Oberoende och analysmodellen

Transkript

1 UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska institutionen Magisteruppsats Höstterminen 2008 Oberoende och analysmodellen en studie bland stora och små revisionsbyråer Handledare: Robert Joachimsson Författare: Nadia Nader Annika Nilson

2 Sammandrag Revisorns oberoende har debatterats lika länge som revisionsyrket existerat och under de senaste åren har frågan blivit mycket aktuell. En faktor bakom detta har varit ett flertal företagsskandaler som bidragit till att revisorns oberoende ifrågasatts. I syfte att garantera revisorns oberoende instiftades den 1 januari 2002 en ny Revisorslag, innehållande den så kallade analysmodellen. Denna uppsats syftar till att utreda huruvida det föreligger en enhetlig uppfattning av oberoendebegreppet, analysmodellen samt lagändringen bland revisorer. Vidare avser den till att utreda om det föreligger några skillnader mellan stora och små revisionsbyråer avseende dessa aspekter. Teorin som uppsatsen bygger på består av debatter kring revisorns oberoende samt en beskrivning av analysmodellen och dess uppbyggnad. Syftet besvaras med hjälp av en kvalitativ undersökningsmetod bestående av fyra personliga intervjuer, varav två med revisorer verksamma vid små byråer och de andra två med revisorer verksamma vid stora byråer. Utifrån det empiriska materialet har vi dragit slutsatserna att det i stort sett tycks råda en enhetlig uppfattning kring oberoendebegreppet. Av de skilda uppfattningar som förekom finner vi att en, frågan kring huruvida ett fullständigt oberoende kan uppnås, kan hänföras till revisionsbyråernas storlek. Det konstateras vidare att det inte råder någon överensstämmelse bland revisorerna avseende uppfattning om och tillämpning av analysmodellen, samt att det generellt sett råder en enhetlig uppfattning kring hur den nuvarande lagen upplevs i jämförelse med den gamla. Avseende analysmodellen finner vi att majoriteten av de skilda uppfattningar som konstaterats kan kopplas till byråernas storlek. 1

3 Abstract Auditor independence has been debated for as long as the audit profession has existed. In past years the issue has become highly topical. An underlying factor has been a number of corporate scandals contributing to the auditor's independence being questioned. In order to ensure auditor independence a new Auditor Act, containing the so-called analysis model, was established in January 1, This paper aims to investigate if there is a uniform view of the concept of independence, the analysis model and the law reform among auditors. It also intends to investigate if there are any differences between large and small auditing firms regarding these aspects. The theoretical framework which the paper is based upon consists of debates regarding the auditor's independence and a description of the analysis model and its structure. The purpose is answered by a qualitative method consisting of four personal interviews, two with auditors working at small firms and the other two with auditors working at large firms. Based on the empirical findings, we have reached the conclusion that it more or less seems to exist a uniform view of the concept of independence. Of the different views that did occur we find that one, the question concerning if full independence can be achieved, can be assigned to the auditing firms' size. Furthermore, it is established that there is no consistency among the auditors perception and application of the analysis model, and that it generally exists a uniform perception of how the current law is seen in comparison with the old one. Concerning the analysis model, we find that the majority of the different views that have been found can be linked to the firms' size. 2

4 Innehållsförteckning 1 INLEDNING BAKGRUND PROBLEMDISKUSSION SYFTE Frågeställningar TEORI REVISION OCH OBEROENDE Faktiskt och synbart oberoende ANALYSMODELLEN Steg 1- Identifiering av hot Egenintressehot Självgranskningshot Partställningshot Vänskapshot Skrämselhot Generalklausulen Steg 2 - Prövning och eliminering av hot Interna motåtgärder Informativa motåtgärder Externa motåtgärder Steg 3 - Dokumentation GAMLA VS NUVARANDE REVISORSLAGEN METOD VAL AV ÄMNE VAL AV METOD DATAINSAMLING INTERVJUER Förberedelser Urval av informanter Genomförande och bearbetning METODPROBLEM EMPIRI REVISORNS OBEROENDE ANALYSMODELLEN Steg 1 - Identifiering av hot Steg 2 - Prövning och eliminering av hot Steg 3 - Dokumentation GAMLA VS NUVARANDE REVISORSLAGEN

5 5 ANALYS REVISORNS OBEROENDE ANALYSMODELLEN Steg 1- Identifiering av hot Steg 2 - Prövning och eliminering av hot Steg 3 - Dokumentation GAMLA VS NUVARANDE REVISORSLAGEN SLUTSATSER VILKA UPPFATTNINGAR RÅDER KRING OBEROENDEBEGREPPET? HUR UPPFATTAS OCH ANVÄNDS ANALYSMODELLEN? HUR UPPLEVS DEN NUVARANDE LAGEN I JÄMFÖRELSE MED DEN GAMLA? FÖRSLAG PÅ VIDARE FORSKNING REFERENSER BILAGOR BILAGA 1 - INTERVJUGUIDE BILAGA 2 - JÄVSBESTÄMMELSER GÄLLANDE REVISION BILAGA 3 - PRESENTATION AV INFORMANTERNA

6 Förkortningar och begrepp ABL RevL Aktiebolagslagen Revisorslagen FAR SRS Föreningen Auktoriserade Revisorer, Svenska Revisorsamfundet - branschorganisation för revisorer och rådgivare (FAR SRS, 2008b). Fristående rådgivning Fristående rådgivning är rådgivning som saknar eller inte har nära samband med granskningsuppdraget. Exempel på fristående rådgivning är tillhandahållande av redovisningstjänster, upprättande av bolagets deklaration, skatterådgivning, organisationsfrågor samt upplysning om gällande regler och hur de skall tillämpas i en konkret situation. (FAR SRS: Analysmodellen (SRS), 2008). God revisionssed God revisionssed är uttrycket för det arbete en revisor ska utföra vid en revision. Genom revisionsstandarderna RS ger FAR SRS god revisionssed ett praktiskt innehåll för revisorns vardagsarbete. Det är den statliga myndigheten Revisorsnämnden som ansvarar för att god revisionssed utvecklas på ett tillfredsställande sätt. Och det är domstolarna som ytterst avgör innehållet i god revisionssed. (FAR SRS, 2008d) God revisorssed Etiska normer för hur revisorn uppträder i sin yrkesroll - både mot klienter och omvärlden i övrigt. Hit hör bestämmelser om revisorns oberoende, tystnadsplikt m.m. FAR respektive SRS har utfärdat yrkesetiska regler samt rekommendationer för att tydliggöra innebörden av god revisorssed. (FAR SRS, 2008c). Liten revisionsbyrå Revisionsbyrå med maximalt fem yrkesverksamma (godkända eller auktoriserade) revisorer, det totala antalet medarbetare på byrån uppgår till maximalt tio personer samt vars kunder inte är börsnoterade företag. 5

