Uppsala Universitet VT 07 Företagsekonomiska institutionen Datum: Magisteruppsats. Revisorns oberoende

Transkript

1 Uppsala Universitet VT 07 Företagsekonomiska institutionen Datum: Magisteruppsats Revisorns oberoende en definitionsfråga vid revisionsnära rådgivning i mindre företag? Handledare: Robert Joachimsson Författare: Felicia Hydling Hedlöf

2 Sammandrag Den första januari 2002 infördes analysmodellen som ett självgranskande verktyg för att säkerställa revisorns oberoende. Den nya regleringen instiftades efter de senaste redovisningsskandalerna. Modellen tillämpas vid prövning av revisorns oberoende i aktiebolag. Revisorns oberoende är en hörnsten inom revision. Revisorns uppgift är att granska årsredovisning, bokföring samt förvaltning. Granskningen skall följa god revisionssed i enlighet med FAR: s yrkesetiska regler. Vid granskning av mindre företag arbetar revisorn nära ägaren vilket kan tänkas störa revisorns oberoende. Denna uppsats undersöker revisorns oberoende vid revision av mindre företag samt svårigheten att bibehålla detta oberoende vid revisionsnära rådgivning. Studien har genomförts med hjälp av personliga intervjuer. Respondenterna är anonyma på grund av ämnets känsliga karaktär. Respondenterna består av fyra revisor från skilda byråer i Uppsala. De slutsatser som framhålles är uppbyggda från studiens teori, empiri och analys. Det är inte svårare för revisorn att behålla oberoendet vid revisionsnära rådgivning i mindre företag. Ett yrkesmässigt förhållande mellan revisor och klient som bygger på vänskap och förtroende anses fördelaktigt vid granskning av företag. Även långa revisionsuppdrag utger positiv respons vid granskning. Revisorns oberoende beror till stor del på dennes egen etik och moral. Revisorns oberoende är en definitionsfråga som saknar vissa tydliga gränsdragningar i gällande regelverk. Gränsdragningarna har dock tolkats likvärdigt vilket inte ändrat revisionens kvalitet. Det skall understrykas att ingen modell, speciellt inte en självgranskande modell, kan säkerställa ett oberoende.

3 Förord Jag vill börja med att tacka min handledare Robert Joachimsson som givit mig vägledning under skrivprocessen och varit tillgänglig vid uppkomna funderingar. Ett stort tack till min familj, pojkvän och vänner som har uppmuntrat och stöttat mig under skrivandets gång. Även ett varmt tack till respondenterna, utan Er hade jag inte rott uppsatsen i land samt opponenterna Karin Gahnström och Jessica Öberg. Uppsala, juni 2007 Felicia Hydling Hedlöf

4 Innehållsförteckning 1. Inledning Bakgrund Problemdiskussion Problemformulering Syfte Definition av mindre företag Sökning av litteratur Revision Nytta och kostnad med revision Revisionsplikten Teoretisk referensram Revision i mindre företag Revisorns roll Kontrollerande roll Rådgivande roll Revisorns uppgift FAR: s yrkesetiska regler Opartiskhet och självständighet Integritet och objektivitet Tystnadsplikt och upplysningsplikt Kompetens och yrkesutövning Analysmodellen Identifiering av förtroendeskadliga förhållanden Egenintressehot Självgranskningshot Partställningshot Vänskapshot Skrämselhot Annat hot Eliminering av förtroendeskadliga förhållanden Dokumentering av analysmodellen Metod Tillvägagångssätt Intervjuer Intervjufrågor Val av respondenter Tillvägagångssätt Källkritik... 19

5 Intervjuer Insamlad data Empiri Presentation av respondenterna Revisor A Revisor B Revisor C Revisor D Sammanställning av intervjuerna Allmänna frågor om oberoendet Analysmodellen Egenintressehot Självgranskningshot Partställningshot Vänskapshot Skrämselhot Avslutande fundering angående revisionsplikten Analys och slutsats Allmänt om oberoendet Analysmodellen Slutsatser Avslutande funderingar Metoddiskussion Förslag till vidare studier Källförteckning Litteratur Artiklar Internet Uppsats Lagar, promemorior och propositioner Personliga intervjuer Övrigt Figurförteckning Figur 2:1 Analysmodellen s. 15 Bilagor Bilaga 1 Intervjuguiden Bilaga 2 Intervju med Revisor A, Uppsala Bilaga 3 Intervju med Revisor B, Uppsala Bilaga 4 Intervju med Revisor C, Uppsala Bilaga 5 Intervju med Revisor D, Uppsala

6 1. Inledning Denna uppsats behandlar revisorns oberoende i mindre företag. I detta kapitel introduceras läsaren i ämnet genom en kortfattad bakgrund om ämnesområdet vilket efterföljs av problemdiskussion som mynnar ut i problemformulering. Följer gör uppsatsens syfte, definitionen av mindre företag samt studiens litteratursökning. 1.1.Bakgrund På 1930-talet förändrades den internationella kapitalmarknaden radikalt genom börskraschen på Wall Street. Börskraschen föranledde till den svenska mytomspunna Kreugerkraschen, vilket än idag är den största ekonomiska kris som Sverige upplevt. Kreugerkraschen medförde fokus på extern redovisning. Relevansen av revisorns roll som oberoende part diskuterades redan då. 1 Revisorns starka position i samhället utgjorde en central del i bildandet av organisationen FAR, Föreningen Auktoriserade Revisorer 2. Näringslivet har den senaste tiden skakats av ett antal redovisningsskandaler, nationellt som internationellt. Skandaler så som Skandia och Enron har medverkat till att reglerna blivit striktare. Den 1 januari 2002 utkom den nya revisorslagen med det självgranskande verktyget analysmodellen. Modellen tillkom för att kontrollera revisorns oberoende, dennes opartiskhet samt självständighet. 3 Revisorns roll är att granska företags verksamhet, bokföring samt förvaltning. Revisorn skall oberoende fullgöra sitt uppdrag genom att yrkesmässigt utöva sin kunskap i enlighet med god revisionssed. 4 Oberoendet skall prövas vid varje nytt uppdrag eller ny omständighet i ett redan befintligt uppdrag 5. Vid revision av mindre företag arbetar revisorn nära ägaren vilket kan tänkas försvåra processen. Allmänhetens förtroende har en tendens att minska då samma revisionsbyrå erbjuder tjänster inom både revision och konsultering 6. Utvecklingen av 1 ( ) Kreugerkraschen 2 Altengård, Malmberg & Ohlson, 2006: Revisorns oberoende fokus på analysmodellen. s ( ) Analysmodellen (SRS) s. 1 4 Lundén, B, Broberg, A & Ohlsson, G, 2005: Revision - praktisk handbok för revisorer. s Revisorslagen, Jenkins, J & Krawczyk, K, 2001: The influence of Nonaudit Services on Perceptions of Auditor Independence. s

