GLOBALT FOKUS PÅ STATLIG REDOVISNING På väg mot harmoniserade redovisningsstandarder en lägesrapport

GLOBALT FOKUS PÅ STATLIG REDOVISNING På väg mot harmoniserade redovisningsstandarder en lägesrapport augusti 2013

Innehåll Sid 3 Sammanfattning Sid 6 1 Inte bara en fråga om ordning och reda Sid 8 2 Syfte Sid 9 3 En bild av verkliga förhållanden Sid 13 3.1 Fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet 3.2 Användare 3.3 Generellt ramverk och rättvisande bild 4 Vari ligger Riksrevisionens intresse? Sid 15 5 Redovisning i svensk offentlig sektor 5.1 Staten Principer Reglering Normerande organ 5.2 Kommunerna och landstingen Principer Reglering Normerande organ 5.3 Nationalräkenskaperna Principer Reglering och normering Sid 31 Sid 37 Sid 43 Sid 44 8 ESV:s rapport angående IPSAS m.m 8.1 Bakgrund 8.2 ESV:s slutsatser 8.3 Jämförelse med IPSAS 8.4 Jämförelse med andra OECD-länder 8.5 Tillgångsredovisning enligt nationalräkenskapsprinciper 8.6 Riksrevisionens uppföljning 9 Ett dynamiskt skede 9.1 Komplexa normer förändras 9.2 Viktiga grundläggande faktorer Användarnas behov Effektiva processer Självständiga objekt ska avge årsredovisningar Oberoende funktioner för normering Insyn och överblick 10 Den fortsatta utvecklingen Bilaga Sid 21 6 Om IPSAS 6.1 Allmänt om IPSAS 6.2 Innehåll 6.3 "Skalbarhet" i IPSAS Framework 6.4 Fyller IPSAS sitt syfte? Sid 25 7 Internationella initiativ 7.1 Globala initiativ 7.2 EU-kommissionens initiativ

Sammanfattning Finansiell redovisning och rapportering, t.ex. i form av årsredovisningar, har ett viktigt syfte att ge insyn i ekonomiska förhållanden. Redovisning kan också ses som ett medel att hålla ordning på ekonomiska transaktioner och tillförsäkra intressenter i företag, organisationer, myndigheter eller stater att alla ekonomiska transaktioner bokförts korrekt enligt gällande regelverk. Den finansiella redovisningen syftar till att ge en ekonomiskt korrekt bild av verkligheten. Naturligtvis inte den enda bilden av verkligheten men en viktig del av den. Finansiell redovisning är ingen garanti för att tillgängliga medel använts på rätt sätt eller att inga medel har missbrukats men den ger underlag och struktur åt den interna styrningen och kontrollen och ökar insynen i verksamheten. Den finansiella redovisningen har en avgörande betydelse för presumtiva långivare eller i samband med företagsköp och sammanslagningar av verksamheter. Missvisande ekonomisk information om företag och stater är ofta en komponent i ekonomiska kriser. Den globala finansiella krisen och skuldkrisen i Europa beror på många samverkande faktorer men bristande och felaktig information om de verkliga ekonomiska förhållandena och bristande transparens har förstärkt konsekvenserna. Bilden av verkligheten påverkas emellertid inte enbart av om den finansiella redovisningen är korrekt eller inte enligt det normsystem som gäller i det enskilda fallet. Olika företag, organisationer, myndigheter och stater använder olika redovisningsnormer vilket leder till skillnader som påverkar redovisningens fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet. Den finansiella rapporteringen från statliga verksamheter ska tillgodose informationsbehoven hos en bred grupp användare, bl.a. medborgarna, riksdagen, regeringen, finansmarknaden, internationella organ och statistikorgan. För revisionen spelar redovisningsreglerna en viktig roll. Den finansiella redovisningen och rapporteringen bör utformas så att den kan tillgodose en rad olika behov. Informationen i en årsredovisning upprättas dels med syfte på att följa upp ansvarigheten, dels med inriktning på att årsredovisningen ska ge underlag för beslut. Bristande fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet i den finansiella rapporteringen har sedan den globala finansiella krisen lett till en rad aktioner på det internationella planet för att utveckla det ekonomiska informationsvärdet i redovisningen. Samtidigt drivs utvecklingen mot ökad internationell harmonisering för att uppmuntra en utveckling mot att bl.a. stater och enskilda statliga redovisningsobjekt ska börja tillämpa gemensamma standarder för sin redovisning och finansiella rapportering. Kraven på ökad harmonisering har blivit mer markerade i en allt mer sammanflätad värld. RIKSREVISIONEN 3

