EXAMENSARBETE. Revisorns oberoende. En studie av faktorers påverkan på revisorers oberoende i revisionsuppdrag. Anna Hansson Elin Strid 2016

Transkript

1 EXAMENSARBETE Revisorns oberoende En studie av faktorers påverkan på revisorers oberoende i revisionsuppdrag. Anna Hansson Elin Strid 2016 Civilekonomexamen Civilekonom Luleå tekniska universitet Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle

2 Revisorns oberoende En studie av faktorers påverkan på revisorers oberoende i revisionsuppdrag. Anna Hansson Elin Strid 2016 Civilekonomexamen Civilekonomprogrammet Redovisning och styrning Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle Luleå Tekniska Universitet

3 Förord Vi har under våren 2016 författat denna studie vid Luleå Tekniska Universitet. Det har varit en intressant och givande tid som gett oss stor erfarenhet om revisionsbranschen, något vi tar med oss i vårt kommande yrkesliv. Vi vill rikta ett stort tack till de revisorer som visat intresse och tagit sig tid att delta i vår studie, samt bidragit med feedback till nya synvinklar. Utan Ert deltagande hade inte denna studie blivit möjlig. Vi vill också tacka vår handledare Malin Malmström, de grupper vi haft seminarium med och Ossi Pesämaa under uppsatsens gång för den konstruktiva kritiken som hjälpt oss längs studiens fortskridande. Luleå, maj 2016 Anna Hansson och Elin Strid

4 Sammanfattning Revisorer anlitas av företag med uppdraget att kvalitetssäkra de finansiella rapporterna som företagen lämnar ut till deras intressenter, exempelvis banker, försäkringsbolag eller andra som har intresse av denna redovisning. Intressenterna förväntar sig att redovisningen är trovärdig, om inte revisorerna uttryckligen signalerat om annat. Revisionsbranschen är därför av stor betydelse för samhället och revisorernas arbete ska utföras enligt god revisionssed och bokslutet ska ge en rätt och rättvisande bild av företagens ställning eftersom detta ligger till grund för intressenternas beslutsfattande. För att revisorn ska göra detta är det av stor vikt att denna agerar oberoende i sina ställningstaganden. Utgångspunkten för denna studie är att fyra faktorer; självgranskning genom analysmodellen, klientens betydelse, revisorns mandatperiod och revisorns erbjudande av övriga tjänster kan påverka revisorns oberoende. Under 2000-talet har det skett ett antal redovisningsskandaler, där revisorerna brustit i sitt oberoende, vilket gör detta ämne intressant att undersöka. Den teoretiska referensramen grundar sig i legitimitetsteorin och agentteorin och för att undersöka huruvida revisorerna anser att de fyra faktorerna påverkar deras oberoende har både en kvantitativ- och kvalitativ studie gjorts. Den kvantitativa studien skedde genom en webbaserad enkät, till revisorer i Sverige och genererade i 119 svar. Tre intervjuer genomfördes i den kvalitativa studien. För att finna eventuella samband mellan faktorerna och hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende analyserades den kvantitativa empirin genom IBM SPSS software; beskrivande statistik, roterad explorativ faktoranalys, korrelationsanalys och regressionsanalys. För att undersöka de demografiska variablerna gjordes ett One-way ANOVA test. Studiens resultat ger stöd för att två av faktorerna kan påverka revisorernas oberoende. Revisorns mandatperiod indikerar ett samband med revisorernas syn på oberoendet. Detta ger stöd för att ju längre mandatperioden hos samma klient är, desto mindre viktigt anser revisorerna att oberoendet är. Den andra faktorn denna studie finner stöd för är att revisorns självgranskning genom analysmodellen påverkar revisorns oberoende. Det ger indikation om att självgranskning är subjektivt och kan därmed utmana revisorns oberoende. Vidare finner studien att det förekommer måttlig homogenitet i revisorernas ställningstaganden angående revisorernas oberoende. Nyckelord: Revisorn, oberoende, mandatperiod, övriga tjänster, klientens betydelse, självgranskning genom analysmodellen, legitimitet och agentteorin.

5 Abstract An auditor is hired by a company with the commission to assure the audit quality of the financial reports that the company disclose to its stakeholders, such as banks, insurance companies or others who have an interest in this reports. If the auditors have not signaled about failures, the stakeholders expect that the reports are credible. Auditing is an important activity in society and the auditors' work should follow generally accepted auditing standards. Furthermore, the financial statements should give a true and fair view of the company s position, as these statements are the foundation for the stakeholders decision-making. Therefore, the auditor s independence is vital. The purpose of this study is to describe and analyze four factors that can challenge auditors independence; self-review by the Swedish analysis model, the audit tenure, non-audit services and the client importance. At the beginning of the 21st century, several accounting scandals were discovered where auditors failed in their independence. The fact that accounting scandals occur, even though the need for auditor independence is essential, makes this subject interesting to study. The study is based on legitimacy theory and principal-agent theory and to study whether the auditors consider that the four factors do affect their independence, we conducted a quantitative and qualitative survey. The quantitative survey was answered of 119 auditors through a web-based survey, and the qualitative survey was done by three interviews. The quantitative survey is analyzed with the statistical program IBM SPSS to examine possible connections between the four factors and how important the auditors consider their independence. The empirical data were analyzed by descriptive statistics, rotating exploratory factor analysis, correlation analysis, and regression analysis. To examine the demographic variables a one-way ANOVA have been performed. The results show that there is a correlation between two of the four factors that can affect the auditors independence. The auditor's audit tenure indicates that a longer audit tenure with the same client tends to affect the auditor independence. The independence perceived as less important, the longer the audit tenure is. The second factor indicates that the auditor's self-review through analysis model affect the auditor's independence, due to the self-review is subjective and therefore can challenge the auditor's independence. Furthermore, the results show that there are moderate homogeneity of the auditors' standpoints regarding auditor independence. Keywords: Auditor, independence, the audit tenure, non-audit services, the client importance, self-review by the Swedish analysis model, legitimacy and principal-agent theory.

6 Begreppsförklaringar Analysmodellen Klient Klientens betydelse Större revisionsbyrå Mindre revisionsbyrå Revisionskvalitet Övriga tjänster En modell alla revisorer använder sig av inför varje uppdrag för att bedöma sitt oberoende. Är det företag revisionen utförs på. I denna studie definieras klientens betydelse som en klient som anses ha ett starkt varumärke och är ekonomiskt viktig för revisorn. Syftar på revisionsbyråerna Deloitte, Ernst & Young, Grant Thornton, KPMG och PwC. De revisionsbyråer som inte omfattas av större revisionsbyrå. Sannolikheten att en revisor både upptäcker och rapporterar fel eller underlåtenhet som kan påverka klientens finansiella ställning. Bokföring och rådgivning.

7 Innehållsförteckning 1. INLEDNING Problemdiskussion Syfte TEORETISK REFERENSRAM Legitimitetsteorin Agentteorin Revisorns oberoende Självgranskning genom analysmodellen Klientens betydelse Övriga tjänster Revisorns mandatperiod Homogenitet i revisorernas uppfattningar Studiens teoretiskt utvecklade modell METOD Metodval Litteraturundersökning Källkritik Kvantitativ- och kvalitativ metod Kvantitativ studie Kvalitativ studie Empiriinsamling Kvantitativ studie Enkätens utformning och operationalisering Kvalitativ studie Analysmetod Kvantitativ studie Kvalitativ studie Etik Metoddiskussion EMPIRI Empiri från den kvantitativa studien Beskrivande statistik Roterad explorativ faktoranalys Korrelationsanalys Regressionsanalys Demografiska variabler Självgranskning genom analysmodellen Klientens betydelse Övriga tjänster Revisorns mandatperiod Empiri av den kvalitativa studien Intervju 1 Person A Oberoendet i allmänhet Självgranskning genom analysmodellen Klientens betydelse Revisorns mandatperiod Övriga tjänster Intervju 2 Person B... 29

8 Oberoendet i allmänhet Självgranskning genom analysmodellen Klientens betydelse Övriga tjänster Revisorns mandatperiod Intervju 3 Person C Oberoendet i allmänhet Självgranskning genom analysmodellen Klientens betydelse Övriga tjänster Revisorns mandatperiod ANALYS Oberoendet i allmänhet Självgranskning genom analysmodellen och dess relation till hur viktigt revisorernas ser på oberoende Homogenitet mellan revisorerna angående självgranskning genom analysmodellen Klientens betydelse och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende Homogenitet mellan revisorerna angående klientens betydelse Övriga tjänster och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende Homogenitet mellan revisorerna angående övriga tjänster Revisorns mandatperiod och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende Homogenitet mellan revisorerna angående mandatperiod SLUTSATS Praktiska implikationer Förslag på vidare forskning REFERENSLISTA BILAGA 1 Revision och revisorn BILAGA 2 Enkät BILAGA 3 Informationsbrev till revisorer BILAGA 4 Påminnelsebrev enkät (påminnelse 1) BILAGA 5 Påminnelsebrev enkät (påminnelse 2) BILAGA 6 Intervjufrågor BILAGA 7 Borttagna frågor TABELLFÖRTECKNING Tabell 1. Könsfördelning mellan de deltagande revisorerna i den kvantitativa studien. 18 Tabell 2. Fördelningen för hur många av de deltagande revisorerna som arbetade på en större- respektive mindre revisionsbyrå Tabell 3. Revisorernas yrkeserfarenhet Tabell 4. Revisorers syn på oberoende Tabell 5. Revisorernas syn på reglerna kring jäv och analysmodellen Tabell 6. Revisorers syn på skandalerna i SCA och Panaxia Tabell 7. Självgranskning genom analysmodellen

9 Tabell 8. Klientens betydelse Tabell 9. Övriga tjänster Tabell 10. Revisorns mandatperiod Tabell 11. Korrelationsanalys med Cronbach s alpha ( ) Tabell 12 Regressionsanalys Tabell 13. Självgranskning genom analysmodellen Tabell 14. Klientens betydelse Tabell 15. Revisorns erbjudande av övriga tjänster Tabell 16. Revisorns mandatperiod FIGURFÖRTECKNING Figur 1. Studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är Figur 2. Resultatet av studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är Figur 3. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoendet gällande faktorn självgranskning genom analysmodellen Figur 4. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn klientens betydelse. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar Figur 5. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn övriga tjänster. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar Figur 6. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och yrkeserfarenhet gällande faktorn revisorns mandatperiod. Kön ger stöd för skillnader i uppfattningar

10 1. INLEDNING I detta avsnitt redogörs bakgrundsinformation till det kunskapsgap studien ska fylla, vidare presenteras problemdiskussionen och därefter studiens syfte. Under 2000-talets början skedde ett antal uppmärksammade redovisningsskandaler, en av dessa är Enronskandalen år 2001 i USA, som ledde till att revisorernas förtroende skadades, och deras oberoende ifrågasattes (Civilekonomen, ). Enron var USA:s sjunde största börsbolag och dolde, under ett flertal år, miljardbelopp i skulder genom tvivelaktiga transaktioner. I och med skandalens avslöjande gick företaget i konkurs och 300 miljarder kronor försvann och tiotusentals människor förlorade sina arbeten. (Privata Affärer, ) Revisionsbyrån Andersen var den byrå som granskat koncernredovisningen och fick efter att skandalen uppmärksammats snabbt avveckla sin verksamhet med fler än medarbetare (Civilekonomen, ). Ett år efter Enronskandalen uppdagads, skedde ännu en redovisningsskandal i USA. Denna gång var det telekomföretaget Worldcoms tur. Precis som i fallet för Enron, var det revisionsbyrån Andersen som granskat de finansiella rapporterna. Bokföringen hade även här manipulerats och kostnader på 35 miljarder kronor hade bokförts som investeringar. I och med det rapporterade företaget vinst, istället för den faktiska förlusten. (Dagens Industri, ) Även Sverige har drabbats av ett antal redovisningsskandaler, tre uppmärksammade fall är: Eniro (Svenska Dagbladet, ), Telia Sonera (Sveriges Television, ) och Media Markt (Veckans Affärer, ). I Eniro granskades revisorn från PwC eftersom han borde upptäckt att ledningen påverkat intäkterna i företagets bokföring. Bokslutet hade godkänts trots att intäkterna periodiserats fel i syfte att driva upp den bokförda vinsten. (Svenska Dagbladet, ) PwC är den revisionsbyrå som godkände Telia Soneras bokslut trots detta innehöll felaktigheter, då intäkterna hade periodiserats felaktigt (Svenska Dagbladet, ). Gällande redovisningsskandalen i Media Markt, var det en revisor från KPMG som godkänt bokslutet fastän det inte gav en rätt och rättvisande bild av företagets verkliga ställning. Revisorn hade inte kommenterat att det egna kapitalet blev negativt efter en sammanslagning av dotterbolagen. Moderbolagets egna kapital uppgick till 94 miljoner kronor, men med dotterbolagens resultat så landade det egna kapitalet på totalt minus 119 miljoner kronor. (Veckans Affärer, ) 1.1 Problemdiskussion Redovisningsskandalerna är ett resultat av att revisorerna godkänt bokslut som innehållit felaktigheter, signaler som revisorerna borde uppmärksammat. Jan Marton skriver i sin krönika, i tidningen Balans den 21 mars 2014, att förtroendet för revisionsbranschen blivit lidande på grund av skandalerna. Soltani (2013) menar att samhällets minskade förtroende är på grund av att redovisningsskandalerna uppkommit genom tjänstefel hos ledningen, bedrägerier och revisionsmisslyckanden. Detta ifrågasätter revisorns oberoende, och skapat debatter kring deras förtroende. Revisorns uppdrag är att, oberoende, kritiskt kontrollera och granska verksamheter och de är ytterst ansvariga för att bokföringen ska vara tillförlitlig. Bokföringen ska uppfylla de krav som lagen anger, vara i enlighet med branschpraxis och god redovisningssed. (Revisionsnämnden, 2015) För att utföra uppdraget på ett korrekt sätt måste revisorn vara oberoende, vilket syftar på revisorns opartiskhet och självständighet i sina ställningsantaganden och analysmodellen är den modell revisorerna använder för att kontrollera sitt oberoende (SFS 2001:883). Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman (2006) 1

11 menar att revisorns oberoende handlar om att revisionen utförs utan förutfattad mening och att revisorn agerar opartiskt gentemot sin klient. För en mer utförlig förklaring om revision och revisorns arbetsuppgifter, se bilaga 1. Johan Rippe, auktoriserad revisor och ordförande i Föreningen auktoriserade revisorers sektion revision, skriver i tidningen Balans den 11 juni 2014 att revisionsbranschen måste ha kvalitetsfrågor som högsta prioritet och att målet alltid ska vara nollvision för fel. Till grund för att hålla hög revisionskvalitet handlar det till stor del om revisorns oberoende. Vidare i sin artikel skriver han att innebörden av revisorns oberoende uppfattas olika av olika intressenter och varierar beroende på person till person. Detta innebär att det finns olika aspekter som påverkar en revisors oberoende och kan variera på individnivå. (ibid.) Studien tar utgångspunkt i studien av Soltani (2013), att skandalerna skapat stor problematik kring revisionen och revisorns yrkesmässiga trovärdighet, huruvida revisorn verkligen är oberoende. Tidigare forskning visar ett antal faktorer som kan resultera i att revisorer utmanar sitt oberoende. En studie gjord i Spanien av Garcia- Blandon och Argiles (2015) visar att revisorns oberoende påverkas av långa mandatperioder och Chi, Douthett Jr och Lisic (2012) menar att revisorer utmanar sitt oberoende för ekonomiskt viktiga klienter. Även Diamant (2004) har studerat revisorns oberoende och den analysmodell som används av revisorer för självgranskning inför varje nytt revisionsuppdrag. Revisorerna ska själva bedöma huruvida de kan agera oberoende till sin klient eller inte, och därmed finns det risk att det värderas subjektivt och revisorn utmanar sitt oberoende. En fjärde faktor som kan påverka revisorns oberoende är revisionsbyråernas erbjudande av övriga tjänster, Church och Young (2011) menar att erbjudandet av övriga tjänster kan leda till att revisorer utmanar sitt oberoende då de känner tillit till sin rådgivning och granskar den mer ytligt. Shockley (1981) menar att all revision vilar på ett oberoende där revisorn förväntas ta en ställning som är oberoende av klientens ställning för att säkerställa trovärdigheten gentemot intressenterna. Därför är det särskilt viktigt att förstå revisorns utgångspunkter och vad i ett revisionsuppdrag som kan utmana oberoendet. Tidigare forskning har främst fokuserat på revisorns oberoende ur klienternas perspektiv, denna studie undersöker istället detta ur revisorernas perspektiv. Studien kan därmed ge implikationer om huruvida de lagar, regler och praxis som idag finns i revisionsbranschen är tillräckliga för att säkerställa revisorns oberoende. Studien appliceras på verksamma revisorer i Sverige och undersöker utöver faktorerna om det förekommer homogenitet i revisorernas uppfattning om oberoendet i de fyra faktorerna. Med studien vill vi bidra till ny kunskap och en diskussion angående revisorer och dess oberoende, och förhoppningsvis ge ett bidrag med inputs till branschorganisationer för revision. 1.2 Syfte Syftet med denna studie är att teoretiskt utveckla och empiriskt förklara i vilken utsträckning: (1) revisorns självgranskning genom analysmodellen, (2) klientens betydelse för revisorn, (3) revisorns erbjudande av övriga tjänster och (4) revisorns mandatperiod påverkar revisorns oberoende i revisionsuppdrag. Vidare är syftet att identifiera eventuella skillnader avseende revisorns uppfattning om oberoende på basis av de demografiska variablerna: (1) kön, (2) yrkeserfarenhet och (3) byråstorlek. 2