7 Kvalificerad revisor Godkänd eller auktoriserad revisor. Revisionsverksamhet a) verksamhet som består av sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a (RevL 2 punkt 7) Revisionsgrupp En revisionsgrupp är en grupp av företag i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. (RevL 2 punkt 6) Stor revisionsbyrå Revisionsbyrå där antalet kvalificerade revisorer överstiger fem personer, det totala antalet medarbetare på byrån överstiger tio personer samt har börsnoterade företag som klienter. 6

8 1 Inledning I detta inledande kapitel introduceras läsaren till undersökningens ämnesområde. Detta sker genom en beskrivning av bakgrunden till ämnet, vilken följs av en problemdiskussion och problemformulering. Kapitlet avslutas med en redogörelse för uppsatsens syfte. 1.1 Bakgrund En förutsättning för ett effektivt och välfungerande näringsliv är att ett företags intressenter kan förlita sig på att den information som lämnas av företaget ger en rättvisande bild av företaget och dess ekonomiska situation. För att säkerställa detta har det ur lagsynpunkt ansetts nödvändigt att den finansiella information som når omvärlden kontrolleras av revisorer. Alla aktiebolag är därför enligt lag tvungna att ha minst en revisor vars övergripande uppgift är att pröva trovärdigheten hos den finansiella information som lämnas av företaget genom att företa en kritisk granskning och bedömning av dess årsredovisning, bokföring och förvaltning. (Moberg, 2006, s.34) En förutsättning för att revisorn ska uppfylla sitt syfte är att revisorn själv anses trovärdig, vilket i sin tur kräver att han/hon är oberoende. Revisorns oberoende har debatterats lika länge som revisionsyrket existerat och under de senaste åren har frågan blivit mycket aktuell, såväl nationellt som internationellt sett (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008). En faktor bakom detta har varit ett flertal företagsskandaler som bidragit till att revisorns oberoende har ifrågasatts. År 2001 chockades näringslivet av Enrons kollaps. Företaget hade under åren visat goda vinster, men det visade sig i efterhand att redovisningen manipulerats och att företagets revisorer varit väl medvetna om detta när revisionsberättelserna avgivits. (Hallsenius, 2002) Liknande händelser har inträffat i bland annat Skandia och Worldcom. En annan bidragande faktor kan enligt Billing (2003) ha varit en sänkning av revisionsavgifter, vilket medfört att allmänheten visat benägenhet att ifrågasätta revisorns arbete. Detta eftersom det har ansetts att oberoendet satts ur spel på grund av att revisorn inte kunnat tacka nej till uppdrag. Företagsskandalerna i samspel med sänkningen av revisionsavgiften har inneburit skärpta krav på revisorerna i form av en lagändring (Moberg, 2006, s.21; Billing, 2003). Den 1 januari 2002 trädde den nuvarande Revisorslagen (2001:883) i kraft och ersatte då lagen (1995:528) om revisorer. Med den nya lagen följde ett antal nyheter som bland annat instiftas 7

9 i syfte att garantera revisorns oberoende. En av dessa nyheter var den så kallade analysmodellen. Modellen bygger på ett förslag som presenterades redan 1995 av den europeiska revisorsfederationen (FEE) och beskriver olika aspekter som en revisor måste ta ställning till vid ett bedömande av oberoendet. Genom lagförändringen blev Sverige det första landet som lagfäste analysmodellen. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) 1.2 Problemdiskussion Genom analysmodellen bedömer revisorn själv om det föreligger omständigheter som kan hota oberoendet. Lagen ger exempel på situationer när oberoendet kan rubbas, men ger inte någon uttömmande beskrivning av när revisorn har skyldighet att avböja ett uppdrag. Detta leder till att hur olika situationer bedöms påverkas av revisorns egen uppfattning, erfarenheter och personliga värderingar vilket möjliggör att oberoendebegreppet kan tolkas på olika sätt. Utan en gemensam uppfattning av oberoendebegreppet kan förtroendet för revisorns oberoende komma att ifrågasättas. FAR SRS framhåller därför att det är av stor vikt att revisorerna förstår innebörden av begreppet samt att uppfattningen av detta är enhetlig (FAR SRS, 2008a). För att en enhetlig syn på oberoendebegreppet ska vara möjlig bör analysmodellen uppfattas och användas på ett liknande sätt. Det råder dock osäkerhet om detta är fallet. Christer Lefrell, tidigare myndighetschef vid Revisorsnämnden, har i en intervju (Wenngren, 2003) framhävt att analysmodellen är svår att tillämpa. Leif Edling, före detta ordförande vid Svenska Revisorssamfundet, är dock av en annan åsikt och menar på att analysmodellen är ett bra instrument för att säkerställa hur revisorer ska arbeta för att motverka hotbilden (Holmqvist, 2003). Vidare råder det delade meningar kring om den nuvarande lagen i praktiken faktiskt lett till strängare krav på revisorerna och om den således lever upp till dess syfte att stärka oberoendet. Enligt Lefrell får man en känsla av att vissa revisorer närmast ser det som att man fått en ny blankett att sätta kryss i [ ] och simsalabim, revisorn är oberoende. (Wenngren, 2003). Studier har visat på att olika faktorer kan ha en inverkan på oberoendet. Det har bland annat konstaterats att det finns en koppling mellan revisorns oberoende och storleken på revisionsbyrån som denne arbetar för. Det tycks vara lättare för revisorn att ur ett intressentperspektiv klassas som oberoende i en stor revisionsbyrå eftersom revisorer i stora byråer lättare kan 8

10 handskas med situationer där de pressas av klienter. (Bakar, Rahman & Rashid, 2005) Det har även visats att det finns en koppling mellan revisionsbyråns storlek och uppfattningar om samt dess arbete med analysmodellen. I ett tidigt skede efter lagändringen fann Ivarsson och Kjellén (2003) att små revisionsbyråer hellre prioriterade lönsamhet och kundrelationer framför vidtagande av motåtgärder i syfte att eliminera eller reducera oberoendehoten. Frågan är om detta fortfarande är fallet? 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är att utreda huruvida det föreligger en enhetlig uppfattning av oberoendebegreppet, analysmodellen samt lagändringen bland revisorer. Vidare är syftet att utreda om det föreligger några skillnader mellan stora och små revisionsbyråer avseende dessa aspekter Frågeställningar För att uppfylla syftet har följande frågor utvecklats: 1) Vilka uppfattningar råder kring oberoendebegreppet? 2) Hur uppfattas och används analysmodellen? 3) Hur upplevs den nuvarande lagen i jämförelse med den gamla? 9