Med skuldkrisen i Europa har också EU-kommissionen tagit steg i denna riktning. Kommissionen har nyligen lagt fram ett förslag som innebär att en gemensam redovisningsstandard för medlemsstaternas statliga förvaltningar ska etableras och på sikt göras tvingande för medlemsstaterna. Förslaget skulle också innebära att en rad medlemsstater skulle övergå till bokföringsmässig redovisning. De f.n. enda etablerade internationella standarderna för statlig redovisning är the International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). Kommissionen anser att dessa standarder är otillräckliga från flera utgångspunkter och förordar därför en EU-standard, EPSAS, som dock i många avseenden kan bygga på IPSAS. För att en sådan europeisk standard ska kunna komma till stånd krävs dock en rad åtgärder och omfattande förberedelser. Normerna för redovisning och rapportering för den svenska statsförvaltningen ligger väl framme vid en internationell jämförelse. Redovisning enligt bokföringsmässiga principer infördes redan för ca 20 år sedan och svensk statlig redovisning får på det hela taget anses fungera väl. Icke desto mindre kan en tvingande europeisk standard få både fördelaktiga och mindre fördelaktiga konsekvenser beroende på hur en europeisk standard kommer att utformas. Ekonomistyrningsverket har på regeringens uppdrag utrett hur ett införande av IPSAS skulle påverka de svenska statliga normerna. ESV lyfter fram ett antal skillnader mellan regelverken: IPSAS ställer bl.a. betydligt högre krav på tilläggsupplysningar än det statliga regelverket. Vidare skiljer inte det statliga regelverket på lång- och kortfristiga skulder och endast delvis på lång- och kortfristiga fordringar. Det finns också skillnader av betydelse för konsolideringen av myndigheternas årsredovisning till årsredovisningen för staten. Andra skillnader skulle få konsekvenser i form av krav på förändring av försäkringsmodellen för de statliga tjänstepensionerna, samt hur anläggningstillgångar värderas. En viktig principiell fråga är också att Sverige valt att ha en mer långsiktig syn på långsiktiga åtaganden av typen statens tjänstpensionsåtagande eller långfristiga fordringar av typen studiemedelsfordringar, än vad IPSAS medger. ESV menar också att vissa IPSAS-standarder är så komplicerade att ESV inte i nuläget kan bedöma hela konsekvensen av ett fullt införande utan en fördjupad utredning. ESV anser att ett införande av IPSAS fullt ut kan bli kostnadskrävande och ta lång tid samtidigt som det på flera punkter skiljer sig från den grad av styrning som regeringen och riksdagen tillämpar idag. Riksrevisionen delar i många avseenden ESV:s bedömningar. Riksrevisionen vill dock framhålla det värde som finns i en internationell harmonisering med hänsyn till Sveriges beroende av omvärlden, inte minst inom ramen för EU. RIKSREVISIONEN 4

Det är angeläget att svenska statliga organ följer utvecklingen noggrant. Riksrevisionen anser att det finns anledning att särskilt bevaka följande aspekter i den fortsatta utvecklingen: Användarnas behov av information i den finansiella rapporteringen. Effektiva processer för redovisning och rapportering. Redovisnings- och rapporteringsskyldigheten för självständiga enheter upprätthålls. De organ som ska fastställa gemensamma standarder bör arbeta enligt en förutbestämd och känd process, med integritet och öppenhet och med inriktning på allmänintresset. RIKSREVISIONEN 5

1 Inte bara en fråga om ordning och reda Finansiell redovisning och rapportering, t.ex. i form av årsredovisningar, har ett viktigt syfte som ett medel att hålla ordning på ekonomiska transaktioner och tillförsäkra intressenter i företag, organisationer, myndigheter eller stater att alla ekonomiska transaktioner bokförts korrekt enligt gällande regelverk. Finansiell redovisning är ingen garanti för att tillgängliga medel använts på rätt sätt eller att inga medel har missbrukats men den ger struktur åt den interna styrningen och kontrollen och ökar insynen i verksamheten. Redovisningen har dock även andra syften. En årsredovisning som korrekt samman fattar alla finansiella händelser och som visar hur organisationens ekonomiska ställning har förändrats under året är ett beslutsunderlag för verksamhetens intressenter. Besluten kan innebära att inte göra något alls eftersom verksamheten utvecklas väl men de kan i andra fall innebära åtgärder t.ex. i form av omstrukturering, utbyte av ledningen, kapitaltillskott, försäljning, etc. För en offentlig verksamhet som inte förutsetts ge en ekonomisk vinst ska den finansiella redovisningen ge ingångsvärden t.ex. för beräkningar av produktivitetsutveckling och resultatindikatorer. Den finansiella redovisningen har en avgörande betydelse för presumtiva långivare eller i samband med företagsköp och sammanslagningar av verksamheter. Den finansiella redovisningen syftar till att ge en bild av verkligheten. Naturligtvis inte den enda bilden av de verkliga förhållandena men en viktig bit av den. Missvisande ekonomisk information om företag och stater kan bidra till att ekonomiska kriser uppkommer och får spridning. Den globala finansiella krisen och skuldkrisen i Europa är exempel på detta. Bilden av verkligheten påverkas emellertid inte enbart av om den finansiella redovisningen är korrekt eller inte enligt gällande redovisningsnormer. Den påverkas också starkt av vilka normer som gäller och den påverkas av att den som läser t.ex. en årsredovisning har insyn i vilka redovisnings- och värderingsprinciper som tillämpas och att nödvändiga tilläggsupplysningar framgår som säkerställer att läsaren kan förstå informationen. Olika företag, organisationer, myndigheter och stater använder olika redovisningsprinciper. Den princip som är mest särskiljande är huruvida redovisningen sker på kassamässig grund (ibland kallad kontantmetoden) eller på bokföringsmässig grund (ibland kallad periodiserad redovisning). Redovisning på RIKSREVISIONEN 6