7 konsulterande tjänster har gått i hastig fart de senaste åren 7 och det är svårt att urskilja vilken tjänst som företag spenderar mest pengar på 8. Det är dock viktigt att skilja på fristående konsultering och revisionsnära konsultering 9. Denna uppsats behandlar revisionsnära konsultering i mindre företag. 1.2.Problemdiskussion Revisorns oberoende har diskuterats under lång tid men har intensifierats det senaste årtiondet genom de inträffade redovisningsskandalerna. All massmedial uppmärksamhet har, med all säkerhet, lett till en ökad medvetenhet bland allmänheten. Intressenternas tryck på företagen har lett till striktare regler och ökad rapportering 10. Som en del av denna förändring utkom analysmodellen. Modellen skall prövas i alla revisionsuppdrag, oberoende av storlek på företag eller uppdrag. Hur fungerar prövningen i realiteten? Prövas oberoendet vid varje uppdrag? Blir bedömningen subjektiv om revisorn själv utför prövningen? Finns det skillnader vid stora respektive små företag? Enligt lagstadgade regler skall det inte förekomma några skillnader. Revisorn skall behandla varje uppdrag likvärdigt. Granskningen skall utföras enligt god revisionssed med en opartisk inställning. 11 I mindre företag kan det vara ekonomiskt svårt att kontraktera fler än en revisor. Vid revisionsnära rådgivning i dessa företag fungerar revisorn som ett bollplank. Detta fenomen kan te sig udda då reglerna blivit striktare, men i mindre företag är revisorn oftast den enda som innehar ekonomisk utbildning och erfarenhet. 12 Hur mycket får en revisor kommentera och rådgöra i ett uppdrag? Vart går gränsen mellan yrkesmässiga och vänskapliga råd för det omdebatterade oberoendet? 7 Van der Plaats, E, 2001: Regulating Auditor Independence. s Suneson, B, 2005: Bolagen lägger mer pengar på revision.; Precht, E, 2007: Revisorn är samhällsbyggare. 9 ( ) Analysmodellen. s.4 10 FAR, 2005: FAR:s Samlingsvolym Del 2. s ( ) Analysmodellen. s Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s

8 1.3.Problemformulering Problemdiskussionen ovan mynnar ut i tre huvudfrågor som kommer att besvaras i denna studie. Dessa tre huvudfrågor är: Hur används analysmodellen vid revision av mindre företag? Hur påverkas revisorns oberoende vid uppkomna hot? Finns det någon tydlig gräns mellan ett vänskapligt råd och ett yrkesmässigt råd? 1.4.Syfte Syftet med denna uppsats är att undersöka revisorns oberoende vid revision av mindre företag samt svårigheten att bibehålla detta oberoende vid revisionsnära rådgivning. 1.5.Definition av mindre företag Vissa klargöranden skall göras gällande benämningen mindre företag. I denna uppsats används detta uttryck till aktiebolag som innehar 13 : mindre än 50 anställda ett nettovärde på mindre än 25 miljoner av företagets tillgångar i balansräkningen en nettoomsättning på mindre än 50 miljoner i resultaträkningen 1.6.Sökning av litteratur De sekundärdata som nyttjats, det vill säga data som redan är insamlad och bearbetad 14, kommer från litteratur, artiklar, uppsatser som behandlat revisorns oberoende, lagar, propositioner, promemorior samt Internet. Vid sökandet av litteratur användes databasen DISA genom åtkomst via biblioteket. I sökandet efter tidsskrifter rörande ämnesområdet användes Mediaarkivet, FAR komplett samt Artikelsök. För att lättare värdera skribentens ståndpunkt valdes artiklar från etablerade tidsskrifter. Internet har frekvent 13 Justitiedepartementet, 2004: Förenklade redovisningsregler mm. s Bjerke, B & Arbnor, I, 1994: Företagsekonomisk metodlära. s

9 använts som informationskälla speciellt genom åtkomst av FAR:s hemsida. FAR:s hemsida gav access till viktiga huvudkällor som lagar, promemorior, propositioner samt analysmodellens utformande. Denna fakta är viktig för uppsatsens trovärdighet. 2. Revision Detta avsnitt förklarar kortfattat betydelsen med revision. Avsnittet inleds med en allmän beskrivning av revision och fortsätter med revisionens nytta och kostnad samt den svenska revisionsplikten. Revision har funnits länge men det var inte förrän på 1700-talet som den lanserades i Sverige. Revision innebär granskning av företags redovisning samt förvaltning. Syftet är upplysa om redovisningens tillförlitlighet samt ledningens förvaltning. Revision bygger på lagstadgade regelverk samt praxis. Det finns två typer av revision; extern revision och internrevision. Extern revision utförs av utomstående revisor som är utsedd av huvudmän och internrevision utförs av tjänstemän som är underställda företagets ledning. Extern revision är obligatoriskt i aktiebolag och skall utföras av minst en godkänd eller auktoriserad revisor Nytta och kostnad med revision Revision skall informera uppdragsklient samt uppdragsklientens intressenter, så som bank och skattemyndighet, med en rättvisande bild. Olika intressenter har olika informationsbehov vilket gör att nyttan mellan intressenter varierar. I mindre företag är oftast de ekonomiska kunskaperna små eller obefintliga vilket gör att revisorn är viktig. Revisorn har stor betydelse för lönsamheten i mindre företag, främst genom förslag på förbättrande rutiner och styrning. 16 Revision kräver resurser som generar höga kostnader. Dessa höga kostnader består främst av ersättning till revisionsbyrån för utfört arbete. I företag bör informationens nytta vara större än dess kostnader. 17 I mindre företag kan det förekomma att kostnaden överstiger nyttan Revisionsplikten Sverige är ett av fåtal länder inom EU som har kvar en lagstadgad revisionsplikt. Revisionsplikten innebär att en godkänd eller auktoriserad revisor granskar räkenskaperna Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s Smith, Dag, 2006: Redovisningens språk. s Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s

