Immateriella tillgångar

Stockholms Universitet Företagsekonomiska institutionen Kandidatuppsats 10 poäng HT 2003 Immateriella tillgångar IASB kontra svensk redovisningspraxis Författare: Rozbeh Aenehband Maria Gustavsson Jessica Smaaland Handledare: Göran Arvidsson

Sammanfattning Konkurrensfördelarna i dagens företag består mer och mer av patent, kundlojalitet, forskning och utveckling och personalkunskap. Dessa är exempel på immateriella tillgångar vilka ofta utgör skillnaden mellan ett företags redovisade värde och marknadsvärde. Detta beror på svårigheter vid värdering och klassificering av immateriella tillgångar. Den 1 januari 2005 införs IASB:s redovisningsstandarder i Sverige enligt ett beslut av EU. Detta innebär striktare och tydligare regler vid värdering av immateriella tillgångar. Dessutom blir marknadsvärdering tillåtet, något som är förbjudet i Sverige idag. Syftet med vår uppsats är att undersöka huruvida IASB:s rekommendationer ger en mer korrekt bild av ett företags immateriella tillgångar samt om kraven på rättvisande bild, tillförlitlighet, relevans och jämförbarhet kommer att uppfyllas. Vidare vill vi få ett revisorsperspektiv på de nya reglerna och hur de kommer att påverka svensk redovisning. Vi har genomfört kvalitativa intervjuer med sex revisorer i Stockholm. Utgångspunkten för intervjuerna har varit IASB:s konceptuella ramverk med tillhörande kvalitativa egenskaper. Vi har även utgått från svensk redovisningspraxis, till exempel försiktighetsprincipen. Vår slutsats är att införandet av nya gemensamma regler bemöts i stort sett positivt, men att det finns ett visst motstånd till marknadsvärdering. Det tror vi beror på att försiktighetsprincipen frångås och ovana hos revisorerna. Striktare regler vid värdering av immateriella tillgångar ses som välbehövligt, men det finns en risk att redovisningen blir alltför regelstyrd och detta behöver inte innebära en korrekt redovisning.

Innehållsförteckning 1 Inledning... 5 1.1 Bakgrund...5 1.2 Problem...6 1.3 Syfte...7 1.4 Avgränsning...7 1.5 Målgrupp...7 2 Angreppssätt... 8 2.1 Kvalitativ eller kvantitativ ansats...8 2.2 Undersökningsmetodik...9 2.3 Undersökningens urval...10 2.4 Felkällor...10 3 Normgivande organ inom redovisning...12 3.1 The International Accounting Standards Committee Foundation...12 3.2 Svenska normgivare...14 4 Redovisningsteori regler och lagar...15 4.1 Definition av Immateriella tillgångar...15 4.2 Redovisningsprinciper...16 4.2.1 En rättvisande bild...16 4.2.2 Försiktighetsprincipen...17 4.3 Det konceptuella ramverket kvalitativa egenskaper...18 4.3.1 Begriplighet...19 4.3.2 Relevans...19 4.3.3 Tillförlitlighet reliabilitet...20 4.3.4 Jämförbarhet...21 4.4 Lagar och rekommendationer...22 4.4.1 RR 15 och IAS 38...22 4.4.2 IAS 36...24 4.4.3 Årsredovisningslagen (ÅRL)...27 5 Revisorernas åsikter i förhållande till teorin...28 5.1 Immateriella tillgångar definition och erfarenhet...28 5.1.1 Analys...29 5.1.2 Egna kommentarer...29 5.2 RR 15 och IAS 38...29 5.2.1 Analys...30 5.2.2 Egna kommentarer...31 5.3 Kvalitativa egenskaper Ramverk...31 5.3.1 Analys...32 5.3.2 Egna kommentarer...33 5.4 IASB...33 5.4.1 Analys...34 5.4.2 Egna kommentarer...35

5.5 Rättvisande bild, försiktighetsprincipen och ÅRL...35 5.5.1 Analys...36 5.5.2 Egna kommentarer...37 5.6 Värderingsproblem och Impairment tests...37 5.6.1 Analys...39 5.6.2 Egna kommentarer...39 6 Slutsats...40 Källförteckning...42 Bilaga: Intervjufrågor...44

1 Inledning I detta inledande kapitel skriver vi om bakgrunden till val av uppsatsämne och formulerar vårt problem och syfte. Vi tar även kort upp målgrupp och avgränsningar. 1.1 Bakgrund Dagens företag bygger mer och mer upp sina konkurrensfördelar inte bara med hjälp av de traditionella tillgångarna såsom maskiner och inventarier, utan snarare med teknik, patent, personalkunskap och kundlojalitet. Ett av skälen till detta är att industrierna väljer att rikta in sig mot mer teknikintensiva produkter och tjänster. Många företagsköp innehåller dessutom höga kostnader för goodwill då varumärket spelar en allt större roll idag. Det läggs även mer resurser på forskning och utveckling då detta har blivit en central del för företagens överlevnad. Goodwill, forskning och utveckling är exempel på immateriella tillgångar som till karaktären är svåra att identifiera och definiera. I Sverige värderas immateriella tillgångar till historiska anskaffningsvärden minus avskrivningar i enlighet med försiktighetsprincipen. Det har dock varit många diskussioner om vad en immateriell tillgång är, hur den ska redovisas och över hur lång tid. Detta leder till redovisningsproblem både för företag och revisorer, och kan även skapa konflikter mellan dessa. 2005 införs nya regler i svensk redovisning, då International Accounting Standards Boards (IASB) regler ska följas. Tanken bakom IASB är att få redovisningen internationellt sett mer harmoniserad och enhetlig. Enligt den nya EU-förordningen skall noterade företag vid upprättandet av koncernredovisningen följa de internationella redovisningsstandarder som antagits och som kommer att antas av EG-kommissionen. 5