kassamässig grund innebär att ekonomiska transaktioner bokförs när betalning erhölls eller erlades. Fokus ligger alltså på inbetalningar och utbetalningar och denna redovisningsprincip ger ofta en god bild av de likvida flödena. Redovisning på bokföringsmässig grund innebär att inkomster och utgifter hänförs (periodiseras) till den räkenskapsperiod dit de hör. Avgörande är när prestationen utförs eller när resursförbrukning sker, inte när den faktureras eller regleras likvidmässigt. Denna princip har alltså fokus på intäkter och kostnader. En bokföringsmässig redovisning i en verksamhet som finansieras med skattemedel och som inte syftar till ekonomisk vinst är nödvändig om man med redovisningen som grund vill få fram underlag för beräkningar och bedömningar av produktivitet och resultat i prestationstermer. Utöver den grundläggande skillnaden mellan kassamässighet och bokföringswmässighet finns en ett närmast oändligt antal varierande principer och normer som tillämpas i olika verksamheter och sektorer och i olika delar av världen. Finansiell redovisning är således en mycket komplex företeelse och bristen på gemensamma principer, definitioner och andra normer försvårar väsentligt användarnas möjligheter att ta till sig och uttolka en riktig bild av verksamheterna. Det är mot denna bakgrund som det nu tas allt fler och allt mer seriösa initiativ för att införa internationella redovisningsstandarder som kan ligga till grund för den ekonomiska redovisningen och rapporteringen i företag, organisationer, myndigheter och stater. RIKSREVISIONEN 7

2 Syfte Syftet med denna lägesrapport är att ge en bakgrund till och en nulägesbeskrivning av de pågående strävandena att harmonisera redovisningsstandarderna för offentlig verksamhet internationellt och inte minst inom EU. Inledningsvis redogörs dock för en del grundläggande förhållanden som gäller redovisningen i den svenska staten och de svenska kommunerna. Vidare redovisas internationella initiativ till harmonisering där inte minst viktiga steg har tagits inom EU. Området kännetecknas f.n. av stor dynamik. Mycket talar för att det kommer förändringar som på sikt får betydande konsekvenser för den statliga redovisningen, särskilt inom EU. Denna lägesrapport kan därför bara ge en ögonblicksbild av vad som nu pågår. Viktigare är att Riksrevisionen avslutningsvis resonerar kring ett antal viktiga begrepp och förhållningssätt som vi anser bör finnas med i de fortsatta överväganden och ställningstaganden från svensk sida i den utveckling som kan komma att ske. Det bör sägas att svenska staten sedan 20 år tillbaka tillämpar redovisningsprinciper som i stor utsträckning ansluter till modern affärsredovisning och som i grunden svarar mot de krav som kan förväntas ställas globalt och inom EU, dvs. bokföringsmässig redovisning. Någon fundamental omställning av synsätten blir därför knappast aktuell för svenskt vidkommande men en internationell harmonisering lär ändå komma att innebära en omställning i enskilda delar. RIKSREVISIONEN 8

3 En bild av verkliga förhållanden 3.1 Fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet Om man vill att den löpande redovisningen och periodiska sammanställningar, främst årsredovisningen, ska ge en rimlig återspegling av verkligheten, dvs. av de faktiska ekonomiska förhållandena hos ett redovisningsobjekt är begreppen fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet relevanta. Fullständighet innebär att alla ekonomiska händelser omfattas av redovisningen och att organisationens ekonomiska ställning återspeglas i sin helhet. Tillgänglighet innebär för en svensk offentlig verksamhet att redovisningen ska vara åtkomlig och begriplig för en kunnig och välinformerad användare. Jämförbarhet innebär att det ekonomiska utfallet och verksamheternas ställning ska kunna jämföras från ett år till ett annat och att det ska finnas rimliga möjligheter att jämföra informationen med redovisningsdata för andra stater eller med offentliga enheter i andra länder. Fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet är nu inte några absoluta begrepp. Den statliga redovisningen ska fylla många syften och de institutionella förutsättningarna kan vara så skiftande mellan sektorer och mellan länder att det alltid krävs ett visst mått av anpassning. 3.2 Användare Hur normerna ska utformas för att man ska kunna få en meningsfull information ur t.ex. en årsredovisning påverkas naturligtvis av hur man definierar begreppet användare. Det kan konstateras att antalet intressentgrupper i en offentlig verksamhet vanligtvis är stort och att intressenternas behov av insyn är mångfasetterat. Det är också ofrånkomligt att den finansiella redovisningen rör sig med en mångfald begrepp och definitioner som förutsätter vissa grundläggande insikter i området för att bli begriplig. Vanligtvis brukar man därför behöva framhålla att en användare måste vara kunnig och välinformerad, dvs. ha grundläggande insikter om verksamheten och om redovisning som ligger över vad man kan normalt kan RIKSREVISIONEN 9