10 samt företagsledningens förvaltning. I mindre bolag är revisionsplikten ett hett debatterat ämne. Att inskränka revisionsplikten är ett sätt att minska kostnaderna för de mindre bolagen, vilket medför ökad nytta. Dock har revisionsplikten ett värde för skattekontroll samt bekämpandet av ekonomisk brottslighet. 19 I Sverige är 97 % av alla aktiebolag, mindre bolag Teoretisk referensram Följande avsnitt innehåller en litteraturgenomgång över ämnesområdet. Avsnittet inleds med revision i mindre företag samt revisorns roll och uppgifter vilket efterföljs av FAR: s yrkesetiska regler. Kapitlet avslutas med en presentation av analysmodellen. 3.1.Revision i mindre företag Vid revision av mindre företag måste revisorn göra en substansgranskning 21. En substansgranskning innebär redovisning efter ekonomisk händelse och inte efter juridisk form 22. Den 1 januari 2006 trädde regeringens nya lag om förenklade redovisningsregler för mindre bolag i kraft. Lagen tillämpas från och med år De förenklade lagreglerna berör företags löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning, arkivering och val av revisor Revisorns roll Revisionsyrket är styrt av omfattande regelverk. Revisorns roll innefattar en kontrollerande och rådgivande roll. Om inte god revisionssed eller yrkesmässig praxis efterföljs kan revisorn bli av med sin auktorisering Kontrollerande roll Den kontrollerande rollen omfattas av både revision och revisionsnära rådgivning. Kontroll utförs på förvaltning samt information av ekonomisk härkomst, vilket resulterar i en 19 Justitiedepartementet, 2006: Revisorer och revision; genomförande av EG-direktiv mm. s Thorell, P & Norberg, C, 2005: Går det att försvara revisionsplikten s Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s Smith, Dag, 2006: Redovisningens språk. s Justitiedepartementet, 2004: Förenklade redovisningsregler mm. s Lundén, B, Broberg, A & Ohlsson, G, 2005: Revision- praktisk handbok för revisorer. s

11 revisionsberättelse. Revisionsberättelsen fungerar som beslutsunderlag för företag samt deras intressenter. 25 Intressenter måste kunna lita på att revisorn är oberoende vid fullgörande av uppdrag. 26 Den revisionsnära rådgivningen föranleds direkt av granskningsuppdraget. Vid uppkomst av oklarheter inom revisionsverksamheten har revisorn en skyldighet att ge råd och förslag inom regelverkens ramar Rådgivande roll I revisorns roll ingår även en rådgivande roll i form av fristående rådgivning. Fristående rådgivning är en konsulttjänst som många revisionsbyråer erbjuder till klienter. Tjänsten anlitas oftast vid konkret tillämpning av lagrum i vardagliga situationer. Fristående rådgivning har inget nära samband till ett granskningsuppdrag. Det finns ingen tydlig gräns mellan revisionsnära rådgivning och fristående rådgivning i regelverken utan denna gräns har istället uppkommit genom praxis och god revisionssed. 28 Om revisorn innehar både en kontrollerande och en rådgivande roll till klient begränsas detta samband i lagen. Dessa begränsningar uppkom för att bevara revisorns oberoende samt god revisorssed Revisorns uppgift Revisorns uppgift är att granska årsredovisning, bokföring samt förvaltning i företag. Granskningen skall följa god revisionssed. 30 Det finns fyra centrala begrepp i revisorns uppgift, dessa är väsentlighet och risk, planering, granskning och rapportering. I revisionens initiala skede fokuseras det på att upptäcka väsentliga fel och risker. Denna bedömning avgör vad och hur mycket som skall granskas även när och hur granskningen skall ske. 31 Planering genomförs för att effektivisera klientuppdraget. Under planeringen fördelas resurserna efter väsentlighet och risk 32. Revisorns granskning delas in i två typer; substansgranskning och granskning av den interna kontrollen. Revisorns målsättning med 25 Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s Lundén, B, Broberg, A & Ohlsson, G, 2005: Revision- praktisk handbok för revisorer. s ( ) Analysmodellen (SRS). s ( ) Analysmodellen (SRS). s Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s Kulin, J & Rytoft, C, 2006: Modern revision- Metodik. s

12 granskningen är att utge en ren revisionsberättelse, en rapport. 33 Tillsyn av revisorer genomförs av FAR, den statliga revisorsnämnden samt en kvalitetscontroller inom respektive revisionsbyrå FAR: s yrkesetiska regler FAR:s yrkesetiska regler bygger på god revisorssed och delas upp i åtta fragment. Dessa åtta fragment består av opartiskhet, självständighet, integritet, objektivitet, tystnadsplikt, upplysningsplikt, kompetens och yrkesutövning. Ramverket är relativt odetaljerat. Dess utvecklande härrör från samhällsförändringar och revisionsverksamheter. Varje enskild revisor skall upprätthålla god sed och därmed marknadens förtroende. Det är dock ledningen som har det yttersta ansvaret för en god organisation Opartiskhet och självständighet Det ligger i näringslivets intresse att revisorn är opartisk och självständig i granskandet av räkenskaperna. Dock är det individen själv som värnar om sin opartiskhet och självständighet. Ett bibehållet oberoende innebär att det professionella omdömet ej rubbas av ovidkommande omständigheter. Om förhållandet skulle rubbas skall revisorn avböja eller frånsäga sig uppdraget. I enskilda fall kan revisorn ändock acceptera uppdraget om det går att styrka att oberoendet inte ändras med hjälp av analysmodellen. 36 Revisorn skall inför varje uppdrag pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för dennes opartiskhet eller självständighet 37. Detta efterföljs dock inte på alla revisionsbyråer. Mindre revisionsbyråer prövar oftast oberoendet inför varje uppdrag medan stora revisionsbyråer ibland endast använder rutiner för att upptäcka hot mot oberoendet Integritet och objektivitet FAR verkar för att revisionsbranschen skall hålla en hög etisk nivå vilket medför en strävan efter integritet och objektivitet i varje uppdrag. Integritet innebär hederlighet och 33 Johansson, E & Listad, M, 2005: Är revisorns roll annorlunda beroende på företagets storlek en jämförande analys. s Kulin, J & Rytoft, C, 2006: Modern revision- Metodik. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s Regeringens proposition, 2000: Oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s

