Särredovisning inom kommunal avfallshantering

RAPPORT NR 150 Särredovisning inom kommunal avfallshantering - en idéskrift för utvecklad praxis Våren 2005 Mattias Haraldsson Ett samarbetsprojekt mellan RENHÅLLNINGSVERKSFÖRENINGEN SVENSKA KOMMUNFÖRBUNDET VA-FORSK OCH INSTITUTET FÖR EKONOMISK FORSKNING VID LUNDS UNIVERSITET

1 Inledning... 3 1.1 Uppdraget... 3 1.2 Genomförande... 3 1.3 Läsanvisning... 3 2 Särredovisning... 5 2.1 Bakgrund och motiv för särredovisning... 5 2.1.1 Kommunala avfallsverksamheter, också aktiva på konkurrensutsatta marknader... 5 2.1.2 Självkostnadsprincipen tak och golv... 5 2.2 Särredovisningens funktion... 6 2.3 Särredovisningens område... 7 2.4 Kostnader och intäkter... 8 2.4.1 Direkta och indirekta kostnader... 8 2.4.2 Matchning... 9 2.4.3 Skillnaden mellan fördelning och tilldelning... 9 2.4.4 Internpriser... 10 2.5 Redovisningssystemets utformning... 10 3 Särredovisning inom kommunal avfallshantering... 13 3.1 Allmänna krav... 13 3.2 Särredovisningssystemet... 13 3.2.1 Förutsättningar... 13 3.2.2 Konto- och objektplan... 13 3.2.3 Ett förenklat exempel - objektplan... 14 3.2.4 Ett förenklat exempel - objektkodning... 15 3.3 Särredovisning av kostnader och intäkter... 16 3.3.1 Utredning av direkta intäkter och kostnader... 16 3.3.2 Gemensamma stödfunktioner och kostnader... 18 3.3.3 Interna tjänster... 18 3.3.4 Gemensam produktion och exemplet förbränning... 19 3.3.5 En not om entreprenader... 21 3.3.6 Särredovisningsschema... 21 3.4 Särredovisningsrapporten... 23 Förlag till fördjupningslitteratur 2

1 Inledning En allt mer uppmärksammad företeelse är att offentligt ägda verksamheter väljer, utöver det huvudsakliga uppdraget, att också erbjuda sina tjänster och produkter på konkurrensutsatta marknader. Detta är inte minst en företeelse som har ökat i takt med avreglering av olika monopol. Givet denna utveckling har också kravet på, och intresset för, särredovisning aktualiserats. Inom kommunal avfallshantering förekommer det att verksamheterna utöver sitt lagstadgade uppdrag, också agerar på konkurrensutsatta marknader. I kommunala verksamheter som bedriver både lagstadgad monopolverksamhet och ickemonopolverksamhet skall två prissättningslogiker samexistera. Avgiftsfinansierade kommunala verksamheter regleras av den s.k. självkostnadsprincipen som sätter en övre gräns för storleken på avgiften. Avgiften får ej överstiga självkostnaden för att producera de lagstadgade tjänsterna. Det omvända gäller för prissättningen av de konkurrensutsatta tjänsterna där självkostnaden utgör en undre gräns för prissättningen. Den övre och undre gränsen utgör självkostnadsprincipens golv- och takfunktion. Den kommunala särredovisningens uppgift och område är att särskilja kostnader och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten. Särredovisning är ett sätt att visa att de kommunala avfallsverksamheterna dels agerar på konkurrensneutrala grunder och dels lever upp till prisregleringen av de kommunala tjänsterna. Det är dock så att det svårligen går att identifiera en modell för särredovisning som passar, då redovisningsmodeller måste anpassas till verksamheters utformning och inriktning. Detta gäller inte minst kommunal avfallshantering som är organiserad på olika sätt i olika kommuner och regioner. Denna skrift är framtagen utifrån syftet att utgöra ett stöd vid en diskussion och utveckling av den egna särredovisningen inom kommunal avfallshantering. 1.1 Uppdraget Infrastruktur för Tillväxt, Teknikprogrammet, vid Ekonomihögskolan i Lund har av Svenska Renhållningsverksföreningen (RVF) fått i uppdrag att identifiera och beskriva centrala principer för särredovisning av kostnader och intäkter inom den kommunala renhållningen. Denna rapports syfte är således att utgöra ett underlag för utveckling av särredovisningspraxis inom den kommunala renhållningsbranschen. 1.2 Genomförande För genomförande ansvarar doktorand Mattias Haraldsson vid Företagsekonomiska institutionen i Lund. Knutna till projektet är också professor Stefan Yard vid samma institution och univ.lektor Torbjörn Tagesson vid Institutionen för Ekonomi, Högskolan Kristianstad knuten. RVF har, via en intern referensgrupp till projektet, löpande kontrollerat projektets framskridande och resultat. Som underlag för denna rapport har fem kommunala renhållningsbolags system för särredovisning studerats. Lärdomarna från dessa kombinerat med litteratur på området utgör basen för denna rapport. 1.3 Läsanvisning I kapitel 2 behandlas bakgrund och motiv till särredovisning inom kommunal avfallshantering. Vidare preciseras vad särredovisning är för något, i förhållande till extern 3

och intern redovisning. Under rubriken Kostnader och intäkter behandlas några centrala principer och en del problem som uppstår vid särredovisning av olika delverksamheter. Kapitlet avslutas med ett avsnitt om utformning av redovisningssystem. Kapitel 3 går närmare in på särredovisningen olika delar och moment i relation till kommunal avfallshantering. Kapitlet diskuterar förutsättningarna inom kommunal avfallshantering samt betydelsen av konto- och objektplan anpassad till verksamheten och särredovisningen. Olika problem som kan uppstå, vad gäller uppdelning av kostnader och intäkter, diskuteras och några förslag på lösningar presenteras. Kapitel 3 avslutas med ett förslag till särredovisningsrapport. Läsaren bör uppmärksamma att det finns olika principer som det är viktigt att förhålla sig till när ett system för särredovisning utvecklas. Däremot finns det inte en modell som passar alla, då förutsättningarna lokalt ser olika ut. Denna skrift syftar till att utgöra ett diskussionsunderlag och stöd för det egna utvecklingsarbetet. 4

