FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet (februari 2015) ETIKU 2 TYSTNADSPLIKT OCH UPPLYSNINGSSKYLDIGHET 1 1 Inledning... 1 2 Generellt för alla medlemmar... 2 2.1 Skyldighet att lämna uppgifter om misstänkt penningtvätt eller finansiering av terrorism.................................................. 2 2.2 Förhör i brottsutredning................................................ 2 2.3 Beslag och husrannsakan i samband med brottsutredning............ 2 2.4 Vittnesplikt i domstol.................................................... 2 3 Skatteverkets revision och föreläggande att lämna uppgifter... 3 4 Skyldighet att lämna ut handlingar i en civil- eller förvaltningsprocess (editionsplikt)... 3 5 Särskilt om revisorns tystnadsplikt och upplysningsskyldighet... 4 5.1 Lagregler om revisorns tystnadsplikt................................... 4 5.2 Revisorns upplysningsskyldighet....................................... 5 5.3 Revisorns upplysningsskyldighet vid förundersökning i brottmål...... 6 Uttalandet är en omarbetning av tidigare EtikU 2 Skyldighet att lämna upplysningar och tillhandahålla handlingar enligt myndighetsbeslut. Omarbetningen har gjorts med anledning av att IESBAs Etikkod fr.o.m. 2016 ersätter EtikR 1 Yrkesetiska regler, varför Regel 5 Tystnadsplikt delvis har infogats i EtikU 2. 1 Inledning En grundläggande princip för medlemmar i FAR är tystnadsplikten, vilket framgår av IESBAs Etikkod avsnitt 100.5 d. Tystnadsplikten är också en förutsättning för att uppdragsgivaren ska känna förtroende för medlemmen. Tystnadsplikten innebär att en medlem inte får röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för annan som medlemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller behörigt tillstånd i övrigt. Medlemmen får inte heller utnyttja sådan information på ett sätt som är till fördel för medlemmen själv eller till skada eller nytta för någon annan. FARs allmänna villkor innehåller villkor om tystnadsplikt/sekretess samt undantag från densamma. Etikkoden, avsnitt 140 Tystnadsplikt, innehåller anvisningar angående medlemmars tystnadsplikt. Som framgår av avsnitt 140.7 måste eller bör en medlem under vissa omständigheter lämna ut konfidentiell information. Det gäller om det finns en laglig skyldighet eller en yrkesmässig plikt att lämna ut information. Sådana situationer leder inte sällan till svåra överväganden i frågor där rättsläget delvis är oklart. I vissa situationer kan det vara i det närmaste omöjligt att entydigt säga att det ena eller det andra är rätt. I dessa fall är det särskilt viktigt att medlemmen dokumenterar sina överväganden väl. Till ledning för en sådan prövning har FARs policygrupp för etik upprättat detta uttalande. Redogörelsen ger inte svar på alla de frågor som kan komma upp i praktiken. I situationer som inte utan vidare låter sig bedömas med ledning av uppgifterna i detta uttalande bör en medlem därför hämta in råd och upplysningar från någon annan person som är väl förtrogen med dessa frågor. För redovisningsverksamhet gäller även Reko 130 Redovisningskonsultens tystnadsplikt.
