader för sanering och återställning och vissa statliga garantier. Det kan även röra sig om stora belopp som påverkar budgeten i och med att redovisning mot anslag i vissa fall görs redan vid beslutstillfället även om utbetalningarna som är förknippade med avsättningen utförs under flera år. Vi inleder handledningen med att definiera viktiga begrepp som tas upp och resonera kring dem. Därefter går vi igenom reglerna om avsättningar och ansvarsförbindelser i staten och förklarar vad reglerna innebär. Slutligen tar vi upp några exempel som illustrerar olika situationer som myndigheterna kan ställas inför och för ett resonemang kring olika lösningar. Handledningen riktar sig främst till ekonomi- och redovisningsansvariga och annan redovisningspersonal vid statliga myndigheter. Den kan även vara till hjälp för revisorer eller andra som vill få mer kännedom om redovisningen på detta område. I konteringsexemplen används konton enligt den statliga baskontoplanen och förteckningen över statliga inrapporteringskoder (S-koder). Både baskontoplanen och S-koder publiceras på Ekonomistyrningsverkets (ESV) webbplats Handledningen har utarbetats inom avdelningen Statlig redovisning och finansiering vid ESV. Ställ gärna frågor eller lämna synpunkter på innehållet till red@esv.se, eller på telefon I de internationella redovisningsbestämmelser som IASB (International Accounting Standards Board) och IPSASB (International Public Sector Accounting Standard Board) ger ut används benämningen eventualförpliktelser för förpliktelser som inte uppfyller kriterierna för att redovisas som avsättning. Benämningen eventualförpliktelse används även i årsredovisningslagen (1995:1554).

4

5 Innehåll 1 Inledning med definitioner 7 Förpliktelse är oftast en förutsättning 7 Skulder har olika grad av säkerhet 7 Ansvarsförbindelser är mest osäkra 8 Det kan ibland vara svårt med gränsdragningen 8 Fonder är inte en förpliktelse 9 Åtaganden 9 Redovisning mot anslag 9 2 Vad är en avsättning? 11 Det finns olika typer av förpliktelser 11 Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser 12 Övriga avsättningar 13 3 Ansvarsförbindelser 17 4 Exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse 19 Exempel 1. Sanering av förorenad mark 19 Exempel 2. Nedmontering och bortforsling av anläggningstillgångar 19 Exempel 3. Avsättning för nedskrivning av anläggningstillgångar 20 Exempel 4. Skadeståndsmål där tvisten ännu inte har prövats 20 Exempel 5. Skadeståndsmål som myndigheten har överklagat 20 Exempel 6. Bindande avtal att laga en trasig maskin 21 Exempel 7. Underhållsutgifter inget krav enligt lag 21 Exempel 8. Underhållsutgifter krav enligt lag 21 Exempel 9. Museum med vattenläcka 21 Exempel 10. Lämna hyrda lokaler i förtid 22 Exempel 11. Hyreskontrakt återställningskostnader 23 Exempel 12. Projekteringskostnader 23 Exempel 13. Avtal om att köpa tjänster för chefsutveckling 24 Exempel 14. Händelser efter balansdagen 24 Klassificering och redovisning av olika händelser 24 Redovisningen ska visa hur det är 27

6 6 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

7 inledning med definitioner 1 Inledning med definitioner Vi inleder med att definiera och översiktligt förklara de begrepp som nämns i handledningen. Begreppen är viktiga eftersom de ingår i de kriterier som avgör vad som ska redovisas som en skuld, avsättning eller ansvarsförbindelse. Förpliktelse är oftast en förutsättning Med förpliktelse menas en på balansdagen mer eller mindre sannolik skyldighet, att i framtiden betala ut kontanter eller föra över andra tillgångar till någon utomstående motpart. 2 Det kan också vara att utföra tjänster för motpartens räkning. Det är bara när det finns en förpliktelse till följd av en inträffad händelse som en skuld ska tas upp i balansräkningen. För att redovisa en ansvarsförbindelse kan det i vissa fall räcka med att det finns en möjlig förpliktelse på grund av en inträffad händelse. Vi ger exempel på möjliga förpliktelser i kapitlet om ansvarsförbindelser. Skulder har olika grad av säkerhet Förpliktelser som är hänförliga till händelser som inträffat under året eller tidigare år, som är säkra eller sannolika till sin förekomst och som kan mätas på ett tillförlitligt sätt ska ni ta upp som en skuld i redovisningen. Skulder redovisar ni i balansräkningen under posterna Skulder m. m., Periodavgränsningsposter eller Avsättningar beroende på vilka rekvisit som är uppfyllda. Periodavgränsningsposter är skuldposter som är nödvändiga för att göra en periodisering av utgifter och inkomster i samband med att en viss redovisningsperiod avslutas. När ni periodiserar kan ni behöva beräkna eller uppskatta den kostnad eller intäkt som hör till redovisningsperioden. Kravet på att vara exakt när ni bestämmer det redovisade beloppet är lägre för denna typ av skuldposter än vad som gäller för poster under balansräkningens rubrik Skulder m. m. Den exakta tidpunkten för utbetalning kan också vara något mer osäker vid periodiseringar. Avsättningar tas upp när det finns förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller till tidigare räkenskapsår men där det råder osäkerhet när det gäller belopp eller tidpunkt för infriande. Detta är en skillnad mot balansposterna Skulder m. m. och Periodavgränsningsposter som i princip är säkra när det gäller både belopp och tidpunkt för infriande. En avsättning är alltså en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. 2 En motpart kan vara både en fysisk eller juridisk person. En motpart kan också vara en annan statlig myndighet. att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 7