2 Särredovisning I inledningen berördes bakgrunden till varför särredovisning är en aktuell och prioriterad fråga. Detta tema kommer inledningsvis att utvecklas ytterligare här i kapitel två, vars huvudsyfte sedermera är att precisera vilken funktion särredovisningen skall fylla och vad det är som skall särredovisas (område). Vidare kommer några centrala begrepp och principer samt utformningen av ett redovisningssystem att beröras. 2.1 Bakgrund och motiv för särredovisning Det finns många grunder till varför särredovisning är en punkt på agendan inom avfallsbranschen. Vi skall här lyfta fram två motiv till varför särredovisning är viktigt. 2.1.1 Kommunala avfallsverksamheter, också aktiva på konkurrensutsatta marknader De svenska kommunerna har lagstadgade skyldigheter vad gäller avfall, som här benämns det kommunala avfallsuppdraget (KAU). Det som vanligen förknippas med det kommunala uppdraget är hushållsavfallet. Hushållsavfall inkluderar även grovsopor, slam samt avfall från verksamheter som är jämförligt med hushållsavfall. Kommunerna ansvarar också för insamling och sortering av batterier samt ännu så länge kyloch frysutrustning. För farligt avfall har kommunerna möjlighet att åberopa ansvaret, varför även farligt avfall i dessa fall utgör monopolverksamhet. Utöver detta har kommunerna ansvaret för information till hushållen om avfallshantering samt en skyldighet att upprätta en avfallsplan för allt avfall. Övriga tjänster som de kommunala avfallsverksamheterna utför är utöver det kommunala uppdraget och utgör verksamhetens affärsverksamhet. Det gäller bland annat insamling och behandling av verksamhetsavfall (industriavfall), fastighetsnära tjänster (tidningar och glas) samt olika förpackningar som går under producentansvaret. Här benämns denna övriga verksamhet kommunal affärsverksamhet (KAV). Konkurrens mellan offentliga verksamheter och privata företag är en komplicerad företeelse, där åsikterna om huruvida det är lämpligt eller ej går isär. Detta är dock tillåtet och vad som de flesta torde vara överrens om är att, i den mån det förekommer, så är det viktigt att det sker på konkurrensneutrala grunder. Det som inte får ske är att kostnader som tillhör affärsverksamheten bärs av de kommunala kunderna, där bland annat hushållen ingår. Detta innebär dels en subventionering av tjänsterna som erbjuds på de konkurrensutsatta marknaderna och dels att de kommunala kunderna betalar för höga avgifter. Det finns ett behov av särredovisning för att visa att så inte är fallet. Denna aspekt är också nära förknippad med självkostnadsprincipen som reglerar kommunal prissättning. 2.1.2 Självkostnadsprincipen tak och golv Självkostnadsprincipen är central i relation till varför det finns ett behov av särredovisning inom den kommunala avfallshanteringen. Denna princip finns det många tolkningar av, framförallt vad gäller vilka kostnader som utgör självkostnader. Tolkningen är dock viktig då det handlar om vilka kostnader som skall ingå samt hur de skall värderas och summeras. För kommunal renhållning uttrycks självkostnadsprincipen 27 kap 4 st 2, miljöbalken: 5

avgiften skall bestämmas till högst det belopp som behövs för att täcka nödvändiga planerings-, kapital- och driftskostnader för renhållningen. Från dessa kostnader skall räknas av kostnaderna för användning av anläggningar eller utrustning för andra ändamål än renhållning. Avgiften får tas ut på ett sådant sätt att återanvändning, återvinning eller annan miljöanpassad avfallshantering främjas. Nödvändiga kostnader är ett uttryck för självkostnadsprincipen och utgör ett tak för nivån på avgiften. Inom den kommunala renhållningen är det tillåtet att med hjälp av taxan söka styra beteendet, varför självkostnadsprincipen gäller på aggregerad nivå. Vad som utgör nödvändiga kostnader är dock inte närmare definierat, utan vanligen beskrivs nödvändiga kostnader som kostnader som har ett naturligt och direkt samband med produktionen av de specifika tjänsterna. För den del som utgör affärsverksamhet får självkostnadsprincipen en omvänd funktion (omvänd självkostnadsprincip). För att överleva måste privata företag åtminstone på lång sikt täcka alla sina kostnader, dvs. sina självkostnader. På kort sikt kan det dock av taktiska och strategiska skäl vara så att priserna sätts lägre än självkostnaden vid ledig kapacitet eller för att vinna marknadsandelar. För att kommunala verksamheter skall kunna verka på konkurrensutsatta marknader får inte en underprissättning ske, vilket innebär att prissättningen av tjänsterna bör följa tjänsternas självkostnader. Detta är ett absolut krav på lång sikt. Det kan dock vara motiverat att vid ledig kapacitet kortsiktigt frångå denna princip för att rationellt utnyttja produktionsresurserna. Tabell 1: Självkostnadsprincipens relation till KAU respektive KAV. Verksamhetsgren Avgift/pris i förhållande till självkostnaden - Kommunalt avfallsuppdrag (KAU) - Tak (självkostnadsprincipen) - Kommunal affärsverksamhet (KAV) - Golv (omvänd självkostnadsprincip) Ett centralt motiv till särredovisning är att skapa möjlighet för kontroll av att det finns ett tak och golv för de kommunala avgifterna respektive den konkurrensutsatta prissättningen. 2.2 Särredovisningens funktion När det handlar om kommunala verksamheter som också bedriver affärsverksamhet finns det ett externt intresse från medborgare, uppdragsgivare, konkurrenter och regleringsmyndigheter att verksamheten dels bedrivs utefter självkostnadsprincipen och dels på konkurrensneutrala grunder. Det är gentemot verksamhetens intressenter som särredovisningens funktion kan härledas. Särredovisningen inom kommunal renhållning skall i första hand och simultant visa två saker; 1) att intäkter från det kommunala renhållningsuppdraget på aggregerad nivå och över tid ej överstiger verksamhetens självkostnader (självkostnadsprincipen). 2) att intäkterna från den konkurrensutsatta verksamheten på aggregerad nivå och över tid ej understiger verksamhetens självkostnader (omvänd självkostnadsprincip). Dessa två kriterier skall efterlevas oavsett särredovisning eller inte, men särredovisningens funktion är att skapa transparens. Genom att öppet redovisa kostnader och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten kan efterlevnaden kontrolleras, vilket i sin tur ökar legitimiteten för verksamheten. 6