förvänta sig av folk i allmänhet. Givet denna begränsning kan man identifiera ett antal presumtiva grupper av användare: Medborgarna. Medborgare (och skattebetalare) är som grupp de yttersta finansiärerna av den offentliga verksamheten och också de som nyttjar dess tjänster. I ett demokratiskt system är medborgarna de som ytterst ger förvaltningen dess uppdrag och har rätt till insyn och återkoppling. Den finansiella redovisningen och rapporteringen blir därmed ett viktigt element i det demokratiska systemets funktionssätt. En fullständig, tillgänglig och jämförbar bild av statens och statliga organisationers resultat och ställning är en faktor av betydelse för förtroendet för den statliga verksamheten. En fullständig, tillgänglig och jämförbar redovisning bidrar också till att media kan få information av värde för sin rapportering och analys. Riksdagen. I sitt utövande av kontrollmakten följer riksdagen upp regeringens verksamhet och svarar för det ansvarsutkrävande som utgör en av grunderna i en parlamentarisk demokrati. Riksdagens beslutsfattande grundar sig i viktiga avseenden på information om intäkter och kostnader, kassaflöden, analyser av den ekonomiska utvecklingen och statens finansiella ställning. Årsredovisningen för staten är ett av de instrument som riksdagen har som informationsunderlag. Riksdagen har naturligtvis även ett direkt intresse i den finansiella information som lämnas i årsredovisningarna för Riksdagens egna myndigheter. Regeringen och myndigheterna. Regeringen är huvudman för statliga myndigheter och organisationer och förvaltar även aktiekapitalet i statlig ägda aktiebolag. Det är givet att departementen har behov av årsredovisningar från dessa organ som ger en riktig bild av deras resultat och ställning. Även styrelser på skilda nivåer i den statliga sfären såväl som ledningen i alla verksamheter har behov av sådan information. Den löpande redovisningen och årsredovisningar från statliga organ är ofta en viktig källa som beslutsunderlag för åtgärder. Finansmarknaden. Långivare och ratinginstitut har intresse av en rättvisande bild av statens finansiella situation i allmänhet men kan också ha ett informationsbehov som är begränsat till enskilda sektorer eller organisationer. Internationella organ. Överstatliga organ som Sverige har anslutit sig till och andra internationella organisationer som Sverige är medlem i har ibland behov av och rätt till insyn i svenska statens finansiella resultat och ställning. Europeiska unionen, Internationella valutafonden och OECD är exempel på sådana organ. Statistikorgan. Den finansiella redovisningen i staten används som ett av flera underlag för Nationalräkenskaperna. Med hänsyn till vissa skillnader i principer och definitioner måste detta underlag omvandlas, delvis genom manuella beräkningar, så att informationen kan användas i Nationalräkenskaperna. Mer om detta senare. RIKSREVISIONEN 10