11 2 Teori I detta kapitel redogör vi för den teoretiska referensram som ligger till grund för undersökningen. Kapitlet inleds med en diskussion kring oberoendebegreppet och dess tillämpning i revisionssammanhang, vilken följs av en beskrivning av analysmodellen. Avslutningsvis görs en jämförelse mellan den gamla och nuvarande Revisorslagens oberoenderegler. 2.1 Revision och oberoende I Nationalencyklopedin definieras oberoende som någon eller något som inte är beroende (av någon eller något) för sin förekomst, sitt handlande etc. (Nationalencyklopedin, 2008). Oberoendebegreppet har i alla tider varit intimt sammanlänkat med revision, eftersom revisorn i syfte att skapa förtroende för den finansiella information som lämnas av företaget måste vara opartisk och kritisk i sin granskning; företagets intressenter måste kunna förlita sig på att revisorns granskning skett på ett korrekt och opartiskt sätt. Under senare år har det dock debatterats att oberoende i revisionssammanhang är ett olämpligt ordval. Såväl Dan Brännström (Precht, 2005), generalsekreterare i FAR SRS, som Mats Fredricson (Holmqvist, 2001), före detta ordförande i FAR SRS, framförhåller att det i en viss utsträckning alltid finns någon typ av relation människor emellan. I absoluta termer existerar det således inte oberoende mellan människor. Vanasco (1996) argumenterar för att oberoende kan finnas i en större eller mindre utsträckning, men att ett fullkomligt oberoende aldrig föreligger. I det dagliga livet förekommer ständigt interaktioner och olika omständigheter som medför att det alltid finns förhållanden som begränsar oberoendet. Även Langstad (1999) debatterar för att oberoende är ett svårtolkat begrepp inom revision och menar att revisorn alltid kommer att vara påverkad av egna uppfattningar, värderingar och ha erfarenheter och preferenser som kan komma att påverka revisionsuppdraget. I Revisorslagen har lagstiftaren valt att ta avstånd från den specifika termen oberoende och använder istället begreppen opartiskhet, självständighet samt objektivitet som en definition på oberoende. Att enbart använda sig av begreppet oberoende ansåg revisionsbolagskommittén skulle kunna ge intryck av ett absolut tillstånd som professionella revisorer måste uppnå och man valde därför att istället använda de tre nämnda begreppen som kriterier på hur revisorns ska uträtta sina uppdrag i revisionsverksamheten (Diamant, 2004, s.29f.): 10

12 En revisor skall i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Revisionsverksamheten skall organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. (RevL 20 ) Faktiskt och synbart oberoende FAR SRS definierar revisorns oberoende i termer av faktiskt och synbart oberoende. Med faktiskt oberoende avses revisorns attityd till sitt uppdrag och begreppet syftar således till att besvara frågan om revisorn själv anser sig vara oberoende. Rent konkret går detta oberoende inte att mäta eftersom hänsyn enbart tas till revisorns egen uppfattning. Det synbara oberoendet syftar till att besvara frågan om revisorn även anses vara oberoende ur ett klientoch intressentperspektiv och belyser således om revisorn vunnit andras förtroende. (Diamant, 2004, s.34) Angående det synbara oberoendet säger Ulf Spång, före detta vice VD i Skandia, att en förutsättning för att det ska vara uppfyllt är att revisorn har en professionell inställning till yrket och visar mod i agerandet. Med detta menar han att revisorn, förutom att följa regelverket, ska våga säga ifrån sig uppdrag och skriva orena revisionsberättelser vid behov för att uppfattas som oberoende (Holmqvist, 2001). 2.2 Analysmodellen Analysmodellen, som ska tillämpas i alla företag och av samtliga revisorer oavsett storlek på revisionsbyrån, innebär att revisorn inför alla nya revisionsuppdrag och då nya omständigheter uppstår i befintliga uppdrag, ska utvärdera sig själv avseende kriterierna opartiskhet och självständighet. Analysmodellen ska således användas som ett verktyg för att identifiera och analysera olika hot mot revisorns oberoende. (FAR SRS: Analysmodellen (SRS), 2008) Arbetet med analysmodellen kan sägas bestå av tre steg, vilka redogörs för nedan Steg 1- Identifiering av hot Det första steget fastställer revisorns skyldighet att analysera om det föreligger någon omständighet kan rubba förtroendet för dess opartiskhet och självständighet. I Revisorslagens 21 fastställs ett antal situationer som typiskt sett innebär att förtroendet kan rubbas. 11

13 Egenintressehot Ett egenintressehot existerar om revisorn eller någon annan i den revisionsgrupp där revisorn är verksam har ett ekonomiskt intresse i klientens verksamhet. Detta intresse kan vara såväl direkt som indirekt. Ett direkt intresse föreligger till exempel när revisorn har ett aktieinnehav i klientens företag, har givit lån eller gått i borgen för klienten eller i övrigt har affärer med klienten utöver vad som följer med revisionsuppdraget. Ett indirekt intresse innebär att någon närstående till revisorn har nära affärsrelationer till klienten eller andra ekonomiska intressen av betydelse till klienten. Ett indirekt intresse förekommer även i situationer där revisorn har ekonomiska intressen i ett företag som i sin tur äger andelar i klienten. Hotet kan även uppstå vid fall där revisions- och konsultarvodena är betydande i förhållande till revisorns eller byråns övriga arvoden, eftersom det följaktligen skulle innebära stora ekonomiska konsekvenser för byrån och revisorn om klienten förlorades. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) Självgranskningshot Med självgranskningshot menas att revisorn själv eller någon i revisionsgruppen, tidigare har arbetat med eller tagit ställning till ett ärende som nu ingår i granskningsprocessen. Förtroendet för granskningen kan då rubbas eftersom konsekvensen i princip blir att revisorn granskar sig själv. Ett självgranskningshot föreligger om fristående rådgivning (till exempel gällande värderingsfrågor) lämnats till klienten. I sitt arbete lämnar revisorn ofta upplysningar om regler och rekommendationer och ger klienten svar på hur dessa ska tillämpas i en konkret situation, vilket även detta leder till ett självgranskningshot. Hotet kan också förekomma om revisorn tidigare varit anställd hos klienten. Inom ramen för självgranskningshotet är revisorn skyldig att även beakta indirekta självgranskningshot, vilka uppstår om en till revisorn närstående person ingår i klientens ledning eller deltagit i det arbete som revisorn har till uppgift att granska. (Ibid.) Partställningshot Om revisorn eller någon annan i revisionsgruppen tagit ställning för eller emot klienten i en rättslig eller ekonomisk fråga där oenigheter förekommit, föreligger ett partställningshot. Exempel på när partställningshotet kan rubba förtroendet är när revisorn hamnat i en arvodestvist med klienten eller om revisorn agerar som ombud åt klienten i dennas kontakter med Skatteverket eller i en skatteprocess. Ett partställningshot föreligger dock inte om revisorn, på klientens uppdrag, vidarebefordrar uppgifter till Skattemyndigheten eller om 12