13 sanningsenlighet medan objektivitet betonar rättvisa och intellektuell hederlighet, vilket innebär att stå fri från klient Tystnadsplikt och upplysningsplikt Revisorns tystnadsplikt är en grundläggande förutsättning för att uppdragsgivaren skall känna förtroende. Förtroendeförhållandet bygger på en öppen kommunikation. Om inget förtroende finns kan det inte uppstå någon effektiv revision. Tystnadsplikt gäller även i avslutade uppdrag. Om tystnadsplikten bryts kan skadestånd samt disciplinära åtgärder aktualiseras av Revisorsnämnden. Upplysningsplikten innebär att revisorn innehar en laglig rätt till information om och av klient. Rent generellt skapar förtroende en större vilja från klient att utge upplysningar Kompetens och yrkesutövning Kompetent rådgivning gynnar inte bara företag utan även dess intressenter. Rådgivning ökar kännedomen inom företaget vilket leder till förbättrad revision. Bestyrkandeuppdrag och rådgivningsuppdrag kan stärka varandra under förutsättning att revisorns oberoende säkerställs. Förtroendet mellan klient och revisor byggs upp utifrån kompetens, integritet och gott omdöme. Integritet och gott omdöme används i revisorns yrkesutövande. Förändringstakten inom revisionsbranschen medför att revisorn ständigt måste vidareutbilda sig för att upprätthålla kompetens och kvalitet. Vad som är en lämplig risknivå i yrkesutövandet bestäms av revisionsbyrån. Risknivån bestäms utifrån rådande omständigheter som exempelvis vilka risker det enskilda uppdraget medför samt revisionsföretagets egna tjänsteutbud och finansiella resurser Analysmodellen Analysmodellen används för att bedöma revisorns oberoende. När oberoendet ifrågasätts skall utomståendes kända som okända omständigheter vägas in mot hur en kunnig och omdömesgill individ agerar utifrån självständighet och opartiskhet. 42 Analysmodellen skall prövas inför varje nytt uppdrag eller vid ny omständighet i ett redan befintligt uppdrag oavsett 39 ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s

14 storlek på revisionsklient 43. Denna prövning genomförs av revisorn själv 44. Modellen utförs i tre steg; Identifiering av förtroendeskadliga förhållanden, eliminering av förtroendeskadliga förhållanden samt dokumentation av analysmodellen. Figur 2.1: Analysmodellen (Källa: FAR) Uppsatsens fortsatta bearbetning kommer endast behandla den del av analysmodellen som är inramad Identifiering av förtroendeskadliga förhållanden I analysmodellens första steg kontrollerar revisorn om det föreligger några omständigheter som kan utgöra ett hot mot dennes oberoende. Denna kontroll skall utföras inför varje enskilt 43 ( ) Analysmodellen. s ( ) Analysmodellen. s

15 uppdrag samt löpande under uppdraget. Under förklaras de hot som enligt lag innebär att förtroendet kan rubbas Egenintressehot Egenintressehot uppstår då revisorn har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i revisionsklientens verksamhet 46. Det indirekta intresset föreligger då närstående till revisorn eller ett bolag där revisorn innehar ett ekonomiskt intresse är part. Exempel när egenintressehotet kan uppkomma är vid innehav av aktier eller andelar i klientens verksamhet, ingående av borgen för revisionsklient, gemensamma projekt eller investeringar samt resultatbaserat arvode Självgranskningshot Självgranskningshotet medför att revisorn i ett tidigare skede givit fristående rådgivning angående en fråga som omfattas av bestyrkandeuppdraget 48, som kan leda till att trovärdigheten i granskningen rubbas Partställningshot Partställningshotet innebär att revisorn eller dennes medarbetare givit stöd för eller mot revisionsklients ståndpunkt i en rättslig eller ekonomisk angelägenhet 50. Det förekommer inget hot mot partställning vid enbar vidarebefordring av uppgifter som vidarebefordring av deklarationer till Skattemyndigheten. Istället uppkommer hotet när revisorn exempelvis fungerar som ombud i en skatteprocess eller i skadeståndskrav från klient Vänskapshot Vänskapshot förekommer när revisorn har en nära personlig relation med revisionsklient eller med någon individ i klients ledning som VD, ekonomichef och styrelseledamot 52. Med en nära personlig relation menas mångårig vänskap eller ofta återkommande social kontakt. 45 Rosendal, L & Lilja, C, 2006: Revisorns oberoende med fokus på analysmodellen och revisorsrotation. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) Analysmodellen. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) Analysmodellen. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) Analysmodellen. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s

16 Granskningsuppdrag under långa tidsperioder anses vara ett hot. Revisorn tenderar att bli mer välvillig inställd till klient Skrämselhot Skrämselhot är då revisorn utsätts för hot eller annan påtryckning som är ägnad att inge obehag 54. Vanligt ifrågasättande av utförd revision räknas ej som skrämselhot Annat hot Annat hot föreligger då ett annat förhållande än de ovan nämnda hoten, kan rubba förtroendet för revisorns självständiga granskning 56. Bestämmelsen är en generalklausul som tillämpas på olika omständigheter, då en omständighet inte enskilt är tillräcklig för att störa revisorns oberoende Eliminering av förtroendeskadliga förhållanden Om det föreligger något hot som kan rubba förtroendet av revisorns oberoende, skall revisorn avböja eller avsäga sig klientuppdraget. Revisorn skall ha vidtagit alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa oberoendet. Den vidtagna åtgärden skall återspegla hotet. I vissa fall kan endast informativa åtgärder vara tillräckliga medan i andra fall krävs ett utlåtande från en annan revisor inom samma byrå, en sorts kvalitetssäkring. När byråinterna åtgärder inte är tillräckliga för att neutralisera hotet skall externa åtgärder vidtagas. De externa åtgärderna prövas inom ramen för god revisionssed. Om revisorn är osäker angående sitt eget oberoende, trots prövning av analysmodellen, skall denne ansöka om förhandsbesked hos Revisorsnämnden. Revisorsnämnden utger ett utlåtande angående situationen, antingen accepteras eller nekas förfrågan Dokumentering av analysmodellen Det tredje steget i analysmodellen kräver att revisorns tillvägagångssätt noggrant dokumenteras. Samtliga utredningar, överväganden och beslut som revisorn tagit skall styrkas genom dokumentation. Denna dokumentation skall ske löpande under uppdraget ( ) Analysmodellen. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) Analysmodellen. s ( ) FAR SRS Yrkesetiska regler. s ( ) Analysmodellen. s FAR, 2005: Analysmodellen för prövning av revisorers opartiskhet och självständighet. s