Den finansiella redovisningen och rapporteringen bör utformas så att en bred grupp användare kan få värdefull information i en årsredovisning dels med syfte på att följa upp ansvarigheten, dels med inriktning på att årsredovisningen ska ge underlag för beslut. Att utforma normer för vad en årsredovisning ska innehålla och hur den ska ställas upp måste dock också innebära att olika användares behov vägs mot varandra. En vanlig viktning är att medborgarna, parlamentet och regeringen utgör en prioriterad användargrupp. Ett nationellt oberoende revisionsorgan som Riksrevisionen bör givetvis ägna särskild uppmärksamhet åt och värna allmänintresset. Finansmarknaden, inte minst långivare, och internationella organ har ofta möjlighet att ställa särskilda villkor och kräva särskilda redovisningar som mera direkt svarar mot deras specifika informationsbehov. Icke desto mindre bör normerna utformas på ett sådant sätt att också sådana intressenter kan få en allmän och pålitlig bild av den statliga verksamhetens resultat och ställning. 3.3 Generellt ramverk och rättvisande bild Det finns i detta sammanhang anledning att beröra begreppen generellt ramverk för finansiell rapportering samt rättvisande bild. Enligt de internationella revisionsstandarder, International Standards for Supreme Audit Institutions (ISSAI) som Riksrevisionen har att tillämpa och som i grunden motsvaras av de standarder som tillämpas i revision av privat sektor i Sverige, ska den som upprättar en årsredovisning ange vilket ramverk som tillämpats för den finansiella rapporteringen. Revisorn ska bedöma detta ramverk eftersom det styr revisorns uttalande i revisionsberättelsen. Ett generellt ramverk definieras som ett ramverk som är avsett att tillgodose de gemensamma behoven av finansiell information hos många olika användare. Det finns två typer av ramverk: Ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild (fair presentation framework) Ett regelstyrt ramverk (compliance framework) Termen ramverk avsett att ge en rättvisande bild står för ett ramverk för finansiell rapportering som kräver att ramverket följs och som 1. uttryckligen eller underförstått bekräftar att ledningen, för att ge en rättvisande bild i de finansiella rapporterna, kan behöva lämna upplysningar utöver dem som särskilt krävs i ramverket, eller 2. uttryckligen bekräftar att ledningen kan behöva avvika från ett krav i ramverket för att ge en rättvisande bild i de finansiella rapporterna. Sådana avvikelser väntas bara vara nödvändiga i ytterst sällsynta fall. Ramverk som betecknas regelstyrt används när det finns en skyldighet att tillämpa ramverket men inte innefattar ovanstående skyldigheter enligt 1 och 2. RIKSREVISIONEN 11

I samband med att ISSAI började tillämpas som standard för den årliga revisionen övergick Riksrevisionen till att använda begreppet rättvisande bild i revisionsberättelserna. Indirekt har vi accepterat att de normer som gäller för svenska myndigheters årsredovisningar utgör ett ramverk som uppfyller kriterierna för ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Förordningen om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) anger dels att efterlevnad av god revisionssed i normalfallet ger rättvisande bild men också att det i speciella fall kan behövas tilläggsupplysningar samt att det kan krävas att man gör avsteg från ESV:s allmänna råd. Detta överensstämmer i huvudsak med de två kriterier enligt ovan som krävs för ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Frågan om till vilken kategori ett ramverk för finansiell rapportering hör har varit mer aktuell för Riksrevisionen när det gäller årsredovisningen för staten (ÅRS). Här gäller inte FÅB även om stora delar av redovisningen bygger på myndigheternas finansiella rapportering enligt FÅB. Riksrevisionen har sedan man tog över ansvaret för granskningen av ÅRS 2003 flera gånger tagit upp behovet av förbättrade redovisningsregler för ÅRS och en tydligare koppling till ett erkänt ramverk för finansiell rapportering 1. 1 Riksrevisionen tog bland annat upp frågan i sitt remissyttrande över budgetlagsutredningen: Riksrevisionen delar således inte utredarens bedömning att ett förtydligande av vad som avses med god redovisningssed inte skulle vara nödvändig. Det finns en internationell trend där flera länder så som Storbritannien beslutat att den statliga redovisningen ska utgå från ett fastställt ramverk som anpassats till statliga förhållanden. Besluten har fattats med utgångspunkt i ett ökat behov av jämförbarhet mellan länder och även mellan den privata och statliga sektorn. Riksrevisionen fick inte gehör för sina synpunkter även om vissa förtydliganden av normerna för ÅRS blev resultatet av budgetlagsutredningen. Frågan ställdes på sin spets i anslutning till granskningen av ÅRS för 2010 där en övergång till ISSAI hade inletts. Det ansågs då att normerna för årsredovisningen för staten var att anse som ett compliance framework varför uttalandet i revisionsberättelsen också begränsades till ett uttalande om att ÅRS upprättats enligt lagen om statsbudgeten. RIKSREVISIONEN 12