14 revisorn ger klienten råd kring hur denna ska lägga upp sin talan. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) Vänskapshot Ett vänskapshot uppstår om revisorn eller någon i revisionsgruppen har nära personliga relationer till någon i klientens ledning (till exempel VD, ekonomichef, styrelseledamot). Hotet kan även förekomma om revisorn själv eller någon medarbetare arbetat med samma klient under många år. Vid nära och långvariga relationer föreligger det en risk att det kan uppstå en alltför mild behandling av klienten, det vill säga att revisorns granskning inte sker i den kritiska mån som revisionen syftar till. Även indirekta kontakter genom någon nära anhörig ska beaktas. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) Skrämselhot Skrämselhot uppkommer om klienten eller någon annan utsätter revisor för hot och påtryckningar i en utsträckning att det inger revisorn obehag. Det föreligger då en risk att revisorn inte kan/vågar utföra sitt arbete på ett opartiskt och självständigt sätt. Ett vanligt ifrågasättande kring revisorns granskning och slutsatser är dock inte att anse som ett skrämselhot. (Ibid.) Generalklausulen Generalklausulen innebär att hänsyn ska tas till alla andra faktorer av sådan art att de kan rubba förtroendeaspekten. Denna tilläggsbestämmelse har införts av anledningen att det inte är möjligt att täcka in alla möjliga hot som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet i ovanstående kategorier. Inom ramen för generalklausulen ingår till exempel kombinationer av hot som själva inte betraktas som tillräckliga för att rubba förtroendet, men som tillsammans blir så starka att oberoendet kan ifrågasättas. Mer specifikt vilka situationer och omständigheter som berörs av generalklausulen får god revisorssed utvisa med tiden. (FAR SRS: Analysmodellen (SRS), 2008) Steg 2 - Prövning och eliminering av hot I de fall det föreligger omständigheter som typiskt kan anses utgöra hot mot förtroendet gör lagen antagandet att förtroendet faktiskt också är rubbat, och revisorn måste då undanbe sig eller avgå från uppdraget i fråga. Kan revisorn dock visa att omständigheterna i det enskilda fallet är av en sådan bemärkelse att det inte finns anledning till att betvivla revisorns opartiskhet och självständighet, föreligger däremot inte längre denna skyldighet och uppdraget kan 13

15 således accepteras. En prövning ska följaktligen ske av omständigheterna i varje enskilt fall. Revisorn ansvarar själv för denna prövning och han/hon ska då utgå från hur en objektiv person med kunskap och insikt om alla relevanta omständigheter skulle bedöma situationen och dess inverkan på revisorns opartiskhet och självständighet. Lagen ger även revisorn möjligheten att acceptera uppdraget om revisorn kan visa att motåtgärder vidtagits eller är möjliga att vidta, så att hotet reduceras i den mån att det inte längre råder några tvivel kring revisorns opartiskhet och självständighet. Lagen ger dock inte någon uttömmande beskrivning kring vilka motåtgärder som revisorn behöver vidta, utan detta beror på situationen och omständigheterna i det enskilda fallet. Revisorn måste vid bedömningen av lämplig motåtgärd beakta god revisorssed och väga in bland annat hotets karaktär, dess styrka och samt dess inverkan på revisionen. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) Interna motåtgärder Interna motåtgärder syftar till att säkra den allmänna kvalitén inom revisionsbyrån genom rutiner som avser att upptäcka, dokumentera och åtgärda synbara och faktiska hot mot oberoendet. Det kan till exempel innebära användande av olika hjälpmedel så som checklistor vid en genomgång av uppdraget, återkommande utbildning och erfarenhetsutbyte i oberoendefrågor eller skriftligt dokumenterade rutiner för hur oberoendefrågor ska hanteras. En annan intern motåtgärd kan vara att ett utlåtande kring revisorns arbete och oberoende inhämtas från en kollega. Vid omfattande och väl fungerande rutiner är det möjligt att behovet av andra åtgärder kan minska vid vissa typer av hot. (FAR SRS: Analysmodellen (SRS), 2008) Informativa motåtgärder I vissa enklare situationer kan det räcka med att revisorn motiverar och redogör för sitt ställningstagande i ett granskningsutlåtande eller revisorsintyg. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) Externa motåtgärder I situationer där hotet kan upplevas som stort är inte alltid interna eller informativa motåtgärder tillräckliga. Så kan till exempel vara fallet om revisorn eller någon annan inom samma revisionsgrupp lämnat råd i en fråga som omfattas av granskningsuppdraget och där valet av lösning har stor inverkan på klientens ekonomiska ställning. För att eliminera hotet 14

16 kan det då krävas att revisorn konsulterar en kollega utanför revisionsgruppen. (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008) Steg 3 - Dokumentation Analysmodellens sista steg fastställer kravet på dokumentation. Alla steg i arbetet med modellen måste dokumenteras; alla potentiella hot som identifierats, alla bedömningar samt alla motåtgärder. Syftet med denna skyldighet är att det i efterhand ska gå att kontrollera att revisorns analys har gjorts på ett riktigt sätt. FAR SRS rekommenderar att dokumentationen görs fortlöpande. Detta motiveras med att förutsättningarna för att informationen som sammanställs är korrekt, är bättre om en tidig dokumentation utförs. (FAR SRS: Analysmodellen (SRS), 2008) I Revisorsnämndens tillsynsverksamhet ingår det att pröva om analysmodellen tillämpas på ett korrekt sätt (FAR SRS: Analysmodellen (FAR), 2008). Figur 1: Modell av analysmodellens tre steg. 2.3 Gamla VS nuvarande Revisorslagen Även den tidigare Revisorslagen, lagen (1995:528) om revisorer, hade regleringar med syfte att säkerställa revisorns oberoende. Revisorn skulle enligt denna utföra sina uppdrag omsorgsfullt, enligt god revisorssed och i samband med sitt uppdrag uppmärksamma och beakta jävsreglerna i ABL (se bilaga 2). Vidare stadgade lagen att revisorn var skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget om det i annat fall fanns någon särskild omständighet som kunde rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Uttrycket i annat fall syftade i detta fall på omständigheter vid sidan av jävsbestämmelserna. (Engerstedt & Strömqvist, 2003) 15