För att förbereda de svenska företagen har Redovisningsrådet valt att översätta och anpassa IASB:s rekommendationer till svensk standard. IAS 38, intangible assets, har översatts till Redovisningsrådets rekommendation nummer 15 som behandlar immateriella tillgångar. Översättningen har dock anpassats efter svenska lagar och normer, till exempel gällande marknadsvärdering då detta inte är tillåtet i Sverige enligt Årsredovisningslagen (ÅRL). Efter övergången till IASB:s regler ska det dock vara tillåtet. IASB:s rekommendation nummer 36 säger nämligen att tillgångar kan värderas till marknadsvärde med hjälp av så kallade impairment tests 1, vilket är en alternativregel i IAS 38. 1.2 Problem Utifrån bakgrunden ser vi följande frågor som vi har som avsikt att besvara i uppsatsen: När det gäller immateriella tillgångar finns svårigheter att få fram det verkliga värdet eftersom att det bland annat är en begränsad marknad för denna typ av tillgångar. Är impairment tests trots detta bättre än avskrivningar vid värdering av immateriella tillgångar? Vad kommer ett byte till internationellt gemensamma redovisningsrekommendationer innebära för redovisningens kvalité i Sverige? RR 15/IAS 38 innebär striktare och mer omfattande regler vid värdering och klassificering av immateriella tillgångar än tidigare regelverk. Vad får detta för följder och konsekvenser på svensk redovisning? 1 Impairment tests innebär att man istället för avskrivningar regelbundet kontrollerar om nedskrivningar behöver göras och därefter justeras det bokförda värdet. 6

1.3 Syfte Syftet med vår uppsats är att undersöka huruvida IAS 36 och 38 ger en mer korrekt bild av ett företags immateriella tillgångar samt om de kvalitativa kraven på rättvisande bild, tillförlitlighet, relevans och jämförbarhet i enlighet med det konceptuella ramverket 2 kommer att uppfyllas. Vidare vill vi få ett revisorsperspektiv på de nya reglerna och hur de kommer att påverka svensk redovisning. 1.4 Avgränsning Vi har valt att genomföra sex intervjuer med främst auktoriserade revisorer då vi tror att de har större kunskap inom vårt ämnesområde än vad företagen har. Vidare valde vi att avgränsa oss till de immateriella tillgångarna, av den orsaken att vi anser det kommer att öka i företagen vilket i sin tur medför värderingsproblem. Denna uppsats gör därmed inte anspråk på att vara representativ för den svenska revisionskåren, utan redovisar ett axplock av åsikter från verksamma i revisionsbranschen. 1.5 Målgrupp Vår uppsats riktar sig i första hand till revisorer och studenter med intresse för redovisningsteori, i synnerhet de som vill veta mer om IAS samt revisorers syn på regelbytet. 2 Ett ramverk innehåller diskussioner om redovisningens syften, definitioner av poster i balans- och resultaträkning och kriterier för redovisningsinformation. Detta kan ses som en hjälp vid tolkning av normer och som en vägledning till god redovisningssed. 7

2 Angreppssätt I detta kapitel beskriver vi vårt tillvägagångssätt för att genomföra den här undersökningen. Vi argumenterar för valet av metod och redogör för insamling och bearbetning av information samt möjliga felkällor. 2.1 Kvalitativ eller kvantitativ ansats En ansats är ett vidare begrepp som inrymmer både metoder för att samla in och bearbeta data 3. Beroende på vad som anses utgöra problemets innehåll, väljer man en lämplig ansats för att genomföra sin undersökning. I stort sett kan man säga att valet står mellan en kvantitativ och en kvalitativ ansats. En kvalitativ ansats lämpar sig för undersökningen när det finns lite kunskap om problemet och om fenomenets egenskaper är svåra att fånga och kvantifiera. 4 Det kan till exempel vara att själva problembilden är svår att fånga eller när man inte är riktigt säker på vilka de oberoende förklarande variablerna är. 5 Kvalitativa undersökningar passar väl för att försöka förstå fenomenet i fokus och belysa de samband som växt fram. 6 Likheterna mellan kvalitativ och kvantitativ metod är att de har ett gemensamt syfte. Båda angreppssätten är tänkta till att ge en bättre förståelse av det samhälle vi lever i och även hur människor, grupper och institutioner påverkas av varandra. Skillnaderna mellan metoderna är bland annat att man med kvantitativa metoder omvandlar information till siffror och därefter genomförs statistiska analyser. I de kvalitativa metoderna är forskarens uppfattning och tolkning som står i förgrunden genom exempelvis tolkningar av referensramar och motiv. 7 3 Lindgren och Lindgren, 1999, s. 92 4 Lindgren och Lindgren, 1999, s. 90 5 Lindgren och Lindgren, 1999, s. 90 6 Christensen et al, 1998, s. 47 7 Holme och Solvang, 1995, s. 85 8

Vi anser att en kvalitativ metod är bäst lämpad för vårt syfte och problem eftersom att siffervärden inte speglar den verklighet vi vill belysa. 2.2 Undersökningsmetodik Det finns olika metoder för insamling av information. I grund och botten handlar det om att samla in en tillräcklig mängd relevant information så att resultatet av undersökningen kan betraktas som försvarbart. Man skiljer mellan två typer av data, primärdata och sekundärdata. Primärdata är data som undersökaren själv samlar in genom intervjuer, enkäter, observationer och experiment. 8 Sekundärdata är data som tidigare samlats in och sammanställts i ett annat sammanhang och med annat syfte än vad som gäller för den egna undersökningen, det vill säga data som redan finns tillgänglig vid tidpunkten för undersökningen. Vårt intresse för IAS och immateriella tillgångar uppkom då vi började studera redovisning. Genom att gå igenom kurslitteratur, kompendier och diverse artiklar om det aktuella ämnet ökade vi vår kunskap, och detta utgör våra sekundärdata. För att samla in primärdata till denna undersökning valde vi att genomföra sex intervjuer med revisorer verksamma inom området. Intervjuerna var av öppen karaktär, en typ av intervju som är väl lämpad för en kvalitativ undersökning. En öppen intervju är minst styrande och förutsätter att respondenten beskriver sin bild av verkligheten och intervjun ger data som ökar förståelsen för människors subjektiva erfarenheter. 9 Vi började med några enklare inledningsfrågor och beroende på respondentens svar ställde vi nya frågor under intervjuns gång, antingen efter den mall vi hade eller så fördjupade vi oss mer i svaret. Frågorna för intervjuerna var bestämda i förhand och samtliga respondenter har haft tillgång till intervjufrågorna i förväg. Eftersom vi söker 8 Eriksson och Wiedersheim-Paul, 1997, 65 ff. 9 Lindgren och Lindgren, 1999, s. 104 9