Utöver detta kan en särredovisning bidra till att skapa bättre intern styrning och kontroll samt i förlängningen bidra till en förbättrad statistisk bild av de kommunala avfallsverksamheternas betydelse inom renhållningsbranschen. Dessa nyttor ligger dock utanför denna skrifts syfte. 2.3 Särredovisningens område Hitintills har diskussionen rört varför det finns behov av särredovisning och vilken funktion en sådan redovisning skall fylla, mindre är sagt om vad det är för form av redovisning. Följande avsnitt berör särredovisningens övergripande område, både vad gäller för vad som skall särredovisas samt vad som skall ingå. Vanligen särskiljer man mellan två typer av redovisning, extern och intern redovisning. För att särskilja extern och intern redovisning är följande kriterier relevanta. 1. Det första gäller transaktionernas karaktär. Extern redovisning bygger på transaktioner med organisationens omgivning, s.k. affärstransaktioner. Intern redovisning bygger i sin tur i stor utsträckning på interna transaktioner. Interna transanktioner avser användning av resurser inom organisationen. Vad som eftersöks vid intern redovisning är att mäta är vilken typ av resurser som tas i anspråk, dess kvantitet samt var de förbrukas. 2. Det andra kriteriet berör mätningsområdet, objektet för redovisningen. Objektet för den externa redovisningen är vanligen organisationen som helhet, medan objekten för intern redovisningen kan variera. Det kan handla om affärsområden, avdelningar, aktiviteter, produkter etc. 3. Den tredje särskiljande punkten berör reglering. Externredovisning regleras av lagstiftning, såsom lagen om kommunal redovisning eller bokföringslagen (om kommunalt AB). Intern redovisning är inte reglerad i lagstiftning. För att identifiera särredovisningens område blir objektet, för vilket intäkter och kostnader skall redovisas, en första utgångspunkt. Givet den diskussion som hittills förts utgår vi ifrån att den kommunala avfallsverksamheten har två verksamhetsgrenar: KAU (det kommunala avfallsuppdraget) och KAV (kommunal affärsverksamhet). Dessa utgör mätningsområde, objekt, för särredovisningen och är interna varför särredovisning kan likställas med intern redovisning, ur detta perspektiv. Vad gäller transaktionernas karaktär så måste interna transaktioner identifieras vid särredovisning av ovan nämnda objekt, då dessa utgör verksamhetsgrenar inom en och samma organisation. Som visas i Figur 1 måste en uppdelning av kostnader och intäkter på respektive objekt, här KAU och KAV, göras. Figur 1: Särredovisningens grundläggande område inom kommunal avfallshantering är att redovisa intäkter och kostnader uppdelat på kommunalt avfallsuppdrag (KAU) och affärsverksamhet (KAV). Kommunal avfallshantering + Totala intäkter - Totala kostnader = Totalt resultat KAU + Intäkter - Kostnader = Resultat KAV + Intäkter - Kostnader = Resultat 7

Så här långt kan vi definiera särredovisning inom kommunal avfallshantering som en uppdelning och summering, samt presentation av kostnader och intäkter för det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Det tredje kriteriet, reglering, som särskiljer extern och intern redovisning är inte lika enkelt att relatera till särredovisning. Normalt är intern redovisning ej reglerat då det är varje organisations ensak. Tidigare konstaterades dock att det finns ett starkt externt intresse av särredovisning från kunder, konkurrenter, politiker och myndigheter. Det är framförallt detta faktum som särskiljer särredovisning från intern redovisning. I och med att det finns ett samhällsintresse i särredovisningen är det på lång sikt lämpligt att verka för en viss standardisering, så långt detta är möjligt. Detta för att särredovisningen skall fylla sin funktion. 2.4 Kostnader och intäkter Särredovisning handlar om kostnader och intäkter och grundproblemet vid en särredovisning av kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamhet är att avgöra vilka kostnader (och intäkter) som tillhör respektive verksamhetsgren. Här ställs den kommunala avfallsverksamheten inför två huvudsakliga problem. Det första problemet är hänförligt till självkostnadsprincipen och nödvändiga kostnader. Här måste man ta ställning till vad som utgör nödvändiga kostnader, vilket kan vara mycket svårt att definitivt avgöra. Till slut handlar det om att de kunna motivera varför vissa kostnader har ett naturligt och direkt samband med produktionen av de kommunala tjänsterna. Detta gäller särskilt de kostnader som vid en jämförelse med andra likvärdiga verksamheter är mer omfattande eller av ett avvikande slag. De kostnader som inte kan sägas vara nödvändiga för att fullgöra det kommunala uppdraget får bäras av intäkterna från den konkurrensutsatta verksamheten. Det andra problemet uppstår då en verksamhet har olika verksamhetsgrenar och producerar olika produkter och tjänster. Det innebär att vissa funktioner i organisationen kan betraktas som gemensamma i förhållande till verksamhetens olika grenar och produkter. Vidare kan det vara så att produktionsresurser samordnas/utnyttjas i den direkta produktionen. För att en särredovisning skall vara fullständig måste en uppdelning av dessa kostnader göras. 2.4.1 Direkta och indirekta kostnader Det normala språkbruket vid kalkylering och även särredovisning är att använda begreppen direkta kostnader och indirekta kostnader (även omkostnader). Direkta kostnader är kostnader som direkt påförs ett objekt för vilket kostnaderna skall beräknas. Indirekta kostnader är kostnader som via en fördelningsnyckel eller dylikt påförs ett objekt. Med ovanstående utgångspunkt är begreppen direkta och indirekta kostnader ej definierade utifrån vilka kostnadsslag som per definition är direkta eller indirekta utan utgår från hur de faktiskt registreras och påförs objekt. Det gör att det är lämpligt att kontinuerligt utvärdera varför vissa kostnader behandlas som direkta respektive indirekta. Observera att objektet kan vara en verksamhetsgren, process, anläggning, produkt etc., vilket påverkar möjligheterna att behandla kostnader som direkta. Vissa kostnader kan påföras direkt på, låt säga en avdelning, men inte på en tjänst som avdelningen producerar. 8

2.4.2 Matchning När ett resultat skall fastställas för en viss period, vilket särredovisning syftar till, så måste just periodens intäkter och kostnader identifieras. Här är den s.k. matchningsprincipen en central princip. Normalt fungerar principen som så att periodens intäkter identifieras, för att sedan identifiera de kostnader som motsvarar resursåtgången som krävts för att generera de för perioden identifierade intäkterna. Inom kommunala verksamheter som finansieras via själkostnadsbaserade avgifter fungerar matchningen omvänt i två steg: 1. Periodens kostnader fastställs genom att utgifterna matchas mot en storhet som motsvarar organisationens levererade prestationer. 2. I steg två fastställs verksamhetens intäkter, genom matchning mot periodens kostnader. Om de nödvändiga kostnaderna har identifierats och matchningen genomförts skall resultatet i princip vara noll, för den lagstadgade kommunala uppdragsverksamheten. 2.4.3 Skillnaden mellan fördelning och tilldelning När de kostnader som behandlas som indirekta uppdelas på olika objekt, görs en åtskillnad mellan fördelning och tilldelning. Anledningen till att en åtskillnad görs mellan fördelning och tilldelning är för att särskilja principen bakom den omväg som de indirekta kostnaderna tar innan de påföres objekten. Fördelning av kostnader innebär att uppdelningen av kostnader görs med en nyckel som anses motsvara orsakslogiken, orsak-verkan, till hur kostnaderna orsakas. Tilldelning innebär att någon form av schablon eller pålägg utnyttjas för att påföra kostnaderna på objektet. Sådan nyckel används när lämplig orsakslogiskt samband av någon anledning inte har identifierats. Nyttjandegrad kan vara ett sådant kriterium som används för olika fasta indirekta kostnader, exempelvis lokaler. Ett annat kriterium är bärkraft, där vissa indirekta kostnader fördelas efter vad objekten kan bära utifrån intäkterna. I praktiken är det inte möjligt att identifiera nycklar för varje kostnadsslag, utan grupper av kostnadsslag samlas upp på olika kostnadsställen. Till varje kostnadsställe knyts en fördelningsnyckel. Principen för att uppdela kostnader på objekt antingen direkt eller indirekt genom fördelning eller tilldelning illustreras i Figur 2. Figur 2: Uppdelning av direkta och indirekta kostnader på definierade redovisningsobjekt Direkta kostnader Indirekta kostnader Uppdelas på Kostnadsställe - Fördelning - Tilldelning Objekt - KAU - KAV 9