17 4. Metod Följande avsnitt redogör för studiens metod. Avsnittet börjar med en presentation av uppsatsens tillvägagångssätt. Därefter beskrivs intervjuer och källkritik. 4.1.Tillvägagångssätt Denna studie utgår från en deduktiv ansats det vill säga slutsatserna baseras på befintlig teori 59. Uppsatsen kommer att genomföras med hjälp av det kvalitativa angreppssättet. Huvudpunkten i den kvalitativa studien är kvalitet i forskningsprocessen 60. Studiens primära material det vill säga data som inte tidigare samlats in eller bearbetats av andra individer utgörs av personliga intervjuer 61. Sökning via databaser och över Internet gav en generell uppfattning angående ämnet. Den spridda sökningen påvisade att ämnet var rikt på fakta. Efter genomgång av fakta växte problemformuleringen fram. Revisorer från stora och små revisionsbyråer kontaktades över telefon angående ämnets aktualitet. De fyra revisorer som kontaktades ansåg att ämnet vara intressant och högaktuellt i och med revisionspliktens eventuella slopande. Under samtalen bokades även intervjutillfällen in. Valet att kontakta både stora och små revisionsbyråer var medvetet då respondenterna antogs svara olika. Intervjuguiden utformades fortlöpande under skrivandets gång. Guidens frågor skildrar revisorns oberoende samt de hot som kan rubba oberoendet. På grund av ämnets känsliga karaktär är respondenterna anonyma och presenteras som följer; Revisor A, Revisor B, Revisor C samt Revisor D. Det positiva med anonymitet är att respondenterna kan antagas svara mer ärligt på intervjufrågorna. De negativa effekterna består i svårigheten för utomstående part att kontrollera respondenternas utsagor. Undersökningsmetoden genererar inga standardiserade svar vilket försvårar sammanställningen i det empiriska avsnittet Bryman, A & Bell, E, 2005: Företagsekonomiska forskningsmetoder. s Patel, R & Davidsson, B, 2003: Forskningsmetodikens grunder: att planera, genomföra och rapportera en undersökning. s Wallén, G, 1996: Vetenskapsteori och forskningsmetoder. s Wallén, G, 1996: Vetenskapsteori och forskningsmetoder. s

18 4.2.Intervjuer Den kvalitativa intervjutekniken är halvstrukturerad, det är inget samtal inte heller ett standardiserat frågeformulär. Syftet med den kvalitativa forskningsintervjun är att förstå den intervjuades perspektiv. 63 Vid intervjun samlades information in genom en förutbestämd intervjuguide. Det förekommer två generella aspekter vid en intervju; standardisering och strukturering. Standardisering är intervjuarens ansvar i utformning av intervjufrågorna och strukturering är graden av egna tolkningar i intervjufrågorna. 64 Intervjutillfällena ägde rum mellan den 30 mars och 5 april Intervjufrågor Intervjuguiden innehåller 27 frågor som är uppdelade efter revisorns bakgrund, allmänna frågor om oberoendet samt analysmodellens lagstadgade hot. I intervjuguidens inledande textavsnitt förklaras dess utförande samt revisorns anonymitet. Inledningsvis ställs frågor angående revisorns bakgrund, dennes befattning samt arbetslivserfarenhet. Följer gör allmänna frågor angående revisorns oberoende. I denna del efterfrågas definition och ställningstagande till oberoendet. Efterföljer gör analysmodellen som är uppdelad efter hot. Denna del inleds med analysmodellens användande och fortsätter med frågor angående modellens hot. Intervjuguiden avslutas med en allmän fråga angående slopandet av revisionsplikten i Sverige. Frågorna är öppna i sin utformning vilket innebär låg standardisering och strukturering. Detta gjordes för att enklare ändra ordningsföljden på frågor under pågående intervju 65. Intervjuguiden skickades ut till varje respondent inför intervjutillfället. Detta för att respondenterna skulle förberedas på kommande frågor. Förtydliganden och följdfrågor gjordes fortlöpande under intervjuerna Val av respondenter Vid val av studiens respondenter låg fokus på auktoriserade revisorer med gedigen erfarenhet av revision i mindre företag. Urvalet genererade fyra revisorer från skilda revisionsbyråer i Uppsala. Intervjutillfällena bokades in i studiens inledningsfas över telefon. Vid 63 Kvale, S, 1997: Den kvalitativa forskningsintervjun. s Patel, R & Davidsson, B, 2003: Forskningsmetodikens grunder: att planera, genomföra och rapportera en undersökning. s Kvale, S, 1997: Den kvalitativa forskningsintervjun. s