djupare förståelse för vad IAS 38 kommer att innebära för svensk redovisning, vill vi dels låta respondenten tala relativt fritt, dels vara öppna för nya synvinklar. Intervjufrågorna baserades på vår kunskap om undersökningsproblemet samt vårt syfte. Intervjuerna ägde rum på respondenternas arbetsplats och bandades under samtalens gång. 2.3 Undersökningens urval Den här undersökningens intervjuer baseras på ett strategiskt urval, där intervjuaren själv bestämmer vilka objekt som ska handplockas för undersökningen. Denna typ av urval är vanlig vid kvalitativa undersökningar där [ ] syftet är att erhålla en djupare förståelse för ett fenomen eller olika företeelser. 10 Valet av intervjupersoner skedde enligt ett så kallat bekvämlighetsurval, vilket i princip innebar att vi listade de, enligt oss, mest kända revisionsbolagen och därefter ringde upp respektive bolag och sökte efter revisorer med kännedom om IAS/immateriella tillgångar. Resultatet blev sex revisorer från fem olika bolag. När intervjupersonerna väl hade valts och givit sitt godkännande, e-postades därefter en kort presentation av oss som grupp samt uppsatsens syfte och karaktär. Samtliga respondenter mottog intervjufrågorna minst en vecka i förväg eftersom att vi ansåg att undersökningen skulle fungera smidigare om respondenterna var förberedda. Därefter bokade vi intervjutid via telefon. 2.4 Felkällor De slags fel som kan uppstå vid insamlande av information är till exempel fel i frågeformulären. 11 Frågorna kan vara felaktigt formulerade eller kan tolkas av respondenten på annat sätt än som det var avsett. Eftersom den här undersökningens intervjuer var av öppen karaktär med ett visst struktureringsinslag, åtgärdades den typen av fel genom att till exempel ställa förtydligande frågor. 10 Christensen et al, 1998, s. 104 11 Christensen et al, 1998, s. 226 10

Risken för att frågor kan vara ledande är ett problem som kan uppstå om man saknar erfarenhet av att skapa intervjufrågor för ett vetenskapligt undersökningssyfte. De intervjuer vi genomförde var av öppen karaktär och våra frågor utgjorde endast riktlinjer för intervjun. På detta sätt försökte vi minimera risken för att frågorna var ledande. Dessutom försäkrade vi oss om att vi förstod respondenten korrekt genom att sammanfatta dennes åsikter i slutet av intervjun. Intervjuareffekt är en annan typ av fel som kan uppstå när man genomför personliga intervjuer. Intervjuaren kan påverka svaren genom sitt uppträdande eller sättet på vilket man ställer frågor. 12 Vi var medvetna om den risken och genom att vi försökte vara neutrala i vårt uppträdandesätt hanterade vi den. Vid bearbetningen av den insamlade informationen kan fel uppstå på grund av att materialet bearbetas på ett sådant sätt att fel slutsatser dras. 13 För att minimera den risken skrev vi ner det inspelade intervjumaterialet och ifall att det var något som var oklart kontaktade vi respondenten igen för förtydligande. Inspelning av intervjuerna kan leda till att respondenterna känner obehag och svaren därmed blir något annorlunda än vad de annars kunde ha varit. Vi har varit noggranna med att vid varje intervju fråga respondenterna om det går bra att spela in intervjun samt efteråt frågat om de har känt sig besvärade av inspelningen. Samtliga respondenter godtog att intervjuerna blev inspelade och vid avslut av intervjuerna svarade samtliga att de inte känt sig besvärade. Vår uppfattning var dock att en respondent angav mer neutrala svar under intervjun på grund av inspelningen. Detta märktes eftersom vi efter varje intervju ställt några frågor och tydligt visat att bandspelaren varit av. I detta fall var svaren mer färgade av respondentens egna personlighet efter att bandspelaren stängs av. 12 Christensen et al, 1998, s. 226 13 Christensen et al, 1998, s. 226 11

3 Normgivande organ inom redovisning I detta kapitel följer en presentation av de normgivande organ som är verksamma internationellt och i Sverige. 3.1 The International Accounting Standards Committee Foundation The International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) bildades i mars 2001 som en icke vinstdrivande organisation med säte i USA. IASCF är moderorganisation till the International Accounting Standards Board (IASB) som ansvarar för att inrätta internationella redovisningsstandarder. 14 Redan 1973 bildades dock The International Accounting Standards Committee (IASC), vars syfte var att harmonisera internationella redovisningsstandarder, då den globala marknaden blev större och större, och behovet att kunna jämföra företag över nationsgränserna ökade. 15 Många olikheter i redovisningen mellan länder kan förklaras med miljömässiga skillnader, men en del kan inte det och det var dessa olikheter som IASC försökte harmonisera. Deras avsikt var att undvika alltför komplexa detaljer och istället koncentrera sig på grundläggande standarder. Deras standarder, International Accounting Standards (IAS), stödjer även användningen av en stor mängd olika praxis. 16 1997 kom IASC emellertid fram till att för att kunna fortsätta med sin roll effektivt var de tvungna sammanföra nationella redovisningsstandarder och praxis med globala redovisningsstandarder. För att göra detta behövde IASC ändra sin struktur. En ny IASC konstitution togs därmed i kraft 1 juli 2000. 17 14 The IASB: Who we are, http://www.iasb.org, 2003-10-25 15 Schroeder et al, 2001, s. 27 16 Schroeder et al, 2001, s. 182 17 Deloitte Touche Tohmatsu, 2002, s. 8 12

Huvudorganet i den nya strukturen, IASCF, är IASB som fortsätter IASC:s arbete med att ta fram internationella redovisningsstandarder. Andra komponenter i den nya strukturen är: the Trustees of the IASC Foundation - Styrelsen, som bland annat utser lämpliga medlemmar till IASB. the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) - Tolkar hur IFRS ska användas och ger vägledning på redovisningsfrågor som inte behandlas i IFRS. the Standards Advisory Council (SAC) - Ger råd och information till IASB. 18 IASB har sedan bildandet 2001 arbetat hårt för att driva på frågan om internationella redovisningsstandarder. De har tagit fram ett antal förslag till förbättring av standarder framtagna av den tidigare IASC, samt till flera helt nya standarder. Genom att byta namn på sina standarder, från IAS till International Financial Reporting Standards (IFRS) visar de också att de önskar framstå som ett annat organ än dess föregångare. 19 Begreppet IFRS i litteratur innefattar dock både de nya standarderna som tagits fram av IASB, och de gamla IAS. De äldre IAS är nämligen tillåtna att användas fram till dess att de förändras eller upphävs. 1 I vår uppsats kommer vi att använda oss av begreppet IAS, då det är det mest förekommande i nuläget. IFRS används på flera olika sätt idag, vilket beror på att IASCF inte har någon tvingande befogenhet och att olika länders lagar ger olika utrymme för tillämpning av IFRS. Vissa länder har som krav att tillämpa IFRS, vilket Sverige också kommer att ha efter 2005. Andra länder använder sig av IFRS som grund för alla eller några av sina nationella rekommendationer, vilket är fallet idag i Sverige. De kan också fungera som riktlinjer för de länder som håller på att utveckla sina egna rekommendationer, något som sker i många 18 Deloitte Touche Tohmatsu, 2002, s. 8 ff. 19 Deloitte Touche Tohmatsu, 2002, s. 3 20 Deloitte Touche Tohmatsu, 2002, s. 8 ff. 13

