Stockholm den 12 februari 2015

R-2014/2272 Stockholm den 12 februari 2015 Till Finansdepartementet Fi2014/4440 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 12 december 2014 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Ändring i reglerna om uttag i näringsverksamhet. Sammanfattning Advokatsamfundet motsätter sig inte att regler införs som klargör att det blir uttagsbeskattning hos en skattskyldig om ett av denne ägt svenskt handelsbolag överlåter tillgång utan ersättning eller till underpris och utan affärsmässiga skäl, även när handelsbolaget ägs indirekt av den skattskyldige. Advokatsamfundet anser dock att den föreslagna lydelsen är alltför vid, och kan endast tillstyrka den föreslagna ändringen med de preciseringar av lagtexten som framgår nedan. Slutligen anser Advokatsamfundet att det är tillfredsställande att regeringen ingriper genom lagstiftning på ett oklart område i stället för att skattedomstolarna försöker lappa ihop de regler som finns. Samtidigt är det vanskligt att lagstifta innan Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har slagit fast vad som är gällande rätt. Uttagsbeskattning vid indirekt ägande Detta lagstiftningsärende har initierats med anledning av en dom den 22 januari 2014 där Kammarrätten i Jönköping (mål nr 2143-13) ansett att det saknas lagstöd för att uttagsbeskatta ett aktiebolag för en underprisöverlåtelse, som har skett från ett handelsbolag, som aktiebolaget äger indirekt via ett annat handelsbolag. Skatteverket har

2 överklagat domen och HFD har den 26 juni 2014 meddelat prövningstillstånd (mål nr 1578-14). HFD har ännu inte meddelat dom i målet. I promemorian föreslås att inkomstskattelagen ändras så att det klart framgår att med uttag avses även att ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige indirekt är delägare i överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat. I promemorian föreslås att 22 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229, IL) ska ändras enligt följande. Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige direkt eller indirekt är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. (ändringen kursiverad) Advokatsamfundet anser att den föreslagna lydelsen inte är tillräckligt precis för att kunna läggas till grund för lagstiftning. Med den skattskyldige menas vanligen i detta sammanhang en fysisk person som är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här eller ett svenskt aktiebolag. Även detta aktiebolag ägs dock av någon, oftast en eller flera fysiska personer. Även då finns det (åtminstone) skattskyldiga som äger andel i handelsbolaget indirekt. Beskattning ska då ske hos aktiebolaget och inte den fysiska personen. Det bör inte införas regler som redan från början ger utrymme för tolkningen att beskattning ska ske hos den fysiska personen. Om exempelvis en svensk fysisk person A äger ett svenskt aktiebolag A, som via ett aktiebolag B äger andelar i ett svenskt handelsbolag, ska inte uttagsbeskattningen ske hos den fysiska personen och inte heller hos aktiebolag A, som äger andelar i handelsbolaget indirekt, utan beskattning är så som förslaget får förstås tänkt att ske hos aktiebolag B, som direkt äger andelarna i handelsbolaget. Det kan förekomma ägarstrukturer med aktiebolag och handelsbolag varvade på olika sätt. Det anges i författningskommentaren att indirekt ägande i den bemärkelsen som avses i paragrafens föreslagna lydelse inte föreligger när det finns ett annat företag som är skattskyldigt enligt inkomstskattelagen mellan den skattskyldige och det överlåtande handelsbolaget, till exempel ett annat aktiebolag. Redan detta påpekande i specialmotiveringen är en klar fingervisning om att den föreslagna lagtexten betyder något annat än sin ordalydelse. Enligt Advokatsamfundets mening är det därför nödvändigt att lagförslaget omformuleras så att det inte kan råda någon tvekan om hos vilket subjekt uttagsbeskattningen ska ske.

3 I utlandet delägarbeskattade juridiska personer Den tilltänkta lagändringen måste också fungera vid vissa typer av utländska företeelser. I författningskommentaren uttalas också att: Mellan den skattskyldige och det överlåtande handelsbolaget kan det således finnas ett eller flera andra handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Det kan härvid noteras att när det är fråga om utländskt delägande via i utlandet delägarbeskattad juridisk person som i sin tur äger andel svenskt handelsbolag, ska den svenska beskattningen äga rum just hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen och inte som vid svenskt ägande hos den fysiska person eller aktiebolag som äger andel i den utländska juridiska personen. Här ges en kort påminnelse om regelverket för beskattning av svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Enligt 5 kap. 1 IL är svenska handelsbolag inte skattesubjekt. Inkomsterna beskattas i stället hos delägarna. Enligt 5 kap. 3 IL beskattas varje delägare i ett svenskt handelsbolag, och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, för sin andel av inkomsterna oavsett om dessa tagits ut ur företaget (så kallad delägarbeskattning). Detta stadgande betyder att begränsat skattskyldiga (dvs. utländska) delägare i svenskt handelsbolag är skattskyldiga här för det svenska handelsbolagets inkomster. För en obegränsat skattskyldiga (svensk) delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som äger andel i svenskt handelsbolag sker beskattningen (se 2 a nedan) däremot hos den svenske delägaren under förutsättning av det är en fysisk person eller aktiebolag. Enligt 6 kap. 7 IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga här i Sverige. Det innebär att de endast beskattas för vissa inkomster som har anknytning till Sverige. I 6 kap. 8 IL definieras utländsk juridisk person. Enligt 6 kap. 11 IL är begränsat skattskyldiga (utländska) personer skattskyldiga i Sverige för inkomst från bl.a. fast driftsställe och fastighet i Sverige. Delägande i svenskt handelsbolag torde konstituera fast driftsställe i Sverige för den utländska delägaren om handelsbolaget bedriver verksamhet här etc., jfr här även rättsfallet HFD 2014 ref. 71. Enligt 5 kap. 2 a IL är (endast) i Sverige obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, skattskyldiga här för den utländska juridiska personens inkomst. Enligt 6 kap. 12 IL är utländsk juridisk person (som inte kvalificerar som utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a IL) inte skattskyldig här för sådan del av dess inkomst som dess