19 telefonsamtalen förtydligades revisorns bibehållna anonymitet i uppsatsen. Detta gjordes av två anledningar; för att revisorn skulle ställa upp på en intervju samt för att deras svar skulle spegla verkligheten Tillvägagångssätt Vid intervjutillfällena användes ett likvärdigt angreppssätt dock kan ingen intervju vara den andra lik. Intervjuerna ägde rum på respektive respondents revisionsbyrå med bandinspelning samt fortlöpande anteckningar. Intervjuerna tog mellan 55 och 65 minuter. Bandinspelning från varje enskild intervju samt anteckningar har sammanställts till löpande text i det empiriska avsnittet. Denna sammanställning samt den personliga intervjubilagan har skickats ut till respektive respondent för ett godkännande. Samtliga respondenter har givit sitt godkännande. 4.3.Källkritik Källkritik innebär att värdera samt bedöma en källas trovärdighet. Källkritikiskt granskande är en viktig del i dagens kunskapsbaserade samhälle Intervjuer Varje intervju utfördes med samma angreppssätt dock kan utförda intervjuer aldrig vara exakt likadana. Innan varje intervjutillfälle skickades intervjuguiden ut till respondenterna. Fördelen men även nackdelen med detta är att respondenten kan förbereda sina svar. Intervjuguidens frågor är öppna i sin utformning vilket försvårar den empiriska sammanställningen. Under intervjuerna ställdes följdfrågor som inte var av samma karaktär. Den så kallade intervjueffekten, det vill säga att intervjupersonen ger de svar som denne tror att intervjuaren vill ha, har försökt undvikits genom att ställa neutrala frågor. Att bibehålla anonymiteten för respondenterna samt deras revisionsbyrå ansågs påverka studien. På grund av ämnets känsliga karaktär deklarerades revisorernas konfidentiellitet över telefon samt på intervjuguiden. Anledningen till respondenternas anonymitet beror på två saker; för att respondent skulle ställa upp på en intervju samt för att deras svar skulle spegla verkligheten. 66 Eklöf, A, 2002: Källkritik och Internet. s

20 Subjektivitet i form av egna bedömningar, uppfattningar och tankar är svårt att undvika vid intervjuer Insamlad data En uppsats skall bygga på många, trovärdiga källor för att generera en realistisk produkt. Källor har främst används i teoretiska referensramen samt metodavsnittet. Det är viktigt att de nyttjade källorna är pålitliga. Grundkällor i form av lagrum, propositioner och promemorior har använts som erhållits via FAR:s hemsida. Granskning av de sekundära källorna är viktigt då dessa tolkats i olika led och innehar ett annat syfte än uppsatsens. De vetenskapliga artiklarna som använts ansågs kvalitativa även om forskningsartiklar ofta är påverkade av forskarens ståndpunkt. Källor som publiceras på Internet är generellt mindre tillförlitliga eftersom dessa inte granskats, dock tenderar fakta att vara mer uppdaterad 67. Internet har använts som informationskälla. Viss data har publicerats innan analysmodellen lagstadgades år 2002 dock ansågs dessa data vara relevant för uppsatsens genomgående syfte. 5. Empiri I detta empiriska kapitel har intervjuerna sammanställts till löpande text. Avsnittet inleds med en översiktlig presentation av respondenterna och fortsätter med en sammanställning av deras åsikter. 5.1.Presentation av respondenterna Nedan presenteras respondenternas befattning, bakgrund och generell uppfattning angående revisorns oberoende. De utvalda respondenterna är auktoriserade revisorer från olika revisionsbyråer i Uppsala Revisor A Revisor A tog ut civilekonomexamen från Uppsala universitet i mitten på 80-talet. Denne började arbeta efter examen och är numera auktoriserad revisor. Revisor A arbetar på en stor revisionsbyrå med olika typer av företag, från enmansbolag till kommuner. Respondenten 67 Eklöf, A, 2002: Källkritik och Internet. s

21 anser att det inte finns någon skillnad i oberoendet vid stora och små bolag, utan menar att det beror på utförd tjänst Revisor B Revisor B tog ut civilekonomexamen vid Uppsala Universitet i mitten på 80-talet. Denne började arbeta efter examen och blev auktoriserad revisor i början på 90-talet. Revisor B är chef över tre kontor i Uppland. Denne lägger ned % på chefsrollen men är ändock revisor i 150 ägarledda företag, stora som små. Tidigare har revisor B arbetat med börsnoterade företag i Sverige och i utlandet. Respondenten anser att oberoendeproblematiken är minst i ett enmansbolag med en aktiv ägare, eftersom bolagsstämman, styrelsen och VD är samma person Revisor C Revisor C avslutade ekonomistudierna i början på 1980-talet vid Uppsala Universitet. Denne har arbetat som redovisningskonsult i många år. Numera jobbar respondenten med revision och är auktoriserad revisor. Revisor C arbetar på en liten revisionsbyrå med nästan uteslutande små ägarledda företag. Denne är vald revisor i 50 bolag samt deltar i granskningen av ytterligare 30 bolag. Revisor C upplyser om att revisorn fungerar som en rådgivare i mindre företag Revisor D Revisor D tog ut civilekonomexamen i slutet på 1980-talet vid Uppsala Universitet. Denne började arbeta direkt och blev auktoriserad revisor i slutet på 90-talet. Revisor D arbetar på en medelstor revisionsbyrå med blandat klientel, från kommunägda bolag till bolag med spridda ägarkretsar samt ideella föreningar och stiftelser. Denne har tidigare arbetat med större företag. Revisor D menar att det inte existerar någon skillnad mellan oberoendet i mindre företag och i större bolag men påpekar att mindre företag oftare använder revisorn som uppslagsbok. 5.2.Sammanställning av intervjuerna Denna sammanställning är gjord utifrån intervjuguidens frågor och respondenternas svar Allmänna frågor om oberoendet