2 ETIKU 2 TYSTNADSPLIKT OCH UPPLYSNINGSSKYLDIGHET 2 Generellt för alla medlemmar 2.1 Skyldighet att lämna uppgifter om misstänkt penningtvätt eller finansiering av terrorism Revisorer, redovisningskonsulter och skatterådgivare är enligt lag skyldiga att underrätta Finanspolisen om de funnit omständigheter som kan tyda på penningtvätt eller finansiering av terrorism. För utförlig vägledning om denna skyldighet, se FARs uttalande EtikU 11 Medlemmarnas tillämpning av lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. 2.2 Förhör i brottsutredning Det är inte ovanligt att FARs medlemmar involveras i en brottsutredning där en kund eller en tidigare kund misstänks ha begått exempelvis bokförings- eller skattebrott. Allmänt gäller att om man kallas till förhör i en brottsutredning är man skyldig att inställa sig. Däremot finns det inte någon allmän skyldighet att yttra sig vid sådana förhör (med undantag för revisorer som har en lagstadgad skyldighet att svara på frågor i samband med förundersökning, se närmare nedan, avsnitt 5.3). Utmärkande för FARs medlemmar är att de inte bara har ett uppdrag mot sin kund utan de har även åtagit sig att agera i allmänhetens intresse (jfr Etikkoden, avsnitt 100.1). En medlem får med hänsyn till samhällets intresse svara på de flesta frågor som ställs vid förhöret, men bör iaktta försiktighet och inte erbjuda information utöver det som efterfrågas. Om man vägrar att svara på frågor med hänvisning till tystnadsplikten kan förhör inför domstol begäras av åklagare, varvid vittnesplikt föreligger (jfr nedan, avsnitt 2.4). Man bör också beakta de undantag från vittnesplikt som gäller vid vittnesförhör vid domstol samt skadeståndsrisken (se nedan, avsnitt 2.4). 2.3 Beslag och husrannsakan i samband med brottsutredning Beslut om beslag fattas i en brottsutredning för att säkra tillgången till föremål som kan antas vara av betydelse för utredningen eller för att komma åt föremål som skäligen kan antas vara stulna eller förverkade på grund av brott. Beslut om beslag hos FARs medlemmar kan avse exempelvis kundens bokföring, korrespondens med kunden och medlemmens dokumentation. Alla handlingar som kan antas ha betydelse för brottsutredningar får tas i beslag, utom sådana där innehållet kan antas vara sådant att innehavaren av handlingen inte får höras som vittne om det (se nedan, avsnitt 2.4). Detta skulle kunna vara fallet om innehavaren har uppträtt som ombud i rättssak eller om materialet omfattas av anonymitetsskyddet enligt tryckfrihetsförordningen (1949:105). Med husrannsakan menas en undersökning av ett utrymme för att ta föremål i beslag eller för att säkra bevisning. Både beslut om husrannsakan och beslag kan fattas av en undersökningsledare, en åklagare eller i undantagsfall en domstol. Beslut om beslag kan i brådskande fall även fattas av en polis som inte är undersökningsledare. Beslut om husrannsakan eller beslag som fattas av polis eller åklagare behöver varken vara skriftligt eller motiveras för den som utsätts för åtgärden. Man är skyldig att acceptera ett muntligt besked från de eller dem som verkställer åtgärden. 2.4 Vittnesplikt i domstol Enligt reglerna om allmän vittnesplikt i domstol i 36 kap. rättegångsbalken (1942:740), RB, finns en skyldighet att, vid kallelse infinna sig vid domstol och svara på de frågor som ställs. Tystnadsplikten bryts i regel av vittnesplikten, men en medlem bör ha i åtanke att följande förhållanden i regel är undantagna från vittnesplikten: omständigheter som kan avslöja att man själv eller någon närstående har begått en brottslig eller vanärande handling, något som innebär att en yrkeshemlighet avslöjas, om medlemmen uppträtt som ombud i rättssak eller försvarare för sin kund, och om ett tryckfrihetsrättsligt anonymitetsskydd skulle röjas. Om en medlem i ett vittnesförhör avslöjar något som är undantaget den allmänna vitt-