8 inledning med definitioner Ansvarsförbindelser är mest osäkra Ansvarsförbindelser är möjliga förpliktelser som bara bekräftas av osäkra framtida händelser som inte ligger inom myndighetens kontroll. Det kan också vara befintliga förpliktelser men där det inte är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas eller där storleken på förpliktelsen inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet. Det kan ibland vara svårt med gränsdragningen Gränsdragningen mellan att redovisa en periodavgränsningspost (upplupen kostnad) eller en avsättning kan ibland vara oklar. En upplupen kostnad är vanligen en skuld för varor eller tjänster som levererats till er, men som på balansdagen ännu inte har fakturerats eller betalats. 3 När det gäller upplupna kostnader är beloppet ofta säkert och det finns en ungefärlig tidpunkt för när det ska regleras. Viss osäkerhet kan finnas utan att det för den skull är fråga om en avsättning. Avsättningar har en vidare definition. Avsättningar begränsas inte till kostnader för varor eller tjänster som har erhållits. Avsättningar kan vara alla typer av förpliktelser till följd av en inträffad händelse. En avsättning är oftast också mer långfristig än en periodavgränsningspost. Det kan även vara svårt att avgöra om något ska redovisas som en avsättning eller som en ansvarsförbindelse. I dessa fall behöver ni göra en bedömning av hur stor sannolikheten är för att det kommer att bli ett utflöde av resurser hos myndigheten utan att ni får motsvarande nytta. Vi vidareutvecklar detta resonemang mer i kapitel 2. Figur 1 illustrerar avgränsningen mellan redovisning av avsättning och ansvarsförbindelse eller att inte redovisa någonting. Figur 1. Flödesschema vid bedömning av förpliktelser START Ja Förpliktelse mot en utomstående motpart till följd av en inträffad händelse Nej Möjlig förpliktelse Ja Sannolikt nettoutflöde av resurser? Ja Tillförlitlig uppskattning av beloppet? Ja Redovisa en avsättning Nej Nej Ja Redovisa en ansvarsförbindelse Nej Redovisa ingenting Källa: Bilaga 2 i Redovisningsrådets rekommendation 16 med egen bearbetning 3 Det kan även förekomma upplupna kostnader för transfereringar i vissa fall men det är inte de som avses här. 8 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

9 inledning med definitioner Fonder är inte en förpliktelse I staten finns ytterligare en balanspost på skuldsidan i balansräkningen som kallas Fonder. Vanligen krävs stöd i lag för att Fonder ska kunna förekomma hos en myndighet och begreppet har en särskild innebörd som inte överensstämmer med den som i vissa fall används i näringslivet. Fonder uppstår när vissa myndigheter som hanterar statliga transfereringar redovisar belopp som i huvudsak är saldon mellan ackumulerade inbetalningar och utbetalningar. Denna typ av poster utgör inte en förpliktelse så som sådana definieras och ska därför inte redovisas som en skuld eller avsättning. I stället ska de redovisas under rubriken Fonder. Detta regleras i ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 i förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Ni kan även läsa mer i ESV:s handledning om fonder (ESV 2014:60) som finns publicerad på ESV:s webbplats Åtaganden Inom staten används benämningen åtaganden för avtal eller utfästelser som kan vara hänförbara till förpliktelser på grund av inträffade händelser. Åtaganden kan även uppstå kopplat till framtida verksamhet. Exempel på framtida verksamhet kan vara leverenser av varor och tjänster kommande år. I vissa fall krävs ett regeringsbeslut om beställningsbemyndigande för att myndigheten överhuvudtaget ska kunna ingå ett åtagande. Myndigheten upprättar då en bemyndiganderedovisning i anslutning till anslagsredovisningen. Ett sådant åtagande behöver däremot inte innebära att det finns en förpliktelse som ska tas upp i balansräkningen. I den här handledningen använder vi begreppet förpliktelser när vi talar om skulder och ansvarsförbindelser som tas upp i, eller i anslutning till, balansräkningen. Redovisning mot anslag Kostnader som uppkommer vid avsättningar redovisas vanligtvis i verksamhetsavsnittet. Om myndigheten har beslutat att utföra omstruktureringar av verksamheten är det en förvaltningsutgift som ska redovisas kostnadsmässigt mot anslag. Det framgår av 12 anslagsförordningen (2011:223). Om däremot regeringen beslutar om nedläggning av en myndighet, är det vanligt att det av regleringsbrevet framgår att myndigheten får undantag från att redovisa omstruktureringskostnader mot anslag när kostnaden uppstår. När det gäller andra avsättningar kan det vara svårare att fastställa på vilken grund som utgifterna ska redovisas mot anslag. Det gäller framförallt kostnader för sanering och återställning och vissa statliga garantier. Det är oklart om dessa ska betraktas som förvaltningsutgifter eller övriga utgifter. 4 4 Vid tidpunkten för den här handledningens publicering utreder ESV vid vilket tillfälle kostnader för sanering och återställning ska redovisas mot anslag. ESV lämnar sin rapport i december att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 9

10 10 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

11 vad är en avsättning? 2 Vad är en avsättning? Det finns tre kriterier som ska vara uppfyllda för att ni ska redovisa en avsättning i balansräkningen: 1. Det finns en förpliktelse (legal eller informell) till följd av en inträffad händelse. 2. Det är sannolikt att ett utflöde av resurser krävs för att kunna reglera förpliktelsen. 3. En tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. Detta framgår av ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB. Reglerna om tilläggsupplysningar finns i 7 kap. FÅB och där står det bland annat vilken information ni ska lämna om avsättningar i årsredovisningen. Om alla tre kriterierna är uppfyllda ska ni redovisa en avsättning. Om inte alla kriterierna är uppfyllda ska ni inte redovisa någon avsättning. Det räcker alltså inte med att det finns en förpliktelse för att ni ska redovisa en avsättning. Det måste också vara sannolikt att det krävs ett utflöde av resurser för att reglera förpliktelsen. Med sannolikt menas att något bedöms vara mer troligt än att det inte är det. Utflöde av resurser betyder i det här sammahanget att ni kommer behöva lämna ifrån er pengar eller andra tillgångar utan att få motsvarande nytta i form av en motprestation. Utflöde av resurser är alltså ett nettoutflöde. Slutligen behöver ni också kunna göra en uppskattning av beloppet. En tillförlitlig uppskattning av beloppet innebär inte att beloppet måste kunna beräknas med säkerhet. Ni beräknar beloppet enligt er bästa uppskattning. En sak som skiljer avsättningar från andra skulder är just att beloppets storlek kan vara osäkert. En anledning till beloppets osäkerhet är att tidpunkten för utflöde av resurser i många fall ligger långt fram i tiden. Skulder under balansposterna Skulder m.m. och Periodavgränsningsposter regleras däremot vanligtvis inom ett år, med undantag främst för lån med längre löptid. Om kriterierna för att redovisa en avsättning inte är uppfyllda så är ni i stället ofta skyldiga att ta upp en ansvarsförbindelse. Mer information om ansvarsförbindelser finns i kapitel 3. Det finns olika typer av förpliktelser Förpliktelser kan vara legala eller informella. En rättsligt bindande förpliktelse till följd av ett avtal, ett regeringsbeslut, lagstiftning eller annan laglig grund är en legal förpliktelse. En informell förpliktelse utgår från myndighetens eget agerande. Den uppstår genom att ni på grund av en etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett aktuellt uttalande skapat en välgrundad förväntan hos externa parter om att uppfylla förpliktelsen. att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 11