12 2. TEORETISK REFERENSRAM I följande avsnitt presenteras studiens teoretiska referensram, de teorier och litteratur som med hjälp av empirin söker svar på studiens syfte om revisorns oberoende. All revision och redovisning vilar på oberoende, Shockley (1981) uttrycker det: Värdet av revisionstjänster beror på det grundläggande antagandet att revisorer är oberoende gentemot sina klienter. Erfarenhet visar dock att oberoendet är otillräckligt för att stödja trovärdigheten i detta antagande (Shockley 1981, s. 785) 1 Begreppet legitimitet kommer ursprungligen från juridiken och latinets legitimus som betyder laglig, och i överensstämmelse med lag (Weber, 2010). Legitimitet innebär social trovärdighet och acceptans, att en person i kraft av position, mandat, expertis eller profession besitter förtroende att följa det av samhället socialt konstruerade system av normer och värderingar (Black, 2008). Bitektine och Haack (2015) menar att ett grundantagande för legitimitetsteorin är att upplevda handlingar 2 hos en enhet är önskvärda, korrekta och i övrigt lämpliga inom det socialt konstruerade systemet för normer och värderingar. Revisorers handlande vilar helt på ett förtroende om att oberoende granska räkenskaper, ledning och styrning (Shockley, 1985). Revisorer är av lag eller genom förtroendemandat av ägare, ofta indirekta ägare, tillsatta att granska räkenskaper (Khan, Muttakin och Siddiqui, 2013). I enlighet med agentteorin anlitar ett företags ägare en revisor till agent (Bradney, 2001; Ronen, 2002). Legitimitetsteorin innebär att revisorn har förtroende att följa upp de finansiella rapporterna och ledningen, medan agentteorin reglerar hur och vad mandatet och kontraktet förväntas uppfylla. En konflikt som kan föreligga i kontrakten mellan parterna i agentteorin är att revisorn ser den verkställande direktören som uppdragsgivare när det i själva verket är ägarna som är de rättmätiga uppdragsgivarna (Westphal och Zajac 1995, 1997). Revisorn förväntas därmed vara oberoende gentemot ägare/ägarna, detta för att bedöma hur väl företaget mår i förhållande till risk i gjorda investeringar (Ronen, 2002). Revisorns oberoende har till följd av detta en helt avgörande roll. 2.1 Legitimitetsteorin Enligt Dart (2011) och Power (1997) är revisorns roll att, med en oberoende granskning, bedöma ett företags finansiella ställning och dess förtroende. Vidare menar Dart (2011) att granskningen ska ge en rätt och rättvisande bild av företaget. Revisorn har en avgörande funktion för samhället, att med revisionen som grund, uttala sig i vilken utsträckning det är säkert för intressenterna att ingå avtal med företaget. Tvivlar samhället på revisorns oberoende kan detta leda till att ett företags trovärdighet minskar. (Power, 1997) Barton (2005) och Power (2003) förklarar att ett företag kan öka trovärdigheten i de finansiella rapporterna genom att en oberoende revisor utför revision på företaget, se figur 1. Hög kvalitet på revisionen antas ge starkare garantier till intressenterna att de finansiella rapporterna inte innehåller väsentliga felaktigheter (Ronen, 2002). Barton (2005) menar vidare att intressenter inte bara förlitar sig på att en oberoende revisor granskat rapporten, utan revisorns rykte eller varumärke används som 1 Eng. The value of auditing services depends upon the fundamental assumption that certified public accountants are independent of their clients. Experience has shown, however, that independence in fact is insufficient to support the credibility of this assumption. 2 Eng. actions 3

13 en indikation på trovärdigheten av de finansiella rapporterna, och därmed är det viktigt att revisorer och revisionsbyråer ses som legitima. Legitimitetsteorin i denna studie utgår från att revisionsbyråer och dess revisorer kontinuerligt strävar efter att säkerställa att de agerar efter samhällets normer och värderingar (Weber, 2010) och detta vilar i hög grad på upplevelser (Bitektine och Haack, 2015). Legitimitet vilar således helt på ett förtroende som byggs upp av en serie handlingar (Black, 2008) och är som ett paraply som representerar ett flertal historiska händelser (Suchman, 1995). Suchman (1995) menar vidare att revisorer riskerar att förlora sin legitimitet vid en krissituation om genomförda handlingar inte motsvarar samhällets förväntningar. För att en revisionsbyrå och revisor ska anses legitima är det inte deras egen uppfattning som styr, utan det är den sammanslagna uppfattningen från samhället som bestämmer huruvida de är legitima eller inte (Deegan och Unerman, 2011; Pany och Reckers, 1980). Macintosh och Quattrone (2010) menar att legitimitet på så sätt utgör en gemensam värdegrund och ett ideal för vad som betraktas som viktigt. Legitimitet är inget som fås vid en viss tidpunkt, utan förändras med tiden och därför är det viktigt att revisionsbyråer och revisorer är mottaglig för de förändringar som sker i dess omgivning och anpassar sig (Black, 2008). Om samhällets förväntningar om prestation förändras måste revisionsbyråerna och revisorerna visa att de också förändrar sig, eller förmedlar varför de inte gör dessa förändringar. (Deegan och Unerman, 2011) Suchman (1995) menar att legitimitet är relaterat till den sociala enhet där den befinner sig och skiljer sig därmed mellan revisorerna beroende på hur deras omgivning ser ut. Legitimitet är en resurs som ett företag och revisionsbyrå är beroende av för sin överlevnad (Dowling och Pfeffler, 1975). Legitimitet bygger på ett socialt kontrakt mellan revisionsbyrån/revisorn och samhället. Kontraktet representerar mängden av de implicita och explicita förväntningarna som samhället har om ett företag. De implicita förväntningarna handlar om att ett företags aktiviteter förväntas motsvara samhällets förväntningar på hur dessa aktiviteter ska utföras, exempelvis att revisorns granskning ska ge en rätt och rättvisande bild av det reviderade företaget. Explicita förväntningar handlar exempelvis om att ett företag förväntas följa lagen. Brister företaget i det sociala kontraktet och inte uppnår de sociala förväntningarna, kan det leda till sanktioner genom exempelvis juridiska begränsningar av verksamheten, begränsningar av resurser som exempelvis finansiellt kapital och arbetskraft på grund av att efterfrågan på företagets produkter eller tjänster minskar i efterfrågan. (Deegan och Unerman, 2011) Legitimitetsteorin förklarar övergripande vilka revisorer och revisionsbyråer söker legitimitet av, vilka som har nytta av revisionen. Det är viktigt att revisorn är oberoende i sina ställningsantaganden för att samhället ska kunna lita på att revisionen är rätt upprättad då revisionen ska ske till förmån för företagets intressenter som ett skydd. Dykxhoorn och Sinning (1982) menar att trovärdighet och legitimitet har sin grund i samhällets tro på revisorns oberoende och förmåga att fatta objektiva och opartiska revisionsbeslut. Holm och Zaman (2011) menar att den globala finanskrisen, stora företagskonkurser och skandaler skapar frågor om effektiviteten av den finansiella rapporteringen och revisionen i många länder. Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman (2006) menar att Enronskandalen är den mest anmärkningsvärda skandalen som ledde till att samhället tappade förtroendet för revisionsbranschen. Revisorer ger säkerhet, legitimitet och trovärdighet till samhället om kvaliteten på de finansiella rapporterna. Legitimitet handlar om varför revisorer ska vara oberoende i sina ställningstaganden gentemot 4

14 klienten, men då de ändå förekommer skandaler så utgör agentteorin grunden för att förklara varför revisorn kan befinna sig i en beroendeställning. 2.2 Agentteorin Agentteorin beskriver en relation där en företagsägare (principal) anlitar en företagsledning (agent) för att utföra en tjänst, och utgår från att båda parter strävar efter att maximera sitt självintresse. Teorin fokuserar primärt på god förvaltning av företaget med förtroende och ansvarsfrihet, och styrs i hög utsträckning av hur verksamhetens mål tas fram, medvetna val och hur beteenden styrs. (Jensen och Meckling, 1976) I denna studie utvecklas agentteorin från en agent till två agenter då ägarna anlitar en revisor för att utföra revision på företaget. Detta innebär att revisorn anlitas som en andra agent för att kontrollera ägarnas första agent, ledningen (Shapiro, 1987). I det kontrakt som föreligger mellan parterna kan det uppstå informationsasymmetri och intressekonflikter (Macintosh och Quattrone, 2010; Eisenhardt, 1989). Chow (1982) menar att det kan uppstå ett incitament för ledningen att inte rapportera hela sanningen till ägarna, utan falsifierar de finansiella rapporterna för egen vinning. Till följd av detta anlitas revisorn som en tredje part (en andra agent), för att utföra lagstadgad revision, granska, styrka och kvalitetssäkra ledningens upprättade finansiella rapporter. (Svanström, 2008; Diamant, 2004; Watts och Zimmerman, 1986) Catasús och Gröjer (2005) menar att revisorns uppgift är att fungera som en kontrollfunktion och utjämna informationsasymmetri och intressekonflikter mellan ägarna och företagsledningen. Företagsägarna väljer företagets ledning och i samband med det kontrakt som föreligger mellan dessa parter uppstår så kallade agentkostnader, som även påverkar hur revisorer väljs (Westphal och Zajac 1995, 1997). Då revisorerna tillsätts av styrelsen, kan oberoendet ifrågasätts då de kanske inte valts på ett tillfredställande sätt och från början är beroende av lönsamma avtal. Westphal och Zajac (1995) visar i sin studie att många verkställande direktörer väljer styrelse istället för att styrelse väljer den verkställande direktören. Teorin är således i många fall utmanad av en praktisk verklighet, som också påverkar oberoendet. Westphal och Zajac (1995) menar vidare att valet av styrelse från den verkställande direktören är viktig eftersom styrelsen senare också ska granska och godkänna måluppfyllelsen. På samma sätt är det troligt att många av lag granskande organ, såsom revisorer, blir valda i samförstånd för att också godkänna senare mål. Valet är således centralt även för en revisor och på vilka grunder valet vilar på. En studie gjord av Bazerman, Morgan och Loewenstein (1997) visar att revisionsprofessionen ofta får konkurrera med sitt självintresse då revisorn anlitas och sparkas av sina klienter (företagsägarna). Enligt Öhman (2007) innebär detta en beroendeställning för revisorn då det uppstår ett agentproblem mellan ägare och revisor. Vidare menar författaren att det är svårt för revisorer att upprätthålla sitt oberoende då de har en stark koppling till sina klienter och ett opersonligt förhållande till klienternas intressenter. Enligt Lee (1995) kan det uppstå tvivel om revisorer kan motstå eventuella påtryckningar och krav från företagsledningens sida att undanhålla fel och oegentligheter i redovisningen, då det enligt Öhman (2007) kan uppstå frågor från samhället rörande huruvida revisorer kan motstå eventuella hot och påtryckningar från klienter. På dessa grunder är även revisorn en agent i teoretisk mening (Bradney, 2001; Ronen, 2002) 5

15 2.3 Revisorns oberoende En förutsättning för att revisionen ska fylla sin funktion är att revisorn agerar oberoende (Diamant, 2004). Enligt Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman (2006) handlar revisorns oberoende om att agera opartiskt och självständigt gentemot sina klienter, att revisionen ska ske utan förutfattad mening, och enligt Reiter och Williams (2004) utgör detta en hörnsten i revisionsbranschen. Ruiz-Bardadillo, Gómed-Aquilar och Biedma-López (2006) är kritisk till revisorns absoluta oberoende då de anlitas och får betalt av klienten. De menar därmed att det finns risk för att revisorn utmanar sitt oberoende. Diamant (2004) menar att den centrala faktorn vid bedömningen av en revisors oberoende är om denne har ett ekonomiskt intresse att avvika från detta och därmed är oberoendet hotat. Revisorn har till uppgift att ge en oberoende och extern uppfattning om ett företags finansiella rapporter, och därmed legitimitet till samhället (Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman, 2006). Enligt Okaro och Okafor (2014) och Öhman, Häckner, Jansson och Tschudi (2006) ger revisionen ett styrkande av ett företagets finansiella rapporter och således ger den trovärdighet till företaget och dess välbefinnande. I många fall är revisionen ett underlag för klientens intressenters beslutsfattande och därför är det viktigt att revisionen är utförd enligt rådande redovisningsregler och praxis (Diamant, 2004; Rahmina och Agoes, 2014). Rahmina och Agoes (2014) har studerat revisorers oberoende kopplat till revisionens kvalitet, och kom fram till att revisorers oberoende har en signifikant påverkan på revisionens kvalitet, ju högre revisorns oberoende är desto högre kvalitet håller revisionen. Forskning skiljer på faktiskt- och synligt oberoende. Det synbara oberoendet handlar om klientens intressenters syn på revisorns oberoende till dess klient, medan det faktiska oberoendet handlar om revisorns egen uppfattning om sin förmåga att kunna utföra uppdraget efter de lagar och normer som finns. (Diamant, 2004; Dykxhoorn och Sinning, 1982; Reiter och Williams, 2004). Denna studie utgår från det faktiska oberoendet då studien avser undersöka revisorernas syn på sitt oberoende. Nedan presenteras studiens fyra faktorer som kan påverka revisorns oberoende Självgranskning genom analysmodellen Analysmodellen är en lagstadgad modell i Sverige och används för att styrka revisorns oberoendeställning och i förlängningen stärka förtroendet för revisorn, revisionens kvalitet och bidra till en objektiv revision. Modellen innebär att revisorns oberoende grundar sig på sin egen uppfattning om sitt oberoende till klienten, det vill säga att revisorn avgör och bedömer efter sin egen vilja sitt oberoende i varje enskilt revisionsuppdrag. Det är revisorns skyldighet att avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det hotar dennes oberoende. (Diamant, 2004) Enligt Reiter och Williams (2004) handlar självgranskning om att revisorn ska granska sitt eget arbete och beskriver det som ett hot mot revisorns oberoende. Diamant (2004) menar att självgranskning är ett direkt oberoendehot då revisorn kan komma att självgranska sin egen prestation, han ger som exempel då revisorn upptäcker fel i de finansiella rapporterna som denne borde upptäckt vid granskning under tidigare år. Michael (2006) menar att regler styr människor till att endast agera i självintresse, även om individen inte har för avsikt att vara självisk. Han menar vidare att regler har störst effekt på de revisorer som skulle agera annorlunda utan dessa. Detta innebär, att med regler, skulle revisorn endast agera i självintresse och därmed kan revisorns oberoende utmanas. Vidare menar han att revisorer har olika uppfattningar om sig själva, varandra 6

16 och de situationer de möter, och därför har revisorer olika uppfattning om vad som är etiskt riktigt. (ibid.) Diamant (2004) menar att en oberoendesituation för en individ inte nödvändigtvis betyder en oberoendesituation för en annan individ, detta innebär att självgranskningen primärt är subjektiv. Vidare anser han att bedömningen av revisorns oberoende bör bedömas av en extern part som har kunskap om relevanta sakförhållanden som är av betydelse för revisionen. Detta då en tredje part kan bedöma oberoendet objektivt då denne inte har någon relation till revisor eller klient. Detta kan därmed påverka revisorns oberoende om denne anser sig vara oberoende till en klient, även om det föreligger ett beroende. (ibid.) Klientens betydelse Moore, Tetlock och Bazerman (2006) menar att även om revisionsbyråer har ett intresse av att skapa objektiva rapporter så kan enskilda revisorer, vars största intresse är att bygga relationer med sina klienter, utmana detta då de kan ha ett intresse av att arbeta hos klienten senare. Det stöds av DeAngelo (1981) som menar att revisorer som har ett framtida ekonomiskt intresse i en viss klient, minskar oberoendet till denna. Tepalagul och Lin (2015) menar att ekonomiskt viktiga klienter har större betydelse för revisorer och att detta utgör en risk för att revisorer ger efter för hot och påtryckningar, och därmed utmanar sitt oberoende. Vidare visar studien att det finns begränsat med bevis som tyder på att revisorernas rapportering faktiskt skulle påverkas av klientens betydelse, men visar att regelförändringar bidrar till att undvika att oberoendet utmanas, samt att reglering minskar beroendet mellan revisor och klient. Rahmina och Agoes (2014) har studerat revisorns arvode och dess påverkan på revisorns oberoende och resultatet visar att ju högre arvodet är, desto högre är revisionens kvalitet. Chi, Douthett Jr och Lisic (2012) har studerat huruvida revisorer på större- och mindre revisionsbyråer i Taiwan utmanar sitt oberoende för ekonomiskt viktiga klienter. Resultatet visar att revisorer på större byråer inte äventyrar sitt oberoende för ekonomiskt viktiga klienter, medan de fann visst stöd för detta bland revisorer på mindre byråer. Pany och Reckers (1980) har studerat klientens storlek och hur den påverkar revisorns oberoende, vilket inte visade sig påverka. Bergner, Peffer och Ramsay (2016) menar istället att revisorerna är benägna att avstå att justera de finansiella rapporterna, och därmed utmana sitt oberoende, om klienten har stor makt. Mitra (2007) menar att en relation mellan revisorn och en klient skulle leda till att en revisor ger efter för påtryckningar av en ekonomiskt viktig klient och inte skulle påpeka en tvivelaktig redovisning Övriga tjänster Diamant (2004) menar att det inte är ovanligt att revisorer hamnar i situationer där de ska granska ekonomiska beslut, och ekonomiska utfall av beslut, som de själva mer eller mindre medverkat till. Han menar vidare att sådana situationer kan uppkomma vid rådgivning som revisorn ger en klient. Mitra (2007) beskriver att den stora ökningen av revisorers övriga tjänster under 90-talet ledde till att revisorns oberoende behövde regleras. Detta för att ge garanti om att de finansiella rapporterna kunde granskas objektivt, då övriga tjänster förmodades skapa en ekonomisk relation mellan revisorn och dess klient. DeFond, Raghunandan och Subramanyam (2002) menar att revisorer vill undvika skandaler och därmed inte utmana sitt oberoende då det skulle leda till ett försämrat rykte. Tepalagul och Lin (2015) framhäver i sin studie två argument av att erbjuda övriga tjänster. Det ena argumentet motiveras av att erbjudandet av övriga tjänster försämrar 7