ETIKU 2 TYSTNADSPLIKT OCH UPPLYSNINGSSKYLDIGHET 3 nesplikten och detta leder till skada för någon annan kan det leda till skadeståndsskyldighet. 3 Skatteverkets revision och föreläggande att lämna uppgifter Skatteverket får besluta om revision (nedan kallat skatterevision för att skilja detta från civilrättslig revision) för att bl.a. kontrollera att skyldigheter enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, 1 fullgjorts riktigt och fullständigt. En skatterevision kan avse det företag medlemmen själv är verksam i (revisionsföretag eller annat företag i nätverket) eller syfta till att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan (exempelvis en kund åt medlemmen). Skatteverket kan också utan att det har beslutats om skatterevision utfärda ett föreläggande att inkomma med uppgifter till Skatteverket. Skatteverket får som huvudregel granska alla handlingar som rör den verksamhet som kontrolleras, även om den som skatterevisionen sker hos har tystnadsplikt om handlingarnas innehåll. Skatteverket får dock inte granska handlingar som inte får tas i beslag (jfr ovan avsnitt 2.3 och 2.4), inte rör den verksamhet som kontrolleras vid skatterevisionen (t.ex. privata handlingar eller som tillhör ett annat företag än det som kontrolleras) eller har ett betydande skyddsintresse. Det krävs dock bl.a. att handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. Som exempel på sådana handlingar nämns i förarbetena handlingar som innehåller råd i skatterättsliga angelägenheter, företagshemligheter eller uppgifter rörande kunder hos yrkesgrupper med likartade arbetsuppgifter som advokater, t.ex. revisorer, skatterådgivare och andra jurister än advokater. Undantagen enligt ovan gäller även vid Skatteverkets föreläggande att lämna uppgifter. Om Skatteverket, trots att den kontrollerade anser att handlingen ska undantas från granskning, vidhåller att handlingen ska granskas kan den kontrollerade begära undantagande. En sådan begäran om undantagande av handling vid skatterevision lämnas till förvaltningsrätten. Den som är föremål för ett föreläggande om att lämna uppgifter har i stället möjlighet att begära omprövning av beslutet hos Skatteverket. Vid föreläggande med vite kan även vitesföreläggandet överklagas till förvaltningsrätten med yrkande om att undantag ska göras. Mer detaljerad information om Skatteverkets kontrollmöjligheter enligt SFL och reglerna om undantagande av handlingar från kontroll finns på Skatteverkets webbplats. 2 4 Skyldighet att lämna ut handlingar i en civil- eller förvaltningsprocess (editionsplikt) 38 kap. RB och 20 förvaltningsprocesslagen (1971:291) innehåller bestämmelser som reglerar skyldigheten att i samband med process lämna ut skriftliga handlingar. Bestämmelserna träffar även minnesanteckningar, som exempelvis arbetsdokumentation. Den som innehar skriftlig handling, som kan antas äga betydelse som bevis, är skyldig att förete den om begäran därom framställes och det inte föreligger ett undantag enligt nedan. Editionsplikten har samma räckvidd som vittnesplikten. Som framgått ovan (avsnitt 2.4) innebär det att den bryter igenom den tystnadsplikt som uppkommit i ett avtalsförhållande mellan en uppdragstagare och en uppdragsgivare samt revisorns tystnadsplikt 1 Skatteförfarandelagen (2011:1244) trädde i kraft den 1 januari 2012 och ersatte då ett stort antal lagar på skatteområdet, bl.a. skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324) och lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Enligt övergångsbestämmelserna till SFL gäller de upphävda lagarna, något förenklat, t.ex. vid föreläggande och skatterevision som avser 2013 och tidigare års taxeringar. SFL tillämpas på ärenden som avser skatt för beskattningsår som börjar den 1 februari 2012 eller senare. 2 Se www.skatteverket.se/rattsligvagledning, under Förvaltningsrätt & förfarande Utredning, kontroll & tillsyn.
4 ETIKU 2 TYSTNADSPLIKT OCH UPPLYSNINGSSKYLDIGHET enligt ABL och revisorslagen. Det innebär också att i huvudsak samma undantag gäller från editionsplikten som från vittnesplikten. Ytterligare begränsningar i editionsplikten följer av att handlingen dels ska kunna identifieras, dels ska kunna antas äga betydelse som bevis i en rättegång. Den som vill få del av en eller flera handlingar, dvs. framställer ett yrkande om edition, ska således kunna identifiera handlingen eller handlingarna samt ange vad han eller hon vill styrka med dessa (beviset). Om den som får en begäran om edition vägrar att lämna ut handlingarna kan den som framställt begäran vända sig till domstol och yrka om editionsföreläggande som riktas till den som har handlingarna i fråga. En medlem som tillställs ett editionsföreläggande utfärdat av domstol eller en begäran från ett partsombud om att utfå handlingar som omfattas av tystnadsplikt, bör söka juridisk expertis innan handlingen lämnas ut. 5 Särskilt om revisorns tystnadsplikt och upplysningsskyldighet 5.1 Lagregler om revisorns tystnadsplikt Enligt 9 kap. 41 aktiebolagslagen (2005:551), ABL, får en revisor inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana angelägenheter i ett bolag som han eller hon fått kännedom om vid fullgörandet av sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. 