länder i till exempel Afrika. IFRS används även av reglerande myndigheter för inhemska och utländska företag, eller av företagen själva. 21 3.2 Svenska normgivare I Sverige fungerar bokföringslagen (BFL) och Årsredovisningslagen (ÅRL) som ramlagar på redovisningsområdet. God redovisningssed skapas så långt det är möjligt genom tolkning av lagstiftningen. När den inte är tillräcklig krävs en mer ingående tolkning som i detalj reglerar hur redovisningen ska ske. Detaljregleringen för god redovisningssed härleds ur de rekommendationer som de normgivande organen ger ut. Staten har det formella ansvaret för utformningen av god redovisningssed. Det har dock ansetts vara fördelaktigt att överlåta en del av den normgivande verksamheten till en privat aktör, Redovisningsrådet. Redovisningsrådet samt Bokföringsnämnden är de två främsta normgivande organen inom redovisningsområdet i Sverige. Genom uttalanden och rekommendationer i redovisningsfrågor utvecklar dessa det som i lagstiftningen benämns god redovisningssed. Redovisningsrådet bildades 1989 genom tillkomsten av stiftelsen för utvecklande av god redovisningssed. Redovisningsrådet har i första hand inriktat arbetet mot de börsnoterade företagen och har sammanlagt publicerat cirka 30 rekommendationer. Efter beslutet av EU att föreskriva IAS/IFRS för noterade företag from år 2005 har Redovisningsrådet upphört med att ta fram nya normer. Man har istället inriktat arbetet mot tillämpningsfrågor och efterlevnadsfrågor. Redovisningsrådet har inrättat en akutgrupp som snabbt ska kunna göra uttalanden dels vad gäller tolkning av rådets rekommendationer, dels uttala sig i frågor där det inte föreligger eller för närvarande utarbetats några rekommendationer 22. 21 Schroeder et al, 2001, s. 184 22 Artsberg, 2003, s. 132 14

4 Redovisningsteori regler och lagar I detta kapitel kommer vi att presentera valda teorier vilka är lämpliga för att behandla det material vi samlat in genom intervjuer. Vi börjar med en definition av immateriella tillgångar samt en presentation av lagar och rekommendationer. Till sist tar vi upp de redovisningsprinciper vi valt och kvalitetskraven inom IASB:s referensram som vi använt som utgångspunkt i uppsatsen. 4.1 Definition av Immateriella tillgångar En tillgång är en resurs som ett företag har till sitt förfogande. Enligt Redovisningsrådets rekommendation nummer 15 ska en tillgång betraktas som resurs om företaget har fått kontroll över tillgången till följd av inträffade händelser och tillgången förväntas ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden 23. En immateriell tillgång definieras som en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster samt för uthyrning till andra eller för administrativa ändamål 24 För att tillgången skall klassas som immateriell krävs därför att den är identifierbar, vilket innebär att tillgången tydligt ska kunna särskiljas från goodwill. Det innebär att företaget ska kunna hyra ut, sälja, byta eller låna ut tillgången utan att företaget samtidigt gör sig av med de ekonomiska fördelar som andra tillgångar ger inom samma verksamhet. 25 Att företaget ska ha kontroll över tillgången innebär att de kan säkerställa att tillgången kommer att leda till framtida ekonomiska fördelar som konkurrerande företag kommer att ha begränsad tillgång till. Vidare kan även kunskap och teknik, som kan ge framtida ekonomiska fördelar, anses vara immateriella tillgångar något som vanligtvis sker med hjälp av legala rättigheter. Att inte ha lagstadgade rättigheter till en immateriell tillgång 23 FAR, 2002, s. 805 f. 24 FAR, 2002, s. 805 f. 15

minskar möjligheten för företaget att kunna påvisa kontroll över tillgången 26. De anställdas kunskap anses inte vara en immateriell tillgång eftersom företaget inte har kontroll över hur länge personalen är kvar. Inte heller klassas ett visst organisationssystem som en tillgång eftersom andra företag lätt kan kopiera den. Framtida ekonomiska fördelar innebär att företaget får intäkter tack vare den immateriella tillgången, men det kan även betyda att företaget minskar sina kostnader med hjälp av densamma. 27 4.2 Redovisningsprinciper Av de redovisningsprinciper som finns har vi valt att ta upp rättvisande bild samt försiktighetsprincipen, då rättvisande bild är en viktig del i det konceptuella ramverket och försiktighetsprincipen är grunden som svensk redovisning bygger på. 4.2.1 En rättvisande bild I FAR lyder definitionen av en rättvisande bild som följer:...rättvisande bild gäller balansräkning, resultaträkning och noter. I normalfallet förutsätts det att informationen som lämnas... också ger en rättvisande bild. I speciella fall kan det behövas en tilläggsupplysning för att ge en rättvisande bild. Undantagsvis kan kravet på rättvisande bild innebära att man måste göra avsteg från råd och rekommendationer... I sådana fall måste man lämna upplysning om avvikelsen och om skälen till denna. Det är däremot inte tillåtet att avvika från en lagföreskrift i syfte att uppnå en rättvisande bild. 28 25 FAR, 2002, s. 806 f. 26 Wennerstam och Nilsson, Balans, nr 6 1996, s. 20 27 FAR, 2002, s. 807 p 17 28 FAR, 2001, s. 882 f. 16