17 revisorns oberoende på grund av det ekonomiska beroende som uppstår, att detta skulle leda till sämre kvalitet på revisionen. Det andra argumentet visar istället på att det skulle leda till en mer effektiv och bättre revision då revisorerna får större kunskapsbas att grunda revisionen på. (ibid.) Wines (1994) menar att revisorns oberoende försämras då denne erbjuder hög grad av övriga tjänster till sina klienter. Detta är i linje med Okaro och Okafor (2014) som menar att revisorer ofta utvecklar en nära relation med en klient, vilket kan leda till att revisorn tar parti för klienten istället för att följa de regler och lagar som finns, och därmed utmanar sitt oberoende. Church och Zhang (2011) menar istället att om revisorns möjlighet till att erbjuda övriga tjänster begränsas, leder det till färre skandaler, men att revisorerna förlorar de fördelar som övriga tjänster medför, exempelvis kunskapsspridning Revisorns mandatperiod Rahmina och Agoes (2014) definierar revisorns mandatperiod som den tidsperiod, antal år, som en revisor genomför revision hos en klient. Tepalagul och Lin (2015) menar att det finns två motsatta resultat för vilken effekt revisorns mandatperiod har på revisionens kvalitet. De menar att en längre mandatperiod gör det möjligt att skapa en relation till klienten, vilket kan leda till att revisorn agerar mer förmånligt och därmed skulle kvaliteten på revisionen försämras, vilket de menar kan undvikas genom obligatorisk revisorsrotation. Vidare menar de att en längre mandatperiod hos samma klient skulle öka förståelsen för sin klients verksamhet och resultera i en bättre revisionskvalitet och starkare incitament till att förbli oberoende. Revisorer som reviderar en klient under en mandatperiod på 5 till 20 år är mer benägna att upptäcka väsentliga fel i större utsträckning, än de som sitter en kortare mandatperiod. (ibid.) Dock menar Geiger och Raghunandan (2002) att fler felaktigheter i de finansiella rapporterna rapporteras i början av mandatperioden, än när revisorn haft klienten under en längre tid. Elder, Lowensohn och Reck (2015) menar att revisorsrotation har debatterats under lång tid, men att det sällan sker då det inte finns myndighetskrav på detta. Debatten kring revisorsrotation har i stort fokuserat på längden av revisorns mandatperiod och dess påverkan på revisorns oberoende, professionella bedömning och objektiva ställning gentemot klienten. Vidare finner Elder et al. (2015) att revisorsrotation har större påverkan på mindre byråers revisionskvalitet än på större byråer. Även Ruiz-Bardadillo, Gómez-Aguilar och Biedma-López (2006) har studerat revisorsrotation och resultatet visar att införandet av rotationsregler kan förbättra revisorns oberoende avsevärt. Vidare menar författarna att motståndarna till obligatorisk revisorsrotation hävdar att revisionskvaliteten är lägre i början av ett revisionsuppdrag eftersom revisorn antas ha mindre information och kunskap i början av mandatperioden. Ruiz-Barbadillo, Gómez-Aguilar och Carrera (2009) är motståndare till revisorsrotation och har studerat effekterna av hur obligatorisk revisorsrotation påverkar revisorers oberoende i Spanien, vilket inte visar sig ha någon påverkan. Vidare menar författarna att revisorns mandatperiod hos en klient inte spelar någon roll när det gäller oberoende, utan det dåliga rykte som uppstår om revisorn inte agerat oberoende skulle göra större skada då det påverkar revisorernas legitimitet och därmed möjlighet att få klienter. I och med det menar författarna att obligatorisk rotation inte är nödvändigt då granskningen skulle hålla samma kvalitet vid en längre mandatperiod då ryktet har större betydelse för revisionens kvalitet. Stanley och DeZoort (2007) menar att ju bättre kunskap revisorn har om branschen, dess redovisningspraxis och risker, desto mindre är risken för att revisorn brister i den kundspecifika kunskapen och därmed håller revisionen en högre kvalitet. Elder et al. 8

18 (2015) menar att obligatorisk revisorsrotation inte behövs så länge branschorganisationer och liknande regelbundet kontrollerar att revisorerna erbjuder den högsta revisionskvalitet som går. Garcia-Blandon och Argiles (2015) har studerat hur revisorns oberoende påverkas av långa mandatperioder. Studien visade en viss antydan om att revisorer med längre mandatperioder är beredda att kompromissa med oberoendet, särskilt i konkursdrabbade företag. (ibid.) Resultatet av Arruñada och Paz-Ares (1997) studie inom ämnet är att rotationsregeln antas skada revisionens kvalitet då revisorns förmåga att upptäcka oegentligheter i de finansiella rapporterna hämmas och ger lägre grad av specialisering. Obligatorisk rotation kan också skada revisorns oberoende. Detta är i likhet med Ramhmina och Agoes (2014) som menar att mandatperioden inte påverkar revisorns oberoende. För att identifiera om det förekommer skillnader i revisorns uppfattning om oberoende i de fyra faktorerna, presenteras nedan studiens demografiska variabler; kön, byråstorlek och yrkeserfarenhet. 2.4 Homogenitet i revisorernas uppfattningar Gold, Hunton och Gomaa (2009) menar att alla revisorer genomgår samma utbildning och därmed förväntas ta samma beslut och ha liknande åsikter. Öhman (2007) menar att ett skäl till att revisorer borde ha liknande uppfattningar är de regelverk och lagstiftningar som finns, eftersom de sätter gränser för vad som är tillåtet att göra eller inte göra som revisor. Han menar vidare att dessa likheter bör ge ett uttryck för hög homogenitet i uppfattningar, men menar vidare att den är måttligt hög, vilket tyder på att det borde finnas vissa skillnader i uppfattningar mellan revisorer. Detta gör det intressant att se närmare på och se om sådant samband förekommer, och hur det ser ut. För att undersöka homogeniteten mellan revisorerna studeras uppfattningarna mellan manliga- och kvinnliga revisorer, revisorer tillhörande stor- och liten byrå och revisorer med en yrkeserfarenhet på 0-9 år och 10 år eller mer. Gold, Hunton och Gomaa, (2009) har studerat i vilken utsträckning klientens- och revisorns kön påverkar revisorns bedömning. Studien visar att både manliga och kvinnliga revisorers bedömning påverkas av klientens könstillhörighet. En klient som representeras av en man har större inverkan på revisorerna, än en klient som representeras av en kvinna. Studien visar även att kvinnliga revisorer påverkas i högre grad av detta, än männen. (ibid.) Niskanen, Karjalainen, Niskanen och Karjalainen (2011) har studerat om det förekommer skillnader mellan könen inom revision i Finland. Studien visar att det finns ett samband mellan revisorns kön och dess provision, samt att kvinnliga revisorer är mer försiktiga och noggranna än män, samt att män i större utsträckning tillåter försköningar i de finansiella rapporterna än vad kvinnor gör. Flertal studier om riskhantering visar att kvinnor och män har olika beslutsmetoder, men att bedömningen slutligen blir densamma oavsett könstillhörighet (Smith, 1999; Schubert, Brown, Gysler och Brachinger, 1999). Vidare menar Schubert et al. (1999) att kvinnor och män fokuserar på olika saker i beslutsprocessen. Vid riskbedömning fokuserar kvinnor på risken av vad de kan förlora, medan männen istället fokuserar på vad de kan vinna. Trots att de fokuserar på olika saker i beslutsprocessen fann inte författarna att kvinnor i allmänhet skulle göra mindre riskfyllda finansiella beslut än männen. (ibid.) Fumagalli et al. (2010) har studerat kvinnor och mäns beslutsprocesser gällande moraliska frågor och känslomässiga beslut. Resultatet visade att kvinnor är 9

19 mer moderlig, känslosam, empatisk och omsorgsfull för att undvika skada andra människor, och sätter högre värde på sociala relationer och att uppfylla andra individers förväntningar. Männen fokuserar istället på att göra saker regelmässigt och göra pragmatiska val som kan vara till skada för andra människor. De moraliska besluten skiljer sig mellan könen, beslut som tas gällande moraliska dilemman drivs mer av känslor än kognition. (ibid.) DeZoort (1998) har undersökt om revisorns yrkeserfarenhet påverkar deras bedömning. Undersökningen uppvisar att erfarenheten spelar roll i revisorernas bedömningar, att det finns skillnader i bedömningen mellan mer- och mindre erfarna revisorer. Erfarna revisorer gör mer konsekventa bedömningar och har högre självinsikt än revisorer utan erfarenhet. En studie av Bamber och Iyer (2007) undersöker huruvida revisorns identifiering med en klient påverkar revisorns objektivitet. Resultatet visar att mer erfarna revisorer är mindre benägna att samtycka till klientens önskan. Gul, Wu och Yang (2013) har studerat om och hur revisionskvaliteten varierar mellan revisorerna. Studien visar på att revisorer som arbetar i en större revisionsbyrå är mer konservativa. Detta innebär att revisorns individuella egenskaper kan påverka bedömningar och beslut, vilket kan leda till variation i revisionskvaliteten. Detta är i likhet med Choi, Kim, Kim och Zang (2010) som menar att stora revisionsbyråer ger högre revisionskvalitet, än mindre revisionsbyråer. DeAngelo (1981) menar istället att byråstorleken inte påverkar revisionskvaliteten och därmed bör det finnas homogenitet i denna variabel. 2.5 Studiens teoretiskt utvecklade modell Studiens teoretiska referensram ligger till grund för att söka svar på studiens syfte och för att göra detta har en teoretisk modell utvecklats, se figur 1. Studiens teoretiska modell syftar till att finna samband mellan hur viktigt revisorer anser att oberoendet är och studiens fyra faktorer; (1) revisorns självgranskning genom analysmodellen, (2) klientens betydelse för revisorn, (3) revisorns erbjudande av övriga tjänster och (4) längden på revisorns mandatperiod. Den teoretiska modellens fyra faktorer analyseras sedan utifrån agentteorin och legitimitetsteorin för att pröva och rapportera om dessa faktorer kan ge indikation om att de kan bidra till att revisorer ser sitt oberoende som mindre viktigt, att de skulle utmana sitt oberoende. Resultat av tidigare studier, presenterade i den teoretiska referensramen, angående de demografiska variablerna (1) kön, (2) yrkeserfarenhet och (3) byråstorlek ger indikation om att undersöka i vilken utsträckning revisorers syn på oberoendet är homogent eller om det finns skillnader inom dessa demografiska variabler. Samt om det finns ett samband mellan dessa demografiska variabler, studiens faktorer och revisorernas syn på oberoendet. Det vill säga om det förekommer skillnad mellan kvinnliga och manliga revisorers syn på hur studiens fyra faktorer bidrar till hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. Därutöver om det förekommer skillnad i uppfattning mellan revisorer som varit yrkesverksam under en kortare och längre period, samt skillnad mellan revisorer tillhörande stor- och liten byrå och deras syn på hur viktigt oberoendet är. De fyra faktorerna analyseras med utgångspunkt i agentteorin då teorin reglerar hur och vad kontraktet mellan revisor och klient förväntas uppfylla och som revisorn är beroende av. Detta eftersom de fyra faktorerna kan påverkas av kontakten revisorn och klienten har och därmed kan revisorns oberoende påverkas. I enlighet med agentteorin, i denna studie, befinner sig revisorerna i en beroendeställning till sin klient på grund av sin anställning. Därmed finns det risk att revisorn utmanar sitt oberoende och agerar i 10

20 självintresse då denne anlitas och sparkas av klienten. Finner studien signifikanta samband mellan studiens fyra faktorer, de tre variablerna och hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är, ger det studien indikationer om att revisorerna kan välja att utmana sitt oberoende till förmån för att befinna sig i en beroendeställning och agera i självintresse, detta i enlighet med agentteorin. Gör revisorerna detta, leder det i sin tur till att revisorerna riskerar att förlorar sin legitimitet från samhället och därmed kan revisorerna mista sin trovärdighet då revisorns uppgift är att kvalitetssäkra klienternas finansiella rapporter, vilket i sin tur ligger som grund för beslutsfattande för klienternas intressenter. Legitimitetsteorin förklarar det förtroende revisorn har för att följa upp de finansiella rapporterna och ledningen och därmed ställer samhället krav på att informationen är relevant och ger en rättvisande bild över verksamheten. Detta innebär att det är viktigt för revisorn att vara oberoende till klienten för att stärka trovärdigheten och därmed skapa legitimitet till samhället. Finner studien homogenitet i revisorernas uppfattningar inom de demografiska variablerna, visar det att revisorerna har samma syn på hur viktigt de anser att oberoendet är. Detta innebär att manliga och kvinnliga revisorer har samma uppfattning om hur viktigt oberoendet är, likt för revisorer med kortare och längre erfarenhet anser och för vad revisorer vid mindre- och större revisionsbyråer anser. I denna studie används agentteorin för att förklara varför revisorerna skulle agera beroende, i självintresse. Att studien finner samband mellan studiens fyra faktorer och hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är innebär enligt agentteorin att revisorerna skulle agera i självintresse och utmana sitt oberoende gällande studiens fyra faktorer. Legitimitetsteorin förklarar motsatsen, varför en revisor inte skulle agera enligt agentteorin, utan agera enligt de lagar, rekommendationer och branschpraxis som råder och därmed vara oberoende gentemot sin klient och fortsatt upprätthålla sitt förtroende och legitimitet. Detta innebär att studien inte skulle finna några samband mellan studiens fyra faktorer och hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. Figur 1. Studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. 11

21 3. METOD I följande avsnitt presenteras studiens metodval, hur empirin samlats in, samt en redogörelse för studiens trovärdighet. 3.1 Metodval Studien började med en litteraturstudie där aktuell information inom ämnet samlades in. Detta gjordes genom att studera litteratur samt forskning inom området, med syftet att skapa större förståelse för ämnet. Studien antog en deduktiv ansats då den teoretiska referensramen låg som grund för de utvalda faktorerna och demografiska variablerna. Kvantitativ- och kvalitativ metod användes för insamling av empirins data. (Holme och Solvang, 1991). Studien utgick från ett aktörssynsätt för att förstå verkligheten, tolkningar och handlingar, utifrån revisorernas perspektiv (Arbnor och Bjerke, 1977). Då avsikten med denna studie var att teoretiskt utveckla och empiriskt förklara vad som kunde utmana en revisors oberoende baserades studien på tvärsnittsdata. Detta innebar att studien visade hur revisorernas uppfattning om oberoendet var vid den tidsperiod studien utfördes. (Djurfeldt, Larsson och Stjärnhagen, 2003) Litteraturundersökning Litteraturinsamlingen omfattade vetenskapliga artiklar inom ämnet, samt relevant litteratur. Insamlandet av de vetenskapliga artiklarna skedde från den databas som biblioteket vid Luleå Tekniska Universitet erbjuder, samt från Google Scholar. Vid artikelsökningen har, i huvudsak, sökorden accounting scandal, agency theory, audit fee, audit independence, audit reputation, audit tenure, audit quality, client identification, client importance, financial scandal, legitimacy och nonaudit services använts Källkritik Jacobsen (2002) menar att det är viktigt att vara kritisk till vilken källa som används, och enligt Holme och Solvang (1991) kan källgranskning delas upp i fyra olika faser; observation, ursprung, tolkning och användbarhet. Observation innebar att det skapades en överblick över vilka källor som fanns, och vilka källor som var relevanta för studien. Vid insamlingen av den vetenskapliga litteraturen och artiklarna, har källor som är publicerade i, för ämnet, kända tidskrifter, samt sökningen varit kategoriserad så att den endast innehöll sådant som var vetenskapligt granskat, använts. De sökord som använts i studien har relevans med studiens nyckelord. När intressant litteratur funnits, har de källor som litteraturförfattarna använde sig av granskats. Detta gjordes för att bestämma källans trovärdighet. För att bedöma detta skaffades en översiktlig kunskap om den tillgängliga informationen. Sedan skedde en sållningsprocess, där relevanta källor, som gav en saklig bild över det som avsågs studeras valdes ut. Källans ursprung handlade om vem som var upphovet till källan, när och var källan utformades, vad huvudsyftet med källan var och hur denna källa hittades. Upphovsmännen granskades, var och vilket årtal källan uppkom. Detta gjordes för att kunna sätta det i ett tidsperspektiv, ett sammanhang. Revisionsbranschen är en bransch under ständig regel- och lagförändring, så det var viktigt att detta fanns i åtanke när källan granskades. Genom att granska källan gavs en bild över källans tillkomst och på detta baserades beslut om denna kunde användas eller inte. Det var viktigt med en god tilltro till källan för att kunna jämföra denna med andra källor och allmänhetens uppfattning. Tolkning innebar att källan har analyserats, här vägdes tidsdimensionen in, när källan kom till. För att kunna tolka källan var det viktigt att skapa en förståelse för hur det såg ut i den historiska situationen. Till sist bedömdes källans användbarhet, hur användbar den var för studien. En viktig del i detta var källans trovärdighet, vilket analyserades genom en inre- och 12

22 yttre analys. Den yttre analysen gjordes genom att jämföra källan med andra, oberoende, källor. Var det hög grad av överensstämmelse stärkte det trovärdigheten. Den inre analysen omfattades av en undersökning av själva källan och då koncentrerades analysen på: inre överensstämmelse, den generella säkerheten i källans innehåll, möjligheten att på ett riktigt sätt förstå och återge de händelser källan beskriver och upphovsmannens subjektiva perspektiv. 3.2 Kvantitativ- och kvalitativ metod För att genomföra studien användes både kvantitativ- och kvalitativ metod. Detta då enkäterna, i den kvantitativa metoden, nådde ut till många revisorer, vilket gjorde att generella slutsatser kunde dras. Den kvalitativa metoden genom djupintervjuer gav mer djupgående svar och möjlighet till att ställa följdfrågor till revisorerna. Det deduktiva synsättet valdes då syftet med denna studie hade ett explorativt inslag, att undersöka samband mellan studiens fyra faktorer och revisorernas syn på oberoende Kvantitativ studie Den kvantitativa studien skedde genom en webbaserad enkät som skickades ut till revisorer hos både större- och mindre revisionsbyråer i Sverige (se bilaga 2). Detta för att studera om det förekom homogenitet mellan revisorerna. Urvalet var således systematiskt då revisorerna utsågs utifrån på förhand formulerade kriterier (Holme och Solvang, 1997). Metoden användes för att uppnå ett brett urval och ökade därigenom studiens validitet. Detta då en bred respondentgrupp gav en mer rättvisande bild av verkligheten, och därmed mer tillförlitlig data. Den webbaserade enkäten skickades ut till stycken revisorer i Sverige. Detta gjordes genom ett e-postmeddelande med studiens syfte, samt länken till den webbaserade enkäten (se bilaga 3). Mejladresserna insamlades via revisionsbyråernas hemsidor och därmed skapades en databas avsedd för denna studie. Det första utskicket gjordes den 17 mars 2016, efter detta skickades två stycken påminnelser ut, den 22 mars 2016 och den 4 april 2016 (se bilaga 4 och 5) och svarsmöjligheten för enkäten avslutades den 8 april Vid utskicken returnerades 124 stycken automatiska svar med information om att revisorerna inte var kontaktbara under enkätperioden, exempelvis på grund av föräldraledighet, semester, sjukskrivning och pension. Ytterligare tre stycken återkopplade och meddelade att de avstod sitt deltagande. Svarsfrekvensen uppgick till 123 stycken svar, av dessa var fyra stycken ofullständiga, objektbortfall, som exkluderades från studien. I det studerade datamaterialet fanns visst partiellt bortfall (Körner och Wahlgren, 2005), där användes frågans genomsnittsvärde. Därmed ingick 119 svar i datamaterialet, en svarsfrekvens på 7,40 % Kvalitativ studie För att få kontakt med revisorer till den kvalitativa studien, skickades det först ut mejl från studiens uppbyggda databas till revisorer verksamma i Luleå. Responsen var dålig, men studien innefattar en intervju från Luleå. Efter detta skickades det ut mejl till alla verksamma revisorer i Sverige som omfattades av studiens databas, vilket genererade i ytterligare två intervjuer. Intervjuerna gav direktkontakt med revisorerna, en skedde via personlig intervju, en via telefon och en via e-post (Ejlertsson, 2005). Den kvalitativa studien lade stor vikt på detaljer och det unika hos varje revisor (Jacobsen, 2002). Detta var en bra metod då det, förutom att det fanns möjlighet till att ställa följd- eller 13