12 vad är en avsättning? Med ovanstående resonemang om förpliktelser går det att hävda att nästan all statlig verksamhet borde leda till någon form av avsättning eller ansvarsförbindelse hos myndigheterna. Det är ju exempelvis reglerat i lag att föräldrar ska få barnbidrag eller att studenter ska få studiestöd. Dessutom kan politiker göra uttalanden som skapar välgrundade förväntningar hos olika grupper i samhället och som skulle kunna få påverkan på myndigheten. Ska då avsättningar tas upp för all statlig verksamhet? Nej, eftersom en viktig faktor för att avgöra om det finns en förpliktelse är om staten kan undkomma den genom att avsluta verksamheten. En utgångspunkt är att en avsättning ska redovisas när det finns en förpliktelse hänförbar till inträffade händelser, som regeringen inte kan ändra genom ett nytt beslut. Avsättningar ska heller inte tas upp för framtida utbetalningar av bidrag hänförbara till sociala trygghetssystem. Det gäller oberoende av om bestämmelserna finns i lag eller förordning. Under rubriken Avsättningar i balansräkningen finns två poster, nämligen Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser och Övriga avsättningar. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser Under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser redovisar ni vissa speciella pensionsförpliktelser till er egen personal, exempelvis pensionsersättningar eller delpension, som ni betalar ut innan personen har fyllt 65 år. I dessa fall är det ni själva som fattar beslut om att bevilja en pensionsersättning. Pensionsersättningar blir sannolikt mindre vanliga framöver på grund av att det statliga avtalet har ändrats. 5 Däremot gäller fortfarande bestämmelserna om delpension. I juni och december varje år gör Statens tjänstepensionsverk (SPV) beräkningar och lämnar uppgift om pensionsavsättningens storlek till de myndigheter som svarar för egna pensionsförpliktelser. För ordinarie tjänstepension, som betalas ut från 65 års ålder, betalar ni pensionspremier till SPV. För den här delen har ni på den enskilda myndigheten inget eget pensionsåtagande och redovisar därför ingen pensionsavsättning i balansräkningen. Det är SPV som ansvarar för och gör avsättningar för hela statens tjänstepensionsåtagande i sin balansräkning. Affärsverken och Riksdagsförvaltningen gör egna avsättningar för tjänstepensionen och deras pensionsskuld ingår därför inte i SPV:s avsättning. I ESV:s handledning om personalkostnader (ESV 2015:1) som finns publicerad på ges en utförlig beskrivning av reglerna kring och redovisningen av pensionsersättningar, delpension och särskild pensionsersättning. Pensionsmyndighetens avsättningar för vissa pensioner som rör myndighetens transfereringsverksamhet och som inte har koppling till anställningen i staten, tas inte upp under denna post utan under posten Övriga avsättningar. 5 Avtalet finns på Arbetsgivarverkets webbplats 12 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

13 vad är en avsättning? Övriga avsättningar De avsättningar som myndigheter gör under posten Övriga avsättningar kan delas upp i tre grupper: Personalrelaterade avsättningar som engångspremien för särskild pensionsersättning och avsättningar för lokalt omställningsarbete. Dessa avsättningar berör nästan alla myndigheter. Avsättningar för myndighetens övriga verksamhet. Det handlar främst om avsättningar för omstruktureringskostnader som kan förekomma vid avveckling eller omlokalisering av en verksamhet eller vid en genomgripande omorganisation. Även avsättningar för nedmontering och bortforsling av anläggningstillgångar ingår i denna typ av avsättningar, liksom avsättningar för sanering av mark som hänger samman med verksamhet som myndigheten har bedrivit. Det kan också vara verksamhet som andra bedrivit men där myndigheten blivit ålagd ett saneringsansvar. Pensionsavsättningar som uppstår vid omstrukturering redovisar ni under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Därutöver finns försäkringstekniska avsättningar som förekommer hos ett fåtal myndigheter, exempelvis finansiella garantiavtal. Avsättning för särskild pensionsersättning och lokalt omställningsarbete Avsättning för särskild pensionsersättning förekommer om en anställd sägs upp på grund av arbetsbrist och den anställde har fyllt 57 år men inte 62 år. Enligt kollektivavtalet måste ni då betala en engångspremie till SPV. Premien betalas först när uppsägningstiden är slut. Om ni lämnar en delårsrapport eller årsredovisning under uppsägningstiden redovisar ni den beräknade premien för den särskilda pensionsersättningen som en övrig avsättning eftersom det inte är myndighetens egna pensionsåtagande. Avsättning för lokalt omställningsarbete görs för närvarande årligen med 0,3 procent av myndighetens bruttolönesumma. Ni gör avsättning för de anställda på myndigheten som omfattas av de avtalade socialavgifterna. Avsättningar för omstrukturering, avveckling eller sanering Avsättning för omstruktureringsåtgärder ska ni göra antingen när regeringen fattat ett beslut om nedläggning, omstrukturering eller omlokalisering eller när ni har skapat en informell förpliktelse om att omstrukturering ska ske. Att ni har skapat en informell förpliktelse om omstrukturering förutsätter att vissa förhållanden ska vara uppfyllda. Ni ska bland annat ha fastställt en detaljerad omstruktureringsplan. I ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB står det vilken information planen ska innehålla. Genom att påbörja genomförandet av planen eller tillkännage innehållet i den till dem som berörs har ni skapat en välgrundad förväntan om att omstruktureringen kommer att genomföras. att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 13