Begreppet a true and fair view har sina rötter i Storbritannien. Hur begreppet tolkas varierar starkt mellan olika länder. I vissa länder lägger man större vikt vid en rättvisande bild och ger företagen möjlighet att avvika från lagen för att uppnå en rättvisande bild medan det i andra länder (Sverige bland annat) är förbjudet. I Sverige har en rättvisande bild företräde gentemot standarder. 29 Detta innebär dock inte att det är fritt fram att bryta mot råd, uttalanden eller rekommendationer och hänvisa till en rättvisande bild. För det första ska företaget upplysa om detta samt om vilka skälen är till avvikelsen. Vidare ska de skäl som framhålls även vara preciserade, det räcker med andra ord inte att hänvisa till en rättvisande bild. 30 Motiveringarna är olika för hur hög prioritet en rättvisande bild ska ha. I Sverige betraktas begreppet rättvisande bild överordnat begreppet god redovisningssed, men underordnat lagstiftningen. Om företaget för att uppnå en rättvisande bild måste avvika från god redovisningssed så ska detta skrivas i en not, däremot är det aldrig tillåtet att bryta mot gällande lagar för att uppnå en rättvisande bild 31. Motiveringen för detta är att den som följer lagen aldrig ska riskera att göra fel. I andra länder står begreppet rättvisande bild över såväl normer och praxis som lagar 32. 4.2.2 Försiktighetsprincipen Enligt Nationalencyklopedin är försiktighetsprincipen en av redovisningens grundläggande principer för värdering av ett företags tillgångar och skulder. Principens grundtankar är att det alltid är svårt att förutse framtida händelser som kan påverka företagets tillgångar och skulder och det är därför bättre, enligt försiktighetsprincipen, att undervärdera tillgångarna och övervärdera skulderna. Försiktig värdering av tillgångar har förändrats över tiden. Tidigare ansågs det rimligt att, för att vara försiktig, skriva av en maskin samma år som det köptes. Detta ledde dock i 29 Ekholm och Troberg, Balans, nr 6/7 1996, s. 32 30 FAR, 2001, s. 902 f. 31 Thomasson mfl., 2000, s. 105 f. 32 Thomasson mfl., 2000, s. 105 17

sin tur till att många företag undervärderades och därför framkom den så kallade matchningsprincipen. Den innebär att endast de kostnader under året som varit nödvändiga för att generera intäkter under samma år ska tas upp. Försiktigheten får inte drivas så långt att den kommer i konflikt med kravet på rättvisande bild av ställning och resultat, det vill säga lagen tillåter inte en medveten undervärdering och uppbyggande av dolda reserver. 33 Numera ska värdering göras med rimlig försiktighet, vilket innebär att bara sådana intäkter under räkenskapsåret som konstaterats tas med samtidigt som tillgångarnas förmodade värdeminskning tas med. Däremot får inte dolda reserver avsiktligt skapas. 4.3 Det konceptuella ramverket kvalitativa egenskaper The Financial Accounting Standards Board (FASB) i USA har tagit fram ett konceptuellt ramverk i ett försök att ge en referensram för att lösa redovisningsproblem. De menar dock att ramverket inte ska ses som ett paket med lösningar till problem utan snarare fungera som en gemensam bas för att identifiera och diskutera problem. Den används också för att ta fram relevanta frågeställningar samt för att ge förslag till lämpliga forskningsområden. 34 FASB:s referensram var den första på området och har varit modell och förebild för de andra som skapats, bland annat IASB:s referensram. Likheterna är många, och när det gäller redovisningens informationskvalitativa egenskaper, fyra till antalet är de i stort sett desamma. 35 Dessa är begriplighet, relevans, tillförlitlighet samt jämförbarhet. Se figur och beskrivning på nästa sida. 33 FAR, 2002, s. 975 34 Schroeder et al, 2001, s. 17 ff. 35 Artsberg, 2003, s. 166 18

Figur 1: Kvalitativa egenskaper som bör ställas på redovisningsinformationen 4.3.1 Begriplighet Informationens begriplighet bestäms genom en kombination av användarens egenskaper och informationens egenskaper. Det fungerar som en länk mellan beslutsfattare och redovisningsinformation, eftersom beslutsfattaren måste förstå informationen för att den ska vara användbar. 36 Vi anser dock denna egenskap inte är relevant för vår undersökning då det är användarens skyldighet att skaffa sig tillräcklig kunskap för att förstå redovisningsinformationen. Vi har därför valt att koncentrera oss på de resterande tre kvalitativa egenskaperna. 4.3.2 Relevans Relevans består av: Prognosvärde Återkopplingsvärde Aktualitet Kravet på relevans är redovisningens primära egenskap och innebär att redovisningen ska innehålla relevant information som dels ska kunna ligga till grund för att göra prognoser om framtiden (prognosrelevans) och dels för att kontrollera prognoser i efterhand (åter- 36 Schroeder et al, 2001, s. 21 19

föringsrelevans) 37. Om informationen inte finns när den behövs eller om den blir tillgänglig så långt efter den rapporterande händelsen att den inte har något värde för framtida handlingar, har informationen ingen relevans (aktualitet) 38. 4.3.3 Tillförlitlighet reliabilitet Tillförlitligheten i redovisningen handlar om dess förmåga att avbilda en ekonomisk verklighet i företaget, det vill säga en korrekt bild. För att bilden av denna ekonomiska verklighet ska kunna betraktas som tillförlitlig måste rätt aspekter av verkligheten avbildas. Tillförlitlighet består av: Verifierbarhet Validitet Oberoende bedömare som använder samma mätmetoder ska nå samma resultat utifrån samma förutsättningar (verifierbarhet) och informationen måste även överensstämma med de fenomen som de tänkt att representera (validitet). 39 Måttet på verifierbarhet kan sägas vara högt om ett antal personer, oberoende av varandra, gör likartade värderingar, av till exempel restvärdet av en anläggningstillgång. I redovisningen används kvitton, inköpsfakturor et cetera som ett slags bevis av verifierbarheten i händelsen. Verifierbarheten i redovisningen påverkas av olika subjektiva bedömningar, till exempel uppskattning av storleken på de förväntade framtida kassaflöden som kan relateras till en immateriell tillgång. Med validitet avses att redovisningen ska avbilda de aspekter av verkligheten som den avser att avbilda. Validiteten kan betecknas utifrån de fyra egenskaperna neutralitet, innebörd och form, fullständighet samt väsentlighet. 37 Artsberg, 2003, s. 160 ff. 38 Schroeder et al, 2001, s. 21 20

