SVARSMALL HÖGRE REVISORSEXAMEN Del I November 2011 Revisorsnämnden 2011
1. Fru Rut och Herr Rot - Svar Deluppgift 1.1 Enligt ISA föreligger det en förhöjd risk vid förstagångsrevisioner och därför bör jag sätta av mer resurser för revisionen. Av ISA 510 p 13 framgår att planeringsarbetet behöver utökas i förstagångsrevisioner då revisorn inte har någon tidigare erfarenhet av bolaget. Exempel på krav i ISA 510 i samband med förstagångsrevisioner: Kontakta föregående revisor Inhämta revisionsbevis avseende ingående balanser Kontrollera att redovisningsprinciperna är oförändrade i jämförelse med föregående år och att de har tillämpats konsekvent under innevarande år Stäm av att utgående balans föregående år har överförts korrekt till innevarande år. Jämförelsetalen har reviderats av tidigare revisor. Jag ska lämna upplysning om detta förhållande i min revisionsberättelse om det inte föreligger särskilda skäl som talar emot detta (RevR 709 p 35). Upplysningen ska ha följande ordalydelse förutsatt att uttalandet föregående år var enligt standardutformningen: Årsredovisningen för år 2010 reviderades av en annan revisor som i sin revisionsberättelse daterad uttalade sig enligt standardutformningen om denna årsredovisning. Deluppgift 1.2 Optionsprogrammet definieras som en aktierelaterad ersättning som regleras med kontanter (IFRS 2, p 30 33). Vid beräkningen av kostnader för aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter tas hänsyn till värdeförändringar på optionerna efter tilldelningstidpunkten. Optionerna ska, baserat på förändringar av kursen på företagets aktier, värderas om vid varje bokslut och justering ska ske framåtriktat. Det värde som ännu ej redovisats ska periodiseras över den återstående tiden fram till intjänandetidpunkten. Per 31 december 2011 uppgick det verkliga värdet på optionsprogrammet till 30,0 Mkr. Vid denna tidpunkt har en tredjedel av tiden förflutit och de anställda har tjänat in en tredjedel av verkligt värde. Skulden uppgår till 10,0 Mkr och detta belopp redovisas som en personalkostnad i resultaträkningen. Per 31 december 2012 uppgick verkligt värde till 15,0 Mkr. 2/3 *15,0 Mkr ger en skuld om 10,0. Detta belopp har redan skuldförts och redovisats som kostnad under 2011 varför kostnaden blir 0,0 för 2012. Detta innebär att skulden är oförändrad jämfört med föregående år.
Den totala kostnaden i Frot för optionsprogrammet är 22,5 Mkr. För att komma till den totala kostnaden måste Frot belastas med 12,5 Mkr under 2013 (kostnad 2011 = 10,0 Mkr, kostnad 2012 = 0,0 Mkr, summa 10,0 Mkr). Total kostnad 22,5 Mkr minus 10,0 Mkr = 12,5 Mkr att boka som kostnad 2013. Kostnaden redovisas som personalkostnad och motposterna i balansräkningen är skuld till personalen och förutbetalda kostnader. Per 31 december 2013 uppgår verkligt värde till 22,5 Mkr. Vid denna tidpunkt har hela löptiden förflutit och hela beloppet tjänats in. Kostnaden blir 12,5 mkr som redovisas som personalkostnad och motposten är skuld till personalen. (IFRS 2, IG Example 12) Tidpunkt Verkligt värde (Mkr) Andel som intjänats Skuld (Mkr) Kostnad per år (Mkr) Tilldelning 22,5-0,0-31 december 30,0 1/3 30,0*(1/3) = 10,0 10,0 2011 31 december 15,0 2/3 (15,0*(2/3)) = 0,0 2012 31 december 2013 10,0 22,5 3/3 22,5 12,5 Deluppgift 1.3 Jag har identifierat tre olika problem. Det första är allvarliga brister i den interna kontrollen. Att aktuell attestordning och attestinstruktion saknas omöjliggör kontroll och uppföljning av bokförda transaktioner. Detta framgår av de verifikat vi granskat. Jag tar genast upp detta med VD och ekonomichef. Jag anser att förhållandet är så allvarligt att jag kommer att rapportera mina iakttagelser till styrelsen oavsett åtgärder (ISA 265). Jag kommer även att behöva utöka min granskning eftersom jag inte kan förlita mig på den interna kontrollen. Jag bedömer även att en förhöjd risk föreligger vad gäller oegentligheter och finner vägledning för fortsatt granskning i ISA 240. Det andra problemet är att av det granskade