2.4.4 Internpriser Ett annat sätt att se på intern resursförbrukning är att se det som leveranser av varor och tjänster internt i organisationen, s.k. internprestationer. När ett monetärt värde sätts på dessa internprestationer talar vi om internpriser. Internpriset utgör ett enhetspris per utförd prestation eller ett pris för tillgång till en tjänst. Internprissättning har många syften, men ett av dem är att möjliggöra resultatbedömning av delverksamheter. Vid en intern leverans mellan två enheter där internpriser förekommer uppstår en intern kostnad för den mottagande enheten och en intern intäkt för den levererande enheten. Internprissättning skapar möjlighet att omvandla vissa indirekta kostnader till direkta, dvs. kostnader och intäkter uppdelas efter utnyttjandegrad av en tjänst och en verifikation kan knytas till transaktionen. Det finns många olika metoder för att fastställa priser för interna prestationer, där de två traditionella är: - Kostnadsbaserade internpriser - Marknadsbaserade internpriser När det handlar om interna priser som den verksamhetsgren som arbetar med det kommunala uppdraget erlägger för interna tjänster så skall dessa vara kostnadsbaserade, dvs. styras av en självkostnadsberäkning. Det finns annars en risk att interna vinster uppstår som inte är förenligt med självkostnadsprincipen och nödvändiga kostnader. Den verksamhetsgren som däremot arbetar med affärsverksamheten kan betala internpriser som motsvarar gällande marknadspris för den aktuella tjänsten. 2.5 Redovisningssystemets utformning Utvecklingen i Sverige av extern- och internredovisningssystem har i stor utsträckning påverkats av de s.k. RP- och Bas-projekten som initierades på 1970-talet. Dessa har sedan dess verkat som stöd och viss standardisering av redovisningens utformning. Idag använder även majoriteten av de svenska kommunerna redovisningsplaner som baserar sig på BASplanen. I BAS-redovisningssystemet skiljer man på två mätningsområden, 1. företaget som helhet (extern redovisning) 2. Organisationens olika delar (intern redovisning). BAS-planen består av en kontoplan och en objektplan. I kontoplanen, som är en plan för klassificering av händelser, registreras de ekonomiska händelserna utifrån om de är externa (kontoklass 1-8) eller interna (kontoklass 9). Kontoklass 1-8 används för att redovisa organisationens resultat och ställning (externredovisning) och kontoklass 9 bygger upp den interna redovisningen. Kontoplanen kan också sägas utgöras av mått i form av Tillgångar (kontoklass 1), Skulder och eget kapital (kontoklass 2), Externa intäkter (kontoklass 3 & 8), Externa kostnader (kontoklass 4-7 & 8) samt interna kostnader och intäkter (kontoklass 9). Utifrån diskussionen om särredovisning blir kontoklass 9 mycket betydelsefull då den interna fördelningen av kostnader och intäkter skall föras via denna kontoklass. Objektplanen är planen över mätningsområden som tidigare har berörts och är central vid utformningen av ett internredovisningssystem och då också särredovisningssystemet. I objektplanen skall de objekt definieras som är intressanta för mätning. Det kan handla om verksamhetsgrenar, aktiviteter, anläggningar, produkter etc. Det har redan konstaterats att det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten (KAV) är de primära objekten för särredovisning. Övriga objekt utformas inom ramen för eventuellt ytterligare syften med internredovisningen, t.ex. planering och kontroll av verksamheten. 10

De identifierade objekten skall sedan relateras dels till varandra och dels till de mått som skall mätas för varje objekt. Först handlar det om att beskriva hur olika redovisningsdata skall klassificeras, vilket innebär att relationen mellan olika delar av verksamheten måste relateras till varandra. Detta kan göras på principiellt genom två olika strukturer, trädstrukturen eller den multilaterala strukturen. Hur redovisningsdata registreras och hur särredovisningen fångar dessa data får olika utseende beroende på hur strukturen ser ut vilket visas i Figur 3. Figur 3: Trädstruktur respektive multilateral struktur i förhållande till särredovisning Trädstruktur Hela verksamheten Multilateral Enhet Aktivitet Produkt KAU Stab KAV KAU Särredovisning När de interna relationerna är fastlagda tar man ställning till vad som skall mätas för varje objekt, dvs. kostnader och/eller intäkter, resultat samt kapitalbildning (tillgångar/skulder & eget kapital). Tabell 2: Mätobjekt i förhållande till mått Kostnader Intäkter T/S+Ek Hela verksamheten x x x Verksamhetsgren x x Avdelning x Tillsammans formar måtten och objekten och hur objekten relateras till varandra en s.k. mått/objektmatris vilket är grunden för utformningen av ett ekonomisystem. Tabell 3: Mått/Objektmatris över redovisningssystemet Mått Objekt KKlass Hela Verksamhetsgren Avdelning Aktivitet Anläggning Produkt Nivå i struktur 1 1 2 3 1 2 3 4 1 2 3 Etc. Etc. Externa intäkter 3&8 X X X X Externa kostnader 4-7&8 X X X X X X X X Resultat 1 X X X X Interna intäkter 9 X X X Interna kostnader 9 X X X X X X X Resultat 2 X X X Tillgångar 1 X Skulder 2 X Eget kapital 2 X 11