23 kompletterande frågor, gick att höra och/eller se revisorernas reaktion till frågorna vid de personliga- och telefonintervjun. 3.3 Empiriinsamling Kvantitativ studie Enkäten bestod av ett elektroniskt formulär, gjord i EvaSys, bestående av fasta svarsalternativ och besvarades och ifylldes av revisorerna själva. Fördelen med enkäten var att den nådde ut till ett stort urval, samt fick geografisk spridning. Revisorerna hade också när som helst, innan sista svarsdag, möjlighet att svara på den i lugn och ro. (Ejlertsson, 2005) EvaSys är ett program med möjlighet att skapa webbaserade enkäter där studiens svarsdata sammanställdes direkt i programmet och kunde exporteras till ett analysprogram vilket gav en minskad risk för inmatningsfel (Körner och Wahlgren, 2005) Enkätens utformning och operationalisering Enkäten var uppdelad i tre delar, del ett omfattade demografiska frågor för att kunna besvara om det förekom demografiska skillnader mellan revisorerna. I del två var frågorna utformade på ett sådant sätt att revisorerna skulle ta ställning till frågor om sitt oberoende. Sista delen av enkäten, del tre, omfattade scenariofrågor där ett antal situationer som revisorer kan ställas inför, som alla kan utmana oberoendet, beskrevs. Revisorerna skulle föreställa sig respektive fall och ta ställning till hur de skulle agera. Del ett besvarades genom direkta frågor, medan del två och tre besvarades genom påståendefrågor där revisorerna värderade sina svar på en sjugradig unipolär skala. I den unipolära skalan representerades de yttre värdena (ett och sju) av inte alls till väldigt mycket/viktigt/troligt eller helt riktigt. Udda tal gav en mittpunkt i frågan vilket var fördelaktigt för de som inte hade en tydlig ståndpunkt i frågan, värdet fyra på den unipolära skalan motsvarar jag kan inte ta ställning. Studien använde en skala från ett till sju för att få svar som gav en bättre spridning. Nedan följer en beskrivning av vilka frågor i enkäten som ställdes till vilken faktor. Självgranskning genom analysmodellen mättes genom fråga 2.3, 2.5, 2.10, 2.13, 5.1, 5.2 och 5.3. Klientens betydelse mättes genom fråga: 2.4, 2.8, 2.11, 2.14, 7.1, 7.2, 7.3 och 7.4. Övriga tjänster mättes genom fråga 2.6, 2.9, 2.12, 2.16, 6.1, 6.2, 6.3 och 6.4. Mandatperiod mättes genom fråga 2.1, 2.2, 2.7, 2.15, 4.1, 4.2, 4.3 och 4.4. Fråga 2.17 och 2.18 mätte revisorernas inställning till två nyligen aktualiserade händelser, samt hur revisorerna ställde sig till att vara anställda av staten för säkerställandet av sitt oberoende. Dessa frågor mätte oberoendet i sin helhet Kvalitativ studie Efter sammanställning av den kvantitativa studien genomfördes en kvalitativ studie i form av semistrukturerade intervjuer (se bilaga 6), där fanns möjlighet att frångå manus och ställa följdfrågor (Bryman och Bell, 2013). Detta för att det skapade en djupare förståelse och för att föra ett resonemang kring revisorns oberoende. 14

24 3.4 Analysmetod Kvantitativ studie För bearbetning och tolkning av studiens empiri användes statistikprogrammet IBM SPSS software. För att studera fördelningen för de demografiska skillnaderna, revisorernas syn på reglerna kring jäv och analysmodellen och revisorernas syn på skandalerna i SCA och Panaxia utfördes beskrivande statistik. Empirins multikollinaritet undersöktes genom en roterad explorativ faktoranalys, vilket innebar att resultatet av frågor som mätte samma sak lades ihop till ett index. För att se om det fanns ett samband med hur viktigt revisorerna såg på sitt oberoende och studiens fyra faktorer gjordes en korrelationsanalys. I korrelationsanalysen rapporteras även Cronbach s alpha för att säkerställa faktorernas reliabilitet. Genom att utföra en regressionsanalys kunde studiens faktorer pröva och rapportera hur viktigt revisorerna såg på sitt oberoende och därmed huruvida studien fann stöd för någon av de fyra faktorerna. För att undersöka huruvida studien fann homogenitet mellan de valda demografiska variablerna gjordes ett One-way ANOVA test Kvalitativ studie För att underlätta analysen av den kvalitativa studien spelades intervjuerna in, samt att anteckningar fördes under intervjuerna. Efter detta transkriberades intervjuerna, det vill säga att intervjuerna skrevs ut ord för ord. Vid transkriberingen avlägsnades kraftord som indikerade på tankegång, exempelvis ord som hmm, ehm och ööö. Detta för att underlätta läsningen av transkriberingen och att orden inte ansågs förstöra karaktären och känslan av intervjuerna (Miles, Huberman och Saldaña, 2014). Efter detta kodades svaren först efter studiens fyra undersökta faktorer, samt efter hur revisorerna såg på oberoendet i allmänhet. Utefter om revisorerna ansåg att respektive faktor påverkade deras oberoende positivt eller negativt kodades svaren med plus eller minus, samt att nyckelord markerades. Detta för att underlätta jämförelser mellan intervjurespondenterna. 3.5 Etik Enligt Vetenskapsrådet (2015) finns det, för forskning, fyra huvudkrav; informationskravet, samtyckeskravet, konfidentialitetskravet och nyttjandekravet. Dessa togs i beaktande vid denna studie. Informationskravet innebar att revisorerna informerades om studiens syfte, vilken uppgift de hade i studien, samt de villkor som gällde för deras deltagande genom ett informationsblad som skickades ut i samband med enkätundersökningen. Revisorerna blev också upplysta om att deras medverkan var frivillig och att de hade rätt att avbryta denna om de så önskade. Samtyckeskravet syftar till att revisorerna skulle ge sitt samtycke till att lämna sina uppgifter, det vill säga att de av fri vilja ställde upp i studien. Vid intervjuerna lämnade revisorerna samtycke i förhand, medan vid enkätundersökning gav de sitt samtycke genom att besvara denna. Konfidentialitetskravet avsåg att ingående uppgifter om revisorerna i undersökningen hanterades med största möjliga konfidentialitet och personuppgifter förvarades på ett sådant sätt att obehöriga inte kunde ta del av dessa. Nyttjandekravet innebar att uppgifter som var insamlade om specifika personer endast användes till studiens ändamål. (Vetenskapsrådet, 2015) Utöver detta undveks frågor som kunde bedömas som känsliga, närgångna eller påträngande (Ejlertsson, 2005). 3.6 Metoddiskussion Studiens data insamlades på ett systematiskt sätt och granskades kritiskt för att avgöra hur valid och tillförlitlig informationen var. Validiteten i en undersökning handlar om 15

25 att det ska finnas en koppling mellan teori och empiri. (Svenning, 2003) Reliabilitet handlade om tillförlitligheten i resultaten (Bryman och Bell, 2005), detta då det fanns flera faktorer som kunde påverka undersökningen (Svenning, 2003). Validitetskravet är grundläggande inom både den kvalitativa- och kvantitativa delen i studien medan reliabiliteten skiljer sig åt i dessa (Svenning, 2003). Rudberg (1993) menar att det alltid förekommer bortfall vid större studier, vilket även fanns i denna studie. Enligt Esaiasson (2007) bör svarsfrekvensen för enkäter uppgå till 60 %, men Curtin, Presser och Singer (2000) menar att studier med låg svarsfrekvens inte nödvändigtvis betyder låg trovärdighet. De menar vidare att det kan finnas många anledningar till en låg svarsfrekvens. I den kvantitativa studien uppgick svarsfrekvensen till 7,40 %, vilket gav skäl för försiktighet vid generalisering. Studien fick, från ett antal revisorer, indikationer på att den låga svarsfrekvensen till viss del kunde bero på att revisorerna får väldigt många förfrågningar om att delta i enkätstudier, och därmed väljer att endast besvara ett fåtal, eller ingen alls. En annan indikation var att den kvantitativa studien gjordes under en tidsperiod då revisorerna hade en hög belastning, samt att påsken och dess ledighet inföll under denna tidsperiod. Vid studerandet av homogenitetens variabler tog studien hänsyn till att enkätens svarsfrekvens representerades av 25,20 % kvinnor och 74,80 % män. Skillnaden kunde förklaras av att det inom den svenska revisionsbranschen den fanns total stycken auktoriserade- och godkända revisorer. Av dessa var 33,30 % kvinnor och 66,70 % män (Revisorsnämnden, ). Styrkan med den kvantitativa metoden var att den möjliggjorde studier av fler revisorer, samt förenklade arbetet att jämföra om det förekom homogenitet i revisorernas ställningstaganden (Holme och Solvang, 1997). Den kvalitativa metoden gav möjlighet till en mer djupgående förståelse, samt en bättre helhetsbild av det studerade problemet (Graham, 2007). Det negativa med den kvantitativa metoden var att det var svårt att gå in på djupet, utan relativt enkla förhållanden fick mätas. Vid den standardiserade enkäten, utan öppna frågor, fanns det heller inte utrymme för upplysningar om sådant som inte fanns med i enkäten. (Jacobsen, 2002) Det negativa med enkätundersökningen var att den gav ett regelmässigt bortfall och antalet frågor var begränsat då tumregeln är att det ska ta högst 30 minuter att fylla i den. Revisorerna hade inte heller möjlighet att ställa kompletterande frågor om en fråga var svår att förstå och därmed kunde svar som var missuppfattade inte korrigeras. (Ejlertsson, 2005) Detta tog vi hänsyn till genom att testa enkäten på en testpilot innan den skickades ut, för att få feedback och upptäcka eventuella oklarheter, och därmed minskades risken för missförstånd hos revisorerna. Han uppfattade enkäten i sin helhet som bra, men gav förslag på ett par förändringar. Vi tog till oss feedbacken och utökade enkäten med två stycken aktuella frågor inom ämnet rörande en aktuell händelse som hade med revisorns oberoende att göra, samt en fråga rörande hur revisorerna ställde sig till att en extern part skulle granska huruvida revisorn är oberoende gentemot sin revisionsklient eller inte. Utöver detta delades scenariofrågorna upp i delfrågor då det tidigare var flera frågor i samma fråga. Även vi testade att göra enkäten, detta för att se så att layout och utformning såg bra ut, samt så att enkäten var lätt att förstå och fylla i. Vi uppskattade att det tog cirka 5-10 minuter att fylla i denna, vilket revisorerna också informerades om i det e-postmeddelande som enkäten skickades ut med. Detta gjordes för att studien skulle uppnå hög validitet. Del ett i enkäten bestod av demografiska frågor vilket innebär att utfallet av denna del skulle få liknande resultat om studien skulle göras om vid ett annat tillfälle, detta gäller även för enkätens andra del som bestod av generella uppfattningar inom yrket. Den sista delen i enkäten, del tre, bestod av situationer som en revisor kan hamna i och detta 16

26 innebar att revisorn gjorde en subjektiv bedömning vilket skulle leda till att resultatet av denna del skulle skilja sig om studien görs igen. Svaren beror på revisorernas moral, hur de skulle agera i situationen de ställs inför. Denna del av enkäten skulle vid upprepade mätningar av olika personer kunna ge olika svar då tankesättet kan avspeglas av samhällsutveckling eller utbildning. Även media kan påverka detta då de uppmärksammar skandaler inom yrket. Studiens utgångspunkt var att generaliseringar var möjligt även för del tre i enkäten baserat på att studiens data insamlades under en kortare tidsperiod, fyra veckor. Detta då inga nya redovisningsskandaler eller nya lagar och praxis uppmärksammades under studiens tid som kunnat påverka revisorernas uppfattning om deras oberoendet. Då enkätsvaren behandlats anonymt, var tron att detta skulle leda till en hög sanningsgrad då vi antog att revisorerna svarar mer ärligt vilket skulle bidra till att öka studiens tillförlitlighet. Då frågorna var standardiserade och svarsalternativen ställda på samma sätt till alla revisorer, kunde vi dra generella slutsatser utifrån detta. Nackdelen med den kvalitativa studien var att den krävde stora resurser då ingående intervjuer tog lång tid, detta ledde till att antalet intervjuer fick begränsas då det fanns begränsat med tid. Det var därför viktigt att revisorerna valdes ut noggrant och att stor vikt lades vid intervjufrågornas utformning. Vid intervjuerna nådde studien ut till få revisorer vilket gjorde det svårt att dra generella slutsatser. (Jacobsen, 2002) Detta ansågs inte vara ett problem för studien då det var enkätstudien som låg till grund för generaliseringen, och syftet med djupintervjuerna var att få en djupare förståelse kring revisorns oberoende. Då vi endast var intresserade av informationen och inte från vem svaren kom ifrån, har intervjurespondenterna i denna studie varit anonyma och publicerats under pseudonym (A, B och C). Efter bearbetning av intervjuerna, har revisorerna fått möjlighet att läsa denna för att tagit ställning till om vår tolkning av intervjun gav en rättvis beskrivning av deras svar. 17

27 4. EMPIRI I detta avsnitt presenteras studiens data. Till en början presenteras studiens data insamlad via den kvantitativa studien, och därefter presenteras från den kvalitativa studien. 4.1 Empiri från den kvantitativa studien Beskrivande statistik Då enkäten delvis bestod av påståendefrågor med ställningstaganden som värderades på en unipolär skala från 1-7 kunde svaren omvandlas till beskrivande statistik. För att analysera studiens data togs ett antal värden, relevanta för denna studie, fram; medelvärde, standardavvikelse, F-värde och signifikansnivå. Totalt besvarade 119 stycken revisorer studiens enkät och för att se om det förekommer homogenitet i revisorernas uppfattningar presenteras nedan tre tabeller; kön, storlek på revisionsbyrå och yrkeserfarenhet. Tabell 1 beskriver könsfördelningen bland revisorerna i denna studie. 89 stycken var män (74,80 %) och 30 stycken var kvinnor (25,20 %). Tabell 1. Könsfördelning mellan de deltagande revisorerna i den kvantitativa studien. Antal Procent Man 89 74,80 % Kvinna 30 25,20 % Totalt % I tabell 2 presenteras hur många av revisorerna som arbetade på en större- respektive mindre revisionsbyrå. 88 stycken (73,90 %) av de svarande arbetade på en större revisionsbyrå och 31 stycken (26,10 %) arbetade på en mindre revisionsbyrå. Tabell 2. Fördelningen för hur många av de deltagande revisorerna som arbetade på en större- respektive mindre revisionsbyrå. Antal Procent Ja 88 73,90 % Nej 31 26,10 % Totalt % Tabell 3 visar att 103 stycken, 86,60 %, arbetat inom revisionsbranschen i mer än 10 år, och endast 16 stycken (13,40 %) arbetat i branschen mellan 0-9 år. 18

28 Tabell 3. Revisorernas yrkeserfarenhet. Antal Procent 0-9 år 16 13,40 % 10 år eller mer ,60 % Totalt % I tabell 4 presenteras om revisorerna anser att de kan agera 100 % oberoende gentemot sina klienter, eller inte. 91,60 % anser att de kan granska sina klienter helt oberoende, medan 8,40 % anser att de inte kan göra detta. Tabell 4. Revisorers syn på oberoende. Antal Procent Ja ,60 % Nej 10 8,40 % Totalt % I tabell 5 presenteras revisorernas syn på hur väl de anser att reglerna kring jäv och analysmodellen fungerar för säkerställandet av deras oberoende. 97,50 % anser att reglerna är tillräckligt omfattande för detta, medan 2,50 % anser att de inte är det, och därmed borde utvecklas. Tabell 5. Revisorernas syn på reglerna kring jäv och analysmodellen. Antal Procent Ja ,50 % Nej 3 2,50 % Totalt % I tabell 6 visas fördelningen för hur revisorerna svarat i frågan om skandalerna i SCA och Panaxia på en sjugradig skala. Skalans yttre värden visar att 10,90 % anser att det inte alls var korrekt att PwC tappar dem som kund medan 15,10 % av revisorerna anser att det var korrekt. 19

29 Tabell 6. Revisorers syn på skandalerna i SCA och Panaxia. Antal Procent Inte alls 13,00 10,90 % 2,00 11,00 9,20 % 3,00 9,00 7,60 % 4,00 37,00 31,10 % 5,00 13,00 10,90 % 6,00 18,00 15,10 % Helt riktigt 18,00 15,10 % Total 119, % Roterad explorativ faktoranalys Studien har använt explorativ faktoranalys för att undersöka multikollinariteten, vilket innebär att frågor som mäter samma sak läggs samman till en faktor, och därmed regressionens tillförlitlighet. Detta innebär att frågor tagits bort från enkätstudien då dessa inte kunnat kopplas till någon faktor, se bilaga 7. De fyra explorativa faktoranalyserna i tabellerna 7, 8, 9 och 10 visar faktorladdningen mellan frågorna och faktorerna, det vill säga hur frågan och faktorn samvarierar, samt hur mycket de olika faktorerna kan förklara variansen i hur revisorer ser på vikten av oberoende. Ju högre enkätfrågans laddning är på en faktor, desto mer samvarierar de. Studien använder de frågor som har en laddning på över 0,3 eller lägre än -0,3 vilket är acceptabla laddningar. Desto högre laddningarna är, desto högre är samvariansen. (Hair, 2003) Självgranskning genom analysmodellen presenteras i tabell 7, faktorn består av två frågor och tre delfrågor från scenariot, tillsammans kan frågorna förklara 56,93 % av variationen i hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. Detta innebär att faktorn, självgranskning genom analysmodellen, kan ge en lika bra förklaring som om dessa sju frågor behandlats enskilt. 20