4 (i Sverige obegränsat skattskyldiga) delägare är skattskyldiga för i Sverige enligt 5 kap. 2 a [eller 39 a kap. 13 ] IL. Det är alltså till detta komplicerade regelverk lagändringen måste anpassas. Den ska fungera och vara tydlig i en mängd olika fall. Här ges exempel på några. Det anges med röd teckenfärg var skattskyldigheten för ett uttag hamnar/bör hamna. Exempel 1 I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person I Sverige begränsat skattskyldig fysisk person Svenskt handelsbolag 1 I utlandet delägarbeskattad juridisk person 1 I utlandet delägarbeskattad juridisk person 2 Svenskt handelsbolag 2 (uttag) I exempel 1 sker beskattningen för den svenska delägarens del endast hos den svenska fysiska personen. För den del som ägs indirekt av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen 1 sker beskattningen hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen 2, såsom för ett svenskt aktiebolag under förutsättning att verksamheten konstituerar ett fast driftsställe i Sverige. Därvid är den utländska juridiska personen 2 undantagen från beskattning av inkomst, som tas upp av den svenska delägaren.

5 Exempel 2 I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person I Sverige begränsat skattskyldig fysisk person Svenskt AB Utländskt bolag I utlandet delägarbeskattad juridisk person Svenskt handelsbolag Svenskt handelsbolag (uttag) I exempel 2 bör beskattningen för de svenska delägarnas del ske hos det svenska aktiebolaget. För de utländska delägarnas andel sker beskattning i Sverige, hos den i utlandet beskattade juridiska person som äger andel i det svenska handelsbolaget. Den föreslagna lagtexten kan tolkas så att både Svenskt AB och den svenska obegränsat skattskyldiga fysiska personen ska bli föremål för uttagsbeskattning. När det gäller det utländska ägandet är tolkningen ännu mera vansklig. Resultatet av tolkningen ska bli att den enda uttagsbeskattningen som ska ske för den utländska juridiska personens andel, ska äga rum i nivån strax ovanför Svenskt handelsbolag. Om beskattning ska ske hos den som indirekt äger det svenska handelsbolaget finns utrymme för tolkningen att den ska (även) ske hos det utländska bolaget, som dock inte är skattskyldigt i Sverige för de aktuella inkomsterna. Det behöver därför vara delvis olika regler för obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga subjekt. Hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska beskattning ske för eventuellt uttag även om den äger andel i svenskt handelsbolag, som i sin tur är delägare i svenskt handelsbolag, där uttag görs. För en obegränsat skattskyldig delägare ska däremot både svenska handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer ses igenom, varför beskattningen på grund av det indirekta ägandet behöver formuleras på ett annat sätt för dem.

6 Exempel 3 I Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person I Sverige begränsat skattskyldig fysisk person Svenskt AB A Utländskt bolag Svenskt handelsbolag 1 I utlandet delägarbeskattad juridisk person Svenskt AB B Svenskt handelsbolag 2 uttag I exempel 3 bör beskattning för uttaget i Svenskt handelsbolag 2 ske hos Svenskt AB B för dess andel i detta handelsbolag. Svenskt AB A och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, är dock onekligen indirekt ägare till andelar i Svenskt handelsbolag 2. Advokatsamfundet föreslår att bestämmelsen delas upp så att det först anges vad som gäller för indirekta andelar i svenska handelsbolag, för både obegränsat och begränsat skattskyldiga indirekta ägare och i en påföljande mening stadgas vad som ska gälla för obegränsat skattskyldiga (det vill säga svenska) indirekta ägare via delägarbeskattade juridiska personer. Det kan hävdas att i formuleringen i 22 kap. 3 IL inte inger något tvivel om vem som avses med den skattskyldige. Redan i promemorians författningskommentar talas det dock om den skattskyldige när den som är ägare till det mellanliggande aktiebolaget avses. Det visar att en tydligare bestämmelse är på sin plats.

7 Advokatsamfundet föreslår därför att ändringen i 22 kap. 3 IL ges följande lydelse. Nuvarande lydelse Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Promemorians föreslag Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige direkt eller indirekt är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Advokatsamfundets förslag Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag, som den skattskyldige direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag är delägare i, överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. För obegränsat skattskyldig gäller motsvarande även när svenskt handelsbolag ägs indirekt genom en eller flera i utlandet delägarbeskattade utländska juridiska personer. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg/ genom Maria Billing