Neutralitetsegenskapen kännetecknas av att företagen strävar efter att på bästa sätt avbilda verkligheten som de uppfattar den. Genom att upprätthålla en hög grad av neutralitet ska företagen inte kunna välja redovisningsmetod efter vilket resultat de vill redovisa. Med innebörd och form avses att om den ekonomiska och juridiska innebörden skiljer sig från varandra, så bör företaget redovisa efter den ekonomiska. Fullständighet innebär att redovisningen ska innefatta alla väsentliga ekonomiska händelser som inträffat under perioden samt ge en korrekt bild av företagets ekonomiska ställning vid periodens slut. Väsentlighet betyder i redovisningen att informationen som förmedlas ska vara så pass användbar att investerare kan fatta beslut utifrån den. Väsentligheten kan fungera som en restriktion, då information som gör redovisningen fullständig, ur väsentlighetssynpunkt kan vara ointressant. 40 4.3.4 Jämförbarhet Jämförbarhetskriteriet kan delas in i två olika aspekter: jämförbarhet mellan företag och jämförbarhet över tiden för ett och samma företag. Den första aspekten, jämförbarhet mellan företag har en tydlig koppling till relevans. För att investerare och andra redovisningsanvändare ska ha möjlighet att analysera och bedöma lönsamheten i olika företag, krävs det att redovisningsmåtten är jämförbara. Innebörden av ordet jämförbarhet ska tolkas som att lika händelser och tillstånd redovisas på samma sätt, det vill säga att en tillgång/skuld värderas till samma belopp oavsett vilket företag den redovisas i. Tillämpningsproblem finns här i form av bristande neutralitet. Den andra aspekten; jämförbarhet över tiden för ett och samma företag har en direkt betydelse för redovisningens prognosrelevans som bygger på antagandet att måtten för tidigare perioder är beräknade enligt samma regler. Detta innebär om lagar eller rekommendationer ändras så ska företagen anpassa sig därefter. Företagen redovisar förändringen samt räknar om jämförelsedata från tidigare perioder, så att jämförbarheten 39 Schroeder et al, 2001, s. 22 40 Artsberg, 2003, s. 171 ff. 21

behålls. Själva innebörden är densamma som den förstnämnda aspekten, det vill säga att lika händelser och tillstånd ska redovisas på samma sätt. 41 4.4 Lagar och rekommendationer Av de lagar och rekommendationer som finns har vi valt att ta upp RR 15, IAS 38, IAS 36 och ÅRL, då det är dessa vår undersökning behandlar. 4.4.1 RR 15 42 och IAS 38 Rekommendation nummer 15 berör immateriella tillgångar som bland annat utbildning, etablering av verksamheter, forsknings- och utvecklingsverksamhet. Resursen ska även kunna mätas på ett tillförlitligt sätt. Det sker genom att tillgången redovisas till dess anskaffningsvärde minus avdrag för ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar (inledning punkt 9). Beträffande avskrivningar av immateriella tillgångar anger den nya rekommendationen inte någon längsta avskrivningstid, dock accepteras endast i undantagsfall avskrivningstider över 20 år (inledning punkt 10). Två väsentliga begrepp i RR 15 definition är identifierbarhet och avskiljbarhet. Enligt definitionen ska en immateriell tillgång vara identifierbar för att den tydligt ska kunna särskiljas från goodwill. I normal fall utgår man ifrån att en immateriell tillgång ska anses identifierbar, då den är avskiljbar. Det bör dock observeras att avskiljbarhet inte är någon förutsättning för att tillgången i fråga ska vara identifierbar. Som exempel anges legala rättigheter som ger ekonomiska fördelar endast i kombination med andra tillgångar. RR 15 punkt 10 13 och 17, RR 15 punkt 9 anger att: En immateriell tillgång skall redovisas i balansräkningen om, och endast om, a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som kan hänföras till tillgången kommer att tillfalla företaget och 41 Smith, 2000, s. 31 f. 42 FAR, 2002 s. 801 ff. 22

b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Den betydande skillnaden mellan RR 15:s definition och Årsredovisningslagens är att rekommendationen via rekvisitet skall inte medger den valfrihet som ges i ÅRL, som anger rekvisitet får. Det kan vara svårt att både uppskatta storleken av framtida ekonomiska fördelar och den immateriella tillgångens anskaffningsvärde. I rekommendationen tacklas de båda problemen i anslutning till olika uppkomstsituationer där det görs skillnad på immateriella tillgångar som uppkommit via förvärv och internt upparbetade immateriella tillgångar. RR 15 bygger på IAS 38, en rekommendation från IASB, där diskussionen gällande redovisning av immateriella tillgångar inte varit självklar. Från början var det tänkt att immateriella resurser skulle behandlas i princip på samma sätt som materiella tillgångar och att man skulle kunna klassificera alla immateriella tillgångar som goodwill. Detta för att slippa problemet att separera olika poster, som i regel är ganska svårt arbete. Men i den slutgiltiga rekommendationen har man valt att följa General Accepted Accounting Principles in United States (US GAAP), vilket innebär att man ska göra en så detaljerad redovisning som möjligt av olika immateriella tillgångar 43. Aktivering För att en immateriell tillgång ska kunna redovisas i balansräkningen krävs inte bara att den definierats som en immateriell tillgång utan också att dess anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Det ska även vara sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som den immateriella tillgången ger upphov till kommer att tillfalla företaget. 44 Det är bara utgifter för förvärvade immateriella tillgångar som ska aktiveras i bokföringen. Utgifterna för de internt upparbetade immateriella tillgångarna ska kostnadsföras när de uppkommer. Exempel på internt upparbetade tillgångar är forskning, om- 43 Artsberg, 2003, s. 244 44 FAR, 2002, s. 807 ff. 23

organisering, reklam, utbildning och etablering av verksamheter. Argumentet till varför internt upparbetade immateriella tillgångar inte får tas upp i bokföringen är för att de brister i det kontrollkriterium 45 som är uppställt. Företaget anses inte ha kontroll över tillgången. Skillnader mellan RR 15 IAS 38 RR 15 är till stor del en kopia av IAS 38 med vissa undantag. Dessa undantag är 46 : IAS 38 anger två alternativa metoder för värderingen av immateriella tillgångar, dels en huvudregel enligt vilken värderingen baseras på anskaffningsvärden, dels en alternativ metod enligt vilken värderingen baseras på verkliga värden. RR 15 innehåller inte den alternativa metoden eftersom att den är oförenlig med ÅRL. Enligt IAS 38 och RR 15 skall utgifter avseende utvecklingsarbeten tas upp som tillgång i balansräkningen när vissa kriterier är uppfyllda och därefter skrivas av över nyttjandeperioden. Enligt RR 15 behöver denna princip inte tillämpas i redovisningen för juridisk person Motsvarande undantag för redovisningen i juridisk person anges inte i IAS 38. Om avskrivningstiden överstiger fem år skall skälen till detta anges enligt RR 15 och ÅRL, detta är inget som IAS 38 kräver. 4.4.2 IAS 36 47 IAS 36:s mål är att beskriva det tillvägagångssätt som företag ska använda för att försäkra att tillgångar inte tas upp till något annat än återanskaffningsvärdet. IAS 36 går att applicera på de flesta tillgångar, men några undantag finns. Undantagen är bland annat 45 Se avsnitt 4.1 Definition av immateriella tillgångar för mer information om kontroll 46 Axelman et al, 2003, s. 34 47 Axelman et al, 2003, s. 108 ff. 24