17 I likhet med den nuvarande lagen var det tidigare tillräckligt om det fanns omständigheter som kunde rubba förtroendet till revisorns opartiskhet och självständighet för att detta skulle ifrågasättas. En stor skillnad föreligger dock genom att skyldigheten att avböja eller avsäga sig uppdraget vid omständigheter som från omgivningens synvinkel kan uppfattas som ett hot mot revisorns oberoende med den gamla lagen var absolut, medan den nuvarande lagen ger revisorn möjlighet att reducera ifrågasättandet av förtroendet med motåtgärder. Engerstedt & Strömqvist (2003) menar att denna förändring i kombination med att den nuvarande lagen tillåter revisorn att själv bedöma sitt oberoende, ger upphov till subjektiva bedömningar vilket i sin tur betyder att den nuvarande lagen kan ses som mindre restriktiv. Denna åsikt delas dock inte av Eskilsson (2003). Han framhäver att det är revisorn som har bevisbördan gentemot Revisorsnämnden och domstolarna om han/hon bedömer att ett uppdrag kan behållas trots hot mot oberoendet. Därför hävdar han att kraven på revisorer är minst lika höga som tidigare samt att det nu krävs mer omfattande analyser för att kunna stärka oberoendet. En annan väsentlig skillnad med den nuvarande lagen är dess krav på dokumentation. Eftersom den gamla lagen byggde på klara förbud (så kallade förbudskataloger) avseende vilka revisionsuppdrag som fick antas, fanns det ingen anledning till att kräva att det skulle företas någon form av dokumentation av identifierade hot. För att tillåta revisorn att acceptera uppdrag där omständigheterna är sådana att de för en mindre välinformerad part kan uppfattas utgöra ett hot mot oberoendet, ansåg dock lagstiftaren att det är en nödvändig förutsättning att en tydlig dokumentation förs över identifierade hot och motåtgärder. Detta för att det i efterhand ska gå att kontrollera och fastställa revisorn opartiskhet och självständighet. (Engerstedt & Strömqvist, 2003) 16

18 3 Metod I kapitlet redogörs och motiveras vårt ämnes- och metodval. Vidare beskrivs de tillvägagångssätt som använts för att uppnå studiens syfte. Slutligen diskuteras de problem vi stött på under arbetets gång. 3.1 Val av ämne Revisorns oberoende är ett komplext och mycket omdebatterat ämne och till följd av detta har det gjorts ett flertal studier inom ämnesområdet 1. Trots att oberoendebegreppet har analyserats utifrån ett flertal olika perspektiv, fann vi det ändå av intresse att vidare studera ämnet eftersom oberoendebegreppet är en så central byggsten i revisionsverksamheten och en så oerhört viktig aspekt för ett fungerande näringsliv. För att få förslag på områden med utrymme för forskning sökte vi efter kandidat- och magisteruppsatser som på något sätt behandlat oberoendebegreppet, och fann bland annat en kandidatuppsats (Andersson, Gustavsson & Tottie, 2005) från Stockholms universitet vilken utifrån egenkonstruerade fall undersökte olika uppfattningar kring oberoendebegreppet. Vid sina intervjuer fann författarna att revisorerna, som alla var verksamma vid någon av de fyra ledande revisionsbyråerna i Sverige, hade en tydlig uppfattning om vad oberoende innebär. Författarna konstaterade även att de intervjuade revisorerna ofta drog paralleller till hur revisorer verksamma vid mindre byråer skulle agera i de konstruerade fallen, och menade därför att det möjligtvis föreligger skillnader i tanke- och handlingsmönster mellan revisorer verksamma vid stora och små byråer. I sina förslag på vidare forskning föreslog författarna därför en studie som undersöker om dessa skillnader verkligen existerar. Då vi inte funnit många studier som undersöker uppfattningar kring oberoendebegreppet och analysmodellen utifrån både stora- och små revisionsbyråers perspektiv, bedömde vi att det fanns utrymme för forskning inom området. Vi valde därför att angripa ämnet utifrån denna synvinkel. 1 Se t.ex. tidigare studentuppsatser: Hur ser revisorn på sitt oberoende? En caseundersökning utifrån analysmodellen (Abdo, J. & Gustavsson, C.), Revisorns oberoende tre olika perspektiv (Karlsson, E. & Svensson, A.) och Konflikten mellan revisorns dubbla roller kan en revisor vara oberoende? (Johansson, C. & Notelid, J.) 17

19 3.2 Val av metod Syftet med vår undersökning är att utreda huruvida det föreligger en enhetlig uppfattning av oberoendebegreppet, analysmodellen samt lagändringen bland stora och små revisionsbyråer. Vi anser att det bästa sättet att utföra studien på är att skapa en dialog med revisorer eftersom detta möjliggör skapande av djupgående kunskap och förståelse (Davidsson & Patel, 2003, s.118). En kvalitativ undersökningsmetod föll sig därför naturlig. 3.3 Datainsamling För att få förslag på relevant litteratur tog vi hjälp av referenslistor i tidigare uppsatser. Detta gav oss uppslag på ett antal böcker som vi sedermera sökte upp i Uppsala universitetsbiblioteks online-katalog (DISA). Vidare använde vi oss av databaserna AffärsData, Artikelsök, Business Source Premier, Emerald samt Samsök för hitta artiklar lämpliga för vår undersökning. Med hjälp av dessa fann vi bland annat fem artiklar från Balans, en tidning utgiven av FAR SRS, som var till stor hjälp. För att sätta oss in i ämnet var även sökmotorn Google till hjälp. Vid samtliga sökningar använde vi oss av sökorden revisor, oberoende, analysmodellen och motsvarande ord på engelska. Via FAR SRSs hemsida fick vi tillgång till Aktiebolagslagen, Revisorslagen samt utförlig information om analysmodellen. 3.4 Intervjuer För att uppnå studiens syfte valde vi att utföra personliga intervjuer. En fördel med personliga intervjuer är att hänsyn kan tas till såväl kroppsspråk som tonfall, och metoden kan således ge information som ett skriftligt svar eller telefonsamtal inte kan avslöja (Bell, 2006, s.158). Vidare ges möjligheten till en kontrollerad intervjusituation, där eventuella missförstånd av frågorna kan undvikas (Eriksson & Wiederheim-Paul, 2001, s.85). Med bakgrund av detta ansåg vi att personliga intervjuer var ett lämpligt angreppssätt, då vi bedömde att vi med hjälp av denna metod skulle ges bäst möjlighet att skapa den dialog, det djup och den förståelse vi upplevde som nödvändig för att kunna besvara uppsatsens frågeställningar. Vi valde att använda oss av en semi-strukturerad intervjuform, bland annat innebärande att frågorna ställdes i en bestämd följd. Vidare kunde informanten med denna intervjuform fritt utveckla sina tankar kring vissa, av oss, förutbestämda områden samtidigt som vi gavs tillfälle att ställa följdfrågor när vi ansåg detta vara behövligt. (Lantz, 1993, s.21) Genom att använda oss av denna intervjuform ansåg vi att vi på ett bra sätt skulle kunna uppnå studiens syfte, 18