30 Tabell 7. Självgranskning genom analysmodellen. Självgranskning genom analysmodellen Hur troligt är det att du skulle försköna en del i analysmodellen om det föreligger risk för hot mot ditt oberoende, om det är en viktig klient? Självgranskning genom analysmodellen görs inför varje enskilt uppdrag. Om du haft samma klient under ett flertal år, hur troligt är det att detta skulle inge en falsk trygghet om ditt oberoende som revisor? 0,45 0,54 Objektiviteten 0,90 Självständigheten 0,86 Opartiskheten 0,90 Eigenvalue 2,85 Variance extracted (%) 56,93 Klientens betydelse är presenterad i tabell 8, faktorn består av två frågor och två delfrågor från scenariot, dessa kan tillsammans förklara 52,62 % av variationen i hur viktigt revisorerna anser att oberoende är. Tabell 8. Klientens betydelse. Klientens betydelse Hur troligt är det att du tar dig an ett uppdrag som utmanar ditt oberoende, men skulle ge dig stor ekonomisk vinning? Hur troligt är det att du som revisor skulle ytligt granska en ekonomiskt viktigt klient? Låter dig övertalas av ekonomichef eller annan att beloppet är oväsentligt. Lyssnar på ekonomichefen om att det skulle vara onödigt att göra justeringar av redovisningen. 0,66 0,63 0,80 0,79 Eigenvalue 2,11 Variance extracted (%) 52,62 Faktorn övriga tjänster (tabell 9), är skapad av fyra frågor och ett scenario med tre delfrågor, där samtliga frågor har en faktorladdning som överstiger 0,5. Resultatet visar på att det finns korrelerande faktorladdning mellan övriga tjänster och oberoende. Tillsammans förklarar frågorna 42,61 % av variationen i hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. 21

31 Tabell 9. Övriga tjänster Övriga tjänster Hur påverkar övriga tjänster, så som rådgivning, ditt oberoende till klienten? Hur anser du att ditt oberoende påverkas vid dubbla roller, d v s när du agerar både revisor och rådgivare till samma klient? Hur anser du att revisionsbyråns utökade tjänsteutbud med exempelvis rådgivning, påverkar ditt oberoende som revisor? Anser du som revisor att fristående rådgivning som sker på byråns revisionsklienter påverkar ditt oberoende? Lämnar en ren revisionsberättelse på grund av tidspress? 0,60 0,57 0,59 0,60 0,73 Utgår från att väsentliga poster redovisas rätt? 0,73 Kan utgå från att skatteredovisningen helt stämmer? 0,73 Eigenvalue 2,98 Variance extracted (%) 42,61 I Tabell 10 visas den fjärde faktorn, revisorns mandatperiod, som består av tre frågor, vars laddning överstiger 0,7 och dessa kan förklara 60,78 % av variationen på hur revisorerna ser på vikten av oberoendet. Tabell 10. Revisorns mandatperiod. Mandatperiod Hur anser du att en lång mandattid hos en klient påverkar ditt oberoende? Hur troligt är det att du granskar en klient där du suttit som revisor under en längre tid minde noggrant? Hur troligt är det att risken för begångna misstag ökar under uppdragets fortskridande? 0,76 0,85 0,73 Eigenvalue 1,82 Variance extracted (%) 60, Korrelationsanalys Korrelationsanalysen (tabell 11) är utförd på 119 svar och korrelationen är signifikant på p<0,01 (*) och p<0,05 (**). Korrelationskoefficienterna för de fyra faktorerna visar på ett negativt samband till hur viktigt revisorn anser att oberoendet är. Cronbach s alpha ( ) används för att mäta och säkerställa faktorernas reliabilitet och kan variera i värde mellan 0 och 1. En tumregel är att ju närmare värdet är 1 desto högre är reliabiliteten och godkänd nivå för reliabiliteten är 0,70. Tabell 11 visar att -värdena var mellan 0,70 0,81 för de fyra faktorerna, detta indikerar på att de är tillförlitliga och betyder att alla frågor bidrar i hög grad till sin respektive faktor. (Hair, 2003). 22

32 Av tabell 11 utläses att mandatperiod har en negativ korrelation med hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är, -0,45, och att sambandet är signifikant på p<0,05. Detta innebär att ju längre mandatperioden är, ju mindre viktigt anser revisorn att oberoendet är och =0,74 indikerar på god reliabilitet. Korrelationskoefficienten för självgranskning genom analysmodellen påvisar ett negativt samband (-0,47) med hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende och är signifikant på p<0,05. Vidare indikerar faktorn på mycket god reliabilitet, =0,81. Detta innebär att ju mer självgranskning en revisor gör, desto mindre viktigt anser revisorn att oberoendet är. I korrelationen kan det utläsas ett signifikant samband mellan övriga tjänster, p<0,05, och hur viktigt revisorerna anser oberoendet är. Korrelationskoefficienten är -0,36 och indikerar på att det finns ett negativt samband mellan övriga tjänster och revisorernas syn på oberoendet. Detta innebär att ju fler övriga tjänster revisorn erbjuder, ju mindre viktigt tycker revisorn oberoendet är. Övriga tjänster har ett tillförlitligt index ( =0,76). Det föreligger även ett samband för den fjärde faktorn, klientens betydelse och hur viktigt revisorns oberoende är. Korrelationen för sambandet är signifikant på p<0,05 och korrelationskoefficient -0,29. Detta indikerar att ju större betydelse klienten har för revisorn, ju mindre viktigt tycker revisorn att oberoendet är. Klientens betydelse indikerar god reliabilitet ( =0,70). Tabell 11. Korrelationsanalys med Cronbach s alpha ( ). N of Faktor Items Mean StDev N Mandatperiod =0.74 Självgranskning ** =0.81 Övriga tjänster **.50** =0.76 Klientens betydelse **.50**.54** =0.70 Hur viktigt revisorns obeorende är ** -.47** -.36** -.29** - Mandatperiod Självgranskning Övriga tjänster Klientens betydelse Hur viktigt revisorns oberoende är Regressionsanalys I denna studie är revisorns oberoende den beroende variabeln och de fyra faktorerna; självgranskning genom analysmodellen, klientens betydelse, övriga tjänster och mandatperioden de oberoende variablerna. Faktorerna i den teoretiskt utvecklade modellen testats genom en regressionsanalys för att förklara hur de fyra faktorernas variation påverkar variationen på revisorerna syn på oberoendet. Detta innebär att studiens faktorer kan testas mot hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. (Moore, McCabe och Craig, 2014) Förklaringsgraden (Adjusted R 2 ) uppgår till 25,3 % i denna studie, detta innebär att faktorerna i den teoretiskt utvecklade modellen förklarar 25,3 % av hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende. Ur de standardiserade beta (β)-värdena utläses hur variationen i faktorerna påverkar variationen i hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är, även positiva eller negativa samband mellan faktorerna och revisorernas syn på hur viktigt oberoendet är kan utläsas. I tabell 12 visas att två av de fyra faktorerna har ett statistiskt signifikant samband med hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende. Självgranskning genom analysmodellen har ett negativt samband, β=-0,310, med revisorernas syn på sitt oberoende på signifikansnivå p<0,01. Detta innebär att 23

33 studien med 99 % säkerhet kan förklara att ju mer självgranskning en revisor gör, desto mindre viktigt anser revisorn att oberoendet är. Mandatperiod påvisar ett negativt samband, β=-0,235, till revisorernas syn på sitt oberoende på signifikansnivå p<0,05. Detta innebär att studien med 95 % säkerhet förklarar att ju längre revisorns mandatperiod är, desto mindre tycker revisorerna att sitt oberoende är. (Moore, McCabe och Craig, 2014) Tabell 12. Regressionsanalys Adjusted R 2 : 25,3 % F-värde: 11,014 (0,000) Faktor (oberoende variabel) Standardiserat β t p-värde Självgranskning genom analysmodellen -0,310-3,040 0,003 Stöd Klientens betydelse 0,017 0,173 0,863 Ej stöd Övriga tjänster -0,087-0,823 0,412 Ej stöd Mandatperiod -0,235-2,240 0,027 Stöd Demografiska variabler Nedan presenteras om det förekommer homogenitet i de tre demografiska variablerna. Medelvärdet (M) visar det genomsnittliga värdet av revisorernas svar, standardavvikelsen (SA) visar hur stor spridning svaren har kring medelvärdet, och svar nära medelvärdet tyder på låg spridning. F-värdet (F) visar om det förekommer skillnader mellan de studerande grupperna. Signifikansnivån (P) förklarar om data är tillförlitlig eller inte, och huruvida nollhypotesen kan förkastas, att det inte förekommer några skillnader i de studerade demografiska grupperna. (Moore, McCabe och Craig, 2014) Studien använder signifikansnivåerna p<0,05 och p<0, Självgranskning genom analysmodellen Gällande faktorn självgranskning genom analysmodellen kan studien inte förkasta nollhypotesen på någon av de ställda frågorna, varken på p<0,05 eller p<0,10. Se tabell 13. Gällande skillnader i medelvärdena, skiljer det sig i två demografiska grupper för frågan 7.1, och i en demografisk grupp för fråga 7.3. Fråga 7.1 indikerar att revisorer i en liten byrå (Stor=2,6; liten=3,1) och kvinnliga revisorer (Man=2,6; kvinna=3,1) anser att objektiviteten påverkas av ovänskap med sin klient, i större utsträckning än revisorer i större byråer, samt män. Fråga 7.3 visar tendens till att mer erfarna revisorer anser att opartiskheten påverkas vid ovänskap, än de med mindre erfarenhet (0-9 år=2,6; 10 år eller mer=3,1). I övrigt finner denna studie homogenitet för revisorernas syn på oberoendet inom denna faktor. 24

34 0,4 52,20% 1,5 22,80%,10,17,1rotSkelrotsåryBPFASMesledyteb snetneilkmsafpmsafpmsafp,12,10,2netil30,81,61,01,81,3,1,18,1kelrotsåryb tlatot50,91,70,61,50,6,1,19,1namnök40,81,70,91,71,1 4 0,91,70,81,81,1?tneilk gitkiv tksimonoke ne aksnarg tgilty eluks rosiver mos ud ta ted rä tgilort ruh?gniniv ksimonoke rots gid eg eluks nem,edneorebo tid ranamtu mos gardpu te na gid rat ud ta ted rä tgilort ruh 4,103,42% 0,9134% 08,047,0% 0,6941%,1,18,1nök tlatot,10,17,1anivk2 0,61,51,21,61,4,12,1,2rå 9-0tehnerafresekrY4 0,81,70,91,71,1,10,18,1rem rele rå 014 1,02,1,52,01,4,1,18,1tehnerafresekry tlatot30,81,60,81,71,1,1,18,1nagårf tlatot4 0,81,70,91,71,1 PFASMdoireptadnaM40,81,70,91,71,1,26,1,3rotSkelrotsåryBM SAFPMSAFPMSAFP,37,18,2netiL71,42,91,62,01,1,26,10,3kelrotsåryb tlatot1 1,72,31,62,31,4,26,10,3naMnöK8 1,52,71,62,1,2,36,1,3anivK6 1,52,71,62,1,2,26,10,3nök tlatot2 1,62,81,72,01,2,34,17,2rå 9-0tehnerafresekrY81,52,71,62,1,2,27,10,3rem rele rå 013 1,63,1,72,21,2,26,10,3tehnerafresekry tlatot7 1,52,71,62,1,2,26,10,3nagårf tlatot81,52,71,62,1,2 8 1,52,71,62,1,2 tnargon erdnim dit ergnäl ne rosiver mos titus ud räd tneilk ne raksnarg ud ta ted rä tgilort ruh?edneorebo tid rakrevåp tneilk ne soh ditadnam gnål ne ta ud resna ruh?hur viktigt anser du revisorsrotation är för säkerstälandet av dit oberoende?hur troligt är det at risken för begångna mistag ökar under updragets fortskridande? 05,039,04%6,97,01,0%3,18,0%18,4%1,80,850,7%0,40,1 % 2,710,4%,12,254,0%1,52,8% 1 38,3%78,9%0,1,29,06,1rotSkelrotsåryBPFASMneledomsylana moneg gninksnargvläjsmsafpmsafpmsafpmsafp,20,19,1netil31,42,62,12,32,02,31,9,20,17,1kelrotsåryb tlatot3 1,3,12,02,51,92,61,9,20,17,1naMnöK3 1,42,72,12,42,02,31,9,28,07,1anivK31,52,62,02,42,02,31,8,20,17,1nök tlatot2 1,13,12,2,2,02,32,0,21,19,1rå 9-0tehnerafresekrY31,42,72,12,42,02,31,9,29,06,1rem rele rå 012 1,23,12,02,62,02,62,1,20,17,1tehnerafresekry tlatot3 1,42,72,12,32,03,12,0,20,17,1nagårf tlatot31,42,72,12,42,02,72,1 retsnäjt agirvö31,42,72,12,42,02,31,9 rosiver mos edneorebo tid mo tehgyrt kslaf ne egni eluks ated ta ted rä tgilort ruh.rå latrelf te rednu tneilk amas tfah ud mo.gardpu tliksne ejrav röfni srög neledomsylana moneg gninksnargvläjs?tneilk gitkiv ne rä ted mo,ednerebo tid tom toh röf ksir regileröf ted mo neledomsylana i led ne anöksröf eluks ud ta ted rä tgilort ruh? Du och din klient har blivit oväner, ni kan inte als komunicera. Du ska utföra des revision. Anser du deta påverkar: %3,41%4,02%1,49 edneorebo tid,gninvigdår mos ås,retsnäjt agirvö rakrevåp ruh,220,0 s v d,relor albud div sakrevåp edneorebo tid ta ud resna ruh,06,1070,2%61,2%92,3%opartiskheten0,741,9%0,097,0%1,52,8%,27,03,1rotskelrotsårybpfasmm SAFPMSAFPMSAFPMSAFPMSAFPMSAFP,28,05,1netiL71,71,91,31,80,91,81,2,41,62,21,5,27,04,1kelrotsåryb tlatot7 1,52,1,21,80,81,71,2,31,62,01,4,27,04,1naMnöK7 1,71,91,31,80,91,71,2,41,62,21,5,26,03,1anivK81,72,01,31,80,91,81,2,41,62,21,5,27,04,1nök tlatot5 1,41,81,01,70,81,71,2,31,52,1,4,21,18,1rå 9-0tehnerafresekrY71,71,91,31,80,91,71,2,41,62,21,5,26,03,1rem rele rå 019 2,2,1,92,1,1,71,02,41,82,1,5,27,04,1tehnerafresekry tlatot7 1,61,91,1,70,81,71,2,31,62,21,5,27,04,1nagårf tlatot71,71,91,31,80,91,71,2,41,62,21,5 7 1,71,91,31,80,91,71,2,41,62,21,5 %4,818,1?netneilk lit?tneilk amas lit eravigdår hco rosiver edåb rarega ud rän 1,25,54,0%7,35% 3,56,3%86,5%0,0,089,3%0,645%36%0,90,45%0,170,9%31,2%1,0,096,6% :snif ditla ted ta agäs ud eluks gninkcärtstu nekliv I.nenoisiver rednu tkcätpu ud redluks edarertsigero asiv va netehgiltnesäv edneågna tneilk atsröts nid hco gid nalem tåtspu tsivt ne rah noisiver sterå I %1,05,08,1%0,81,0%6,07%9,821,1.negninsivoder va ragniretsuj arög ta tgidönö arav eluks ted ta nefehcimonoke åp ransyl.tgiltnesävo rä tepoleb ta nana rele fehcimonoke va salatrevö gid retål %0751,0 %8,57,3 %2,031,1 %5,82,1%4,37 %6,82,1%6,230,1netetivitkejbO dem,dubtuetsnäjt edakötu snårybsnoisiver ta ud resna ruh 1,0 reks mos gninvigdår edneåtsirf ta rosiver mos ud resna%8,154,03,0 :ud ta ted rä tgilort ruh.etfys )tvitmuserp( ednagyberöf te gninsivoder stneilk nid gitkaled tirav rah ud %7,653,0%6,063,0%9,862,0netehgidnätsvläjS?rosiver mos edneorebo tid rakrevåp,gninvigdår sivlepmexe?serpsdit va dnurg åp esletärebsnoisiver ner ne ranmäl?edneorebo tid rakrevåp retneilksnoisiver snåryb åp,0%2,590,0%3,584,0?remäts tleh negninsivoderetaks ta nårf ågtu nak?tär sasivoder retsop agiltnesäv ta nårf rågtu,0%2,090,0%3,780,0740,7%,0%1,371,0%2,071,0178,1% 091,1% 2,7 10,40% 1,2 28,50% 0,1 79,60% 3,1 8,00% 0,1 78,90% 0,4 50,70% 0,7 40,90% Tabell 13. Självgranskning genom analysmodellen. 1,8 18,40% 0,8 38,30% 0,1 73,40% Hur troligt är det att du skulle försköna en del i analysmodellen om det föreligger risk för hot mot ditt oberende, om det är en viktig klient? Självgranskning genom analysmodellen görs inför varje enskilt uppdrag. Om du haft samma klient under ett flertal år. Hur troligt är det att detta skulle inge en falsk trygghet om ditt oberoende som revisor? Du och din klient har blivit ovänner, ni kan inte alls kommunicera. Du ska utföra dess revision. Anser du detta påverkar: Objektiviteten Självständigheten Opartiskheten M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P Byråstorlek Stor 1,6 0,9 2,3 1,4 2,6 2,1 2,3 2,0 2,3 1,9 2,2 14,30% 0,0 92,30% 1,0 32,60% 0,2 68,90% Liten 1,9 1,0 2,3 1,3 3,1 2,0 2,5 1,9 2,6 1,9 0,7 41,90% Totalt byråstorlek 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 1,9 Kön Man 1,7 1,0 2,3 1,5 2,6 2,0 2,4 2,0 2,3 1,8 0,0 94,10% 0,3 61,20% 1,2 28,60% 0,3 60,60% Kvinna 1,7 0,8 2,2 1,1 3,1 2,2 2,2 2,0 2,3 2,0 0,0 97,00% Totalt kön 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 1,9 Yrkeserfarenhet 0-9 år 1,9 1,1 2,2 1,2 3,1 2,0 2,6 2,0 2,6 2,1 1,6 20,40% 0,1 70,20% 0,4 51,80% 0,3 56,70% 10 år eller mer 1,6 0,9 2,3 1,4 2,7 2,1 2,3 2,0 3,1 2,0 1,5 22,80% Totalt yrkeserfarenhet 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,7 2,1 Totalt frågan 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 1,9 Hur påverkar övriga tjänster, så som rådgivning, ditt oberoende Hur anser du att ditt oberoende påverkas vid dubbla roller, d v s när du agerar både revisor och rådgivare till samma klient? Hur anser du att revisionsbyråns utökade tjänsteutbud, med exempelvis rådgivning, påverkar ditt oberoende som revisor? Anser du som revisor att fristående rådgivning som sker på byråns revisionsklienter påverkar ditt oberoende? Klientens till betydelse klienten? I denna faktor kan studiens nollhypotes förkastas på p<0,10 (F=3,7; p<0,10) gällande Byråstorlek enkätfrågan 7.3. Studien 1,8 18,40% ger indikation 0,0 om 96,60% att revisorer som 0,6 45,00% varit yrkesverksamma 0,0 89,30% i 0-9 år skulle låta sig övertalas av en ekonomichef eller liknande gällande väsentligheten vid Kön upptäckten av oregistrerade 0,4 53,70% skulder 1,0(0-9 31,20% år=2,1; 10,9 år 35,80% eller mer=1,6), 0,0 86,50% i större utsträckning än revisorer som varit yrkesverksam i 10 år eller mer. Se tabell 14. För Yrkeserfarenhet övriga frågor ställda till 5,5 2,10% denna faktor, 0,1 finner 70,90% studien homogenitet 0,4 55,00% mellan 3,5 revisorernas 6,30% ställningstaganden. Du har varit delaktig i din klients redovisning i Lämnar en ren revisionsberättelse på grund av tidspress? M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M Stor 1,3 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,8 1,2 2,4 0,4 85,30% Liten 1,5 0,8 2,7 1,5 2,1 1,2 1,8 0,8 1,7 1,2 2,3 Totalt byråstorlek 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 Man 1,4 0,7 2,8 1,7 2,0 1,3 1,8 0,9 1,8 1,2 2,4 0,1 70,20% Kvinna 1,3 0,6 2,5 1,4 1,8 1,0 1,7 0,8 1,7 1,2 2,3 Totalt kön 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 0-9 år 1,8 1,1 2,9 2,2 2,1 1,9 2,1 1,1 1,7 1,0 2,4 0,0 87,30% 10 år eller mer 1,3 0,6 2,7 1,6 1,9 1,1 1,7 0,8 1,7 1,2 2,3 Totalt yrkeserfarenhet 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 Totalt frågan 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 Utgår från att v Tabell 14. Klientens betydelse. Hur troligt är det att du tar dig an ett uppdrag som utmanar ditt oberoende, men skulle ge dig stor ekonomisk vinning? Hur troligt är det att du som revisor skulle ytligt granska en ekonomiskt viktig klient? I årets revision har en tvist uppstått mellan dig och din största klient angående väsentligheten av vissa oregistrerade skulder du upptäckt under revisionen. I vilken utsträckning skulle du säga att det alltid finns: Lyssnar på ekonomichefen om att det Låter dig övertalas av ekonomichef skulle vara önödigt att göra justeringar av eller annan att beloppet är oväsentligt. redovisningen. M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P Byråstorlek Stor 1,7 1,0 1,3 0,8 1,6 1,0 1,8 1,3 1,4 24,30% 0,9 34,20% 1,1 28,90% Liten 2,0 1,2 1,5 0,9 1,7 0,6 1,5 0,6 1,8 18,00% Totalt byråstorlek 1,8 1,1 1,4 0,8 1,7 0,9 1,7 1,1 Kön Man 1,9 1,1 1,4 0,9 1,7 0,8 1,8 1,1 0,7 40,80% 0,7 40,80% 0,1 70,60% Kvinna 1,7 1,0 1,2 0,6 1,5 1,2 1,6 1,4 0,5 50,10% Totalt kön 1,8 1,1 1,4 0,8 1,7 0,9 1,7 1,1 Yrkeserfarenhet 0-9 år 2,1 1,2 1,4 1,0 2,1 1,5 2,0 1,4 1,1 30,50% 0,2 69,50% 3,7 5,80% 10 år eller mer 1,8 1,0 1,3 0,8 1,6 0,8 1,7 1,1 1,1 30,20% Totalt yrkeserfarenhet 1,8 1,1 1,4 0,8 1,7 0,9 1,7 1,1 Totalt frågan 1,8 1,1 1,4 0,8 1,7 0,9 1,7 1,1 Hur anser du att en lång Hur troligt är det att du granskar en klient där du suttit som revisor en längre tid mindre noggrant? Hur viktigt anser du att revisorsrotation är för säkerställandet av ditt mandattid hos en klient Övriga tjänster påverkar ditt oberoende? oberoende? För övriga tjänster (tabell 15) kan nollhypotesen förkastas för en demografisk variabel i två Byråstorlek frågor. Fråga 2.6 kan förkastas på p<0,05 för variabeln yrkeserfarenhet (F=5,481; Stor 3,1 1,6 2,7 1,4 2,9 1,6 2,0 1,1 p<0,05). Studien indikerar 0,4på 52,20% att mindre erfarna 1,5 22,80% revisorer anser att 2,7 erbjudandet 10,40% av Liten 2,8 1,7 3,1 1,7 2,3 1,6 2,3 1,4 övriga Totalt byråstorlek tjänster påverkar 3,0 1,6 revisorns oberoende 2,8 1,5 i större utsträckning, 2,7 1,6 än revisorer 2,1 med 1,2 Kön längre erfarenhet (0-9 år=1,8; 10 år eller mer=1,3). Studien kan förkasta fråga 2.16 på Man 3,0 1,6 2,6 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 0,1 79,60% 3,1 8,00% 0,1 78,90% signifikansnivån Kvinna p<0,10. 3,1 1,6 Studien visar 3,2 en tendens 1,6 till att fristående 2,8 1,7 rådgivning påverkar 2,0 1,2 Totalt kön 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 revisorer med kortare yrkeserfarenhet i större utsträckning, än de med längre (0-9 Yrkeserfarenhet år=2,3; år eller 2,7 1,4 mer=1,7). I övrigt 3,3 1,6 finner studien 3,1 homogenitet 1,7 i revisorernas 2,2 1,2 0,7 40,90% 1,8 18,40% 0,8 38,30% 10 år eller mer 3,0 1,7 2,7 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 ställningstaganden för faktorn övriga tjänster. M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P Totalt yrkeserfarenhet 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Totalt frågan 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Hur troligt är det att du skulle försköna en del i analysmodellen om det föreligger risk för hot mot ditt oberende, om det är en viktig klient? Självgranskning genom analysmodellen görs inför varje enskilt uppdrag. Om du haft samma klient under ett flertal år. Hur troligt är det att detta skulle inge en falsk trygghet om ditt oberoende som revisor? Objektiviteten Hur troligt är det att risken för begångna misstag ökar under uppdragets fortskridande? 25 Självständigheten 1,2 28,50% 50,70% 73,40% Du och din klient har blivit ovänner, ni kan inte alls kommunicera. Du ska utföra påverkar: 0,4 0,1