För att i slutändan skapa en adekvat särredovisning är det viktigt att data registreras (konteras) efter fastlagda rutiner och principer. Det bör finnas mallar för hur de vanliga kostnaderna och intäkterna skall registreras i systemet. Dessa mallar skall vara levande och utvecklas med beskrivningar av hur olika specialfall skall hanteras. Om indata i ett system är av bristfällig kvalitet, blir också utdata av låg kvalitet. Eftersom målsättningen är att särredovisa det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten är dessa överordnade objekt. För att särredovisa en enhet eller verksamhetsgren, så som KAU, måste grenens relation till övriga (underordnade) objekt analyseras och anges. Slutmålet är en resultatpresentation för KAU respektive KAV. En enkel särredovisning skull kunna se ut som i Tabell 4. Tabell 4: Enkel särredovisning för det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten (KAV) Externa intäkter och kostnader Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Verksamhetens nettokostnad Finansiella intäkter Finansiella kostnader Resultat e. finans Interna intäkter och kostnader Intäkter Kostnader Periodens resultat KAU KAV 2005 2004 2005 2004 Tilläggsinformation bör knytas till särredovisningen. Denna information skall innehålla beskrivningar om hur resultatet har beräknats inklusive de principer för hantering av interna transaktioner som har applicerats. I kapitel två har en allmän bakgrund givits till särredovisningens motiv, funktion och område. Några centrala principer och begrepp har beskrivits samt en kortfattad beskrivning av utformning av ett särredovisningssystem. I kapitel 3 skall dessa generella aspekter levandegöras genom en utvecklad diskussion i relation till kommunal avfallshantering. 12

3 Särredovisning inom kommunal avfallshantering 3.1 Allmänna krav Avfallsbranschen är en komplex bransch och det kommunala avfallsverksamheterna är organiserade på olika sätt och erbjuder lite olika tjänster. Det är därför svårt att identifiera en modell som passar alla. I relation till särredovisning kan inledningsvis tre allmänna krav formuleras: 1. Alla verksamheter bör ha ett redovisnings- och ekonomisystem som möjliggör en särredovisning av det kommunala uppdraget respektive eventuell affärsverksamhet, utan att omfattande specialutredningar måste göras. 2. Kontering, tilldelning och fördelning av kostnader och intäkter samt användande av internpriser bör ske på ett konsekvent sätt över tid. 3. Att verksamheten klart kan redogöra för vilka principer för redovisning och fördelning av kostnader som ligger till grund för särredovisningen. Till dessa tre allmänna krav skall tilläggas att de inte skall ses som betungande krav, utan om verksamheten inte har ett internredovisningssystem som möjliggör en särredovisning kan utveckling av ekonomisystemet bidra till en förbättrad ekonomisk planering och kontroll samt förbättrade underlag för prissättning. 3.2 Särredovisningssystemet 3.2.1 Förutsättningar När ett särredovisningssystem skall utformas är förutsättningarna avgörande, vilket också gäller generellt vid utformning av redovisningssystem. Förutsättningarna berör vilka tjänster som verksamheten erbjuder och producerar, var intäkterna kommer ifrån och hur kostnaderna relaterar till verksamhetens processer. Tidigare har berörts att kommunal avfallshantering skiljer sig åt till utformning och inriktning, mellan kommuner/verksamheter. Vissa verksamheter är mer inriktade på insamling andra på behandling. En del utför sitt uppdrag i stor utsträckning med egen personal och utrustning, andra är mer eller mindre tjänstemannaorganisationer som anlitar entreprenörer för produktionen. Det gör att intäkts- och kostnadsstrukturen skiljer sig åt mellan olika verksamheter, vilket får konsekvenser för utformningen av särredovisningssystemen. Redovisningen skall som bekant spegla verksamheten. 3.2.2 Konto- och objektplan Att utgå ifrån BAS-planen eller Kommun-BAS, som den kommunala versionen heter, är både lämpligt och det som normalt görs. Det som kan vara viktigt att tänka på när man gör lokala anpassningar av kontoplanen är att klassificera intäkterna (kontoklass 3) och kostnaderna (kontoklass 4-7) så att dessa kan härledas till olika kundgrupper, källa, verksamhetsgrenar, behandlingsform etc. Nedan följer tre exempel på hur intäkten får utökad beskrivning än just bara intäkt. 13

Kontoklass Intäktsslag 3XX Brännbart hushållsavfall 3XX Brännbart industriavfall 3XX Grovavfall hushåll fr. Återvinningscentraler För intern redovisning generellt men också särredovisning måste kostnader och intäkter fördelas internt mellan olika objekt. För detta ändamål utnyttjas lämpligen kontoklass 9 i BAS-planen. Anledningen är att bokföring av externa händelser regleras av lagen om kommunal redovisning eller bokföringslagen och måste följa dessa föreskrifter. Det är därför viktigt att skilja dessa från interna händelser, vars hantering inte är reglerad i lag. I objektplanen definieras de objekt för vilka kostnader och/eller intäkter (och eventuellt, men inte lika vanligt, tillgångar, skulder samt eget kapital) önskas mätas. Dessa objekt utgår ifrån organisationens utformning och verksamhetsinriktning samt hur produktionsprocesserna ser ut. Inom kommunal avfallshantering identifieras olika objekt för mätning och nedan presenteras en lista på exempel på interna objekt som förekommer i praktiken. Hushållsavfall Återvinningscentraler (ÅVC) Farligt avfall Industriavfall Återvinning Deponi Energi (förbränning) Gas Ledning Ekonomi & Administration IT, information Kundtjänst Markand & Försäljning Miljö & Utveckling Projekt Sortering Entreprenad Källsortering Containrar Gemensamma kostnader Verkstad Slam Drift Listan utgör endast exempel på objekt funna i praktiken och ingen verksamhet har normalt alla dessa som mätobjekt. Det är också en blandning mellan verksamhetsgrenar (Energi), funktioner (Ledning), aktiviteter (Sortering), anläggningar (ÅVC) och produkter (Slam). Vad som ingår i objekten skiljer sig också åt. Objekten har naturligtvis också olika underobjekt som följs upp i den interna redovisningen. Det kan handla om olika aktiviteter så som transporter och omlastning. Återigen, lokala förutsättningar avgör. Centralt är att objekten relateras till varandra, dvs. de inbördes relationerna måste redas ut. För särredovisning inom kommunal avfallshantering handlar det om att relatera dem till det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Vi skall utveckla detta resonemang genom ett förenklat exempel för att sedan under rubrik 3.3 ta tag i frågan om fördelning av kostnader och intäkter, kärnan i internredovisning och särredovisning. 3.2.3 Ett förenklat exempel - objektplan Vi kan tänka oss att vi har en kommunal avfallsverksamhet som är aktiv inom insamling av hushållsavfall och industriavfall, driver en deponi samt äger en förbränningsanläggning. Verksamheten har ett eget åkeri och en verkstad. I kommunen finns också ett antal återvinningscentraler (ÅVC). Farligt avfall är ett åberopat kommunalt monopol. Låt oss döpa verksamheten till Kommunal Renhållning. Kommunal Renhållning kommer på olika sätt att exemplifiera principiella resonemang i texten framöver. Verksamhetens mått/objektmatris ser ut som följer och speglar hur organisationen är organiserad. 14