3 En revisor ska alltså inte lämna upplysningar till en enskild aktieägare om informationen kan vara till skada för bolaget. Det är inte fråga om ett absolut hinder att lämna information, utan revisorn bör överväga vad som är lämpligt i varje enskilt fall. Utgångspunkten är att det ankommer på styrelsen att besvara frågor från enskilda aktieägare och utomstående. En revisor bör därför hänvisa frågor om bolagets angelägenheter till bolagets styrelse, VD eller företagsledning. Inget hindrar att en revisor besvarar frågor från aktieägare eller utomstående beträffande sådan information som är allmänt tillgänglig, till exempel då det framgår av registeruppgifter hos Bolagsverket. Det har i förarbetena uttalats att revisorn är upplysningsskyldig gentemot bolagsledningen. 4 En revisor får ibland frågor från enskilda styrelseledamöter beträffande bolagets angelägenheter och det förekommer olika uppfattningar beträffande innebörden av tystnadsplikten i denna situation. Utgångspunkten för en revisor bör dock vara att eventuella svar på frågor från enskilda ledamöter besvaras på ett sådant sätt att samtliga ledamöter i styrelsen ges tillfälle att ta del av både fråga och svar. Om en likvidator har utsetts ersätter denna styrelsen och har rätt till samma information som styrelsen. Det finns inte någon upplysningsplikt gentemot en eventuell företagsrekonstruktör, eftersom denna inte ersätter styrelsen. Revisorn har vidare möjlighet att lämna uppgifter om bolaget till experter som han eller hon behöver rådgöra med för att fullgöra uppdraget om dessa förbundit sig att inte föra uppgifterna vidare. I vissa situationer ger uppdragsgivaren revisorn tillstånd att lämna information. Även i dessa situationer bör revisorn noga överväga om yppandet kan leda till skada för kunden. Revisorn ska även iaktta det berättigade intresset hos andra intressenter än kunden. Revisorn bör t.ex. inte godta att lämna fortlöpande information till en kreditgivare enligt en generellt utformad fullmakt. Även om det inte direkt skulle strida mot någon uttrycklig tystnadspliktsbestämmelse, skulle det kunna äventyra omvärldens förtroende för revisorns opartiskhet och självständighet. Den information som kreditgivare behöver bör som regel i stället begäras från kunden. Revisorns tystnadsplikt regleras även i 26 revisorslagen (2001:883). Enligt bestämmelsen får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning och inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn ska enligt bestämmelsen även se till att biträde till honom eller henne iakttar föreskrifterna. 3 Liknande bestämmelser finns i andra associationsrättsliga lagar och i 35 revisionslagen (1999:1079). 4 Se prop. 1975:103 s. 437.
5.2 Revisorns upplysningsskyldighet ETIKU 2 TYSTNADSPLIKT OCH UPPLYSNINGSSKYLDIGHET 5 Revisorns tystnadsplikt bryts i ett antal fall där revisorn enligt lag eller god revisionssed har skyldighet eller rättighet att lämna upplysningar: x I revisionsberättelsen eller en anmälan om förtida avgång eller andra granskningsberättelser och intyg avolika slag är revisorn skyldig att lämna viss information. x Vid en bolags- eller föreningsstämma är revisorn skyldig att lämna den information som stämman begär, i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget eller föreningen. Det är inte tillräckligt att en ensam aktieägare eller medlem begär information utan begäran ska grundas på ett formellt beslut av stämman. Upplysningsplikten innebär inte heller att revisorn får avslöja innehållet i handlingar som är sekretessbelagda enligt lag. x Revisorn är skyldig att lämna en medrevisor, lekmannarevisor, särskild granskare, ny revisor och, om bolaget har försatts i konkurs, en konkursförvaltare de upplysningar som behövs. När det gäller information till en särskild granskningsman eller lekmannarevisor behöver revisorn inte lämna upplysningar utöver vad som följer av dessa personers granskningsuppdrag. Revisorn bör ha i åtanke att dessa personer eventuellt inte har lika långtgående tystnadsplikt som revisorn själv. Revisorn i ett dotterföretag är skyldig att lämna revisorn i det svenska moderföretaget de upplysningar och det biträde som moderföretagsrevisorn