4 Vari ligger Riksrevisionens intresse? Det är självklart att den statliga redovisningen har stor betydelse för vår förmåga att kunna utföra en högkvalitativ revision. Den årliga revisionen granskar myndigheternas årsredovisningar utifrån det svenska statliga ramverket och våra revisorer måste ha kunskaper och erfarenhet att bedöma de krav som ställs bl.a. i FÅB och Bokföringsförordningen. Revisorerna måste fortlöpande följa och förstå ändringar i redovisningsreglerna. Den ekonomiska redovisningen utgör också en informationskälla för effektivitetsrevisionens granskningar. Vidare måste revisionen kunna bidra med sina erfarenheter av hur redovisningsnormerna fungerar i praktiken bl.a. som underlag för regeringens och Ekonomistyrningsverkets (ESV) fortlöpande utveckling av redovisningsnormerna. Ett nationellt revisionsorgan som Riksrevisionen har emellertid ett intresse också på ett mer övergripande plan. Ytterst sett syftar Riksrevisionens verksamhet till att ge riksdagen och regeringen underlag för beslut om åtgärder samt att verka för att allmänheten har tillgång till pålitlig information om staten. Såväl de statliga organen som Riksrevisionen i sin granskande roll tillför också kunskaper som kan initiera och vara användbara för vidare utredning eller analys. En viktig informationskälla är den finansiella redovisningen och rapporteringen på alla nivåer i den statliga verksamheten. Det ligger då i sakens natur att Riksrevisionen måste ha fokus på om redovisningsnormerna och dess tillämpning på ett rimligt sätt återspeglar faktiska förhållanden i den statliga verksamheten. Som tidigare nämnts ska den som upprättar en årsredovisning ange vilket ramverk som tillämpats för den finansiella rapporteringen. Enligt de revisionsstandarder som Riksrevisionen ska följa ska revisorn bedöma detta ramverk eftersom det styr revisorns uttalande i revisionsberättelsen. Sammantaget innebär detta att Riksrevisionen noga måste bevaka utvecklingen av normerna för redovisning och finansiell rapportering och vi måste också vara beredda att kommentera förslag till ändrade regler, bl.a. genom att bidra med den erfarenhet av normerna som vi fått genom vår granskning. Frågan om Riksrevisionens roll och mandat när det gäller redovisningsnormering i staten behandlades i regeringens proposition 2001/02:190 om Riksrevisionen. Bakgrunden var frågan om förhållandet att ESV som myndighet under regeringen och som ansvarig för redovisningsnormeringen kunde inkräkta på Riksrevisionens oberoende och mandat. Regeringens bedömning, vilken senare också bekräftades av riksdagen, blev att någon förändring av ansvaret för redovisningsnormering inte var nödvändig. Man pekade på att problemet inte skulle överdrivas och att i det fall RIKSREVISIONEN 13

Riksrevisionen hade en annan uppfattning än regeringen och ESV i normeringsfrågor alltid hade möjligheten att vända sig till riksdagen och föreslå en lagändring på området. Sammantaget har ett nationellt revisionsorgan som Riksrevisionen anledning att följa utvecklingen av redovisningsnormeringen och i sin revisionsverksamhet och på annat sätt verka för att offentlig redovisning utvecklas på ett sätt som bidrar till fullständighet, tillgänglighet och jämförbarhet. Riksrevisionen verkar också allt mer i en miljö där mängden av ekonomiska transaktioner mellan länder samt mellan privat och offentlig sektor ökar. På det internationella planet tas just nu initiativ och görs överväganden som av allt att döma får betydande konsekvenser på det nationella planet för Sverige och andra länder. RIKSREVISIONEN 14

5 Redovisning i svensk offentlig sektor I detta avsnitt ges en kortfattad beskrivning av principer och normer för redovisning och finansiell rapportering i staten och kommunerna. Därutöver redogörs för motsvarande vad gäller Nationalräkenskaperna. 5.1 5.1. Staten 5.1.1 Principer Den svenska statliga redovisningen kännetecknas av decentralisering där ansvaret för en verksamhet också är tydligt kopplat till ansvaret att rapportera om verksamhetens ställning och resultat. Den ekonomiska redovisningen är uppbyggd med syfte att stödja den statliga styrningen i stort. Den nuvarande redovisningsmodellen infördes i början av 90-talet som ett led i arbetet med en utvecklad ekonomistyrning i staten. Modellen består av flera komponenter: Bokföringsmässig redovisning, d.v.s. kostnader och intäkter. Enhetlig struktur för rapporteringen Rimlig försiktighet ska gälla vid värdering av bokföringsposter. God redovisningssed har normerats genom förordning, föreskrifter och allmänna råd. En integrerad redovisning mot anslag och inkomsttitlar på statsbudgeten. Modellen utgår så långt möjligt från principerna i modern redovisning i näringslivet. De främsta syftena med detta var och är att statliga organisationer lättare kan använda vanliga på marknaden förekommande redovisningssystem. Till skillnad från tiden för modellens införande kan staten i dag också rekrytera redovisningsekonomer med generell kompetens som med begränsade utbildningsinsatser kan verka inom myndigheterna. En förutsättning för att mål- och resultatstyrning ska vara effektiv är att redovisningen ger möjlighet att mäta kostnader på den nivå där prestationerna utförs. Räntebeläggningen av investeringar, som är möjlig genom finansiering i form av obligatoriska räntebärande lån i Riksgäldskontoret, är ett exempel på detta. Ett annat exempel på hur kostnaderna förs ned till lägsta nivå är systemet med avgifter för pensionskostnader. Metoden gör det möjligt att redovisa statens pensionsskuld centralt, samtidigt som kostnaderna kan fördelas på myndigheterna. RIKSREVISIONEN 15