35 Tabell 15. Revisorns erbjudande av övriga tjänster. Kön Man 3,0 1,6 2,6 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 0,1 79,60% 3,1 8,00% 0,1 78,90% Kvinna 3,1 1,6 3,2 1,6 2,8 1,7 2,0 1,2 Totalt kön 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Yrkeserfarenhet 0-9 år 2,7 1,4 0,7 40,90% 3,3 1,6 1,8 18,40% 3,1 1,7 0,8 38,30% 2,2 1,2 10 år eller mer 3,0 1,7 2,7 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Totalt yrkeserfarenhet 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Totalt frågan 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 0,4 0,1 50,70% 73,40% Hur troligt är det att du skulle försköna en del i analysmodellen om det föreligger risk för hot mot ditt oberende, om det är en viktig klient? Självgranskning genom analysmodellen görs inför varje enskilt uppdrag. Om du haft samma klient under ett flertal år. Hur troligt är det att detta skulle inge en falsk trygghet om ditt oberoende som revisor? Du och din klient har blivit ovänner, ni kan inte alls kommunicera. Du ska utföra dess revision. Anser du detta påverkar: Objektiviteten Självständigheten Opartiskheten M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P Byråstorlek Stor 1,6 0,9 2,2 14,30% 2,3 1,4 0,0 92,30% 2,6 2,1 1,0 32,60% 2,3 2,0 0,2 68,90% 2,3 1,9 Liten 1,9 1,0 2,3 1,3 3,1 2,0 2,5 1,9 2,6 1,9 Totalt byråstorlek 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 1,9 Kön Man 1,7 1,0 0,0 94,10% 2,3 1,5 0,3 61,20% 2,6 2,0 1,2 28,60% 2,4 2,0 0,3 60,60% 2,3 1,8 Kvinna 1,7 0,8 2,2 1,1 3,1 2,2 2,2 2,0 2,3 2,0 Totalt kön 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 1,9 Yrkeserfarenhet 0-9 år 1,9 1,1 1,6 20,40% 2,2 1,2 0,1 70,20% 3,1 2,0 0,4 51,80% 2,6 2,0 0,3 56,70% 2,6 2,1 10 år eller mer 1,6 0,9 2,3 1,4 2,7 2,1 2,3 2,0 3,1 2,0 Totalt yrkeserfarenhet 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,7 2,1 Totalt frågan 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 1,9 0,7 41,90% 0,0 97,00% 1,5 22,80% Hur påverkar övriga tjänster, så som rådgivning, ditt oberoende till klienten? Hur anser du att ditt oberoende påverkas vid dubbla roller, d v s när du agerar både revisor och rådgivare till samma klient? Hur anser du att revisionsbyråns utökade tjänsteutbud, med exempelvis rådgivning, påverkar ditt oberoende som revisor? Anser du som revisor att fristående rådgivning som sker på byråns revisionsklienter påverkar ditt oberoende? Du har varit delaktig i din klients redovisning i ett förebyggande (presumtivt) syfte. Hur troligt är det att du: Lämnar en ren revisionsberättelse på grund av tidspress? Utgår från att väsentliga poster redovisas rätt? Kan utgå från att skatteredovisningen helt stämmer? M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P Byråstorlek Stor 1,3 0,7 1,8 18,40% 2,7 1,7 0,0 96,60% 1,9 1,3 0,6 45,00% 1,8 0,9 0,0 89,30% 1,8 1,2 0,4 85,30% 2,4 1,6 0,0 95,20% 2,2 1,5 0,1 78,10% Liten 1,5 0,8 2,7 1,5 2,1 1,2 1,8 0,8 1,7 1,2 2,3 1,6 2,0 1,4 Totalt byråstorlek 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 1,6 2,2 1,5 Kön Man 1,4 0,7 0,4 53,70% 2,8 1,7 1,0 31,20% 2,0 1,3 0,9 35,80% 1,8 0,9 0,0 86,50% 1,8 1,2 0,1 70,20% 2,4 1,6 0,1 73,10% 2,2 1,5 0,0 91,10% Kvinna 1,3 0,6 2,5 1,4 1,8 1,0 1,7 0,8 1,7 1,2 2,3 1,5 2,1 1,4 Totalt kön 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 1,6 2,2 1,5 Yrkeserfarenhet 0-9 år 1,8 1,1 2,9 2,2 2,1 1,9 2,1 1,1 1,7 1,0 2,4 1,8 2,1 1,5 5,5 2,10% 0,1 70,90% 0,4 55,00% 3,5 6,30% 0,0 87,30% 0,0 90,20% 0,7 40,70% 10 år eller mer 1,3 0,6 2,7 1,6 1,9 1,1 1,7 0,8 1,7 1,2 2,3 1,6 2,2 1,5 Totalt yrkeserfarenhet 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 1,6 2,2 1,5 Totalt frågan 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 1,2 2,4 1,6 2,2 1,5 26

36 Revisorns mandatperiod Studiens nollhypotes kan förkastas på p<0,10 gällande fråga 2.2 för den demografiska variabeln kön (F=3,1; Hur troligt är p<0,10), det att du tar dig se tabell Hur troligt 16. är det Studien att du som ger indikation om att kvinnliga ett uppdrag som utmanar revisorer skulle granska en klient mindre revisor skulle noggrant, ytligt granska ju en ditt oberoende, men skulle ge längre Låter dig mandatperioden övertalas av ekonomichef pågår, i ekonomiskt viktig klient? dig stor ekonomisk vinning? eller annan att beloppet är oväsentligt. större utsträckning än vad männen skulle göra (Man=2,6; kvinna=3,2). Denna fråga visar även tendens för att revisorer med en kortare yrkeserfarenhet skulle granska en klient mindre noggrant, i större 1,4 24,30% utsträckning än 0,9 de 34,20% som varit yrkesverksam 1,1 28,90% under en längre tid (0-9 år=3,3; 10 år eller mer=2,7). Fråga 2.7 indikerar att revisorer vid större byråer anser att revisorsrotation är viktigt för säkerställandet av revisorns oberoende, i 0,7 40,80% 0,7 40,80% 0,1 70,60% större utsträckning än revisorer verksamma vid mindre revisionsbyråer (Stor=2,9; liten=2,3). I årets revision har en tvist uppstått mellan dig och din största klient angående väsentligheten av vissa oregistrerade skulder du upptäckt under revisionen. I vilken utsträckning skulle du säga att det alltid finns: Lyssnar på ekonomichefen om att det skulle vara önödigt att göra justeringar av redovisningen. 1,8 18,00% 0,5 50,10% 1,1 30,50% 0,2 69,50% 3,7 5,80% 1,1 30,20% Tabell 16. Revisorns mandatperiod. Hur anser du att en lång mandattid hos en klient påverkar ditt oberoende? Hur troligt är det att du granskar en klient där du suttit som revisor en längre tid mindre noggrant? Hur viktigt anser du att revisorsrotation är för säkerställandet av ditt oberoende? Hur troligt är det att risken för begångna misstag ökar under uppdragets fortskridande? M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P Byråstorlek Stor 3,1 1,6 2,7 1,4 2,9 1,6 2,0 1,1 0,4 52,20% 1,5 22,80% 2,7 10,40% Liten 2,8 1,7 3,1 1,7 2,3 1,6 2,3 1,4 1,2 28,50% Totalt byråstorlek 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Kön Man 3,0 1,6 2,6 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 0,1 79,60% 3,1 8,00% 0,1 78,90% Kvinna 3,1 1,6 3,2 1,6 2,8 1,7 2,0 1,2 0,4 50,70% Totalt kön 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Yrkeserfarenhet 0-9 år 2,7 1,4 3,3 1,6 3,1 1,7 2,2 1,2 0,7 40,90% 1,8 18,40% 0,8 38,30% 10 år eller mer 3,0 1,7 2,7 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 0,1 73,40% Totalt yrkeserfarenhet 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Totalt frågan 3,0 1,6 2,8 1,5 2,7 1,6 2,1 1,2 Hur troligt är det att du skulle försköna en del i analysmodellen om Självgranskning genom analysmodellen görs inför varje enskilt uppdrag. Om du Du och din klient har blivit ovänner, ni kan inte alls kommunicera. Du ska utföra påverkar: haft samma klient under ett flertal år. Hur 4.2 Empiri av det den föreligger kvalitativa risk för hot mot ditt studien. troligt är det att detta skulle inge en falsk oberende, om det är en viktig klient? Objektiviteten trygghet om ditt oberoende som revisor? Intervju 1 Person A, Personlig intervju med en manlig auktoriserad Byråstorlek revisor vid en större revisionsbyrå. Yrkeserfarenhet på 0 9 år. Stor 1,6 0,9 2,3 1,4 2,6 2,1 2,3 2,0 2,3 2,2 14,30% 0,0 92,30% 1,0 32,60% 0,2 68,90% Liten 1,9 1,0 2,3 1,3 3,1 2,0 2,5 1,9 2,6 Totalt byråstorlek 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2, Oberoendet i allmänhet Kön För A handlar oberoende om att dra slutsatser och ta beslut utefter gällande regelverk 0,0 94,10% 0,3 61,20% 1,2 28,60% och praxis och inte bli påverkad utav någonting annat, det vill säga att vara opartisk och självständig Yrkeserfarenhet i sina ställningstaganden. Han menar vidare att oberoendet är jätteviktigt för sin profession då hans 1,6jobb 20,40% är att kvalitetssäkra 0,1 70,20% de finansiella 0,4 rapporterna, 51,80% vilka sedan ligger till grund för beslutsfattande hos klientens intressenter. Skulle en klients intressenter tveka på hans oberoendeställning som revisor gentemot klienten, kan det få felaktiga konsekvenser, och därmed är oberoendet jätteviktigt. A har också märkt att Hur anser du att ditt oberoende klienter valt att Hur byta påverkar från övriga en tjänster, mindre så byrå till den större byrå Hur anser han du att jobbar revisionsbyråns på, då de vill påverkas vid dubbla roller, d v s utökade tjänsteutbud, med som rådgivning, ditt oberoende förknippas med byrånamnet, eftersom när du det agerar i både sin revisor tur och kan exempelvis kvalitetssäkra rådgivning, påverkar de finansiella till klienten? rådgivare till samma klient? ditt oberoende som revisor? rapporterna. Självständigheten Man 1,7 1,0 2,3 1,5 2,6 2,0 2,4 2,0 2,3 0,3 60,60% Kvinna 1,7 0,8 2,2 1,1 3,1 2,2 2,2 2,0 2,3 Totalt kön 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 0-9 år 1,9 1,1 2,2 1,2 3,1 2,0 2,6 2,0 2,6 0,3 56,70% 10 år eller mer 1,6 0,9 2,3 1,4 2,7 2,1 2,3 2,0 3,1 Totalt yrkeserfarenhet 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,7 Totalt frågan 1,7 1,0 2,3 1,4 2,7 2,1 2,4 2,0 2,3 Anser du som revisor att fristående rådgivning som sker på byråns revisionsklienter påverkar ditt oberoende? M SA F P M SA F P M SA F P M SA F P M Byråstorlek Stor 1,3 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,8 0,0 89,30% Liten 1,5 0,8 2,7 1,5 2,1 1,2 1,8 0,8 1,7 Totalt byråstorlek 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 Han menar vidare att det är 1,8svårt 18,40% att vara 100 % 0,0oberoende 96,60% på grund 0,6av 45,00% flera aspekter. Han nämner att det finns gråzoner, ett exempel är gällande reglerna, att de Kön som revisor inte får göra vissa saker på stora bolag. Han menar att de kanske gör det ett 0,4 53,70% 1,0 31,20% 0,9 35,80% år, men året därefter har bolaget vuxit till ett stort bolag och därmed får de inte göra samma Yrkeserfarenhet sak. Att det då finns risk att de under en övergångsperiod fortsätter hjälpa kunden. Han menar vidare att en annan aspekt 0,1 är vänskapsrelationer 70,90% 0,4och 55,00% bedöma den relationen och hur de ses från en tredje man. 27 Man 1,4 0,7 2,8 1,7 2,0 1,3 1,8 0,9 1,8 0,0 86,50% Kvinna 1,3 0,6 2,5 1,4 1,8 1,0 1,7 0,8 1,7 Totalt kön 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 0-9 år 1,8 1,1 2,9 2,2 2,1 1,9 2,1 1,1 1,7 5,5 2,10% 3,5 6,30% 10 år eller mer 1,3 0,6 2,7 1,6 1,9 1,1 1,7 0,8 1,7 Totalt yrkeserfarenhet 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 Totalt frågan 1,4 0,7 2,7 1,7 1,9 1,3 1,8 0,9 1,7 P M Du h Lämnar en r