begär. Motsvarande skyldighet gäller också i förhållande till ett utländskt moderföretags revisor om moderföretagsrevisorn enligt internationella revisionsstandarder (ISA 600 eller annat jämförbart regelverk, t.ex. US GAAS) är skyldig att införskaffa och tillhandahålla sådan information. x Om revisorn vid utförandet av ett uppdrag att utföra lagstadgad revision i aktiebolag finner att det finns brottsmisstanke kan han eller hon under vissa förutsättningar vara skyldig att göra en anmälan till åklagare. Vägledning om dessa förutsättningar finns i RevU 4 Revisorns åtgärder vid misstanke om brott respektive penningtvätt. x Revisorn är skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under en förundersökning i brottmål. Detta behandlas mer utförligt nedan i avsnitt 5.3. x Revisorn i ett bolag, en ekonomisk förening eller en stiftelse där kommuner eller landsting utövar ett rättsligt bestämmande inflytande är skyldig att på begäran lämna upplysningar till de förtroendevalda revisorerna i kommunen, landstinget eller i sådana kommunalförbund som kommunen eller landstinget ingår i. x Revisorn i ett aktiebolag i vilket staten äger samtliga aktier är skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till Riksrevisionen. x Revisorn i stiftelse genom vilken staten bedriver verksamhet, om verksamheten är reglerad i författning eller om stiftelsen är bildad av eller tillsammans med staten eller förvaltas av en statlig myndighet, är skyldig att på begäran lämna upplysningar om stiftelsens angelägenheter till Riksrevisionen. x Om revisorn är förordnad av Finansinspektionen har han eller hon en särskild upplysningsskyldighet i förhållande till inspektionen. Även de revisorer som är stämmovalda i företag som står under Finansinspektionens tillsyn har viss upplysningsskyldighet gentemot Finansinspektionen. 5 x Revisorn i vissa typer av stiftelser är skyldig att lämna tillsynsmyndigheten erforderliga upplysningar om stiftelsens angelägenheter. x Revisorn är skyldig att lämna Revisorsnämnden de handlingar och den information som myndigheten behöver för sin tillsyn. x En revisor har en lagstadgad rätt att lämna information i revisionsberättelsen, när det gäller upplysningar som revisorn anser att aktieägarna bör få kännedom om. Revisorn ska noga överväga om det finns anledning att utnyttja denna rätt. Revisorn 5 Se vidare i FARs rekommendation RevR 100 Revision av finansiella företag, avsnitt 4.3 Rapportering till och kommunikation med FI.
6 ETIKU 2 TYSTNADSPLIKT OCH UPPLYSNINGSSKYLDIGHET x ska i det sammanhanget väga vikten av att informationen kommer till allmän kännedom mot den eventuella skada detta kan leda till för bolaget. Revisorn ska verka för att revisionskunden iakttar gällande regler i sin löpande förvaltning. Revisorn ska som första åtgärd, i syfte att korrigera eventuella brister, påtala dessa för de personer som berörs inom företaget, såsom ekonomiansvarig eller verkställande direktör. 5.3 Revisorns upplysningsskyldighet vid förundersökning i brottmål En revisor är enligt 9 kap. 46 andra stycket ABL skyldig att på begäran lämna upplysningar om ett bolags angelägenheter till undersökningsledaren i en förundersökning i brottmål. En motsvarande bestämmelse har också tagits in i 36 andra stycket revisionslagen (1999:1079) samt i 8 kap. 16 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. En förutsättning för att den legala upplysningsskyldigheten ska inträda är att ett beslut om att inleda förundersökning har fattats. Om så inte är fallet gäller samma premisser för revisorn vid förhör i brottsutredning som för övriga medlemmar (se avsnitt 2.2 ovan). Revisorns upplysningsskyldighet vid förundersökning är inte obegränsad. Den gäller bara upplysningar om företagets angelägenheter. I lagens förarbeten (se prop. 1984/ 85:30 s. 23) sägs att av naturliga skäl kommer uppgiftsskyldigheten därför främst att avse frågor som hänger samman med bolagets interna och externa redovisning. Å andra sidan sägs det i propositionen att förundersökningen behöver inte vara föranledd av att någon i bolaget har begått ett brott. Förundersökningsledaren kan t.ex. begära upplysningar från revisorerna i ett företag som levererat varor till eller köpt varor från ett annat företag, där det misstänks ha pågått brottslig verksamhet. Revisorers upplysningsskyldighet under en förundersökning begränsas också på samma sätt som vittnesplikten (jfr avsnitt 2.4 ovan).