14 vad är en avsättning? Avsättning för avveckling eller omstrukturering får bara omfatta de direkta kostnader som uppstår på grund av omstruktureringen. Det betyder att avsättning inte får göras för exempelvis utgifter för omskolning eller omplacering av personal som stannar kvar i myndigheten efter omstruktureringen eller för investeringar i nya system. Dessa utgifter hör samman med den framtida verksamheten. Exempel på kostnader som bör ingå i en avsättning: Framtida utgifter för lön under uppsägningstiden, om den anställde är arbetsbefriad under tiden. Avsättningen ska då inkludera eventuella avgångsvederlag, pensionsavtal och sociala avgifter. Kostnader för uppsägning av avtal. Hyra för lokaler som inte kommer att användas (eller andrahandsuthyras). Återställningskostnader av olika slag, exempelvis återställning som ni bedömer att ni måste göra vid byte av lokaler. Kostnad för nedmontering och bortforsling av till exempel anläggningstillgångar. Saneringskostnader för att återställa förorenad mark. Kostnader för sanering kan uppkomma om myndigheten har bedrivit verksamhet som förorenat eller skadat miljön. Det kan också vara någon annan som bedrivit verksamheten men där regeringen har utsett myndigheten att stå för kostnaden. Kostnad för inhyrd personal för avvecklingsarbete. Utför den inhyrda personalen arbeten som exempelvis nedmontering av anläggningstillgångar och liknande på grund av omstruktureringen ska kostnaden ingå i avsättningen. Exempel på kostnader som inte bör ingå i en avsättning: Kostnad för inhyrd personal som ersätter personal på grund av avvecklingen och som utför löpande arbetsuppgifter. Kostnader för rekrytering av ny personal. Kostnader för utbildning av ny och befintlig personal. Ersättning för resor och bostad till anställda på grund av omlokalisering av verksamheten. Konsultkostnader som avser till exempel organisationsutredningar och liknande som leder fram till en framtida organisation med nya rutiner och arbetssätt. Det är inte en avvecklingskostnad utan något som myndigheten har nytta av i den framtida verksamheten. Flyttkostnader som uppstår vid eventuellt byte av lokaler. Om ni vet att förpliktelsen i sin helhet kommer att regleras inom de närmaste 12 månaderna så kan ni redovisa förpliktelsen som en upplupen kostnad. Detta trots att den enligt definitionen har karaktären av en övrig avsättning. 14 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

15 vad är en avsättning? Garantiverksamhet och andra avsättningar av försäkringsteknisk karaktär Posten Övriga avsättningar kan även innehålla avsättningar av försäkringsteknisk karaktär. Med det menas avsättningar hänförbara till försäkringar och utställda garantier där avgifterna är försäkringsmatematiskt beräknade eller beräknade på annat sätt som syftar till en riskspridning. När avtalet ingås ska myndigheten ta ut avgifter som motsvarar förväntade framtida förluster. Denna så kallade garantimodell motsvarar en traditionell försäkring där avgifterna är försäkringsmatematiskt beräknade, med hänsyn till skaderisker, dödlighet eller andra omständigheter för att täcka ett visst åtagande. Avsättningarna för statliga garantier görs i enlighet med den här bestämmelsen när en försäkringsteknisk beräkning av risker gjorts i den berörda garantiverksamheten. Det görs trots att garantierna inte är en försäkringsverksamhet i vanlig mening. Metoderna för beräkningen är emellertid desamma som i en försäkringsverksamhet. I en del fall har ingen försäkringsteknisk beräkning gjorts för en viss garantiverksamhet, och då redovisas ackumulerade saldon i den aktuella verksamheten i stället under balansposten Fonder. Värdering av avsättningar Utgångspunkterna för att värdera redovisade avsättningar bör vara att framtida betalningar ska nuvärdesberäknas. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser nuvärdesberäknas på försäkringstekniska grunder. För övriga avsättningar är det ofta svårt att fastställa både vid vilken tidpunkt ett utflöde av resurser kommer ske och storleken på de framtida betalningarna. Sådana avsättningar tas ofta upp till dagens penningvärde. Tilläggsupplysningar Om ni redovisar avsättningar, ska alltid en not finnas till beloppet enligt ESV:s föreskrifter till 7 kap. 1 FÅB. För posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser ska noten specificera posten på följande sätt: Ingående avsättning + Årets pensionskostnad Årets pensionsutbetalningar = Utgående avsättning För posten Övriga avsättningar ska ni lämna uppgift om syftet med varje enskild avsättning, årets förändring och utgående balans. Ni ska även lämna upplysning om hur stor del av avsättningen som ni bedömer kommer att regleras under det närmaste räkenskapsåret (kortfristig del). Den upplysningen kan antingen göras i att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 15

16 vad är en avsättning? form av en specifikation av ett beräknat belopp, eller i form av andra upplysningar som kort beskriver postens karaktär. I en del fall kan exempelvis händelser som myndigheten inte kan påverka och som inte kan förutses på ett rimligt sätt, göra att det i praktiken inte är möjligt att beräkna den kortfristiga delen med rimlig tillförlitlighet. Ett sätt att belysa frågan kan då vara att nämna hur stor del som i genomsnitt har reglerats under de senaste åren. Den kortfristiga delen av en avsättning ska inte i något fall föras om till skuld i balansräkningen, även om den uppfyller kriterierna för att redovisas som en sådan. Om ni en gång tagit upp en förpliktelse som en avsättning ses den som en avsättning tills den blivit reglerad. Sannolikheten för ett utflöde av resurser kan dock ha minskat så att avsättningen istället ska klassificeras som en ansvarsförbindelse. 16 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