verifikatet framgår att kostnaden för resan redovisats som marknadsföring. Ingen del har bokats som ej avdragsgill representation, inte heller har eventuella förmånsvärden redovisats. Redovisningen kan vara en konsekvens av bristerna i intern kontroll. Jag uppmanar bolaget att gå igenom konton avseende marknadsföring med avseende på felkontering och skattemässig hantering. Jag kommer att ta del av och göra en egen bedömning av de underlag som bolaget plockar fram och dess eventuella påverkan på revisionsberättelsen. Det tredje och kanske allvarligaste problemet är att Frots säljare sannolikt gör sig skyldig till bestickning vilket faller under 17 kap 7 och 20 kap 2 i Brottsbalken. I ABL 9 kap 42 framgår att vad gäller dessa brott utvidgas revisorns anmälningsplikt till att omfatta alla som verkat inom ramen för bolagets verksamhet, d v s även säljaren i Frot. Att motparten finns inom den offentliga sektorn är en försvårande omständighet då reglerna i praktiken tillämpas strängare inom den offentliga sektorn. Brottet ska rapporteras till verkställande direktören och styrelsen och det är givetvis att föredra att styrelsen eller VD
polisanmäler. Det inträffade kan inte läkas genom återbetalning eller dylikt. Jag bör överväga att avgå men det är inget ovillkorligt krav förutsatt att bolaget vidtar åtgärder och att jag har kvar förtroendet för styrelse och ledning (RevU4, ISA 240) Deluppgift 1.4 Ändringar i skattelagstiftningen 1 januari 2009 innebär att det nu är möjligt för styrelseledamöter i noterade bolag att fakturera sitt styrelsearvode från eget bolag. Arbete som styrelseledamot bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren (om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns (13 kap 1 IL)). Uppdraget får inte vara hänförligt till eget eller närstående ägande. Styrelsearvoden som ska betalas ut till bolag ska inkludera sociala avgifter och moms och ska inkluderas i noten avseende styrelsearvoden. Många bolag uttrycker sig i stämmobeslut om arvodering som följer: Under förutsättning att det är kostnadsneutralt för bolaget och i överensstämmelse med skattelagstiftningen får styrelsearvoden betalas ut till styrelseledamots bolag.
2. Gnomes Inc Svar Deluppgift 2.1 a) Ett konsignationslager är ett varulager som är placerat hos en återförsäljare men som rent juridiskt fortfarande tillhör tillverkaren. I detta fall levererar Gnomes varorna till återförsäljarna men behåller äganderätten och står även risken för inkurans. b) Några av fördelarna med ett konsignationslager för återförsäljare är att minska kapitalbindning och kapitalkostnader samt att slippa bära risken för inkurans. Går varorna inte att sälja kan man be leverantören hämta tillbaka dem utan att återförsäljarna lider någon ekonomisk skada. Från Gnomes sida kan det bli lättare att hitta återförsäljare och därmed ökar möjligheten att få sina varor sålda på många ställen och på så sätt kan det gå snabbare att komma in på en marknad, d v s man kan få fler återförsäljare och därigenom större exponering mot kund. Leverantören bygger även upp ett eget varulager hos återförsäljaren utan att riskera att återförsäljaren inte ska kunna betala. Går återförsäljaren i konkurs får leverantören tillbaka sina varor. c) Eftersom äganderätten är kvar hos Gnomes kommer varken kundfordran eller intäkt att uppstå vid leveransen till återförsäljarna. Gnomes tar upp konsignationslagret som tillgång (varulager) i sin balansräkning Det kan vara lämpligt att boka varor på konsignation på eget konto. När återförsäljaren rapporterar försäljning av varorna ska Gnomes bokföra intäkten. d) Det finns inga särskilda upplysningskrav i årsredovisningen avseende konsignationslager för Gnomes del. (IAS 18 p 8, IAS 2)