20 eftersom metoden gav oss möjligheten att jämföra informanternas svar samtidigt som den möjliggjorde en djupgående förståelse för informanternas uppfattningar då informanten inte var styrd av uppgjorda svarsalternativ Förberedelser Till grund för intervjuerna utvecklades en intervjuguide (se bilaga 1) bestående av 17 frågor som strukturerades efter teorin, vilket innebar en indelning i tre huvudområden; revisorns oberoende, analysmodellen och lagändringen. Som ett första steg konstruerades allmänna frågor som vi ansåg ge behövlig bakgrundsinformation 2. Därefter konstruerades frågor tillhörande det första huvudområdet. Genom att bryta ner frågan Vilka uppfattningar råder kring oberoendebegreppet? i tre mer detaljerade frågor, som på olika sätt berörde informantens tankar och uppfattningar kring begreppet, ansåg vi att tillräcklig information och förståelse för informanternas uppfattningar skulle erhållas i syfte att kunna besvara frågan. Det andra huvudområdet syftade till att få svar på frågan Hur uppfattas och används analysmodellen?. Detta gjordes genom att först beröra allmänna aspekter kring modellen, för att därefter göra en uppdelning av frågorna utifrån modellens tre steg. Vi hade två syften med denna uppdelning; att få en så bra struktur som möjligt på både intervjun och presentationen av svaren, samt att få så mycket information som möjligt kring hur modellen uppfattas och tillämpas för att på så sätt kunna utröna eventuella skillnader mellan informanternas svar. För att kunna besvara undersökningen sista frågeställning; Hur upplevs den nuvarande lagen i jämförelse med den gamla?, utvecklades fyra frågor. Den första av dessa (fråga 14), ansåg vi vara nödvändig för att bättre kunna förstå informantens svar på de tre efterföljande frågorna (fråga 15, 16 och 17), vilka i sin tur syftade till att ge konkreta svar på uppsatsens tredje frågeställning. Cirka en vecka innan intervjuerna genomfördes skickade vi ut vår intervjuguide till informanterna via e-post. Detta eftersom vi ville ge informanten möjlighet att reflektera över frågorna i förväg så att vi kunde få ut så mycket som möjligt av intervjun. Några av de allmänna frågorna ansåg vi vara av karaktären att de kunde behöva kontrolleras av informanterna i förväg, speciellt när det gällde de större revisionsbyråerna, vilket även detta var en 2 För att inte riskera att röja informanternas anonymitet har vi valt att i bilaga 3 inte redovisa punkterna tre och fyra i intervjuguiden. 19

21 bidragande orsak till varför vi valde att skicka ut intervjuguiden i förväg. Innan intervjuguiden skickades ut gick vi noga igenom den ett antal gånger för att säkerställa att den inte innehöll några irrelevanta frågor. Vi lät därefter två kurskamrater granska frågorna för att minimera risken för otydligt formulerade frågor Urval av informanter Vi kom fram till att det var lämpligt att basera vår studie på fyra intervjuer. Eftersom våra intervjuer avser att beröra ett flertal aspekter och skapa djup förståelse, snarare än att göra en generalisering, bedömde vi att fler intervjuer skulle medföra ett svåröverskådligt empiriskt material medan ett färre antal inte skulle kunna ge välgrundade slutsatser. I och med studiens jämförande syfte bedömde vi även att ett jämnt antal intervjuer vore lämpligt, det vill säga att lika många intervjuer utförs med revisorer från stora revisionsbyråer som med revisorer från små byråer (enligt vår definition). Innan urvalet gjordes utformades tre urvalskriterier: Revisorn måste vara kvalificerad. Detta eftersom det endast är godkända och auktoriserade revisorer som omfattas av Revisorslagen (RevL 2 punkt 1.) Revisorn måste ha varit verksam som kvalificerad revisor i minst sju år. Detta för att informanten skulle kunna ta ställning till frågor avseende den gamla Revisorslagen. Revisorn måste vara villig att ställa upp på en personlig intervju. Utifrån dessa urvalskriterier valde vi i första hand att söka efter revisorer verksamma i Uppsala av orsaken att vi själva är bosatta i Uppsala och vi således fann detta smidigast. Detta var dock aldrig ett krav, utan vi var även beredda att söka oss till andra städer. Med hjälp av Eniro och Företagsfakta sökte vi i efter lämpliga byråer. Allt eftersom vi hittade byråer som matchade vår definition på stora och små byråer skrevs företaget upp på en lista. Listan hade således inte något speciellt rangordningssystem. Vi ringde därefter byråerna utifrån listans ordningsföljd för att ta reda på huruvida det fanns någon revisor som uppfyllde våra urvalskriterier och som var villig att ställa upp i vår undersökning. Då vi bokat in intervjuer med fyra revisorer nöjde vi oss. En beskrivning av informanterna återfinns i bilaga Genomförande och bearbetning Alla intervjuer genomfördes på respektive informants arbetsplats och tog runt 30 minuter. Enligt Repstad (2007) kan omgivningen där intervjun genomförs ha en inverkan på informantens svar. Vi anser dock inte att omgivningen där intervjuerna utförts haft någon negativ 20