22 Respondenterna anser att oberoendet är viktigt i revisorns yrkesutövande. De konstaterar att revisorn skall utföra uppdrag med opartiskhet, självständighet, objektivitet, utan intressekonflikter och på ett hedervärt sätt. Det skall inte råda några tvivel om att revisorn agerar utifrån aktieägarkollektivets bästa. Revisor A menar att yrkesrollen är en balansgång mellan skoj och allvar på arbetet, där obekväma beslut ibland måste fattas. Revisor A och D anser sig vara 100 % oberoende från sina klienter medan revisor B och C, eftersträvar ett 100 % oberoende men hänvisar till att det alltid finns ett beroende i relationer. Revisor B menar att det är en utopi att revisorn kan vara 100 % oberoende i alla lägen eftersom verkligheten inte är så enkel. Situationer är ofta unika och i gränsfall gör revisorn egna bedömningar. Revisor C menar att det alltid finns en risk att klient påverkas i för hög grad vid rådgivning. Långa relationer och rädsla för att förlora en kund kan omedvetet påverka revisorn och dennes revision. Antal personer som arbetar på ett uppdrag är beroende av vilka tjänster som skall utföras samt klients verksamhetsstorlek. Vanligen är det 2-3 personer på varje uppdrag, men det kan variera från 1 person i de minsta uppdragen till 7 personer i de större uppdragen. Klienter har, i viss mån, försökt styra revisionsarbetet. Ibland med all rätt menar revisor A, då missuppfattningar skett eller att nedlagt arbete av felaktig siffra inte uppvägt den nytta ändringen gav. Det gäller att tidigt markera vem som sätter agendan för revisionsplaneringen menar revisor B. Om klient inte lever upp till den uppsatta planen brukar ett samtal i klartext få avsedd effekt. I mer betydelsefulla frågor, gällande revisionsberättelse och andra formella brev, har klient ej försökt styra. Det är viktigt att klient inser att revisorn följer regelverk och inte själv väljer vad, hur och när företag skall granskas. Respondenterna menar att det inte är svårare att vara oberoende vid revision av mindre företag utan påpekar att vissa hot i analysmodellen intensifieras. Revisor A menar att det inte finns några entydiga svar. Allmänheten kanske anser att risken för rubbat oberoende i mindre företag är större, men i större bolag görs det stora och komplexa utredningar som på ett likvärdigt sätt stör oberoendet. Det anses inte som något problem för intressenter att bolag rådgör med revisorer vid bokslut eftersom detta tenderar att medverka till riktighet. En revisor skall bygga upp ett nära samarbete med VD och ekonomichef samtidigt som den skall vara

23 lojal mot aktieägarna. Oberoendeproblematiken blir mer tydlig i bolag med olika ägarintressekonflikter. Majoriteten av respondenterna anser inte att det är svårare att bibehålla oberoendet vid gamla och trogna klienter. De menar att revisorn kan bli vän med klienten men påpekar relevansen av att initialt skilja på skoj och allvar. Denna balansgång leder oftast till en relation byggd på ömsesidig respekt och förtroende. En god relation till klient löser problem innan problem uppstår. Det finns risker med ett vänskapsförhållande mellan revisor och klient. Dock motverkas dessa risker av att det blir lättare att läsa av klient samt fördjupad vetskap om de styrandes drivkrafter. Revisorerna har inte känt någon ökad press från allmänheten efter de uppkomna redovisningsskandalerna. Det är snarare tvärtom, att allmänheten har fått en större förståelse för svårigheterna inom yrket och insett att det inte finns någon garanti till att revisorn hittar felaktigheter i räkenskaperna. Kanske att revisionsstandardernas term om professionell skepticism fått ökad relevans. Respondenterna anser att långa revisionsuppdrag är mer fördelaktiga. All kunskap och erfarenhet som revisorn samlar på sig under uppdragets gång underlättar arbetet, minskar riskerna och gör revisionen mer kostnadseffektiv. Det är enklare att bedöma vilka risker som finns om revisorn förstår ägare och företagsledning. De långa revisionsuppdragen innebär att revisorn blir väl förtrogen med branschen och klientens verksamhet. En nackdel kan dock vara att revisorn blir hemmablind. Revisorn blir för bekväm i sina kunskaper om företaget och noterar inga förändringar, vilket innebär att inga nya risker kan uppmärksammas. Ett sätt att råda bot på detta är att ta in nya medarbetare med klara ögon och nya tankegångar Analysmodellen Prövning av revisorns oberoende sker inför varje nytt revisions- och konsultuppdrag. Revisor A måste pröva oberoendet 3 gånger per år och uppdrag; innan antagandet av uppdrag, löpande under året och innan revisionsberättelsens avlämnande. Dokumentering av analysmodellen skall ske minst en gång per år menar revisor B

24 Respondenterna är eniga om att analysmodellen uppfyller sitt syfte att säkerställa revisorns oberoende. Även att modellen pekar på viktiga hot som kan äventyra oberoendet. Revisorerna understryker att ingen modell i sig kan säkerställa ett oberoende. Om revisorn inte vill se sitt eget oberoende har utförd prövning av analysmodellen ingen betydelse. Årligen nekas uppdrag som kan riskera revisorernas oberoende. Uppdrag avsägs på grund av nära bekantskap, fara för självgranskningshotet och för stor involvering i bolagets redovisning. I dessa situationer hänvisas klient till revisorer inom samma byrå eller annan rådgivare, främst jurister och advokater. Tre av respondenterna är överens om att självgranskningshotet är det främsta hotet mot revisorns oberoende vid revision av mindre företag. Självgranskningshotet innebär att råd utges till revisionskund som sedan granskas av revisorn själv. Revisor B menar att partställningshotet vid ägarförändringar kan vara svårt att hantera. Även vänskapshotet kan vara problematiskt vid revision av mindre företag. Revisionsbyråer har utarbetat processer för att undvika hoten. Den nuvarande analysmodellen är uttömmande i utformningen. Respondenterna saknar inte någon del eller något hot mot oberoendet Egenintressehot Två av respondenterna, revisor C och revisor D, anser att granskningsuppdragets storlek påverkar revisionen. Revisor C menar att stora uppdrag är åtråvärda och förlusten av ett stort uppdrag skulle vara kännbart för sig själv och sin revisionsbyrå. Revisor D anser att storleken på granskningsuppdraget har betydelse ur perspektivet väsentlighet och risk. De andra två respondenterna, revisor A och revisor B, menar att de arbetar på stora revisionsbyråer där ingen enskild kund har någon ansenlig betydelse för deras belöning eller kontorets lönsamhet Självgranskningshot Respondenterna är överens om att det finns en gräns mellan revisionsnära rådgivning och fristående rådgivning men påpekar att det kan vara svårt att dra en precis gräns i vissa uppdrag. Revisionsnära rådgivning är kopplat till sådant som uppmärksammats eller skulle kunna ha uppmärksammats i revisionen. Denna rådgivning är en del av nyttan i