Tabell 5: Mått/Objektmatris för Kommunal Renhållning (ett förenklat exempel) Stab Insamling Återvinning/Behandling Energi Mått Objekt Ledning Adm Info Marknad Hushåll Verkstad Industri Farl.Avf ÅVC Deponi Kompost Förbränning Externa intäkter x x x x x x Externa kostnader x x x x x x x x x x x x Verksamh. Nettokost. x x x x x x x x x x x x Interna intäkter Interna kostnader Periodens resultat Kryssen i matrisen markerar hur de externa intäkterna och kostnaderna fördelar sig på de olika objekten. Vi lämnar diskussionen om de interna fördelningarna till rubrik 3.3 nedan då dessa skall utvecklas genom en diskussion kring särredovisning av kostnader och intäkter. Nästa fråga är naturligtvis hur dessa objekt förhåller sig till huvudobjekten för särredovisningen, det kommunala avfallsuppdraget och den kommunala affärsverksamheten. Vi börjar med att titta närmare på den kodning av kostnader och intäkter som ligger som grund för särredovisningen. 3.2.4 Ett förenklat exempel objektkodning På Kommunal Renhållning har man två verksamhetsgrenar, vilka är det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och den kommunala affärsverksamheten (KAU). Utöver dessa två verksamhetsgrenar identifieras en tredje verksamhetsgren, som inte är någon verksamhetsgren, utan heter Gemensamma kostnader. Denna faller under ekonomichefen och finns där för att förbereda för en särredovisning, genom att samla upp vissa gemensamma kostnader som skall fördelas. Dessa tre grenar har fått varsitt nummer (1-3). Organisationen är sedermera indelad i fyra olika enheter. Stabsfunktionen samlar upp stödfunktionerna på kontoret i form av Ledning, Administration, Information och Marknad. Staben motsvarar i stort verksamhetens tjänstemän. Insamling är en produktionsavdelning som driver ett åkeri med verkstad för insamling av hushållsavfall och industriavfall. Återvinning/Behandling driver verksamhetens återvinningscentraler, deponin med kompostering samt ansvarar för hanteringen av farligt avfall. Den sista enheten är Energi som driver verksamhetens förbränningsanläggning. Dessa fyra enheter har fått varsitt nummer (1-4) med undernummer för delobjekten. I Tabell 6 visas denna förenklade kodplan. Tabell 6: Kodplan för kontering på objekt hos Kommunal Renhållning (ett förenklat exempel) Verksamhetsgren 1 KAU 2 KAV 3 Gemensamma kostnader 31 Ledning & Administration 32 Lokalkostnader Enheter/Delenheter 1 Stab 11 Ledning 12 Administration 13 Information 14 Marknad 2 Insamling 21 Hushåll 22 Verkstad 23 Industri 3 Återvinning/Behandling 31 Farligt avfall 32 ÅVC 33 Deponi 34 Kompost 4 Energi 41 Energi 15

Kodplanen i exemplet är förenklad då flera processer och aktiviteter, anläggningar och produkter vanligen förekommer inom renhållning och avfallsbehandling. Det kan handla om aktiviteter som sortering, omlastning och transporter eller olika avfallsslag såsom exempelvis elektronik. Listan kan göras lång, men exemplet syftar främst till att visa på hur det principiellt kan se ut. Kodplanen utgör ett stöd för kontering och skall kompletteras med riktlinjer för hur den skall hanteras, så att stabilitet i redovisningen uppnås. Vi skall nu gå över på särredovisning av kostnader och intäkter på huvudobjekten KAU och KAV. När denna fråga analyseras och beskrivs kommer vi återvända till mått/objektmatrisen och kodplanen för kommunal renhållning och deras roll kommer därmed att förtydligas. 3.3 Särredovisning av kostnader och intäkter Inledningsvis skall sägas att det finns goda förutsättningar för särredovisning och intern redovisning inom avfallsbranschen i allmänhet, detta trots att branschen är komplex. På grund av den relativt omfattande reglering som finns kring hantering av avfall är kontrollen av de fysiska flödena god. Detta skapar möjlighet till att lösa en del redovisningsmässiga svårigheter. Vid utveckling av särredovisningssystemet är följande fyra punkter centrala att analysera: 1. Tjänster, produktion och funktioner som är direkt hänförlig till det kommunala uppdraget respektive konkurrensutsatt verksamhet 2. Produktion och funktioner som syftar till konkurrensutsatt verksamhet men utför tjänster för det kommunala uppdraget och tvärt om. 3. Gemensamma stödfunktioner och kostnader i förhållande till kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamheten. 4. Gemensamma produktionsprocesser i förhållande till kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamheten. Dessa fyra punkter är viktiga då punkterna 2, 3 och 4 ger upphov till att kostnader och intäkter måste fördelas/tilldelas genom någon fördelningsnyckel eller schablon. 3.3.1 Utredning av direkta intäkter och kostnader Generellt kan en stor andel av de totala kostnaderna och intäkterna behandlas som direkta i förhållande till så pass övergripande objekt som är fallet vid en särredovisning av det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Målsättningen vid särredovisning bör också vara att en så stor andel av de totala kostnaderna som det bara är möjligt (givetvis utan att förvränga verkligheten) skall behandlas som direkta kostnader, i förhållande till objekten. Fördelningar blir alltid något osäkra, då dessa baseras på olika uppskattningar och bedömningar. En tydlig organisation underlättar identifieringen av direkta kostnader. Personalkostnader är vanligen en relativt omfattande post i kommunala verksamheter. Givet att personalen har tydliga roller i organisationen torde det vara möjligt att i stor utsträckning behandla personalkostnaderna som direkta. Det förekommer dock att viss personal arbetar med både affärsverksamheten och det egentliga uppdraget. För dessa personer får man göra individuella bedömningar eller införa tidsredovisning. Kostnaderna för olika anläggningar, maskiner och fordon är svåra att generellt säga om de kan behandlas som direkta eller indirekta (gemensamma lokaler diskuteras under 3.3.2). För vissa 16