Deluppgift 2.2 Utgångspunkten är att innehavet i intressebolagen är en väsentlig post i såväl moderbolaget och koncernen. Jag börjar med att identifiera de risker som jag som revisor kan se med det sätt som koncernen är strukturerad (ISA 600). Värderingen av innehavet och årets resultat blir mitt huvudfokus. En del av intressebolagen har valt andra revisorer än min byrå. Som koncernrevisor ansvarar jag för hela koncernrevisionen. Huvudfrågan är om min byrå kan agera som koncernrevisor. Kommer vi att kunna ha tillräcklig insyn i enhetsrevisorernas arbete och kan vi erhålla tillräckliga revisionsbevis för att kunna bedöma resultatandelen? Eftersom jag är koncernrevisor måste jag skaffa mig en förståelse för koncernen och vilka enheter som är väsentliga. Jag måste även förstå hur Gnomes själva hanterar sin koncernrapportering och vilka kontroller de har över rapporteringen från intressebolagen. Jag behöver även förstå hur de tillförsäkrar sig om att alla enheter redovisar enligt samma principer alternativt var korrigeringar behöver göras på koncernnivå. Jag måste prata med ledningen i Gnomes och kräva att de talar med sina samarbetspartner och kommer överens med dem om att vi måste få tillgång till det arbete som utförs av respektive revisorer. Jag skickar ut instruktioner till revisorerna och plan för rapportering. Jag föreslår även att vi ska planera för att besöka de väsentliga enheterna och deras respektive revisorer tillsammans med Gnomes VD och ekonomichef. I samband med avrapportering bör vi delta i möten för väsentliga enheter. Baserat på den kunskap jag erhåller måste jag bedöma om jag kan erhålla tillräckliga revisionsbevis eller ej. Förutsatt att jag får tillgång till den information som jag behöver och de personer jag behöver träffa för att genomföra revisionen är det inga problem. Om jag inte kan erhålla erforderliga revisionsbevis kan jag behöva modifiera revisionsberättelsen och kan inte uttala mig. Deluppgift 2.3 a) Enligt 4 kap 5 ÅRL får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned till ett lägre värde än anskaffningsvärdet även om det inte kan antas att värdenedgången blir bestående. En nedskrivning ska återföras över resultaträkningen om det inte längre finns skäl för denna nedskrivning. Det finns heller inga undantag i RFR 2 (eller IAS 36) som har betydelse i detta sammanhang. Enligt IFRIC 10 ska en nedskrivning återföras över resultaträkningen. Förfarandet i Gnomes är alltså förenligt med god redovisningssed. b) Nej, det är inte möjligt att aktivera kostnader som uppstod under kvartal ett eller två i ett senare kvartal om bolaget är noterat på NGM Equity och publicerar finansiella rapporter varje kvartal. Enligt IAS 38 Immateriella tillgångar p 71 kan utgifter avseende en immateriell tillgång som ursprungligen kostnadsfördes inte senare redovisas som en del av anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång. De kostnader som uppkommit under kvartal tre kan aktiveras under detta kvartal.
Deluppgift 2.4 a) Mina föräldrar, inte jag, äger en ansenlig mängd aktier i Gnomes. Mina föräldrar är inte närstående enligt definitionen i EtikR 1: Maka/make (eller motsvarande) eller någon som man är underhållningsskyldig för. Däremot faller mina föräldrar in under definitionen av Familjemedlem vilken bl.a. omfattar föräldrar. Jag har prövat mitt oberoende i enlighet med 21 p 2 Revisorslagen (generalklausulen). Av EtikU 290.105 framgår även att egenintressehot uppkommer. Eftersom mina föräldrar har ett väsentligt innehav och eftersom de inte kommer att sälja sina aktier är min bedömning att jag måste avgå från uppdraget. b) Det är olämpligt att min byrå upprättar de personliga deklarationerna för VD och den största ägaren i Gnomes utan att ta ut något arvode. Enligt EtikR 1 Regel 4 framgår att arvodet ska vara skäligt med hänsyn till arbetet. Ett problem är att tjänsten här utförs gratis eller snarare på Gnomes bekostnad. Hanteringen kan även ge upphov till oberoenderelaterade frågor, t ex vänskapshot. Slutligen omfattas inte uppdraget av något uppdragsbrev vilket innebär en förhöjd risk för obegränsat ansvar om något fel skulle begås eller tvist uppstå. Vi kan naturligtvis upprätta deklarationerna om ett rimligt arvode faktureras direkt till de berörda personerna. (EtikU 12)