25 uppdragsgivarens revision. Fristående rådgivning är något som kunden specifikt kräver från revisorn som inte ingår i dennes revisionsfullgörande. Att revisionsbyråer erbjuder revision och konsulterande tjänster till samma klient är ett vanligt fenomen. Dock regleras detta genom analysmodellen samt långtgående rutiner för att säkerställa revisorns oberoende. Rutinerna innebär ett kontinuerligt övervakande kontrollsystem, rutiner för samråd inom revisionsgruppen samt skriftliga interna och externa kvalitetssäkringssystem. De konsulterande tjänsterna rör främst redovisningstjänster, skatterådgivning och rådgivning kring ägarförändringar. I vissa specifika fall kan oberoendet stärkas genom att rådfråga andra revisionsbyråer. Denna motåtgärd förekommer endast när ingen annan lösning finns. Det vanligaste är att revisorer inom samma revisionsbyrå rådfrågar varandra. Respondenterna menar att de inte upplevt några svårigheter med oberoendet till specifika klienter. Om oberoendet skulle rubbas skall revisorn avsäga sig uppdraget. Revisor B nämner att han tackar nej till ungefär 5 uppdrag per år Partställningshot Revisorer får inte medverka i förhandlingar där hot om partställning uppkommer, det vill säga att företräda klienter i rättstvister. Revisorns oberoende påverkas när denne blir för involverad i beslutsfattandet av företaget som skall revideras. Däremot kan revisorn utföra due diligence vilket är revision av ett tänkt köpeobjekt som inte kräver några ställningstaganden Vänskapshot Gränsen för var en yrkesmässig relation och en privat relation går uppfattas likvärdigt av respondenterna. Förutom familjeband är det olämpligt att regelbundet umgås privat på fritiden. Det är viktigt att revisorn är oberoende och framstår som oberoende för tredje man. Den relation som från utomstående perspektiv anses vara privat, är privat. Det optimala förhållandet mellan revisor och klient bygger på förtroende. Revisorn skall inge förtroende och på så sätt skapa en nära relation, dock ingen privat relation. Uppkomna

26 vänskapsband underlättar kommunikationen och förbättrar kvaliteten, dock kan psykologiska och känslomässiga aspekter påverka vilket riskerar att försämra kvaliteten Skrämselhot De aktuella revisorerna har aldrig upplevt något skrämselhot. De berättar att de aldrig känt sig skrämda eller rädda för en klient vid slutförandet av en granskning Avslutande fundering angående revisionsplikten Respondenterna är eniga om att revisionsplikten bör försvinna i de minsta bolagen. Revision är i nuvarande stund lagstadgad, vilket gör att mindre företag genomgår samma revidering som stora bolag. Detta medför inget mervärde för de mindre företagen. Om revisionsplikten slopas kommer revisorer tvingas ställa om sig. Slopandet skulle innebära att revisionstjänsterna styrs av efterfrågan. En del mindre företag kommer säkerligen att hamna i svårigheter för att de ej förebyggt framtida problem. Revisionstjänster kommer antagligen att bli dyrare men existera i samma utsträckning som i dagsläget. Detta eftersom intressenter kommer att kräva revision som en del av säkrandet vid kreditgivning. Det finns en liten risk att revisionen i mindre företag kommer att minska och så småningom försvinna på grund av att nya företag kommer vara mindre benägna att välja en revisor. 6. Analys och slutsats Detta kapitel består av analys och slutsats där det empiriska avsnittet knyts samman med den teoretiska referensramen. Avsnittet behandlar även avslutande funderingar, metoddiskussion samt förslag till fortsatta studier. 6.1.Allmänt om oberoendet Revisorn har två roller gentemot klient, en granskande roll och en rådgivande roll. Den granskande rollen är strikt reglerad efter lag och god revisorssed medan den rådgivande rollen är mer flytande och saknar begränsningar. Rollerna får generellt inte sammankopplas eftersom detta skulle äventyra oberoendet. Dock får en revisionsbyrå utföra båda tjänsterna till samma klient. Jag anser att detta starkt kan ifrågasättas. Finns det vänskapsband mellan revisorerna som utför tjänsterna kan detta i lika stor grad störa oberoendet och i slutändan leda

27 till en missvisande revision. Problemet uppkommer mer frekvent på mindre revisionsbyråer. Större byråer har fler avdelningar som arbetar självständigt med specifika problem. Att skapa personliga relationer mellan avdelningar är svårt vilket gör att det blir lättare att behålla oberoendet mellan konsult och granskare. Respondenterna blev tillfrågade hur de definierade en oberoende revisor. Genmälena var likvärdiga men i skiftande ordalag. Revisorslagens definition nämndes om opartiskhet och självständighet men också objektivitet, utan intressekonflikter och på ett hedervärt sätt. Orden skiljer sig från varandra men berör i princip samma sak. Detta kan dock peka på en viss komplexitet. Revisor A menar att yrkesrollen är en balansgång mellan skoj och allvar vilket ibland kräver att obekväma beslut måste fattas. I frågan om 100 % oberoende var respondenterna oeniga. Två av respondenterna, revisor A och revisor D, ansåg sig vara 100 % oberoende från sina klienter och menar att det är ett måste för professionen. Enligt lag skall förhållandet till klient vara fullkomligt oberoende. Revisor B och revisor C anser istället att det är svårt att uppnå ett 100 % oberoende till klient men menar att det är något de eftersträvar. Revisor B tycker att det är omöjligt att vara 100 % oberoende eftersom det i praktiken inte är så enkelt. Enligt revisor C kan långa relationer och rädsla för att förlora uppdrag omedvetet påverka revisorn och dennes revision. Enligt FAR: s yrkesetiska regler som bygger på god revisorssed skall revisorn som individ värna om sin egen självständighet och opartiskhet. Ett bibehållet oberoende innebär att det professionella omdömet ej rubbas av ovidkommande omständigheter. Eftersom meningarna gick isär är det svårt att dra några entydiga slutsatser. Spekulativt skulle revisorernas ärlighet kunna diskuteras. Det får dock förutsättas att respondenterna svarat ärligt på frågorna med tanke på att de frivilligt medverkat på en intervju. I gällande regelverk är det anstiftat att revisorn skall vara 100 % oberoende från klient. Dock anser jag att detta är ouppnåeligt. Rent generellt bygger alla relationer på någon form av beroende, likaså relationen mellan revisor och klient. Analysmodellen är ett relativt lättmanipulerat verktyg vilket innebär att de revisorer som inte prioriterar sitt oberoende kommer undan med det. Det är dock viktigt att allmänheten har förtroende för att revisorns granskning är riktig