kostnader är det tydligt, till exempel kostnader för kärlsystemet vid insamling av hushållssopor som utgör direkta kostnader i förhållande till KAU. För verksamheter som bedriver insamling i egen regi är transportmedel en betydande tillgång. En gång i tiden var detta en av anledningarna till att de kommunala avfallsverksamheterna började samla in även annat avfall, utöver det kommunala uppdraget. Enligt uppgift är det idag vanligt att det är olikt utformade lastbilar som samlar in hushållsavfall respektive industriavfall. Det gör att användningen av tillgången blir tydligare i förhållande till det kommunala uppdraget och affärsverksamheten. Kostnaderna för fordon kan därmed i stor utsträckning behandlas som direkta kostnader i förhållande till respektive verksamhetsgren. Återvinningscentraler syftar i första hand till att motta olika former av avfall från hushållen, varför de kostnader och intäkter som tillhör återvinningscentralerna också är direkta i förhållande till det kommunala uppdraget. Det kan dock vara så att företag tillåts använda dessa mot en avgift. Det kan vara svårt att i efterhand skatta mängden avfall som kommer från företag då sortringen sker i samma containrar som hushållen använder. Kapitalintensiva anläggningar för sortering, omlastning, förbränning, deponering och kompostering diskuteras under 3.3.3 och 3.3.4. Om kommunen åtagit sig ansvaret för industrins farliga avfall är detta en del av det kommunala uppdraget. Kostnaderna och intäkterna för detta bör därför påföras det kommunala uppdraget vid en särredovisning. Om farligt avfall inte är kommunalt monopol blir hanteringen en annan, då är industrins farliga avfall en konkurrensutsatt marknad. I tjänstemannaorganisationen finns vanligen ett antal funktioner, som också diskuteras under 3.3.2. Dessa funktioner är även de viktiga att belysa utifrån perspektivet av direkta kostnader. Funktionerna på kontoret är ofta olika planerings- och stödfunktioner. Vanligen hanteras de som indirekta kostnader vid särredovisning, kanske något omotiverat i vissa fall. Om det är möjligt är det lämpligt att sära på det som kan beskrivas som marknadsaktiviteter och informationsgivning till hushållen. Det kostnader som är förenliga med arbetet på marknadsavdelningen, så som försäljning, marknadsföring, produktutveckling, kan vara lämpliga att direkt påföra den konkurrensutsatta verksamhetsgrenen. Informationsgivning kan vara omfattande inom kommunal avfallshantering och enligt uppgift tillhör en stor del av dessa kostnader det kommunala uppdraget. Likaså är kostnader för olika uppgifter som tillhör det kommunala uppdraget, så som upprättande av avfallsplan, formulera taxan, kontroll etc. inte att negligera. Budskapet är att det kan vara värt att se över de centrala funktionerna ur perspektivet direkta kostnader i förhållande till särredovisningsobjekten. I exemplet för Kommunal Renhållning bedöms att följande delenheter direkt kan påföras KAU respektive KAV. KAU Information Insamling: Hushåll Farligt avfall ÅVC KAV Marknad Insamling: Industri 17

Det innebär till exempel att kostnaderna för transporter från återvinningscentralerna konteras på följande sätt enligt den förenklade kodplanen för objekt: Verksamhetsgren Delenhet 1 KAU 32 ÅVC 3.3.2 Gemensamma stödfunktioner och kostnader Även om det går att identifiera centrala funktioner som direkta i förhållande till särredovisningsobjekten så kommer det att finnas funktioner som svårligen i sin helhet kan behandlas som direkta. Vanliga exempel är ledning, ekonomifunktionen, administration etc. Dessa kostnader är svåra att orsakslogiskt fördela på särredovisningens objekt. Tyvärr existerar här inte heller några fördelningsnycklar som kan anses överlägsna. Det lämpligaste kan i många fall vara att skatta andelarna. Det kan vara så att man inom en del funktioner arbetar mer gentemot vissa enheter av någon specifik anledning. Det förekommer också att andel av total omsättning används som fördelningsnyckel för vissa gemensamma funktioner. Här torde man utgå ifrån att vid ökad omsättning, klarar verksamhetsgrenen att bära en större andel av de gemensamma kostnaderna. Problemet är med ett relativt mått som detta är att det kan vara så att till exempel omsättningsandelen för KAU och KAV ett år är 50/50. Nästa år sjunker omsättningen inom KAV så att omsättningsandelen endast är 40 %. KAU får i denna situation bära en större del av de gemensamma kostnaderna. Är dessa ökade kostnader för KAV att betrakta som nödvändiga? Utöver gemensamma funktioner finns det vanligen också betydande gemensamma kostnader som är av mer fast eller abonnemangskaraktär. Lokaler som samutnyttjas av olika verksamhetsgrenar och enheter kan generera betydande kostnader. En relativt vanlig lösning är att utnyttjad lokalyta används som fördelningsnyckel. Om personen som utnyttjar lokalen arbetar för olika verksamhetsgrenar så relateras fördelningen av lokalkostnaden till fördelningen av personalkostnaden. I det första fallet får lokalkostnaderna följa fördelningen av personalkostnaden, vilket innebär en fördelning i två steg. Gemensamma funktioner och kostnader som skall påföras särredovisningsobjekten konteras på verksamhetsgren Gemensamma kostnader. För Kommunal Renhållare förenklar vi de gemensamma kostnaderna. De består endast av funktionerna Ledning och Administration och Lokalkostnader. På Kommunal Renhållare fördelas 41 Ledning & Administration 50/50 på KAU och KAV och 42 Lokalkostnader fördelas utifrån utnyttjad lokalyta (area). Olika fördelningsnycklar är motivet till att verksamhetsgren 4 Gemensamma kostnader kräver två olika kostnadsställen (41 och 42). Exemplet nedan gäller VD:s lön. Verksamhetsgren 3 Gemensamma kostnader 31 Ledning & Administration Delenhet 11 Ledning 3.3.3 Interna tjänster Inom en organisation utförs interna tjänster av olika servicefunktioner. I vårt exempel är verkstaden en servicefunktion som utför reparationer och underhåll av fordon. Dessa kan lämpa sig väl för interna priser. Kravet är att tjänsterna kan bestämmas och värderas. Egentligen är det så att även de gemensamma funktioner som har diskuterats ovan också utför interna tjänster men dessa är ofta mer diffusa. De interna priserna kan bestämmas på många 18

olika sätt. Vid användandet av internpriser är det centralt att dessa är baserade på självkostnaden för att leverera tjänsten till den del som arbetar med det kommunala uppdraget. Annars kan interna vinster uppstå som strider mot självkostnadsprincipen. Själva konstruktionen kan se lite olika ut. Det kan handla om ett pris per utnyttjad enhet eller ett fast pris för att servicefunktionen skall kunna upprätthålla en viss kapacitet. En kombination är också möjlig. Nedan visas en tabell över några exempel på servicefunktioner och debiteringsgrund: Servicefunktion Debiteringsgrund IT-avdelning Kr/tim Transport Kr/km, kr/ton, kr/tim Verkstad Material+kr/tim Sortering Kr/ton Tabell 7: Exempel på servicefunktioner och debiteringsgrund Fördelen med internpriser är att kostnaderna för t.ex. verkstadstjänster belastar den lagstadgade kommunala avfallsverksamheten efter utnyttjande av tjänsten vilket bör korrespondera väl med begreppet nödvändiga kostnader. Det som skall observeras är att när tjänster prissätts i förhand, t.ex. genom en timtaxa så kan situationen uppstå att servicefunktionen inte får täckning för alla sina kostnader, en differens mellan kostnad och ersättning uppstår. Denna differens får belasta den konkurrensutsatta verksamheten, då den inte utgör nödvändiga kostnader i förhållande till det kommunala uppdraget. I praktiken hanteras kostnaderna för en servicefunktion så som verkstad genom fördelning/tilldelning. I vissa verksamheter görs en procentuell tilldelning, exempelvis 50/50. Det går också tänka sig fördelning baserat på antal transportfordon. Vid fördelning/tilldelning uppstår inte problemet om full kostnadstäckning för verkstaden men begreppet nödvändiga kostnader blir vanskligare att motivera. 3.3.4 Gemensam produktion och exemplet förbränning Ovan har olika gemensamma funktioner och kostnader behandlats. Dessa är ofta inte direkt avgörande för själva produktionen. Inom kommunal renhållning förekommer produktion/aktiviteter där både kommunalt avfall (hushållsavfall etc.) och industriavfall hanteras. Vanliga anläggningar med tillhörande aktiviteter är: Omlastningsstationer Sorteringsanläggningar Förbrännings- och energiproduktionsanläggningar Deponerings- och komposteringsanläggningar System för gasutvinning (biogas) Omlastning (och även viss sortering) sker vid olika stationer för att använda större transportfordon. Dessa anläggningar behövs vanligen när det är långt mellan avfallets källa och den aktuella behandlingsanläggningen. 19