17 ansvarsförbindelser 3 Ansvarsförbindelser Ansvarsförbindelser är förpliktelser som ni inte ska redovisa som skuld eller avsättning på grund av att det inte är sannolikt att det kommer att krävas ett utflöde av resurser för att förpliktelserna ska regleras. Det kan också vara på grund av att förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet. Det senare är dock väldigt ovanligt och bör normalt inte vara ett argument för att inte ta upp en avsättning. Ett av kriterierna för att redovisa en avsättning är just att beloppets storlek inte är säkert. En ansvarsförbindelse kan också vara möjliga förpliktelser. Det betyder att det är osäkert om det förekommer en förpliktelse eller inte, och förekomsten beror på händelser i framtiden som inte ligger inom myndighetens kontroll. Ett exempel på när det finns en möjlig förpliktelse är om en utomstående part har lämnat in en stämningsansökan mot myndigheten, men där domstolen ännu inte hunnit pröva tvisten. Domstolen har alltså inte fastslagit om det över huvud taget finns en förpliktelse eller inte. Reglerna om ansvarsförbindelser finns i ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 4 kap. 2 FÅB. På samma sätt som i resonemanget om avsättningar i kapitel 2 menas med ett sannolikt utflöde av resurser att något är mer troligt än att det inte är det. Det kan vara svårt att bedöma hur stor sannolikheten för ett utflöde av resurser är. Till er hjälp kan ni ta hänsyn till om liknande händelser uppstått tidigare och vad utgången blev då. I mer komplicerade fall kan ni behöva anlita utomstående bedömare. Det är viktigt att ni dokumenterar hur ni kommit fram till bedömningen. Ansvarsförbindelser redovisar ni i anslutning till balansräkningen. De ska dock inte tas med i balansräkningens beloppskolumner och de räknas inte in i balansomslutningen. Det kallas att redovisa inom linjen. Ni ska dels redovisa ansvarsförbindelsernas totala belopp, dels i not lämna en beskrivning av karaktär och belopp för respektive ansvarsförbindelse. Om det inte är praktiskt genomförbart att ange dessa uppgifter bör ni i noten ange varför. I noten kan ni även göra en mer utförlig beskrivning av osäkerheterna beträffande beloppet eller tidpunkten för utflöde av resurser. En förpliktelse som ni redovisat som en avsättning ska inte samtidigt tas upp som en ansvarsförbindelse. Låt säga att det finns en förpliktelse till följd av en inträffad händelse och att ni bedömt att det utflöde av resurser som teoretiskt kan uppstå, uppgår till 1,5 miljoner kronor. Man skulle kunna tänka sig att den mest sannolika delen, exempelvis 1 miljon kronor, redovisas som en avsättning och att resterande del (0,5 miljoner kronor) redovisas som en ansvarsförbindelse. Så ska ni dock inte göra. Storleken på avsättningen baserar ni på bedömningen av hur stort ert totala nettoutflöde kommer att bli. Bedömer ni att nettoutflödet i detta fall blir 1 miljon kronor så redovisar ni 1 miljon kronor som en avsättning och att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 17

18 ansvarsförbindelser gör inget mer. Om ni inte bedömer att kriterierna för en avsättning är uppfyllda redovisas hela beloppet på 1,5 miljoner kronor som en ansvarsförbindelse. Om det är en ytterst liten sannolikhet för ett utflöde av resurser behöver ni inte redovisa någonting. Ansvarsförbindelser kan utvecklas på ett sätt som ni ursprungligen inte förväntade er. De ska därför omprövas vid varje bokslutstillfälle för att avgöra om sannolikheten för ett utflöde av resurser har förändrats. Om så är fallet ska ansvarsförbindelsen i stället redovisas som en avsättning eller som en upplupen kostnad. Alternativt kanske tas bort helt. Även det omvända gäller. En avsättning kan bli så osäker att förpliktelsen ska redovisas som en ansvarsförbindelse. Ansvarsförbindelser ska enligt uppställningsformen till balansräkningen tas upp inom linjen och delas upp på två rader. Det framgår av bilaga 2 i ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB. Den ena raden avser Statliga garantier för lån och krediter. Den benämningen får endast de myndigheter som ansvarar för garantiverksamhet i staten använda. Den andra benämningen avser Övriga ansvarsförbindelser och används för alla andra ansvarsförbindelser i staten. 18 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

19 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse 4 Exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse Det här kapitlet innehåller olika exempel på om och när en händelse kan redovisas som skuld, avsättning eller ansvarsförbindelse på balansdagen. Det finns också händelser som inte påverkar redovisningen alls. Exemplen ska ses för vad de är en vägledning till hur man kan resonera i olika situationer. Förutsättningarna som beskrivs är sällan lika för alla myndigheter vilket gör att exemplen inte är generellt tillämpbara. Det är upp till varje myndighet att fatta beslut om sin egen verksamhet och dokumentera de resonemang som ledde fram till beslutet. Kapitlet avslutas med klassificering och redovisning av några standardiserade exempel. Exempel 1. Sanering av förorenad mark En myndighet bedriver verksamhet som orsakar miljöskador. När verksamheten upphör ska marken saneras i enlighet med bestämmelserna i miljöbalken. Myndigheten bör årligen göra en avsättning för den successiva föroreningen av marken. Detta bör myndigheten göra oavsett om det finns ett beslut från regeringen, en tillsynsmyndighet eller ett eventuellt avtal om att myndigheten ska påbörja en sanering eller inte. Den förpliktande händelsen är den bedrivna verksamheten, inte beslutet. Utgångspunkten för att beräkna avsättningen för sanering av förorenad mark bör utgå från de krav som finns i miljöbalken. Åligganden därutöver bör anses vara frivilliga och kan ändras genom framtida beslut eller i vissa fall finansieras genom avgifter. Myndigheten bör göra en uppskattning efter bästa kunskap på balansdagen. Om det inträffar händelser som påverkar bedömningen bör beloppet justeras. Exempel 2. Nedmontering och bortforsling av anläggningstillgångar Myndigheten utför markanläggningar (exempelvis stängsling) och åtgärderna uppfyller kraven på att redovisas som en anläggningstillgång. När stängslen inte längre används i verksamheten måste myndigheten enligt avtal montera ned dem. Myndigheten bedömer att kostnaderna för nedmontering och bortforsling uppgår till 1 miljon kronor. Enligt myndighetens bedömning är det ett väsentligt belopp. Nedmonteringsbeloppet läggs till anskaffningsvärdet samtidigt som myndigheten redovisar en avsättning för kostnader för nedmontering. 6 6 Konteringsexempel finns i avsnittet Utgifter för framtida nedmontering och bortforsling i handledningen om materiella anläggningstillgångar ESV 2009:32 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 19