inventarier, finansiella tillgångar, förvaltningsfastigheter och biologiska tillgångar inom jordbruk. Vid varje bokslut är alla företag tvungna att kontrollera alla tillgångar för att hitta någon indikation på att en tillgång är impaired 48. En tillgång är impaired när den är upptagen till ett högre värde än återvinningsvärdet. IAS 36 har en lista över interna och externa indikationer på impairment : Marknadsvärdet minskar Negativa förändringar i teknologi, marknad, ekonomi eller lagar Ökade marknadsräntor Företagets egna kapital är högre än företagets börsvärde Tillgången har försvunnit eller gått sönder Tillgången är del av en ombyggnad eller ska till försäljning Sämre ekonomisk prestation än förväntat För att avgöra om någon impairment förlust har inträffat måste återanskaffningsvärdet beräknas. Återanskaffningsvärdet är det högsta värdet av en tillgångs nettoförsäljningsvärde och nuvärde, och båda dessa måste vanligen beräknas. Enligt IAS 36 finns det dock tillfällen då detta inte kan eller behöver göras: Om antingen nettoförsäljningsvärdet eller nuvärdet är högre än det bokförda värdet är tillgången inte impaired, och det är därför inte nödvändigt att beräkna det andra värdet. Om nettoförsäljningsvärdet inte kan bestämmas, räknas nuvärdet som en tillgångs återanskaffningsvärde. Om tillgången ska säljas är återanskaffningsvärdet lika med nettoförsäljningsvärdet. 48 Enligt Axelman et al (2003) översätts impaired med minskning av värde. Vi väljer att använda oss av den engelska termen då det är denna som används mest frekvent. 25

Om det inte är möjligt att avgöra återanskaffningsvärdet på varje enskild tillgång ska förtaget istället bestämma återanskaffningsvärdet på den minsta identifierbara grupp av tillgångar som genererar kassainflöde och som är oberoende av kassainflödet från andra grupper av tillgångar. Kallas på engelska för cash generating unit (CGU). Nettoförsäljningsvärde Enligt IAS 36 beräknas nettoförsäljningsvärdet på följande sätt: Om det finns ett bindande försäljningskontrakt är nettoförsäljningsvärdet lika med avtalspriset minus kostnader för försäljning. Om det finns en aktiv marknad för tillgångstypen är nettoförsäljningsvärdet lika med marknadspriset minus försäljningskostnader. Marknadspriset är i första hand det aktuella budpriset, annars är det priset vid den senaste transaktionen. Om det inte finns någon aktiv marknad är nettoförsäljningsvärdet lika med den bästa bedömningen av en tillgångs försäljningspris minus försäljningskostnader. Nuvärde Enligt IAS 36 beräknas nuvärdet genom att uppskatta framtida kassaflöden relaterade till användningen av tillgången samt nettobehållningen vid avyttring av tillgången, och diskontera dessa kassaflöden med hjälp av en lämplig diskonteringsränta. Diskonteringsräntan ska vara exklusive skatt och reflektera nuvarande marknadsantaganden om tidsvärdet på pengar och risken till en specifik tillgång. Vanligtvis är det samma som räntan man måste betala för att låna pengar till att köpa tillgången. När en tillgång har förlorat värde enligt ett impairment test kan det vid ett senare bokslut ha ökat i värde igen. Om det är på detta sätt ska det bokförda värdet skrivas upp igen, men inte mer än till det avskrivna värdet, som skulle finnas ifall impairment inte hade inträffat. Alla framtida ökningar i återanskaffningsvärdet är en uppskrivning. 26

4.4.3 Årsredovisningslagen (ÅRL) 49 Enligt ÅRL ska företagens redovisning upprättas på ett överskådligt sätt i enlighet med god redovisningssed samt ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat 50. Lagens definition av immateriella tillgångar återfinns i ÅRL 4 kap 2 : 13 Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som har förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller motsvarande eller för företagets förvaltning får inte tas upp som tillgång. Immateriella tillgångar får enligt ÅRL inte skrivas upp. Argumentet för detta är att värdet anses vara mer osäkert jämfört med materiella och finansiella tillgångar. IASB har dock som alternativregel i sin rekommendation IAS 38, att immateriella tillgångar ska värderas till marknadsvärden, vilket i praktiken får samma effekt som en uppskrivning. Denna alternativregel har Redovisningsrådet inte infört i den svenska rekommendationen med hänvisning till att ÅRL inte tillåter det. 51 49 FAR, 2002, s. 284 50 FAR, 2002, s. 287 51 Artsberg, 2003, s. 241 27

5 Revisorernas åsikter i förhållande till teorin Detta avsnitt återger de primärdata vi samlat in genom vår kvalitativa undersökning, det vill säga våra intervjuer med sex utvalda revisorer. Vi har valt att sammanfatta deras åsikter under lämpliga rubriker utifrån våra intervjufrågor. I slutet av varje avsnitt följer vår analys och egna kommentarer. 5.1 Immateriella tillgångar definition och erfarenhet De revisorer vi har intervjuat definierar en immateriell tillgång på i princip samma sätt, det vill säga, att det är en tillgång man inte kan ta på och som kommer att ge företaget framtida ekonomiskt värde. Något som inte kan ses eller tas på som ger ett framtida ekonomiskt värde eller reducera kostnader Revisor 1. Arbetslivserfarenheten hos våra respondenter varierar kraftigt, en av respondenterna är ny i branschen och har jobbat som revisorsassistent i lite över två år medan den som jobbat längst har varit i branschen i nära på 35 år. I snitt har de dock varit auktoriserade revisorer i ungefär 10 år. Av intervjuerna framkom att de olika revisorerna hade väldigt olika erfarenheter av immateriella tillgångar, där var det allt från forskning och utveckling, goodwill, patent et cetera. Jag har stött på det vid ett par tillfällen, framför allt i innovativa företag som haft utvecklingskostnader som de har aktiverat. Revisor 2. Revisor 6 har tidigare arbetat med balanserade utvecklingskostnader, men i samband med införandet av RR 15 försvann dessa kostnader. Vidare menar Revisor 6 att goodwill är de 28