Vid sorteringsanläggningarna sorteras avfallet för att återvinnas/återanvändas på olika sätt. Denna drivs vanligen av den konkurrensutsatta verksamhetsgrenen då den större mängden avfall som passerar sorteringsstationerna kommer från industrin. Deponering av hushållsavfall sker idag i relativt liten utsträckning, varför de stora mängderna som deponeras är avfall från industriell verksamhet. Kompostering och rötning bedrivs vanligen också i anslutning till deponier. Gemensamt för dessa är att både avfall som ryms inom det kommunala uppdraget och avfall från industrin passerar eller slutbehandlas på dessa stationer. Det gör att kostnaderna (och i vissa fall intäkterna) skall fördelas vid särredovisning. Kostnaderna är till exempel personalkostnader, drift och underhåll samt kapitalkostnader. Inom renhållning vägs, mäts och klassificeras avfallet noggrant. Statistiken över de fysiska flödena får betraktas som god. Av denna anledning kan avfallsmängder användas för att fördela kostnader och intäkter. Kostnaderna kan till exempel fördelas på den enhet som avfallet har passerat. Exempel hushållsavfall från ÅVC som passerar sorteringsplattan: Totalt sorterat avfall från hushåll (via ÅVC)/Totalt sorterat avfall * Totala kostnader för sortering = kostnader för sortering av hushållsavfall (via ÅVC) För att illustrera principen om fördelning av kostnader och intäkter baserat på avfallsmängder är förbrännings- och energiproduktionsanläggningar, ett intressant exempel. Förbränningsanläggningar utgör en stor investering och innebär omfattande drift- och kapitalkostnader. Hur dessa fördelas kan därför i stor utsträckning påverka periodens resultat för KAU respektive KAV. I exemplet nedan fördelas kostnaderna och intäkterna för förbränning och energiproduktion i form av värme och el baserat på förbrända mängder av hushållsavfall respektive industriavfall. Tabell 8: Fördelning av kostnader och intäkter för förbränning och energiproduktion (konstruerat exempel) Kostnader tkr Avfall Mängd, ton Drift 55 000 Hushåll 170 000 Personal 25 000 Industri 140 000 Avskrivningar 30 000 Summa 310 000 Ränta 20 000 Summa 130 000 Avfall Andel, % Intäkter Värme & El 120 000 Summa 120 000 KAU KAV Summa Intäkter 65 806 54 194 120 000 Kostnader -71 290-58 710-130 000 Resultat -5 484-4 516-10 000 Hushåll 55 % Industri 45 % 20

Principen för fördelning bygger på att andelen förbränt hushållsavfall och andelen annat avfall (industri). Kostnaderna och intäkterna fördelas på KAU respektive KAV genom följande beräkningar. Kostnader Andel hushållsavfall * Totala kostnader = 71 290 Andel industriavfall * Totala kostnader = 58 710 Intäkter Andel hushållsavfall * Totala intäkter = 65 806 Andel industriavfall * Totala intäkter = 54 195 Två justeringar kan diskuteras. Den ena är att det kan vara så att industriavfallet är något mer krävande att förbränna varför detta avfall i så fall bör erhålla en proportionerligt högre kostnad än vad andelen förbränt industriavfall ger för handen. Den andra är att energiinnehållet i industriavfallet är högre varför liknande justering av intäkterna kan vara motiverat. På detta sätt fördelar Kommunal Renhållning intäkterna och kostnaderna för enheten energi och kostnaderna (och i vissa fall intäkterna) för deponering och kompostering fördelas på Hushåll eller ÅVC (beroende på källa) respektive Industri baserat på avfallsmängder. 3.3.5 En not om entreprenader Det är idag vanligt att de kommunala renhållningsverksamheterna anlitar entreprenörer för att utföra hämtning, skötsel och andra dylika transporter vilket gör att många gränsdragningsproblem försvinner. Kostnaderna blir enklare att hantera då ett kontrakt ligger som grund. Detta kräver dock att entreprenörens uppdrag är tydligt och avgränsat. Om alla transporter utförs av entreprenörer försvinner åkeriets funktion. Likaså om förbränningstjänster köps in externt blir detta en direkt extern kostnad. Entreprenörer används naturligtvis i många andra sammanhang så som skötsel av återvinningscentraler eller specifika underhållsåtgärder av verksamhetens anläggningar. Dessa kostnader redovisas på de aktuella objekten. 3.3.6 Särredovisningsschema Under avsnittet 3.3 har identifiering och åtskillnad mellan direkta och indirekta kostnader diskuterats. Vidare har fördelning av gemensamma stöd och servicefunktioner samt fasta gemensamma kostnader analyserats. Problemet med gemensamma produktionsanläggningar berördes under 3.3.5. Sammanfattningsvis är det så att varje gång en fördelning eller tilldelning av kostnader eller intäkter på objekt görs blir detta i viss mån godtyckligt. Målsättningen är att fördelningsnycklarna skall vara så realistiska som möjligt. Särredovisning kan ske i två steg. Steg 1: Det första steget utgör den interna redovisningen, där de interna transaktionerna mellan olika enheter och delenheter redovisas som interna intäkter respektive kostnader (kontoklass 9 utnyttjas). Detta kan innebära omfattande fördelningar/tilldelningar av kostnader och intäkter beroende på vilket sätt verksamheten utifrån internredovisningsmotiv vill redovisa kostnader och intäkter. I exemplet Kommunal Renhållare anser man att servicefunktionen Verkstad är en servicefunktion för Insamling Hushåll och Industri. Denna funktion är i exemplet internprissatt. 21