37 A har, under en period, varit verksam i en större stad och menade att det var lättare att vara oberoende där, jämfört med en mindre stad. Vidare menade han att det kunde skilja sig mellan städerna, då kompis- och vänskapsrelationer kan vara mer uppenbar i en mindre stad då det är ofrånkomligt att de kan stöta på varandra i olika sammanhang, eller ha gemensamma vänner eller liknande. Dock menade han att detta också förekom i den större stad han arbetade, men att stadens storlek kan vara en påverkande faktor Självgranskning genom analysmodellen A menar att det svåra med analysmodellen är att ta ställning till hur hans oberoende faktiskt uppfattas hos intressenterna, om de anser att han är oberoende eller inte. Vidare menar han att det optimala skulle vara om en tredje part skulle granska oberoendet. Han beskriver vidare att de som byrå lägger stort fokus på att jobba med dessa frågor och direkt då de antar ett nytt uppdrag fyller de i analysmodellen. De har sedan en avdelning som går igenom alla nya uppdrag och gör sin bedömning, och jämför den med revisorns bedömning. Detta görs bara vid ett nytt uppdrag, sedan är det upp till revisorn att göra detta löpande under perioden. A saknar inget specifikt i analysmodellen utan det som tar tid i analysmodellen anser han är självgranskningen för att motivera varför han inte skulle tycka att det föreligger ett självgranskningshot Klientens betydelse A anser att en bra klientrelation bygger på ärlighet från båda sidor, ibland upplever han att vissa kunder har en rädsla för revisorn, att de ser honom som en person som bara kommer dit och kontrollerar åt skatteverkets vägnar. I och med detta menar han att relationen kan bli svår då det kan innebära att han får oärliga svar och därmed får dra åt sig öronen och ibland upplever att det behövs gå in på djupet. För att skapa förtroende och ärligheten menar A att det krävs att klienten har förtroende för revisorn och det sker genom att denne visar kompetens och är på tårna och inte pekar i efterhand. Han anser att det gäller att vara med på resan, agera bollplank och ta frågorna löpande så klienten känner närvaro Revisorns mandatperiod A tror att det finns risk för att en revisor kollar hur granskningen av ett företag gått tillväga tidigare, och gör detsamma året därpå. Att det därmed finns en risk att kvaliteten påverkas med tiden. Han menar vidare att det finns en risk att han som revisor blir för mycket kompis med en klient och därmed inte vågar säga till om fel som upptäcks, och därmed släpper igenom felaktigheter. Han säger att han som revisor får lita på magkänslan om det finns risk för att oberoendet utmanas, och i så fall lämna över uppdraget till en kollega. A beskriver att det är svårt att ge maximal revisionskvalitet till en klient första året. Detta då han under det första året så lägger fokus på det absolut viktigaste hos klienten och ser till väsentlighet och risk, men att han åren därefter väger in fler saker. Efter det kom han in på den optimala mandatperioden hos en klient men han hade inget optimalt svar på det, utan det kunde skilja från klient till klient. Hans längsta relation med en klient hade pågått under sex år och han känner inte att han kan dem utan och innan på ett sådant sätt att han inte fortfarande ser det som en utmaning och därmed kan han fortsatt ge samma kvalitet. 28

38 A berättar att han inte upplevt hot och påtryckningar från klienter och menade att de större klienterna står för en liten del av den totala omsättningen och därmed skulle han inte ge efter för detta, om han skulle bli utsatt. A:s uppfattning är om revisorer får sådana påtryckningar är det inte från de största klienterna, eftersom de agerar mer professionellt, utan påtryckningarna kommer från de mindre klienterna som tycker att det är dyrt och kan hota med att gå någon annanstans. A tror att en vänskapsrelation med klienten kan medföra att saker släpps igenom lättare men A har inte gjort detta. A menar att försköningar av revisionsberättelser förekommer, men inte på grund av hot och påtryckningar. Det handlar istället om att de inledande i revisionen kan finna fel som skulle leda till en oren revisionsberättelse, men efter att han vägt samman helheten kan detta bortses från då de anses vara obetydligt till helheten, och därmed skriver under en ren revisionsberättelse. A menar då att det är revisorn som gör denna bedömning och är ingenting som klienten är medveten om Övriga tjänster A menar att det inte är allmänt vedertaget hur det går till vid kombiuppdrag, att det är svårt att förstå för en utomstående hur det fungerar, för de förstår inte hur revisorerna jobbar vid kombiuppdragen, A menar att han bara kan uttala sig om hur deras byrå jobbar. Utför vi en konsulttjänst som sedan innebär att vi ska granska den så gör inte någon i revisionsteamet det utan vi tar in någon från skatteavdelningen eller redovisningsavdelningen. Han menar dock att det är svårt att visa att det verkligen går till så för en utomstående part, men att det dokumenteras. Hans syn är att revisionsbyråer ska få utföra kombiuppdrag då han anser att kvaliteten i revisionen förbättras av att ha både, han menar på att de kan redan innan personen på redovisningen börjar med bokslutet sätta sig ner tillsammans och prata igenom kunden och visa risker så de får en helt annan diskussion. Fördelen är att de kan ha löpande kontakt. A menar att det finns gånger då han känt sig tvungen till att ge rådgivning till en klient, trots att detta skulle utmana hans oberoende. Han gav då som exempel att detta skett vid en gråzon, vid övergången till nya redovisningsregler. Den aktuella klienten hade valt att redovisa enligt K3-regelverket. A:s byrå utförde endast revisionen hos klienten, och en annan byrå var den som skötte redovisningen. Klientens bokslutsår avslutades den sista december och A var då i kontakt med denne under våren för att få komma och utföra revisionen. I början av juni hade han fortfarande inte fått besked om när han kunde utföra denna, och det slutade med att den som skulle utföra klientens redovisning inte hade kompetens att göra detta enligt det nya regelverket. Då tog A beslutet att de skulle hjälpa till och fixa allt, även om de inte fick det. Så får det egentligen inte fungera, men han menar att det smyger igenom mindre saker som inte är tillåtna Intervju 2 Person B, Telefonintervju med en kvinnlig auktoriserad revisor vid en större revisionsbyrå, yrkeserfarenhet på 10 år eller mer Oberoendet i allmänhet B har svårt att definiera vad oberoende är, utan säger att det är när hon inte är beroende. Hon anser att oberoendet är mycket viktigt för henne som revisor, att hon kan sova gott om natten. B arbetar endast med större bolag och därmed har hon kontakt med klienternas ekonomiavdelningar och menar att det faktiskt är ägarna som valt henne som revisor och ur ett ägarperspektiv är det därmed jätteviktigt att hon inte är beroende 29

39 av företagsledningen. Hon har valt att inte jobba med mindre bolag då hon tycker det är svårt då ägaren oftast också är ekonomiansvarig. Hon anser att det är enklare att vara oberoende i de större bolagen då hon kan vara ett bollplank till ekonomiavdelningen. Hon gillar också rollen som revisor i de större bolagen på grund av att det är på aktieägarnas mandat hon utför granskningen. Hon säger att styrkan i att jobba på en större revisionsbyrå är det om du skulle ha ett uppdrag där du känner att du inte kan vara oberoende, då kan du lämna över det till en kollega. Sådant menar hon kan ske om hon som revisor blir oenig med klienten. B menar att hon är jätteberoende av information från företagsledningen och att hon därmed aldrig kan vara helt oberoende. Skulle hon inte ha en bra relation, med en öppen och ärlig dialog som bygger på förtroende med företagsledningen, menar hon skulle leda till att hon inte får samma information. Hon vill att hennes klienter ska känna att de kan ringa henne innan de gör stora affärer eller liknande så hon kan ge rådgivning enligt aktuellt regelverk. Detta underlättar sedan när hon kommer ut till klienten då hon vet vad som hänt och att de haft en diskussion om det. B menar dock att det aldrig får gå så långt att relationen blir så god att hon inte vågar säga till om hon upptäcker väsentliga fel. Hon menar vidare att det sällan varit några problem då mycket av redovisningen inte är svart eller vit, utan det finns en viss tolkning. B säger att som revisor ska hon inte granska allting exakt, utan att granska så att årsredovisningen ger en rättvisande bild av företagets ställning. Detta tycker hon underlättar eftersom klienterna då oftast förstår att när hon säger nej så är det nej och att hon inte kan rubba sig mer. Då B har varit verksam i yrket under en längre tid upplever hon att hon står på sig bättre ju mer yrkeserfarenhet hon fått. Hon menar att det inte var så lätt de första gångerna, men att hon nu har mer pondus och självförtroende. Vidare menar hon att det är klienterna som bidrar till vilken erfarenhet hon får, och vilka tuffa personer hon träffar på i yrket. Hon beskriver att hon träffar flera typer av människor och det handlar mycket om beteendevetenskap i jobbet. Hon menar vidare att hon haft sina största duster med kvinnliga verkställande direktörer, men att när hon var ny i yrket upplevde hon ibland att klienter som representerades av äldre män kunde se ner på henne Självgranskning genom analysmodellen B beskriver att när hon började som revisor fanns inte analysmodellen, utan den har kommit under de senaste 15 åren. Hon beskriver vidare att när den introducerades upplevdes den som jobbig och det var bara något som skulle skrivas på i slutet av revisionen, i samband med revisionsberättelsen, men att den idag fylls i innan ett nytt uppdrag påbörjas. Idag upplever hon den som lättarbetad då det finns system för den, till skillnad från när den introducerades och var i pappersformat. Varje år går hon igenom alla sina uppdrag och bedömer om hon fortsatt kan agera oberoende och fortsätta med dessa. Hon menar att revisorer ser olika på hur tillförlitlig analysmodellen är för att stärka oberoendet. B beskriver att den inte är objektiv, utan det är hennes bedömning av oberoendet. Vidare menar hon att hennes oberoende till viss del granskas av en tredje part. På byrån granskas hennes oberoende av en annan part. Denna person är dock inte insatt i hur det ser ut i verkligheten, om hon eventuellt känner sig oberoende. Vidare menar hon att vänskap och liknande inte syns i denna bedömning och att den som granskar måste lita på att hon gjort en bedömning på korrekt sätt. Överlag tycker hon att analysmodellen är bra och att den inte bör utvecklas. 30

40 Klientens betydelse För henne kännetecknas en bra klientrelation av att hon som revisor besitter god kunskap, tillgänglighet, är intresserad och att hon är proaktiv. Då hon jobbat i branschen under en längre tid beskriver hon att det är värt mycket att kunna referera till andra klienter. B menar att oenighet i en fråga är en faktor som kan utmana oberoendet i en klientrelation och beskriver att hon själv hamnat i en sådan situation. Det var ett noterat utvecklingsbolag som hade betydligt mer goodwill än eget kapital, och ingen finansiering. B menade på att de behövde skriva ner goodwillen och då blev det jobbiga diskussioner med klienten. Hon trodde inte på nedskrivningstestet 3 och det var först då hon la denna bredvid likviditetsplanen hon fick styrelsen att förstå att det inte gick ihop. Företaget skrev därefter ned goodwillen, men hon vart ändå bortvald som revisor. B menar att om en klient väl hotar med att byta ut henne som revisor är oberoendet brutet och hon kan därmed inte skriva på analysmodellen. Hon beskriver att inför varje nytt uppdrag så är det viktigt att gå igenom med klienten vad de vill ha ut av revisionen, vad de har för förväntningar och hur de brukar jobba Övriga tjänster B menar att det skiljer sig från klient till klient hur mycket övriga tjänster hon kan erbjuda, men att hon själv inte förespråkar detta då hon som revisor har fullt ansvar för klienten. Hon menar vidare att som revisor tar du ansvar för allt som görs på kunden och när det gäller rådgivning är det inte alltid så att hon själv har kompetens inom de områden rådgivningen sker. Skulle då uppdraget inte bli bra, skulle det slå mot henne också. Hon menar vidare att då hon endast har större bolag i sin portfölj har koncernledningarna i de bolagen bestämt sig för att hon inte ska utföra något mer än revision, om hon inte frågar först, vilket är skönt då hon inte behöver ta det beslutet själv. Att fråga först har gjort att hon fått inställningen att hon som revisor aldrig kan göra något som gör att hon tar över någon form av managementuppdrag. Hon menar vidare att hon jobbar med teaching and coaching vilket innebär att hon kan berätta för sina klienter hur de gör, men att de själva måste bestämma om de ska göra A eller B. B beskriver att vissa klienter behöver mer teaching and coachning än andra. Hon ger exempel på att en del kunder inte ens kan göra sin årsredovisning själv. De kan göra allt i redovisningen till och med sista bokningen, men när det kommer till att sätta ihop till en årsredovisning finns inte kunskapen. B tycker då att hon som revisor borde kunna hjälpa till att paketera siffrorna, bara klienten själv skriver förvaltningsberättelsen. Hon nämner att i stora bolag får inte detta göras, men att det är en dum gräns då hon inte påverkar redovisningen. Behöver någon av hennes klienter exempelvis hjälp med en koncernredovisningseliminering eller liknande, tar hon hjälp från en kollega inom ett annat affärsområde för att göra detta, och sedan granskas det av någon annan. Hon säger att det är skönt att det finns skrivet vad en revisor får göra och inte, det gör det lättare att kunna säga nej, och att det stärker hennes oberoende. Generellt tror B att det som revisionsbyrå går erbjuda väldigt många tjänster, men att de inte kan erbjuda alla tjänster till de kunder de utför revision på. Vidare menar hon att de som firma måste fundera kring vad de ska erbjuda kunden, rådgivning eller revision. Hon säger också att det är en mindre risk med övriga tjänster då dessa inte resulterar i 3 Eng. inpairmenttest. Mäter huruvida en balanspost är värt det belopp som anges i balansräkningen. 31

41 samma konsekvenser om det blir fel. Där ger hon exempel på att konsekvenserna av att göra fel i revisionen är betydligt större, än om du gör ett företags löner fel Revisorns mandatperiod B menar att hon sällan arbetar ensam i ett revisionsteam och i de fall där hon haft en längre mandatperiod hos en klient så har inte teamet varit detsamma hela tiden och därmed anser hon inte att en lång mandatperiod hos samma klient påverkar förmågan att upptäcka fel i de finansiella rapporterna. Hon säger att det ligger stort fokus på den som är påskrivande, men menar att den som är andreman kanske är den som har en mer hopklämd situation och att det är viktigt att även denna roterar. Generellt anser hon att det är bra med rotation eftersom hon upplever att proaktiviteten minskar ju längre relationen är. Hon påpekar dock att det inte gäller just att upptäcka fel i revisionen, utan att det är lätt att bli hemmablind och klienten får inte rätt rådgivning. Risken är inte att felen inte upptäcks, utan att hon som revisor missar att ge klienten rådgivning som underlättar i framtiden, exempelvis ge förslag på andra sätt att lägga upp en kalkylmodell. Hon säger också att som revisor kan du aldrig mörka ett fel, utan upptäcker du ett fel så gör du det och du måste ta hänsyn till det i revisionen. Hennes största skräck är att upptäcka ett fel hos en klient år två, som borde upptäckts år ett. Därför lägger hon extra tid på att se till att inga fel missas under det första året. Hon har själv varit med om ett noterat bolag där den interna kontrollen var mycket dålig och de fann fel i revisionen i 3-4 år. De hjälpte då klienten att bygga upp en struktur för bättre intern kontroll. B tycker att revisorer ska bli vald på en längre tid än ett år för att vara oberoende. Första året är ett stort uppdrag så det kan vara ganska kämpigt att ta sig igenom, år två börjar det bli bättre och år tre och fyra funkar det riktigt bra, så hon anser inte att revisorer ska bli vald på ett år. B tycker att en mandatperiod på sju år hos samma klient är lite kort, men att åtta år kanske hade varit optimalt då det finns möjlighet till 4-års perioder i Sverige. Hon anser att det efter tio år är lämpligt att byta ut sig, men att det beror på hur uppdraget sett ut. B har själv haft uppdrag som varat längre än tio år men att det då har varit tre till fyra skiften på management och hennes eget team har förändrats och så på så vis menar hon att det inte känns som samma uppdrag trots att hon har varit där länge. B menar att prispressen i branschen kan utmana revisorns oberoende. Hon menar att det är en extrem prispress speciellt på noterade bolag, och alla byråer vill ha dessa eftersom de ger stjärnstatus. Vidare menar hon att i princip alla upphandlingar handlar om att de går ner i pris och att detta sedan fixas till genom hur mycket de granskar och så vidare, för att den nedlagda tiden ska motsvara priset på uppdraget. B menar att detta är en oberoende faktor om hon går in med ett alldeles för lågt pris och sedan känner att priset inte täcker det hon som revisor behöver göra för att kunna sova gott på natten. Jobbet måste ändå göras, och att revisorn sedan får ta den fighten internt med chefen. Detta brukar inte vara något problem gentemot chefen, då denne också är mån om att revisionen går rätt till. Den stora fighten blir sedan med kunden då och berätta att hon måste ha mer betalat för att kunna fortsätta revidera. Hon menar att priset kan påverka oberoendet och beskriver att i Frankrike får en ny revisor inte gå in med ett pris som är lägre än vad tidigare revisor hade i mindre bolag Intervju 3 Person C, Mejlintervju med en manlig auktoriserad revisor vid en större revisionsbyrå. Yrkeserfarenhet på 10 år eller med. 32