5.1.2 Reglering De statliga myndigheternas redovisning regleras främst genom Förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) och Förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring. Årsredovisningen för staten regleras genom Budgetlagen (2011:203). Denna är dock inte är ett ramverk för finansiell rapportering med syfte att redovisningen ska ge en rättvisande bild så som t. ex FÅB. Budgetlagen och dess förarbeten ger regeringen visst utrymme att själv välja hur de finansiella dokumenten ska presenteras, definitioner, avgränsningar, etc. FÅB kännetecknas av främst skall-krav vilket innebär att den statliga redovisningen är relativt hårt styrd. Detta påverkar också kvaliteten i årsredovisningen för staten genom att det finns jämförbarhet i den underliggande redovisning som upprättas av de enskilda myndigheterna. 5.1.3 Normerande organ Regeringen beslutar om aktuella förordningar. Ekonomistyrningsverket (ESV) utfärdar föreskrifter, allmänna råd samt ger ut handledningar. ESV har som stabsmyndighet till regeringen en nära relation till Finansdepartementet och är i den meningen inte en oberoende normerare av redovisningsregler i staten. ESV är dock expertmyndighet och förser regeringen med underlag och förslag vad gäller redovisningsregler. ESV ger också stöd och vägledning till myndigheterna i bl.a. redovisningsfrågor. ESV har ett redovisningsråd som ger råd och stöd till ESV i redovisningsfrågor. 5.2 Kommunerna och landstingen 5.2.1 Principer Den kommunala redovisningsmodellen kännetecknas av följande grundläggande principer. Det finns stora likheter med den statliga redovisningen men också vissa skillnader. Redovisningen i kommuner och landsting sker på bokföringsmässiga grunder som inom staten och utgår därmed från de principer som ligger till grund för modern affärsredovisning. God redovisningssed är normerad men inte lika tydligt som för de statliga myndigheterna. Dock finns det ett par grundläggande principer som är lika: Försiktighetsprincipen. Objektivitetsprincipen (varje transaktion ska stödjas med underlag). Kongruensprincipen d v s att samtliga förändringar i tillgångarnas och skuldernas värde skall redovisas över resultaträkningen. RIKSREVISIONEN 16

Principen om historiska anskaffningsvärden. Tillgångar och skulder ska värderas till sitt verkliga värde. Vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder ska historiska värden användas. Historiska anskaffningsvärden används bl.a. som en följd av antagandet om pågående verksamhet (going concern). Historiska anskaffningsvärden används också för att de anses verifierbara och objektiva och därmed de mest tydliga. En gemensam baskontoplan för landsting (L-bas) och en för kommuner (Kommun Bas-13). Den goda redovisningsseden skiljer sig dock mellan kommun/landsting och staten på flera punkter. Det finns ingen publicerad analys av skillnaderna. Nedan har vi identifierat ett antal väsentliga skillnader vilka sannolikt påverkar jämförbarheten och som också kan påverka utfallet i det offentliga finansiella sparandet: Kommuner och landsting är självständiga och har större frihetsgrader vad gäller redovisningen än statliga myndigheter. De ska dock följa god redovisningssed och avsteg från denna ska motiveras utifrån rättvisande bild. Kommuner och landsting har större valfrihet i redovisningen än statliga myndigheter genom att skall-kraven är färre (i stället anges ofta får ). Detta medför att jämförbarheten mellan kommuner påverkas och det kan även påverka analysen av den samlade kommunala ekonomin. Grunden för den goda redovisningsseden återfinns i Lag om kommunal redovisning, vilken är mycket komprimerad jämfört med vad som återfinns på den statliga sidan. Som ett komplement finns rekommendationer från Rådet för Kommunal Redovisning (RKR, se nedan). En förpliktelse att betala ut pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall inte tas upp som skuld eller avsättning (5 kap. 4 Lagen om kommunal redovisning). Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats före år 1998 skall redovisas såsom kostnader i resultaträkningen. Detta medför att kommuner inte gör avsättningar för de pensionsskulder som hänför sig till perioden före 1998. Dessa uppgår idag till väsentliga belopp. De redovisas således enbart som ansvarsförbindelser. Inom staten skall avsättning göras för hela beloppet i samband med att beslut tas och därmed avräknas anslaget och resultatet påverkas. Efter kommunens eller landstingets beslut ska sådana bidrag som avses i 2 kap. 1 som immateriell anläggningstillgång (6 kap. 2 Lagen om kommunal redovisning). Inom staten skall utgifter för utveckling redovisas som immateriell anläggningstillgång då de uppfyller ett antal fastställda kriterier och utgifter för forskning skall inte aktiveras. I praktiken är dock kommunernas och landstingens redovisning på denna punkt striktare än vad som anges i lagen till följd av rekommendationer utfärdade av RKR. Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som RIKSREVISIONEN 17