22 inverkan på intervjuresultatet då samtliga intervjuer utfördes i ostörd miljö. Att intervjuerna utfördes på informanternas arbetsplatser kan vidare ha ökat deras trygghetskänsla (Repstad, 2007, s.95). För att inte riskera att gå miste om väsentlig information och öka studiens tillförlitlighet var vi båda närvarande vid samtliga intervjuer. En bra dialog förutsätter enligt oss att alla som är närvarande vid intervjun är delaktiga, varför vi även valde att i förväg dela upp frågorna oss emellan. Efter att ha fått godkännande från samtliga informanter valde vi att spela in intervjuerna. Detta för att kunna ägna informanten vår fulla uppmärksamhet och på så sätt öka våra möjligheter att ställa väsentliga följdfrågor samt för att se till att ingen information gick förlorad. Utöver detta syftade inspelningen till att underlätta analysarbetet då vi i efterhand kunde gå tillbaka och identifiera det mest essentiella för undersökningen. Direkt efter varje intervju diskuterade vi vad informanten sagt och hur detta lagts fram. Enligt oss var detta ett bra sätt att säkerställa att vi tolkat informanten på ett likartat sätt. Vidare transkriberades alla intervjuer för att på ett överskådligt sätt kunna bearbeta materialet. Vi uppfattade samtliga informanter som säkra på sina svar och upplevde inte att informanterna kände sig nervösa vid intervjutillfällena, något vi finner stärker tillförlitligheten. 3.5 Metodproblem Då vi skickade ut intervjuguiden i förväg är vi medvetna om att spontana svar kan ha gått förlorade. Vi är även medvetna om att ämnet kan uppfattas som känsligt och att det då finns en förhöjd risk att informanten, då denna haft tid att tänka igenom frågor och svar, kunnat tillrättalägga sina svar samt att försöka framställa sig i så god dager som möjligt genom att enbart lyfta fram positiva aspekter. Denna risk försökte vi minska genom att vid varje intervju som bokades garantera revisorn och revisionsbyrån anonymitet. Genom att garantera anonymitet ansåg vi att vi skulle kunna få mer ärliga och utvecklade svar än om namnen skulle offentliggöras, eftersom vi bedömde att det då inte skulle finnas några direkta incitament för informanterna att lämna politiskt korrekta, snarare än helt ärliga, svar. Dock är vi medvetna om att anonymitet försvårar kontroll av det empiriska materialet. Vid en kvalitativ metod föreligger en risk att informantens svar påverkas av vårt sätt att ställa frågorna och uppträda (Bell, 2006, s.167). Detta är något som vi haft i åtanke och för att minimera denna så kallade intervjuareffekt har vi försökt att ställa frågorna och uppträda så neutralt som möjligt. Ett annat problem vi under genomförandet av intervjuerna var medvetna om, var att inspelningen kunde hämma informanten. Trots detta bestämde vi oss för att spela in 21

23 intervjuerna då vi ansåg att de tidigare nämnda fördelarna övervägde denna eventuella nackdel. För att minska betydelsen av denna nackdel var vi noga med att innan intervjun informera informanterna att inspelningarna efter sammanställningen av intervjuerna skulle raderas samt att de hade möjlighet att under intervjun begära att inspelningen avbröts. Det var dock ingen av informanterna som valde att göra detta. Vår uppfattning är det rådde en avslappnad stämning vid intervjuerna och att informanterna varken hämmades eller stördes av inspelningen. 22

24 4 Empiri I detta avsnitt presenteras utfallet av våra genomförda intervjuer. Svaren är indelade utifrån intervjuguidens tre huvudområden och innehåller svar på respektive huvudområdes frågor. Presentationen görs genom att varje informants svar, under respektive huvudområde, redogörs var för sig. En kort presentation av informanterna finns som tidigare nämnts i bilaga Revisorns oberoende Liten 1 Liten 1 anser att det är, och alltid har varit, en självklarhet att man har ett oberoende i alla sina uppdrag, samt att oberoendebegreppet inte innebär några större konstigheter. Informanten poängterar att det kan vara svårt att till exempel skriva en oren revisionsberättelse åt någon som misskött verksamheten och som man känner väldigt bra, då detta kan innebära problem såsom till exempel skatteproblem och åtal för klienten. Av denna orsak menar informanten att det är viktigt med oberoende. En oberoende revisor är enligt Liten 1 någon som med gott samvete kan revidera en kund utan att känna att något runt omkring påverkar slutsatserna och framförhåller egenskaper som sunt förnuft, hög moral samt en stark vilja att följa lagar, regler och god revisionssed som viktiga att besitta för en oberoende revisor. Slutligen poängterar Liten 1 att trots att man känt sin klient sedan många år tillbaka ska detta inte ha någon inverkan på oberoendet, och menar således att det är möjligt för revisorn att vara helt oberoende i förhållande till sin klient. (Liten 1, 2008) Liten 2 Informanten anser att det råder en viss problematik kring oberoendebegreppet, och påpekar vikten av oberoendet eftersom det är viktigt för att intressenterna ska kunna använda sig av och lita på den finansiella information som lämnas av företagen i samhället. Liten 2 menar att han/hon ofta ställs inför väldigt svåra ställningstaganden i och med att det i grund och botten handlar om ett jobb man utför i syfte att tjäna pengar att leva av och då kan det uppstå svårigheter. I informantens tycke är en oberoende revisor någon som har klara linjer och alltid följer dessa. Rent generellt anser Liten 2 att då han/hon arbetar med människor och små företag så är det väldigt svårt att vara helt oberoende. Informanten diskuterar att det finns olika nivåer av oberoende, och pekar på att det är svårare att vara helt oberoende i uppdrag där man har löpande kontakt med klienter i jämförelse med uppdrag där man bara vid något enstaka tillfälle per år kommer i kontakt med klienten. Liten 2 poängterar dock att han/hon aldrig 23