20 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse Exempel 3. Avsättning för nedskrivning av anläggningstillgångar Myndigheten har fattat beslut om omstrukturering av delar av verksamheten under nästa år. I samband med det kommer myndigheten att behöva justera en del av det bokförda värdet på posten Förbättringsutgifter på annans fastighet. Justering av tillgångars redovisade värden är inte en avsättning och ska därmed inte redovisas som en sådan. I detta fall ändrar myndigheten i stället avskrivningsplanen så att tillgången är fullt avskriven när tidpunkten för omstruktureringen inträffar. Alternativt kan myndigheten göra en nedskrivning av tillgången om det bokförda värdet är uppenbart missvisande. Båda åtgärderna påverkar av- och nedskrivningar i kontoklass 6. Exempel 4. Skadeståndsmål där tvisten ännu inte har prövats En privatperson har stämt myndigheten (staten) på 10 miljoner kronor. Ärendet har inte prövats i domstol och det är inte avgjort om det finns en förpliktelse eller inte för myndigheten. Myndighetens bedömning är att det finns en möjlig förpliktelse och därmed redovisar myndigheten hela beloppet som en ansvarsförbindelse. När domstolen prövar ärendet får myndigheten veta om det föreligger en förpliktelse eller inte och redovisningen påverkas därefter. Om myndigheten redan före prövningen i domstol bedömer att skadeståndsanspråket är rimligt och skäligt och att det därmed finns en befintlig förpliktelse och att ett utflöde av resurser är sannolikt bör myndigheten göra en avsättning utifrån bästa uppskattning av beloppet. Exempel 5. Skadeståndsmål som myndigheten har överklagat 7 Myndigheten har i ett skadeståndsärende blivit dömd i första instans att betala skadestånd med 5 miljoner kronor. Myndigheten har överklagat domen, men ärendet är inte avgjort när det är dags att upprätta årsredovisningen. Eftersom det finns en förpliktelse baserad på en inträffad händelse bör myndigheten göra en avsättning utifrån det belopp som man bedömer att skadeståndet kommer att bli. I och med att det finns en dom är det i de flesta fall rimligt att ta upp avsättningen med det belopp som framgår av domen. Det är alltså inte enbart en möjlig förpliktelse (ansvarsförbindelse) eftersom tvisten är prövad. Det är också sannolikt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera förpliktelsen. Har myndigheten anlitat advokater i ärendet bör dessa kostnader redovisas när de uppkommer och inte vara en del av avsättningen. Myndigheten kan dock behöva redovisa en upplupen kostnad för de advokatkostnader som inte har fakturerats fram till brytdagen. 7 Jfr det som står i kapitel 3 om exempel på en möjlig förpliktelse. 20 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

21 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse Exempel 6. Bindande avtal att laga en trasig maskin En anläggningstillgång har fått en skada i oktober och myndigheten tecknar ett avtal med en reparatör om att laga tillgången. Reparationen kommer att utföras i februari året efter. I detta fall ska myndigheten inte göra någon avsättning i årsredovisningen eftersom myndigheten kommer att få en motprestation när avtalet infrias. Det är alltså inte ett nettoutflöde av resurser. Det är inte heller fråga om någon ansvarsförbindelse. Reparationen är en driftkostnad som ska kostnadsföras när tjänsten (reparationen) utförs. Skadan i sig ger inte upphov till en förpliktelse för myndigheten. Däremot kan myndigheten behöva göra en bedömning om nyttjandeperioden påverkas av att maskinen har gått sönder eller om det finns indikationer på att tillgången minskat i värde och en nedskrivning kan vara befogad. Exempel 7. Underhållsutgifter inget krav enligt lag En maskin har en del (komponent) som måste bytas ut vart femte år av tekniska skäl. På balansdagen har delen använts i tre år och två års användning återstår därmed. Utgångspunkten är att myndigheten inte får göra en avsättning för framtida reparations- och underhållsåtgärder, eftersom det på balansdagen inte finns någon förpliktelse som är oberoende av myndighetens framtida handlande. Myndigheten kan ju utrangera maskinen istället för att byta ut delen. Dessutom är ett av kriterierna för att redovisa en avsättning att det ska finnas en förpliktelse mot en utomstående motpart. I det här fallet har myndigheten enbart en förpliktelse mot sig själv. Exempel 8. Underhållsutgifter krav enligt lag En myndighet måste enligt lag göra en genomgång av varje helikopter vart tredje år. Myndigheten gör inte heller i detta exempel någon avsättning för översyn av helikoptern av samma skäl som i exempel 7. Myndigheten kan även här undvika kostnaden för översynen genom att sälja helikoptern eller att sluta använda den. Exempel 9. Museum med vattenläcka Ett museum har haft en vattenläcka i sin källare vilket lett till att ett antal föremål förstörts och behöver restaureras under kommande år. Museet bedömer att kostnaden för att återställa föremålen i sitt ursprungliga skick kommer att bli omfattande. I det här fallet har museet inte någon förpliktelse mot en annan part att återställa föremålen. En händelse har inträffat men det finns alltså ingen förpliktelse. Man skulle kunna föra ett resonemang om att museet i sitt uppdrag gentemot skattebetalarna ska bevara föremål så att de kan ställas ut. Men inte heller i detta fall är det skadan som ger upphov till en förpliktelse. Myndigheten kan ju fatta beslut om att föremålen ska utrangeras i stället. Det finns alltså alternativa handlingsutrymmen. Kostnaden för restaurationen redovisar myndigheten när den uppkommer. Om föremålen är redovisade som anläggningstillgångar kan det att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 21