42 Oberoendet i allmänhet Han menar att oberoendet är det absolut viktigaste för han som revisor och har han problem med oberoendet så är inte revisor det rätta yrket. Vidare menar han att relationer får han alltid till klienter som han reviderat i 20 år, men att oberoendet aldrig får tummas på. Han beskriver också att på en stor byrå, som den han arbetar på, görs interna kontroller av vissa oberoenderisker, då byrån har en särskild avdelning som bedömer revisorernas oberoende till de nya klienterna Självgranskning genom analysmodellen Han tycker att analysmodellen fungerar bra så länge en revisor är ärlig. Han beskriver vidare att på hans byrå används alltid en erfaren kollega som hjälp så snart de får svårlösta frågor eller ska lämna en oren revisionsberättelse. Detta skall sedan dokumenteras och arkiveras i revisionsakten. Därmed anser han inte att en tredje part bör träda in och granska revisorns oberoende. Gällande analysmodellen anser han att den kan utvecklas men att det kan bli in absurdum Klientens betydelse C kännetecknar en bra klientrelation som att hans klienter ska kunna be om hans synpunkter på olika saker, utan att oberoendet skadas. Skulle klienten försöka få honom att godkänna vissa saker som inte är okej försöker han alltid avsluta det samarbetet. Han har dock inte varit med om att någon klient försökt få honom att ge efter för saker i revisionsberättelsen, vilket han tror kan vara på grund av att han endast reviderar mindre bolag Övriga tjänster C menar att gränsen för hur mycket övriga tjänster som ska tillåta är olika från revisor till revisor, men att han har så mycket arbete att han inte behöver ta uppdrag som kan riskera hans oberoende. Han känner inte heller att han är tvungen att ge en klient konsultation trots att det skulle föreligga ett hot mot oberoendet, utan känner han inte att han har den kompetens som behövs, eller känner att det finns risk för självgranskning låter han någon annan utföra konsultjobbet, kanske en annan byrå Revisorns mandatperiod Han har inga synpunkter på hur en långvarig relation med en klient påverkar förmågan att upptäcka fel i de finansiella rapporterna, men att det är lätt att han blir hemmablind. Vidare beskriver han att under det första året hos en klient hinner han inte kontrollera allt, utan under år två blir det effektivare. C menar att det samtidigt är viktigt att markera vad han som revisor tycker under det första året, annars kan han få med sig det under kommande år. 33

43 5. ANALYS I detta avsnitt analyseras studiens empiriska data med utgångspunkt i den teoretiska referensramen. Analysavsnittet är uppdelat utifrån studiens fyra faktorer, där de demografiska variablerna även presenteras till varje faktor. Studiens teoretiskt utvecklade modell beskriver att det finns fyra faktorer som kan utmana en revisors oberoende i ett revisionsuppdrag. Studiens resultat visar att två faktorer har ett samband med hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende; revisorns självgranskning genom analysmodellen och revisorns mandatperiod, se figur 2. Figur 2. Resultatet av studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. 5.1 Oberoendet i allmänhet Resultatet av den kvantitativa studien visar att 91,60 % av revisorerna anser att det är möjligt att agera totalt oberoende gentemot sina klienter. Vidare visar frågan angående skandalerna i SCA och Panaxia att 15,10 % av revisorerna ansåg att revisorn brustit i sitt oberoende, 10 % ansåg att det inte handlade om oberoendet och 31 % valde att inte ställning i frågan. I den kvalitativa studien menar intervjurespondenterna A och B att det är svårt att vara totalt oberoende, vilket även Ruiz-Bardadillo, Gómed-Aquilar och Biedma-López (2006) menar, detta då revisorn anlitas och får betalt av klienten. På 34

44 grund av denna relation mellan revisor och klient, finns det risk att revisorn utmanar sitt oberoende. En möjlig slutsats är att resultatet av den kvantitativa studien ger reflexmässiga svar, att revisorerna svarar vad som anses vara rätt i professionen och vad de förväntas svara. Vid intervjuerna hade respondenterna möjlighet till att diskutera frågorna djupare och från fler synvinklar, samt inkludera egna erfarenheter. Detta indikerar på att det finns svårigheter med att vara totalt oberoende som revisor. 5.2 Självgranskning genom analysmodellen och dess relation till hur viktigt revisorernas ser på oberoende Studiens resultat visar att revisorns självgranskning genom analysmodellen ger utrymme för att revisorn utmanar sitt oberoende. Detta är i enighet med Diamant (2004) som menar att självgranskning är ett oberoendehot då revisorn själv ska granska sin egen prestation. Intervjurespondent B anser att självgranskning genom analysmodellen inte är objektiv då det är hennes bedömning som avgör huruvida hon är oberoende eller inte. Respondent A menar att det är svårt för klientens intressenter att ta ställning till hur hans oberoende uppfattas då han granskar sig själv. Detta stöds av Pany och Reckers (1980) som menar att det är samhällets uppfattning som bestämmer huruvida revisorerna anses som legitima. En möjlig förklaring till varför samhället kan tvivla på revisorns oberoende kan vara att revisorerna anlitas som en andra agent av klienten och därmed anses ha en beroendeställning till klienten (Bazerman, Morgan och Loewenstein, 1997). Detta på grund av att revisorerna kan vara beroende av lönsamma avtal och inte är valda av styrelsen på ett tillfredsställande sätt (Westpahl och Zajac, 1995), och därmed får revisionsprofessionen konkurrera med sitt självintresse (Bazerman, Morgan och Loewenstein, 1997). De tre intervjurespondenterna antyder att analysmodellen är subjektiv och därmed tillåter modellen att oberoendesituationer kan uppfattas olika, det vill säga att den gör det möjligt för revisorerna att bedöma sitt oberoende på olika grunder, på grund av sin subjektiva bedömning. 97,50 % av revisorerna i den kvantitativa studien tyckte att reglerna kring jäv och analysmodellen är tillräckligt omfattande, och endast 2,50 % tyckte att den bör utvecklas. Då studiens resultat finner stöd för att revisorns självgranskning genom analysmodellen kan leda till att oberoendet utmanas förefaller det finnas behov av att precisera och utveckla analysmodellen då den är subjektiv och revisorerna kan agera beroende. Redovisningsskandalerna har påverkat samhällets förtroende för revision och ytterligare en möjlig slutsats för att eliminera den beroendeställning som revisorn, enligt agentteorin, befinner sig i är att införa en tredje part med uppgift att bedöma revisorernas oberoende. En tredje part kan vara helt oberoende då denne inte antas ha en relation till företaget och det förekommer inga incitament för att anta ett uppdrag (Öhman, 2007). Resultatet från denna studie tyder på att revisorerna är positiva till en tredje part då de ger legitimitet från samhället. Respondent A menar att det vore bra om en tredje part bedömer oberoendet för att minska tvivlet hos klientens intressenter angående revisorns oberoende. Intervjurespondent B menar att granskningen av en tredje part till viss del redan sker på deras byrå, då hennes oberoende granskas av en avdelning på byrån. Det finns dock en nackdel med denna tredje part, likt respondent B menar, så kan denna bara se det synbara oberoendet och inte det faktiska. Dock anser revisorerna själva att det inte är möjligt med en tredje part, detta kan bero på att självgranskning utgör en gråzon då den kan utföras subjektivt och därmed influeras av revisorernas uppfattningar. Slutsatsen av detta är att revisorerna inte önskar att en tredje 35

45 part inte granskar deras oberoende men för att få legitimitet och trovärdighet från samhället Homogenitet mellan revisorerna angående självgranskning genom analysmodellen Nollhypotesen kan inte förkastas gällande någon av enkätfrågorna ställda mot revisorns självgranskning genom analysmodellen, se figur 3. De demografiska variablerna indikerar att det förekommer homogenitet för revisorernas uppfattning om oberoende. Detta är i linje med Gold et al. (2009) som menar att alla revisorer genomgår samma utbildning, och därmed förväntas ta samma beslut och ha samma åsikter. Resultatet av denna studie kan inte visa samband med signifikans, men den ger indikation om att medelvärdet för hur revisorerna uppfattar att objektiviteten och opartiskheten påverkas vid ovänskap med en klient. Revisorer i mindre byråer anser att objektiviteten påverkas om de blir oenig med en klient, detta är i likhet med Gul, Wu och Yang (2013). Kvinnliga revisorer anser att objektiviteten påverkas om de blir oenig med en klient, och detta är i motsatts med Niskanen, Karjalainen, Niskanen och Karjalainen (2011) som menar att män i större utsträckning tillåter försköningar i de finansiella rapporterna än vad kvinnor gör. Revisorer med en yrkeserfarenhet på 0-9 år anser att detta skulle påverka opartiskheten i sina ställningstaganden, vilket är i linje med Bamber och Iyer (2007) då mindre erfarna revisorer är mer benägna att samtycka till klientens önskan. En slutsats av detta är att denna studie finner stöd för att revisorer har samma uppfattning om oberoendet inom denna faktor, det vill säga det förekommer homogenitet i de demografiska variablerna. Figur 3. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoendet gällande faktorn självgranskning genom analysmodellen. 36

46 5.3 Klientens betydelse och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende Denna studie utgick från att revisorerna kunde utmana sitt oberoende gentemot viktiga klienter, att klientens betydelse förväntades ha ett positivt samband med revisorernas syn på oberoendet. Resultatet av den kvantitativa studien finner inget stöd för detta. En möjlig förklaring kan vara i linje med Tepalagul och Lin (2015) att det finns reglering som på ett klart och tydligt sätt reglerar beroendet mellan revisorn och klienten. En annan möjlig förklaring kan vara att studien utgått från att hot och påtryckningar kan komma från stora och viktiga klienter vilket är i likhet med Chi, Douthett Jr och Lisic (2012) studie, men utifrån respondent A så menar han att hot och påtryckningar främst kommer från de mindre klienterna. Han menar vidare att de större klienterna agerar mer professionellt, men att de kunderna står för en så pass liten del av byråns omsättning att han inte skulle ge efter för hot och påtryckningar för en viktig klient. Resultatet av denna studie indikerar att revisorer inte utmanar sitt oberoende gentemot viktiga klienter. I enlighet med agentteorin skulle revisorerna utmana sitt oberoende då de anlitas och sparkas av klienten (Bazerman, Morgan och Loewenstein, 1997). Studiens resultat kan förklaras av legitimitetsteorin då revisorer lägger stor vikt på att bibehålla gott rykte och inneha förtroende från samhället och därmed inte utmana sitt oberoende (Barton, 2005) Homogenitet mellan revisorerna angående klientens betydelse Studien visar signifikans i att det förekommer demografiska skillnader i revisorernas uppfattningar om oberoendet avseende revisorernas yrkeserfarenheter, se figur 4. Medelvärdet, i denna studie, visar att det främst är revisorer som varit verksamma i 0-9 år som skulle utmana sitt oberoende genom att övertalas av en ekonomichef eller annan att beloppet är oväsentligt vid upptäckten av en oregistrerad skuld. Detta är i linje med Bamber och Iyer (2007) var studie visar att mindre erfarna revisorer är mer benägna att samtycka till klientens önskan, och därmed försköna en revisionsberättelse. Studien finner ingen signifikant skillnad i revisorernas uppfattning om oberoendet för de demografiska variablerna kön och byråstorlek, eller för övriga frågor ställda till denna faktor. Detta innebär, att det i denna studie, förekommer homogenitet mellan revisorernas uppfattningar om oberoendet. Homogenitet i variabeln kön är i linje med Gold, Hunton och Gomaa (2009), men i motsatts till Niskanen, Karajalainen, Niskanen och Karajalainen (2011) som i sin studie kom fram till att det skiljde sig mellan könen. En slutsats av detta är att det förekommer skillnader i revisorernas uppfattning avseende yrkeserfarenhet. Studien finner inget signifikant stöd för att revisorerna skulle ha olika uppfattningar beroende på kön och byråtillhörighet, det vill säga att det förekommer homogenitet i dessa två demografiska variabler. 37

47 Figur 4. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn klientens betydelse. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar. 5.4 Övriga tjänster och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende I faktorn övriga tjänster studerades huruvida det finns ett positivt samband mellan revisorns erbjudande av övriga tjänster och revisorers syn på oberoendet, men studien finner inget stöd för detta. Detta stöds av legitimitetsteorin då Dart (2011) menar att det är viktigt att revisionen håller hög kvalitet och därmed ska revisorn inte utmana sitt oberoende då övriga tjänster anats skapa högra kvalitet. Revisorerna, i de genomförda intervjuerna, såg en fördel med att erbjuda övriga tjänster då detta ansågs förbättra kvaliteten i de finansiella rapporterna. Detta stöds av Tepalagul och Lin (2015) och Church och Zhang (2011) som menar att revisorer får större kunskap att grunda revisionen på och att detta leder till bättre kvalitet i revisionen. Wines (1994) menar att ju fler övriga tjänster revisorn erbjuder, desto mer beroende blir revisorn gentemot sin klient, vilket är i motsats till denna studies resultat. En möjlig förklaring till studiens resultat, kan vara i linje med respondent B, som menar att det är en mindre risk med övriga tjänster, då dessa inte resulterar i samma konsekvenser om det blir fel, samt att övriga tjänster oftast är mer lönsamma Homogenitet mellan revisorerna angående övriga tjänster Studien finner signifikans för att det förekommer skillnad i uppfattningar mellan revisorers yrkeserfarenhet, se figur 5. Mindre erfarna revisorer anser, i denna studie, att revisorers erbjudande av övriga tjänster och fristående rådgivning skulle påverka oberoendet i högre utsträckning, än de med mer erfarenhet. Bamber och Iyer (2007) menar att revisorer med längre erfarenhet är mindre benägna att samtycka till klientens önskan, vilken även denna studie visar. Angående variablerna byråstorlek och kön finner studien homogenitet. Detta innebär att revisorernas uppfattning om hur viktigt oberoendet är inte skiljer sig åt mellan revisorernas kön och byråstorlek. Kvinnliga och manliga revisorer har samma uppfattning om hur viktigt oberoendet är, likt revisorer tillhörande större- och mindre revisionsbyråer har. 38

48 Figur 5. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn övriga tjänster. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar. 5.5 Revisorns mandatperiod och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende Denna studie visar signifikans för att mandatperioden har ett samband med revisorernas syn på oberoendet, vilket ger stöd för att ju längre tid hos samma klient, ju mindre viktigt tycker revisorerna oberoendet är. Detta är i enighet med Tepalagul och Lin (2015) och Garcia-Blandon och Argiles (2015) som menar att vid en längre mandatperiod agerar revisorn mer förmånligt och är beredd att kompromissa. Intervjurespondent A menar att vid långa mandatperioder finns det risk att en vänskapsrelation skapas, därmed menar att han som revisor kanske inte vågar säga till vid upptäckten av fel i samma utsträckning och släpper igenom felaktigheter. Studien finner även stöd för att det finns skillnader för att revisorer skulle granska en klient där de suttit som revisor under en längre tid mindre noggrant, detta är i uppfattning med intervjurespondent A som menar att kvaliteten påverkas med tiden då han som revisor kollar hur granskningen gjorts tidigare, och gör detsamma året därpå. Detta är i enighet med Geiger och Raghunandan (2002) vars studie påvisar att fler felaktigheter rapporteras i början av uppdraget. Både intervjurespondent A och B menar att det är under de första två åren den största vikten läggs på att finna de väsentliga felen och riskerna. Intervjurespondent C har inga synpunkter på hur en långvarig relation påverkar förmågan att finna fel, men menar likt de andra intervjurespondenterna att det är lätt att bli hemmablind och därmed kontrollera samma poster år till år. Intervjurespondent B har varit yrkesverksam en längre tid och menade att den optimala mandatperioden är 10 år, men att det beror på hur uppdraget ser ut. Om det varit många positionsbyten inom företaget anser B att uppdraget inte känns som samma uppdrag och kan fortskrida mer än 10 år, utan att oberoendet utmanas. På detta sätt är inte relationen endast kopplad till mandatperioden utan även till företagets ledning, om relationen mellan revisor och klient är svag kan revisionen upprättas objektivt med en 39

49 oberoendeställning. Ju starkare relationen blir, desto mer agerar revisorn beroende. Utifrån studiens teoretiska referensram är detta i linje med Öhman (2007) som menar att ett agentproblem mellan en ägare och revisor kan uppstå då det kan vara svårt för en revisor att upprätthålla sitt oberoende då de har en stark koppling till företaget Homogenitet mellan revisorerna angående mandatperiod Studien finner signifikans för att det förekommer skillnader i uppfattningen om oberoendet mellan kvinnliga och manliga revisorer, se figur 6. I denna studie visar empirin att kvinnliga revisorer skulle granska en klient där de suttit som revisor under en längre mandatperiod mindre noggrant. Det talar emot Gold, Hunton och Gomaa (2009) som menar att kvinnor och män tar samma beslut och ha liknande åsikter. Det finns ingen signifikans för att det förekommer skillnad i revisorers uppfattning i variablerna byråstorlek och yrkeserfarenhet för denna faktor, det vill säga att det förekommer homogenitet. De finns ingen signifikans men medelvärdena indikerar att det förekommer skillnad i uppfattning för variabeln yrkeserfarenhet. Revisorer som varit yrkesverksam i 0-9 år skulle i större utsträckning granska en klient mindre noggrant ju längre mandatperioden är, än de som varit yrkesverksam i 10 år eller mer. Detta stöds av DeZoort (1998) som menar att mer erfarna revisorer har högre självinsikt och därmed anser sig inte påverkas av långa relationer i samma utsträckning som de med kortare erfarenhet. Gällande huruvida revisorer anser att revisorrotation är viktigt för säkerställande för deras oberoende, anser revisorer vid större byråer att detta är viktigare än revisorer vid mindre byråer. Figur 6. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och yrkeserfarenhet gällande faktorn revisorns mandatperiod. Kön ger stöd för skillnader i uppfattningar. 40