25 kommer i en sådan beroendeställning att han/hon medvetet släpper igenom någon osäkereller felaktighet, utan att alla fel som kommit tillkänna försöker han/hon korrigera. Slutligen nämner Liten 2 att han/hon därför anser att det är möjligt att vara helt oberoende. (Liten 2, 2008) Stor 1 Informantens generella uppfattning kring oberoendebegreppet är att det är viktigt att det finns ett oberoende eftersom det i grund och botten handlar om ett förtroendeförhållande mellan revisorn och företagets intressenter. Informanten framhåller att årsredovisningen egentligen är den enda informationen dessa kan få, och att det därför är viktigt att informationen i denna är rätt. I och med detta poängteras att detta förtroendeförhållande kan vara problematiskt om inte revisorn är oberoende. Stor 1 menar att oberoende är ett luddigt och svårtolkat begrepp, men beskriver en oberoende revisor som någon som inte har någon form av förpliktelse och förhållanden till bolaget i fråga, det vill säga någon som inte tar opartiska och subjektiva beslut. Vidare menar han/hon att man som revisor aldrig är helt oberoende då det mellan revisorn och klienten föreligger en affärsrelation. (Stor 1, 2008) Stor 2 Informanten anser att oberoende är en förutsättning för att den finansiella rapporten ska kunna ge en rättvisande bild av verkligheten. Han/hon säger att revisorns oberoende skyddar intressenterna från att få felaktig information. Stor 2 berättar att oberoendebegreppet diskuteras dagligen på byrån, ofta i form av frågan: Kan vi utföra den här tjänsten?. Han/hon upplever dock inte oberoendet som ett direkt problem utan anser att byrån har bra verktyg för att säkerställa oberoendet. Informanten beskriver en oberoende revisor som någon med hög integritet. Vidare anser han/hon att en oberoende revisor bör ha en stor proaktiv förmåga, vilket motiveras med att revisorn måste kunna förutse problem. Stor 2 menar att en revisor inte kan vara helt oberoende, utan anser att man då skulle behöva vara...helt känslokall, inte ha någon typ av vänskapsband eller bry sig om byråns ekonomi. Han/ hon upplever att det är bättre med en viss relation till klienten eftersom det underlättar ett bra utfört arbete. Informanten poängterar dock att en revisor kan vara tillräckligt oberoende och uttrycker detta som är man bara lite beroende påverkar det inte oberoendet. (Stor 2, 2008) 24

26 4.2 Analysmodellen Liten 1 Informanten framförhåller analysmodellen som ett tidskrävande och onödigt moment. Motiveringen till detta är att man nu måste tänka igenom och framförallt dokumentera eventuella hot, trots att man nästan alltid vidtagit någon motåtgärd innebärande att hotet i praktiken inte finns längre. Informanten anser att det är ett onödigt moment eftersom det är, och alltid har varit, sunt förnuft som gäller. Oavsett analysmodellens existens menar Liten 1 att han/hon aldrig skulle sätta sig i en situation som rubbar oberoendet. Informanten har inga specifika fördelar att nämna. Avseende eventuella tolkningsproblem av analysmodellen anser Liten 1 att detta till en början var förekommande, men att detta reducerats med åren. (Liten 1, 2008) Liten 2 Liten 2 anser att analysmodellen är bra på så sätt att den får honom/henne att tänka till lite extra i och med att man nu måste ställa sig frågor kring de olika hoten. Informanten anser inte att analysmodellen är särskilt svår att förstå, men framhäver att den kan vara svår att tillämpa. Han/hon pekar på att man ofta stöter på väldigt svåra balansgångar i termer av: Hur långt får man gå innan man går ifrån oberoendeställningen?. (Liten 2, 2008) Stor 1 Stor 1 nämner att en fördel med analysmodellen är att den gjort det mer tydligt vilka aspekter som måste tas hänsyn till vid bedömningen av oberoendet. Rent teoretiskt anser Stor 1 att det inte finns några tolkningsproblem av analysmodellen och menar med det att modellen i sig inte är svår att förstå. Däremot upplever informanten en problematik vid tillämpning av modellen i praktiken. Detta beskrivs som att det är svårt att veta var man ska dra gränserna för till exempel ett vänskapshot, och menar på att Vad får vi göra och vad får vi inte göra, är en återkommande fråga. Han/hon upplever således ett problem med att det inte finns något svart eller vitt vad gäller gränsdragningen. (Stor 1, 2008) Stor 2 Informanten anser att analysmodellens fördel är att den är beskrivande och att revisorn själv får ta ställning till och förklara de motåtgärder som vidtas. Stor 2 upplever detta som något positivt eftersom världen, enligt informantens uppfattning, inte är svart och vit och han/hon 25

27 anser att analysmodellen tar hänsyn till detta. Informanten menar dock att detta kan göra analysmodellen svår att förstå, men några andra nackdelar förs inte fram. (Stor 2, 2008) Steg 1 - Identifiering av hot Liten 1 Informanten anser att analysmodellen fångar upp alla hot och betonar självgranskningshotet som det absolut viktigaste hotet. Detta motiveras med att det är viktigt att det finns skilda linjer mellan vem som gör vad för att inte revisorn ska kunna granska sitt eget arbete. Genom åren har det förekommit enstaka situationer där det varit jobbigt att handskas med självgranskningshotet, men de gånger Liten 1 har avsagt sig uppdrag har detta berott på skrämselhotet. Vad gäller vänskapshotet upplever inte informanten det som något större hot. Tvärtom anser informanten att det är möjligt att utföra ett uppdrag åt en bekant, trots att han/hon upplever det som svårt att avgöra hur nära relation man får ha till sin klient, och att samtidigt vara oberoende. Så länge revisorn redogör för den bekanta att man måste vara helt oberoende och kan bli tvungen att skriva en oren revisionsberättelse, tycker han/hon att det är okej att ta uppdraget. (Liten 1, 2008) Liten 2 Liten 2 tycker att analysmodellen täcker samtliga hot som man i rollen som revisor kan tänkas komma i kontakt med. Enligt informanten är det viktigaste hotet självgranskningshotet, något han/hon motiverar med vikten av att inte granska sitt eget arbete och att det är denna problematik som man i första hand kommer i kontakt med. Han/hon anser att man avseende denna aspekt lever i en ständig gråzon eftersom det kan vara svårt att veta när man egentligen granskar sitt arbete, det vill säga vart gränsen ska dras. Informanten berättar att han/hon även vid enstaka tillfällen stött på vänskapshotet, men aldrig kommit i kontakt med skrämselhotet. De andra hoten nämner han/hon överhuvudtaget inte. Vidare framför Liten 2 att han/hon avsagt sig uppdrag, men aldrig på grund av beroendefrågor. (Liten 2, 2008) Stor 1 Informanten är av åsikten att analysmodellen täcker upp de flesta hoten och hänvisar även till generalklausulen för att tydliggöra detta. Det viktigaste hotet enligt Stor 1 är självgranskningshotet eftersom han/hon hävdar att detta i princip är det enda man kommer i kontakt med: 99 gånger av 100 är det självgranskningshotet vi pratar om. Vidare framför- 26