är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång (6 kap. 2 Lagen om kommunal redovisning). Inom staten skall utgifter för utveckling redovisas som immateriell anläggningstillgång då de uppfyller ett antal fastställda kriterier och utgifter för forskning skall inte aktiveras. 5.2.2 Reglering De grundläggande principerna och kraven för den kommunala redovisningen regleras i lagen (1997:614) om kommunal redovisning. Normeringen uttolkas av Rådet för Kommunal Redovisning (RKR). 5.2.3 Normerande organ Rådet för Kommunal Redovisning (RKR) är ett oberoende ideellt organ bildat av staten och Sverige Kommuner och Landsting (SKL). Rådet har som huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, landsting och kommunalförbund i enlighet med lagen om kommunal redovisning. Rådet skall inom ramen för huvuduppgiften: Göra uttolkningar av god redovisningssed. Utarbeta rekommendationer. Sprida innehållet i sina rekommendationer och uttolkningar. Följa upp den egna verksamhetens genomslag på kommuners och landstings externa redovisning. Följa utvecklingsarbetet på redovisningsområdet i Sverige och internationellt. Rådet avgör i rekommendationer och information vad som är god redovisningssed. Det är alltid god redovisningssed att följa uttryckliga lagregler. Kommuner, landsting och kommunalförbund ska förutom lagens bestämmelser ta hänsyn till allmänt accepterade normer för kommunal bokföring och redovisning. Skälen till avvikelse från Rådets rekommendationer skall redovisas i not 2. 2 I information från RKR Tolkning och tillämpning av avstegsregeln anges: I 1 kap 3 lagen om kommunal redovisning framgår det emellertid att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ på det kommunala området, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i not. RIKSREVISIONEN 18

5.3 Nationalräkenskaperna 5.3.1 Principer Nationalräkenskaperna (NR) är en statistisk sammanställning i kontoform över hela den svenska ekonomin med uppdelning på olika sektorer och olika slag av inkomster och utgifter. Beskrivningen omfattar produktionen av varor och tjänster och dess användning, inkomstbildning, omfördelning, inkomstanvändning, kapitalbildning samt transaktioner med utlandet. Uppgifter över antal sysselsatta och arbetade timmar ingår också i NR. I Sverige ansvarar Statistiska Centralbyrån (SCB) för framtagande av Nationalräkenskaperna. NR kan enkelt beskrivas som en stor databas utifrån vilken ett antal viktiga nyckeltal extraheras och den mest välkända av dem är BNP. Också det offentliga finansiella sparandet beräknas inom ramen för NR. Den offentliga sektorns finansiella sparande är en målvariabel för den ekonomiska politiken. Det finansiella sparandet i en viss sektor visar om denna sektor lånat eller sparat under perioden. Det finansiella sparandet i offentlig sektor är ett viktigt mått i den s.k. stabilitets- och tillväxtpakten inom EU. Alla EU-länder måste regelbundet rapportera det förväntade och det faktiska finansiella sparandet till EU. Det offentliga sparandet, som är centralt i den ekonomiska politiken, baseras således på underlag från NR och inte på de årsredovisningar som kommuner, landsting och statliga myndigheter upprättar och avlämnar. Vad skiljer då redovisningen i en årsredovisning från det som finns i NR? Den stora skillnaden är att de redovisningsprinciper som tillämpas i NR inte är desamma som i upprättandet av en årsredovisning med dess underliggande redovisning. Bokföringen, dvs. de principer som ligger till grund för upprättande av en årsredovisning, är framtagna utifrån det informationsbehov som finns hos användare såsom huvudmän, investerare, m.fl. och syftar till att ge den mest rättvisande bilden av den finansiella ställningen vid en viss tidpunkt. Data som inhämtas till NR bygger på redovisningsprinciper som tagits fram för att få en bild över de ekonomiska aktiviteter som visar tillgångar och skulder per dato. De principer som ligger till grund för redovisningen i NR är framtagna just för det syftet och tillämpas av samtliga användare. NR har andra och vidare syften än den redovisning som sker i staten och kommunerna. Även om offentlig verksamhet utgör en betydande del av NR så skiljer sig bakomliggande syften och redovisningsprinciper åt i väsentliga delar. RIKSREVISIONEN 19

Det underlag som ESV lämnar till NR hämtas visserligen i grunden från den statliga redovisningen men omvandlas, med betydande manuella insatser, till den struktur, de definitioner och de periodiseringsprinciper som gäller för NR. 5.3.2 Reglering och normering Övergripande ramverk för NR framgår av lagen (2001:99) om den officiella statistiken samt av förordningen (2001:100) om den officiella statistiken. Av dessa framgår bl.a. statistikansvariga myndigheter och uppgiftslämnarskyldighet för bl.a. företag. De svenska nationalräkenskaperna baseras på en FN-rekommendation för nationalräkenskaper, A System of National Accounts. Den nuvarande versionen, SNA 93, är resultatet av ett samarbete mellan de stora internationella organisationerna, FN, OECD, EU, IMF och Världsbanken. För EU-länderna finns en tillämpning av SNA 93, kallad ENS 95 (Europeiska Nationalräkenskapssystemet). RIKSREVISIONEN 20