22 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse bli aktuellt att göra en nedskrivning, om myndigheten bedömer att kostnaderna för att återställa föremålen inte kan motiveras. Om skadorna bedöms vara omfattande bör myndigheten lämna upplysning om skadorna i årsredovisningen. Exempel 10. Lämna hyrda lokaler i förtid En del av myndighetens verksamhet och personal övergår från årsskiftet till ett statligt bolag. I och med övergången kommer myndigheten att säga upp en del av sina lokaler i förtid. Hyreskontraktet för lokalerna löper i ytterligare två år. Huvudregeln är att myndigheten bör göra en avsättning för de kommande två årens hyreskostnader i samband med att beslut om uppsägning fattas. Myndigheten undersöker emellertid om det finns möjlighet till alternativ användning av lokalen, exempelvis genom att hyra ut den till en annan myndighet. Om myndigheten hyr ut lokalen i andra hand bör avsättningen justeras med ett belopp som motsvarar de uppskattade intäkter man kommer att få. Får myndigheten full ersättning för hyreskostnaden tas ingen avsättning upp. Redovisningen i resultaträkningen de kommande två åren bör dock göras brutto så att myndigheten redovisar en kostnad för hyrda lokaler samtidigt som den redovisar en intäkt enligt 4 avgiftsförordningen (1992:191). Förutsättningarna i exemplet nedan är att en avgiftsfinansierad myndighet har en hyreskostnad på kronor per år (1,8 miljoner kronor totalt). Myndigheten kommer under de två återstående åren hyra ut en del av lokalen i andra hand. Den beräknade intäkten för detta är kronor per år (1 miljon kronor totalt). Redovisningen hos myndigheten blir följande. 8 År 0 (tkr) Konto S-kod Debet Kredit Förändring av avsättningar för hyreskostnader S5066 S År 1 9 (tkr) Konto S-kod Debet Kredit Ingående balans Övriga avsättningar 2250 S Kostnad för lokaler Intäkter från andrahandsuthyrning Förändring av avsättning för hyreskostnader S5021 S S3121 S S5066 S ,8 miljoner kronor 1 miljon kronor = kronor. 9 Exemplet är förenklat och innehåller inte kontona för leverantörsskulder och kundfordringar. I exemplet tar vi inte heller med överföringskontona till räntekontot. 22 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

23 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse Vid utgången av år 1 har myndigheten en avsättning på kronor. Redovisningen blir på motsvarande sätt år 2 och vid utgången av år 2, när hyreskontraktet går ut, har myndigheten ingen avsättning kvar. Exempel 11. Hyreskontrakt återställningskostnader Myndighet A har tecknat ett sexårigt hyresavtal för lokaler. Hyresvärden gör år fyra en del ombyggnationer och enligt avtalet läggs en del av kostnaden för ombyggnationen på hyran och periodiseras därmed över hyresavtalets längd. I avtalet står dock att resterande del av ombyggnationerna får betalas av myndigheten om man inte förlänger kontraktet. Om väsentliga ombyggnationer görs under en avtalsperiod bör myndigheten i första hand omförhandla avtalet så att kostnaden för ombyggnationen löper under avtalets längd och läggs på hyreskostnaden. Om så inte skett beror redovisningen hos myndigheten på hur ledningen bedömer sannolikheten för ett utflöde av resurser. Om myndigheten bedömer att det inte är sannolikt att man kommer att behöva bekosta ombyggnationen bör man lämna upplysning i form av en ansvarsförbindelse. En ansvarsförbindelse behöver dock inte tas upp om det är ytterst liten sannolikhet för ett utflöde av resurser. Om förhållandena ändras och myndigheten inte avser att förlänga kontraktet bör en avsättning redovisas. Myndighet B har också tecknat ett sexårigt hyresavtal för lokaler. I dessa lokaler görs väsentliga ombyggnationer som i detta fall inbegriper att väggar rivs och att nya sätts upp. I avtalet med hyresvärden står det att myndigheten vid en flyttning (oavsett när den sker) kan behöva återställa lokalerna i det skick de var före rivning av väggar etc. Myndigheten redovisar en avsättning om de bedömer att det är sannolikt att man kommer att flytta och att fastighetsägaren kommer att ställa krav på att återställa lokalerna. Om åtgärderna som myndigheten har gjort inte anses ha försämrat fastighetägarens möjlighet att hyra ut lokalerna är det vanligt att det inte ställs krav på att återställa lokalerna. För att underbygga sin bedömning kontaktar myndigheten fastighetsägaren för att få svar på om ombyggnationen behöver återställas eller om hyresvärden bedömer att åtgärderna inte har påverkat möjligheten att hyra ut lokalen. Här kan bedömningen se olika ut för olika myndigheter beroende på vilken typ av fastighet man nyttjar. En myndighet som hyr fastigheter för särskilda ändamål kan göra en annan sannolikhetsbedömning och lämna upplysning i form av en ansvarsförbindelse. Kriminalvårdsanstalter är exempel på fastigheter för särskilda ändamål. Exempel 12. Projekteringskostnader Myndigheten ska låta hyresvärden bygga om en del av lokalerna för att en verksamhet som funnits i en annan del av landet ska flytta dit. Myndigheten har inte att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 23

24 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse formellt beslutat om ett genomförande, utan det kommer att göras på nästa styrelsemöte. Verksamhetens nuvarande hyresavtal är dock uppsagt och myndigheten har muntligen kommit överens med hyresvärden om ett nytt hyresavtal för den nya verksamheten. Om ombyggnaden inte genomförs måste myndigheten betala projekteringskostnaden för ombyggnationen på 2 miljoner kronor till hyresvärden. Myndighetens ledning bedömer att det inte är troligt att man kommer att behöva betala för projekteringen. I årsredovisningen tar myndigheten upp beloppet som en ansvarsförbindelse. Om myndigheten bedömer att sannolikheten för en reglering är ytterst liten redovisar myndigheten ingenting i årsredovisningen. Exempel 13. Avtal om att köpa tjänster för chefsutveckling I november tecknar myndigheten ett bindande avtal om att köpa ett utbildningspaket för alla avdelningschefer under nästa år. I och med att ett avtal tecknas finns visserligen ett åtagande för myndigheten, men att köpa tjänster till ett marknadsmässigt pris som kommer att utföras nästföljande år är inte en förpliktelse. Myndigheten får ju en motprestation i form av utbildning för de anställda. Det är alltså inte ett nettoutflöde av resurser och någon avsättning eller ansvarsförbindelse ska inte redovisas. Exempel 14. Händelser efter balansdagen Myndigheten får en dom efter balansdagen men innan årsredovisningen lämnas. Domen handlar om en tvist där Konkurrensverket yrkat att myndigheten ska betala en upphandlingsskadeavgift på totalt 1 miljon kronor. Myndigheten har tidigare redovisat detta som en ansvarsförbindelse i väntan på domen. Domen innebär att det yrkade beloppet sätts ned till kronor och vinner laga kraft en månad senare. Domstolens beslut är inte den inträffade händelsen i detta fall, utan det är den felaktiga upphandlingen. Domen ligger endast till grund för att värdera förpliktelsen. Det vill säga om det ska vara en skuld eller en ansvarsförbindelse och vilket belopp förpliktelsen ska redovisas till. Myndigheten bedömer att det är sannolikt att man kommer att behöva betala kronor och redovisar det beloppet som en skuld istället för en ansvarsförbindelse. Orsaken till att myndigheten redovisar en skuld är att beloppet är exakt i domen och att tidpunkten för infriande är känd. Myndigheten bedömer dessutom att sannolikheten är låg för att någon av parterna kommer att överklaga domen. Myndigheten dokumenterar sin bedömning. Klassificering och redovisning av olika händelser I tabell 1 finns ett urval av mer eller mindre vanliga händelser som kan uppkomma hos myndigheten. Vi beskriver kortfattat hur de ska hanteras och vilka poster som kan påverkas. Därefter följer ett redovisningsexempel hos en myndighet som beslutat om omstrukturering. 24 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