vanligaste posterna att behöva ta hänsyn till och sedan RR 15 infördes fick man ett redskap för att kunna värdera dem. 5.1.1 Analys Revisorerna anser att en immateriell tillgång är något man inte kan ta på och som kommer att generera ett framtida ekonomiskt värde. Detta stämmer överens med definitionen i RR 15, en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans. Som exempel på immateriella tillgångar nämner revisorerna forskning och utveckling, patent goodwill et cetera Gällande utvecklingskostnader har kriterierna för att kostnadsföra dessa skärpts i och med införandet av RR 15. I IAS 38 står det att utgifter som är hänförliga till en immateriell tillgång som har kostnadsfört under en period inte får redovisas som en tillgång vid ett senare tillfälle 52 5.1.2 Egna kommentarer Vi uppmärksammade att revisorernas åsikter gällande definitionen av immateriella tillgångar stämde väl överens. Dock märktes en skillnad gällande yrkesmässig erfarenhet då svaren de gav färgades av hur lång erfarenhet av immateriella tillgångar de hade samt vilka slags immateriella tillgångar de kommit i kontakt med. 5.2 RR 15 och IAS 38 Eftersom RR 15 är relativt ny varierar revisorernas kännedom om rekommendationen. Samtliga revisorer har dock kommit i kontakt med RR 15 under arbetet. En genomgående uppfattning är att RR 15 är mer restriktiv och tydlig. Att den är tydlig beror främst på att det finns 50 60 punkter som är mer precisa och detaljreglerade. IAS är ett steg från luddigheten, som en av respondenterna uttryckte det. Restriktiv i och med att reglerna för 52 Axelman et al, 2003, s. 116 29

aktivering av kostnader är snävare och för att de immateriella tillgångarna ska klassificeras explicit. Det är bra att ha en mall att luta sig mot, det är bättre än egna erfarenheter vilka måste baseras på något och tillgången måste ändå skrivas ner. Revisor 1. Jag tyckte om den när den kom, för den klargjorde värderingsproblem Revisor 2. Det blir fler och fler regler, måsten och skall - krav och det betyder att det blir fler saker som man måste pricka av. Det blir mindre tid till att förstå kundens affärer och mer tid till att se till att de följer regelverket. Nu blir jag som revisor mer regelstyrd Revisor 3. Respondenterna ser inga större skillnader mellan RR 15 och IAS 38. RR 15 är anpassad efter svensk lagstiftning, bland annat genom att svensk lagstiftning inte tillåter marknadsvärdering, vilket ger vissa begränsningar och i princip är det dessa begränsningar som är skillnaden. Rådet har i princip översatt, men inte ordagrant. Man har anpassat den lite efter svensk lagstiftning Revisor 4. 5.2.1 Analys Revisorerna upplever att det finns skillnader mellan RR 15 och IAS 36 men inte i samma utsträckning som i teorin. Revisorerna nämner att ÅRL inte tillåter marknadsvärdering vid immateriella tillgångar. Revisorerna menar att reglerna för värdering blivit snävare och mer restriktiva, detta överensstämmer med teorin då man i den slutgiltiga rekommen- 30

dationen har valt att följa US GAAP, vilket innebär att man ska göra en så detaljerad redovisning som möjligt av olika immateriella tillgångar 53. Samtliga respondenter känner till alternativregeln för avskrivningar, så kallade impairment tests, dock nämner inte revisorerna skillnaden gällande avskrivningstid. Enligt ÅRL ska skälen anges då avskrivningstiden överstiger fem år. IAS 38 lämnar frågan om yttersta gräns vid avskrivning öppen, men presumerar maximalt 20 år, utan att förbjuda längre tid 54. 5.2.2 Egna kommentarer En genomgående uppfattning hos revisorerna är att RR 15/IAS 38 är mer tydlig och restriktiv än de tidigare reglerna. Huruvida de tycker att detta är bra eller dåligt tycks vara sammankopplat med arbetslivserfarenhet. De yngre revisorerna menar att det är bra att ha en mall att luta sig mot och ser det som en fördel att utrymmet för egna tolkningar är mindre. Revisorerna med längre arbetslivserfarenhet anser att man som revisor blir mer regelstyrd och att detta nödvändigtvis inte behöver leda till bättre redovisning. De menar att den egna erfarenheten fungerar lika bra att luta sig mot. 5.3 Kvalitativa egenskaper Ramverk Respondenterna anser inte att grunderna för redovisning kommer att ändras märkbart och tror inte att de kvalitativa egenskaperna kommer att påverkas, däremot anser respondenterna att jämförbarheten mellan företag kommer att öka om samtliga noterade bolag följer IAS. Ju färre redovisningsmöjligheter, desto mindre tolkningsmöjligheter och desto lättare att jämföra företag som redovisar på samma sätt Revisor 2. 53 Artsberg, 2003, s. 244 54 Artsberg, 2003, s. 41 31

Om alla noterade bolag följer IAS så kan man trots allt jämföra ett bolag i Tyskland och ett i Sverige, det är bra när man vet hur revisionen är upprättad. Som det är nu lever respektive land lite för sig själv på vissa områden Revisor 3 De tillfrågade revisorerna uttrycker tydligt svårigheten med att jämföra ett och samma företag över tiden under övergångsperioden, samtidigt har de en tilltro på att jämförbarheten kommer att bli bättre en tid efter övergången från RR till IAS. Gällande tillförlitlighet och relevans, anser Revisor 2 att förändringen är positiv eftersom man kan jämföra riskkapital. Revisor 5 anser att tillförlitligheten ökar med värdering till verkligt värde och säger bättre med verkligt värde som är lite fel än anskaffningsvärde som är helt fel till skillnad från Revisor 3 som anser att det verkliga värdet nästan aldrig går att bestämma och att anskaffningsvärdet trots allt sitter i ryggraden. Revisor 4 anser att det är svårt att säga hur relevansen kommer att påverkas och refererar till att jämförbarheten ökar med en större marknad. Det finns fler referensobjekt i och med att Europa är en stor marknad och respondenten menar att detta ökar tillförlitligheten. 5.3.1 Analys Den kvalitativa egenskap som revisorerna anser kommer att påverkas tydligt är jämförbarheten mellan företag. Denna aspekt har en tydlig koppling till relevans enligt teorin då det krävs att redovisningsmåtten är jämförbara för att till exempel investerare ska kunna analysera och bedöma lönsamheten i olika företag. Revisorerna menar att om alla bolag följer samma redovisningsprinciper kommer jämförbarheten att öka. Enligt teorin innebär jämförbarhet att lika händelser och tillstånd redovisas på samma sätt, det vill säga att en tillgång/skuld värderas till samma belopp oavsett vilket företag den redovisas i. Jämförbarheten över tid inom ett och samma företag kan enligt revisorerna försämras på grund av övergången till IAS. De menar att kan bli svårt att jämföra data innan övergången med data efter övergången. Enligt teorin bygger aspekten jämförbarhet över tid inom ett och samma företag på antagandet att måtten för tidigare perioder är beräknade 32