25 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse Tabell 1. Lathund för klassificering av olika typer av händelser Typ av händelse Tjänstepensionspremie för PA 03/PA 16 som myndigheten betalar till SPV. Beslut hos myndigheten att bevilja en delpension. Beslut hos myndigheten att bevilja pensionsersättning (förtidspension). Betalning av engångspremie för särskild pensionsersättning i samband med uppsägning av personal. Hyra för lokaler som enligt avtal måste betalas framöver, trots att lokalerna inte kommer att utnyttjas. Avgångsvederlag. Engångsbelopp eller visst belopp under avtalad period utan karaktär av pension. Eventuella förmåner efter/utöver ordinarie uppsägningslön, t.ex. lön under två år i samband med personalneddragning. Lön under ordinarie uppsägningstid om den uppsagde är arbetsbefriad. Myndigheten sätter av 0,3 procent av bruttolönesumman för aktivt omställningsarbete. Klassificering Skuldförs inte hos myndigheten. Avsättning görs enbart hos SPV. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Övriga avsättningar till dess att premien är inbetald till SPV. Upplupna kostnader eller Övrig avsättning beroende på graden av säkerhet till belopp och tidpunkt för förfall samt långsiktigheten. Möjligheterna till andrahandsuthyrning bör beaktas. Upplupna kostnader eller Övrig avsättning beroende på graden av säkerhet till belopp och tidpunkt för förfall samt långsiktigheten. Övriga avsättningar om utbetalning ska ske under två år. Om allt utbetalas under det kommande året kan myndigheten redovisa upplupna kostnader. Upplupna kostnader enligt huvudregeln. Om osäkerheten är hög vad gäller belopp och/eller tidpunkt för utbetalning redovisar myndigheten en Övrig avsättning. Detsamma gäller om tidpunkten för utbetalning ligger mer än tolv månader efter räkenskapsårets utgång. Övrig avsättning eller undantagsvis Upplupna kostnader om hela beloppet kommer att användas under det kommande räkenskapsåret. Exempel på en avsättning för omstrukturering som beslutas av myndigheten Redovisningsexemplen innehåller transaktioner som redovisas under posten Övriga avsättningar i balansräkningen. I ESV:s handledning om personalkostnader 10 finns beskrivet hur myndigheten ska redovisa avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser samt övriga avsättningar kopplat till personalkostnader. Vi tar därför inte upp dem i den här handledningen. Myndighetens ledning har fattat beslut om att omstrukturera verksamheten genom att lägga ner ett av sina lokalkontor. Myndigheten kommer att lämna lokalerna när det återstår två år av hyreskontraktet (3 miljoner kronor) och det går inte att hyra ut lokalerna i andra hand under denna tid. Dessutom behöver myndigheten anlita ett företag för att montera ned en stor maskin på lokalkontoret. Kostnaden för detta uppgår till kronor. Tolv personer arbetar på lokalkontoret. Två av dessa kommer att sägas upp på grund av arbetsbrist medan 10 ESV 2015:1 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser 25

26 exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse tio personer flyttar till ett annat kontor. De två som sägs upp kommer att ha arbetsplikt under uppsägningstidens tre månader och myndigheten betalar därmed ut månadslön till dem. Myndigheten har upprättat en omstruktureringsplan enligt ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB som kommunicerats till alla anställda. Myndigheten redovisar på följande sätt. År 0 (tkr) Konto S-kod Debet Kredit Förändring av avsättning för hyreskostnader Förändring av avsättning för övriga driftkostnader (tjänster) Redovisning mot anslag S5066 S2250 S5386 S2250 S1751 S Om det två uppsagda personerna blir arbetsbefriade under uppsägningstiden tar myndigheten upp en avsättning motsvarande tre månadslöner och redovisningen blir enligt följande. I exemplet är lönekostnaden kronor per månad och person inklusive sociala avgifter. 11 År 0 (tkr) Konto S-kod Debet Kredit Förändring av avsättningar för löner och arvoden Förändring av avsättningar för arbetsgivaravgifter Förändring av avsättningar för avtalsförsäkring S4116 S2250 S4126 S2250 S4126 S När förpliktelsen senare regleras vänder myndigheten periodiseringen i samma period (månad) som utgiften uppkommer, vanligtvis i samband med att fakturan erhålls. Detta medför att det inte uppkommer någon kostnad. I exemplet regleras kostnaden för nedmontering av maskinen i januari och även hyreskostnaden för januari. 12 År 1 januari (tkr) Konto S-kod Debet Kredit Ingående balans Övriga avsättningar 2250 S Övriga tjänster Kostnad för lokaler Förändring av avsättning för tjänster Förändring av avsättning för hyreskostnader S5368 S2581 S5386 S S5386 S S5066 S Total avsättning blir kronor 2 personer 3 månader = kronor 12 3 miljoner kronor/24 månader 1 månad = kronor. 26 att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser