Omfattningen av begreppet delägare i handelsbolag i 22:3 och 23:5 IL

Transkript

1 Juridiska institutionen Höstterminen 2015 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng Omfattningen av begreppet delägare i handelsbolag i 22:3 och 23:5 IL En kritisk granskning av HFD 2015 ref. 30 Författare: Josephine Lystedt Edin Handledare: Professor Bertil Wiman

2 2

3 Innehållsförteckning 1. Inledning Bakgrund Problemformulering och syfte Avgränsning Metod Terminologi Disposition Centrala begrepp Inledning Uttagsbeskattning Underprisöverlåtelse Skatterättslig legalitetsprincip Förutsebarhet HFD 2015 ref Inledning Omständigheterna och frågan Högsta förvaltningsdomstolens avgörande Fastställandet av en generell definition Fastställandet av en definition i 22:3 IL Kommentarer till domslutet Granskning av Högsta förvaltningsdomstolens domskäl Inledning En generell definition av begreppet delägare i handelsbolag Bakgrunden till 22:3 IL Förarbetsuttalandet till underprisöverlåtelsereglerna Sammanfattande synpunkter

4 5. Den skatterättsliga legalitetsprincipen Inledning Legalitetsprincipens vikt Konstitutionellt stadgande Stadgande baserat på rättspraxis Sammanfattning En rättssäker lagtolkning Inledning Förarbetenas betydelse Strider utgången i HFD 2015 ref. 30 mot legalitetsprincipen? Underprisöverlåtelse Inledning Parternas inställning En prövning av 23:5 IL baserad på domskälen i HFD 2015 ref En legalitetsprövning av 23:5 IL Sammanfattning Slutsats Käll- och litteraturförteckning

5 1. Inledning 1.1 Bakgrund För att uppnå tydlighet i ett regelstyrt samhälle krävs att de regleringar som skall tillämpas utifrån lagstiftningen får ett innehåll som uppfyller en viss bestämdhet. Det innebär att om reglerna är tillräckligt preciserade medför det att dess tillämpningsområde och omfattning kan fastställas direkt utifrån dess skrivelse. 1 Möjligheten att åstadkomma sådan tydlighet i lagstiftningen är dock nästintill omöjlig. Faktumet att sådant är fallet kan tydliggöras genom en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) från den 28:e maj 2015, HFD 2015 ref. 30, där domstolen hade i uppgift att tolka omfattningen av en ordalydelse i inkomstskattelagen (IL). Frågan i målet var huruvida begreppet delägare i handelsbolag i uttagsbestämmelsen 22:3 IL skulle anses omfatta både direkt och indirekt ägande av ett handelsbolag via ett annat handelsbolag, då omfattningen av bestämmelsen ej klarligen framgick utifrån lagens skrivelse. HFD nådde slutsatsen att indirekt ägande skulle inkluderas i bestämmelsens tillämpningsområde, trots att skrivelsen i 22:3 IL inte var formulerad på ett sådant sätt att det tydligt och uttryckligen framgick att indirekt ägande skulle omfattas. 2 Vidare nådde HFD denna slutsats trots att underinstanserna gjorde bedömningen att indirekt ägande av ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag inte kunde omfattas, då det skulle innebära att 22:3 IL omfattar situationer som inte framgår av ordalydelsen i lagtexten. Detta rättsfall belyser en lagtolkningssituation där en lagregel som skall tillämpas inte innehar en tydlig och klar utformning, utan en ordalydelse vars innebörd är oklar. Med anledning av att instanserna har nått olika resultat påvisar rättsfallet också att lösningsförslagen kan variera beroende på vem som granskar en regel, där olika lagtolkare kan tillmäta samma omständigheter skild relevans. Lagtolkning blir således en fråga om argumentation. 3 Att 22:3 IL bereder tolkningsproblematik kan tydliggöras genom en skrivelse som regeringen lämnade den 11 december 2014 avseende en ändring i reglerna om uttagsbeskattning. Syftet med skrivelsen var nämligen att garantera att utgången i HFD 2015 ref. 30 skulle medföra att även indirekt ägande av handelsbolag skulle omfattas av 22:3 IL. Regeringen angav att om gällande rätt inte skulle inbegripa att 1 Påhlsson, SN 2014, s HFD 2015 ref Hultqvist, s

6 indirekt ägande kan föranleda ett uttag skulle det medföra en betydande risk för skattebortfall, och en sådan fara måste elimineras. 4 Med hänvisning till 2:10 st. 2 regeringsformen (RF) meddelade därför regeringen att en lagändring som uttryckligen framhåller att begreppet delägare även måste innefatta indirekt ägande, och att ändringen skulle börja gälla från tidpunkten för skrivelsen. 5 Innebörden av att regeringen upprättade denna skrivelse har ingen påverkan på domslutet i rättsfallet, men den tydliggör att 22:3 IL är en svår regel att tolka där det förelåg en uppenbar risk för ett domslut enligt vilket indirekt ägande inte skulle medräknas. I fall då sådana tolkningssvårigheter uppdagas har högsta instans det avgörande ordet, och fastställer därmed hur en lagregel skall tolkas. Det innebär dock inte att samtliga övriga tolkare av lagen instämmer med domstolens bedömning av en bestämmelses omfattning. 6 Det är nämligen mycket svårt att uppnå en lag där alla som tolkar den når samma resultat, då det kräver en lagstiftning som är allomfattande och täcker in samtliga situationer som regleringen är avsedd att träffa. Svårigheter i detta uppstår med anledning av att lagen då måste bli mycket specifik, och det torde vara svårt för lagstiftaren att förutse samtliga tänkbara upplägg innan en situation är förevarande. Vidare är det svårt att uppnå en alltigenom explicit lagstiftning, där varje situation får en egen regel, för då skulle regelverket bli mycket utbrett och därmed oerhört svåröverskådligt. Att sådana svårigheter råder i att stifta klar lagstiftning gäller i synnerhet på det skatterättsliga området då det är mycket dynamiskt, och strävan efter att upprätthålla klara regleringar blir mer en målsättning än en regel. Resultatet blir därmed att den skatterättsliga regleringen inte är fullt så tydlig som kan önskas av de skattskyldiga. 7 Enligt min mening är inte domstolens slutsatser självklara i HFD 2015 ref. 30, varför jag i denna uppsats ämnar påvisa delar i HFD:s argumentation i rättsfallet som kan ifrågasättas. Vidare avser jag även att utreda vad resultatet blir om domstolens argumentation tillämpas på samma vis rörande en identisk ordalydelse i underprisöverlåtelseregeln 23:5 IL angående delägare i handelsbolag. Anledningen till att denna regels omfattning skall analyseras är för att det skattskyldige bolaget i det ovan nämnda rättsfallet har yrkat på att 23:5 IL skall medföra att beskattning underlåts. Denna fråga har dock ännu inte prövats i domstol, utan återförvisats till förvaltningsdomstolen. 8 4 Regeringens skrivelse 2014/15:35 s. 1 ff. 5 Regeringens skrivelse 2014/15:35 s Hultqvist s. 333 f. 7 Lodin m.fl. s HFD 2015 ref

7 1.2 Problemformulering och syfte I denna uppsats ämnar jag att redogöra för två frågor. Den första frågan jag avser att utreda är huruvida HFD:s tolkning av 22:3 IL är förenlig med gällande rätt utifrån att tolka bestämmelsen utifrån domskälen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde i HFD 2015 ref. 30 gällande rätt där omfattningen av begreppet delägare i handelsbolag skulle inkludera indirekt ägande i 22:3 IL. När ärendet först prövades i förvaltningsrätten nåddes dock domslutet att en tolkning där indirekt ägande omfattas av uttagsbeskattningsregeln i 22:3 IL är logisk, men att regleringen ej kan utsträckas så långt. Denna bedömning gjorde domstolen med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen. Kammarrätten följde förvaltningsrättens beslut och slutsatsen blev densamma; legalitetsprincipen hindrar en sådan tolkning av lagen då den är för vidsträckt och därmed går utanför bestämmelsens ordalydelse. 9 För att kunna analysera om HFD:s tolkning är överensstämmande med gällande rätt kommer fokus fästas både till en lagtext- och motivbunden rättslig tolkning av bestämmelsen, men också till den skatterättsliga legalitetsprincipen. Den andra frågan som skall behandlas i uppsatsen är vilken omfattning begreppet delägare i handelsbolag bör ha i 23:5 IL rörande underprisöverlåtelsereglerna. Detta med anledning av att Klövern Adam AB yrkade att om det skall anses vara uttagsbeskattningsskyldigt för överlåtelsen till underpris via 22:3 IL måste beskattning underlåtas i enlighet med undantaget om underprisöverlåtelser i 23:5 IL. Då underinstanserna nådde avgörandet att uttagsbeskattning ej skulle ske fanns dock ingen anledning att pröva detta yrkande. HFD kunde således inte pröva denna fråga då den inte prövats tidigare under processen. Målet återförvisades därmed till förvaltningsrätten rörande denna del, 10 och en förhandsprövning av 23:5 skall företas i uppsatsen innan förvaltningsrätten prövat frågan. För att kunna utföra en sådan prövning kommer HFD:s metod i rättsfallet appliceras på underprisöverlåtelsereglerna, och argumentationen byggs upp av samma argument som HFD anförde rörande 22:3 IL. Detta görs med anledning av att begreppet som skall tolkas har en identisk ordföljd i 22:3 och 23:5 IL. Syftet med uppsatsen är således att utreda vilken omfattning begreppet delägare bör ha i 22:3 samt 23:5 IL. En prövning kommer därför göras både utifrån lagtext samt förarbeten, men även genom att ställa resultatet i analysen mot den skatterättsliga legalitetsprincipen. 9 HFD 2015 ref HFD 2015 ref

8 1.3 Avgränsning Den centrala frågan i uppsatsen är hur begreppet delägare skall tolkas i 22:3 och 23:5 IL. Begreppet delägare i handelsbolag förekommer dock även i ett stort antal andra regleringar i IL, utan att en definition anges i paragraferna om begreppets omfattning. 11 Detta innebär att samma fråga som uppkom i HFD 2015 ref. 30, angående huruvida begreppet delägare även innefattar indirekt ägande av ett handelsbolag via ett annat handelsbolag, kan aktualiseras i andra bestämmelser i IL. Oklarheter rörande begreppets omfattning kan således uppkomma i andra skattefrågor än enbart vid uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser. Med anledning av att avsikten med uppsatsen är att granska HFD 2015 ref. 30 skall dock inte en utredning göras angående hur begreppet bör tolkas i samtliga regleringar i IL. I arbetet kommer dock vissa av dessa bestämmelser tas upp då de är omnämnda i rättsfallet, men enbart som ett instrument för att utröna betydelsen av begreppet delägare i 22:3 och 23:5 IL Metod Utgångsläget för val av metod i arbetet baseras på syftet som uppsatsen ämnar redogöra för, och frågeställningarna i denna uppsats är tvåfaldiga. Främst avser jag att utreda huruvida HFD:s fastställande av gällande rätt i 22:3 IL rörande delägare i handelsbolag är en korrekt tolkning av bestämmelsens omfattning. Vidare är syftet att utreda om undantagsbestämmelsen om underprisöverlåtelser i 23:5 IL bör få samma omfattning, alternativt en mer inskränkt betydelse, som i 22:3 IL. Det innebär att gällande rätt analyseras i uppsatsen utifrån två olika förutsättningar. Delvis utifrån en nyligen fastställd tolkning av omfattningen av delägare i handelsbolag i HFD 2015 ref. 30, men även genom en förhandsprövning av omfattningen i 23:5 IL, en rättsfråga som ännu inte avgjorts i domstol. För att kunna fastställa vad som bör ses som gällande rätt används vad som normalt betecknas som en traditionell rättsdogmatisk metod. Det innebär att erkända rättskällor används såsom lagstiftning, rättspraxis samt förarbeten för att fastställa vad som utgör gällande rätt Se exempelvis lydelsen i 3:23, 5:1, 5:3, 10:4, 11:45, 13:4, 14:10, 15:3, 40:21, 45:30-31 IL vid tidpunkten för avyttringen i HFD 2015 ref Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till 5:1, 14:10 och 14:13 IL. 13 Sandgren, s. 649 f. 8

9 Med hänsyn till att utredningen skildras genom en lagtolkning utifrån HFD:s domskäl i HFD 2015 ref. 30 måste en analys företas gentemot den skatterättsliga legalitetsprincipen. Detta med anledning av att principen har betydelse vid tolkning av lagtext, då den kräver att objektivt stöd finns i regleringens ordalydelse. 14 En diskussion kommer därmed föras vid fastställandet av gällande rätt gentemot huruvida lagtolkningen av HFD är förenlig med den skatterättsliga legalitetsprincipen eller inte, vilket ger uppsatsen en rättspolitisk prägel. Uppsatsens metod är således både rättsdogmatisk samt delvis även utvärderande och analyserande av en rättspolitisk karaktär. 1.5 Terminologi I denna framställning kommer HFD 2015 ref. 30 att granskas och analyseras genomgående i uppsatsen vilket innebär att det ideligen kommer refereras till målet i texten. Målets namn kommer dock inte skrivas ut varje gång det omnämns, utan i vissa fall står det endast ordet rättsfallet. Avsikten med detta är att underlätta läsningen och undvika upprepningar. Om inget annat framgår av texten syftar således ordet rättsfallet till HFD 2015 ref. 30. Utöver HFD 2015 ref. 30 skall även begreppet delägare i handelsbolag användas frekvent. Av samma skäl som ovan kommer dock begreppet i vissa fall förkortas till ordet delägare. I uppsatsen betyder därmed ordet delägare att ägandet är i ett handelsbolag. Det indirekta ägandet i HFD 2015 ref. 30 är inte i ett handelsbolag såsom står i de aktuella regleringarna 22:3 och 23:5 IL utan det är i ett kommanditbolag. I denna uppsats kommer dock ordet handelsbolag att användas istället för ordet kommanditbolag. Anledningen till detta är att det är denna terminologi som används i lagtext, och dessa bolagstyper behandlas likvärdigt vid tillämpningen. 15 Uppsatsens terminologi är därmed förenlig med lagstiftningens. 14 Påhlsson, s. 88 f. 15 Se 2 lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag enligt vilken ett kommanditbolag utgör en form av handelsbolag. Se vidare även prop. 1999/2000:2 s. 67 där det anges att kommanditbolag likställs med handelsbolag i inkomstskattelagen. 9

10 1.6 Disposition Genomgående i arbetet kommer vissa skatterättsliga och andra juridiska begrepp att användas flitigt. I syfte att inledningsvis få en överblick över dessa beteckningar påbörjas därför arbetet i det andra kapitlet med att förklara de mest centrala begreppen i uppsatsen, då det resulterar i att avbrott inte måste göras i ett senare skede för att klarlägga begreppens innebörd. I uppsatsens tredje kapitel kommer jag att redogöra för HFD 2015 ref. 30 där omständigheterna i målet samt HFD:s domskäl behandlas. Denna genomgång lägger grunden för arbetets fjärde kapitel som utgör en kritisk granskning av de domskälen som jag har presenterat i kapitel tre. Syftet med kapitel tre och fyra är att framhålla argument som HFD anfört som jag anser bör ifrågasättas. Jag avser sedan att i kapitel fem ställa mina slutsatser som jag nått i kapitel fyra mot den skatterättsliga legalitetsprincipen. I denna del av uppsatsen utreder jag således huruvida jag anser att HFD:s domslut är förenlig med, alternativt strider mot, en grundläggande konstitutionell rättsprincip. Arbetet övergår sedan till kapitel sex där jag avser att utföra en likadan prövning, utifrån samma grunder som HFD gjorde i HFD 2015 ref. 30 av 22:3 IL, på underprisöverlåtelseregeln 23:5 IL som innehar en identisk ordalydelse. Syftet med avsnittet är att göra en bedömning på förhand innan frågan tas upp i domstol. I kapitel sex görs därmed även en prövning av 23:5 IL gentemot den skatterättsliga legalitetsprincipen. Detta i syfte att tillämpa en likformig prövning av 23:5 IL som den jag företagit i uppsatsens fjärde kapitel rörande 22:3 IL. En analys kommer föras löpande genom uppsatsen och framställningen avslutas därför med ett kapitel där jag sammanfattar mina synpunkter i form av en slutsats. Denna sammanfattning återfinns i kapitel sju. 10

11 2. Centrala begrepp 2.1 Inledning I denna uppsats kommer vissa begrepp användas genomgående varför jag avser att inleda arbetet med att definiera dem. Redogörelsen i avsnittet av de berörda begreppens innebörd är inte uttömmande, utan den begränsas till att endast behandla delar av relevans för situationen i rättsfallet. En övergripande redogörelse av dess användningsområde vore överflödigt i förhållande till uppsatsens syfte. Avsikten med avsnittet är att öka förståelsen av begreppen inför resterande delar av arbetet. Vidare är denna redogörelse nödvändig med anledning av att underprisöverlåtelsereglerna har genomgått en förändring år 2008 till regler som idag utgör gällande rätt. Genom denna lagändring skedde en väsentlig reform avseende handelsbolag, vars möjlighet att utgöra en part i en underprisöverlåtelse förtogs. 16 Med anledning av att överlåtelsetidpunkten i rättsfallet är år 2007 måste bedömningen således göras gentemot lydelsen före 2008-års lagändring. 2.2 Uttagsbeskattning När ett bolag avyttrar tillgångar sker det i huvudsak till marknadsmässig ersättning i syfte att tjäna pengar på en försäljning. Det finns dock situationer då ett bolags avsikt inte är att erhålla vinster, utan andra faktorer motiverar en avyttring. Exempel på detta är överlåtelser mellan bolag inom en koncern. 17 Sådana förfaranden, där priset ej uppgår till marknadsmässig ersättning, utgör vanligtvis ett uttag enligt 22:3 IL. Det enda undantaget är om underpriset är motiverat med hänsyn till affärsmässiga skäl såsom i reklamsyfte eller för marknadsetablering. 18 Som huvudregel föreligger dock inte affärsmässiga skäl, utan avyttringen skall alltsomoftast ses som ett uttag och avyttringen skall därmed uttagsbeskattas enligt 22:7 IL. 19 Innebörden av uttagsbeskattning är att en avyttring skall behandlas som om den skett till tillgångens marknadsvärde. 20 Följden är därmed att avyttringen skatterättsligt behandlas som om den skett till ett värde som motsvarar vad 16 Prop. 2008/09:37 s Lodin m.fl., s Se 22:3 IL samt Lodin m.fl. s Tivéus, SN 1991 s Se 22:7 IL. 11

12 näringsidkaren hade erhållit om tillgången istället hade erbjudits på marknaden. 21 Från denna huvudregel finns dock ett undantag stadgat i 22:11 IL varpå uttagsbeskattning kan underlåtas om avyttringen utgör en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL Detta behandlas i nästkommande avsnitt. 2.3 Underprisöverlåtelse Såsom föregående avsnitt belyst är en huvudregel inom skatterätten att samtliga överlåtelser till underpris mellan bolag skall uttagsbeskattas. 22 Enligt 23:9 IL kan uttagsbeskattning dock underlåtas, om avyttringen utgör en underprisöverlåtelse. I 23:3 IL stadgas när en underprisöverlåtelse är för handen. Rekvisiten är att priset understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat samt under villkor att övriga förutsättningar i kapitlet är uppfyllda. 23 Enligt gällande rätt skall överlåtaren vara en fysisk person eller ett företag. 24 Det finns således ingen möjlighet för ett handelsbolag att utgöra en överlåtare i dagsläget. Såsom nämndes inledningsvis genomfördes dock denna lagändring år 2008 där möjligheten förtogs för handelsbolag att ingå i en underprisöverlåtelse. 25 Vid tidpunkten för avyttringen i det aktuella rättsfallet gällde dock den tidigare lydelsen enligt vilken 23:14 IL stadgade att svenska handelsbolag kunde utgöra en överlåtare. Utgångspunkten i uppsatsen är således att handelsbolag har en rättslig möjlighet att undvika huvudregeln om uttagsbeskattning genom undantaget om underprisöverlåtelser. 2.4 Skatterättslig legalitetsprincip En central princip i det svenska juridiska systemet är legalitetsprincipen. Den stadgas både i 1:1 st. 3 RF, som anger att den offentliga makten utövas under lagarna samt i 8:2 p. 2 RF enligt vilken föreskrifter som gäller mellan det enskilda och det allmänna skall stiftas via lag. Dessa bestämmelser kompletteras vidare av 2:10 st. 2 RF som anger ett retroaktivitetsförbud enligt vilket skatt ej får uttas utan en vid tillfället gällande föreskrift. På det skatterättsliga området kan legalitetsprincipen mer specifikt beskrivas som 21 Se 61:2 st.3 IL. 22 Se avsnitt Med övriga förutsättningar avses som reglerar villkoren för en underprisöverlåtelse. 24 Se 23:14 IL. 25 Se avsnitt 2.1 samt prop. 2008/09:37 s

13 nullum tribitum sine lege, ingen skatt utan lag. 26 Principen uttrycker ett rättighetskrav för medborgare och syftar till att ge en möjlighet att förutse hur en handling eventuellt kan leda till skatterättsliga följder. Genom legalitetsprincipen följer således ett visst tydlighetskrav på lagarnas utformning för att beskattning skall kunna ske. 27 I dagens läge förändras dock lagstiftningen tämligen ofta, och ett upprätthållande av att alla rättskällor är enkla och tydliga är enligt den rådande uppfattningen inte möjlig. 28 Principen bör dock uppfattas på så vis att även om samtliga situationer som kan uppkomma ej kan regleras i lagtext finns ett krav på skatterättsområdet som innebär att ett objektivt stöd i lagtextens ordalydelse måste finnas för att beskattning skall kunna ske. Legalitetsprincipen ställer således ett krav på att om beskattning skall ske måste det finnas stöd för förfarandet i lagtexten, ett föreskriftskrav. 29 Principen blir i synnerhet aktuell när innebörden av en lagstiftning skall tolkas. Den syftar dock inte till att hindra att en tolkning utförs, men den uppställer vissa krav om att tolkningen skall ha en objektiv grund Förutsebarhet En följd av att den ovan beskrivna legalitetsprincipen upprätthålls är att enskilda skattebetalare kan förutse hur dess skatterättsliga situation sannolikt kommer behandlas. Principen om förutsebarhet utgör därmed en del av legalitetsprincipen. 31 Behovet av att förutsebarhet finns på det skatterättsliga området är essentiellt då konsekvenserna i annat fall riskerar att rasera den skattskyldiges ekonomi. 32 Begreppet förutsebarhet syftar till att det utifrån lagreglerna skall vara möjligt att veta, eller åtminstone anta, hur en situation skall komma att behandlas. Kravet på förutsebarhet är följaktligen en fråga om tydlighet. 33 För att den eftersträvade klarheten skall uppnås krävs att domstolarna i största möjliga mån möjliggör för den skattskyldige att kunna förutse hur dess transaktioner behandlas Rabe, Hellenius, s Lodin m.fl. s Se Lodin m.fl. s. 17, Rabe, Hellenius, s. 45 & Påhlsson, s Hultqvist, s Påhlsson, s. 88 f. 31 Anners m.fl. s Lodin m.fl. s Anners m.fl. s. 69 ff. 34 Lodin m.fl. s. 733 f. 13

14 3. HFD 2015 ref Inledning Den 28:e maj 2015 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen ett domslut angående uttagsbeskattning. I avgörandet fastställdes gällande rätt rörande vilken omfattning begreppet delägare i handelsbolag innehar i 22:3 IL. Domstolen nådde ett motsatt domslut i förhållande till underinstanserna och beslöt att regleringen skulle innefatta både direkt och indirekt ägande av ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. 35 I detta avsnitt avser jag att behandla omständigheterna i fallet samt att fastställa vilka argument som ledde till HFD:s avgörande. 3.2 Omständigheterna och frågan Kommanditbolaget Klövern Kalmar KB avyttrade år 2007 fem fastigheter genom en koncernintern överlåtelse till Ramlak AB i enlighet med bilden nedan. 35 HFD 2015 ref

15 Priset för avyttringen uppgick till fastigheternas skattemässiga värde, vilket understeg dess marknadsvärde. Den rådande huvudregeln är enligt 22:7 IL att om priset för en överlåtelse understiger marknadsvärdet och avyttringen utgör ett uttag skall situationen skattemässigt behandlas som om avyttringen skett till tillgångens marknadsvärde. Det avyttrande bolaget skall således uttagsbeskattas. Frågan i fallet var om Klövern Kalmar KB:s fastighetsavyttring till underpris var att se som ett uttag. Enligt 22:3 men. 1 IL utgör en avyttring ett uttag om den skattskyldige överlåter en tillgång under dess marknadsvärde, utan att det är affärsmässigt motiverat. Bestämmelsen kräver således att det avyttrande bolaget är skattskyldigt. Ett kommanditbolag är dock att likställa med ett handelsbolag, vilka utgör juridiska personer men som inte själva är skattskyldiga för sina inkomster. 36 Ett handelsbolags inkomster skall istället beskattas hos dess delägare. 37 Det överlåtande bolaget Klövern Kalmar KB är därmed ej skattskyldigt, och frågan om uttag kan ej bli aktuell via 22:3 men. 1 IL. Enligt 22:3 men. 2 IL utgör dock en avyttring ett uttag även då ett handelsbolag överlåter en tillgång till ett pris som understiger marknadsvärdet i vilket den skattskyldige är delägare i. Såsom framgår av bilden på koncernstrukturen på föregående sida är dock likväl delägaren i Klövern Kalmar KB ett kommanditbolag vid namn Klövern Agnes KB. Det avyttrande bolagets direkta delägare är således inte en skattskyldig delägare. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör dock inte en sådan ägarstruktur ett hinder för uttagsbeskattning, utan begreppet delägare i 22:3 men. 2 IL bör tolkas på så vis att det även omfattar indirekt ägande. Baserat på den uppfattningen beslutade därför Skatteverket att eftertaxera Klövern Adam AB, vilket innebär att Skatteverket höjde bolagets inkomst av näringsverksamhet. 38 Detta gjordes med hänvisning till faktumet att Klövern Adam AB äger 99 % av andelarna i Klövern Agnes KB, som i sin tur äger 99 % av andelarna i Klövern Kalmar KB. Resultaten i bolagen hänförs därmed i sin helhet till dessa ägarandelar. 39 Sammanfattningsvis menade Skatteverket att omfattningen av 22:3 IL inbegriper situationer med indirekt delägande i ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. 40 Klövern Adam AB, det eftertaxerade bolaget, motsatte sig dock en sådan tolkning av bestämmelsen och anförde att det saknas en rättslig möjlighet att 36 Enligt 2 lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, ett kommanditbolag utgör en form av handelsbolag. Prop. 1999/2000:2 s. 67 anger att kommanditbolag likställs med handelsbolag i inkomstskattelagen. 37 Se 5:1 IL. 38 HFD 2015 ref Skatteverkets omprövningsbeslut, HFD 2015 ref

16 uttagsbeskatta bolaget. Att tolka 22:3 IL på ett sådant sätt, som Skatteverket anfört, skulle nämligen enligt bolagets mening gå utöver bestämmelsens ordalydelse. Klövern Adam AB anförde att om lagstiftaren hade för avsikt att inkludera indirekt ägande i bestämmelsen hade detta skrivits uttryckligen. Detta argument framhölls med hänvisning till att andra bestämmelser i IL har fått en utformning vars ordalydelse anger att indirekt ägande omfattas. 41 Frågan i målet var således hur ordet delägare bör tolkas i 22:3 IL; om indirekt ägande av ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag skall omfattas av uttagsbestämmelsen eller inte. Förvaltningsrätten samt kammarrätten nådde överensstämmande domslut, nämligen att ordalydelsen i 22:3 IL inte ger ett tillräckligt utbrett tillämpningsområde för att inkludera indirekt ägande. Enligt underinstanserna skulle en sådan extensiv tolkning av bestämmelsen strida mot den skatterättsliga legalitetsprincipen då det vore till den skattskyldiges nackdel. Skatteverket överklagade domslutet till Högsta förvaltningsdomstolen som beviljade prövningstillstånd i frågan och ändrade kammarrättens domslut. HFD förklarade att ordalydelsen i 22:3 IL skall tolkas i enlighet med skatteverkets uppfattning. Domstolen fastställde således att gällande rätt är att bestämmelsen skall innefatta indirekt ägande av ett handelsbolag via ett annat handelsbolag. 42 I nästkommande avsnitt avser jag att redogöra för vilka grunder som föranledde HFD att fatta ett motsatt domslut till underinstansernas avgöranden. 3.3 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande Fastställandet av en generell definition Generella definitioner av begrepp som används i IL återfinns i lagens andra kapitel. Dessa definitioner syftar till att förklara hur olika begrepp skall användas genomgående i hela lagen. Det primära som domstolen konstaterade var dock att någon sådan generell definition av begreppet delägare i handelsbolag inte gick att finna i andra kapitlet IL. HFD fastställde vidare att ordalydelsen i den aktuella paragrafen 22:3 IL inte uttryckligen angav hur vitt begreppet skulle tolkas i den aktuella bestämmelsen. Anvisningar för hur omfattningen av 22:3 IL skall tolkas måste därmed sökas på andra vis än genom vad som 41 HFD 2015 ref HFD 2015 ref

17 uttryckligen står skrivet i IL. Domstolen utredde därefter huruvida förarbetena till IL kunde ge någon ledning, där särskild vikt fästes vid ett yttrande från Lagrådet. Enligt yttrandet från Lagrådet bör utgångspunkten vara att om en generell definition ej anges, men en definition finns i en paragraf, måste den definitionen vara gällande genom hela lagen. Undantag från en sådan tolkning kan göras om det uttryckligen anges i bestämmelsen att en annan innebörd skall gälla. 43 Baserat på detta yttrande övergick domstolen därmed till att granska paragrafer i IL som behandlar delägare i handelsbolag varpå den belyste att ett flertal bestämmelser uttrycker delägare i handelsbolag. Domstolen angav dock att dessa bestämmelser inte berörde huruvida paragraferna skulle gälla både direkt och indirekt ägande via ett annat handelsbolag. 44 Vidare konstaterade domstolen att det även fanns ett flertal paragrafer i IL vid taxeringstidpunkten för fastighetsöverlåtelsen som definierar att med delägare omfattar bestämmelserna både direkt och indirekt ägande i handelsbolag. 45 Domstolen anförde härmed att någon tydlig systematik angående när begreppet delägare definieras i lagen inte finns. HFD fastställde därefter istället de mest centrala paragraferna i IL som berör beskattning av inkomster i handelsbolag i syfte att utreda huruvida en definition av begreppet delägare i handelsbolag ändå går att fastställa, trots bristen på en uttrycklig definition och systematik i IL. Domstolen fann att de centrala bestämmelserna var tre stycken, nämligen 5:1, 14:10 och 14:13 IL. I 5:1 IL behandlas skattepliktiga inkomster i handelsbolag och bestämmelsen anger att dessa skall tas upp av de skattskyldiga delägarna. I 14:10 och 14:13 IL framgår hur beräkningen av näringsverksamheten skall ske för juridiska och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Varken 5:1 eller 14:10 IL har formulerats med en ordalydelse som uttryckligen behandlar indirekt ägande genom ett annat handelsbolag, men så har skett i 14:13 IL. I 14:13 st. 2 IL anges nämligen att vid beräkningen av näringsverksamhet i handelsbolag, där en fysisk person är delägare, skall indirekt ägande omfattas. Faktumet att indirekt ägande endast anges i en av de tre enligt domstolen centrala paragraferna hindrar dock inte att indirekt ägande även skall anses omfattas i 5:1 och 14:10 enligt HFD. Domstolen anger nämligen att det måste uppfattas på så vis att verksamheten i ett indirekt ägt handelsbolag automatiskt räknas in i det skattskyldiga aktiebolagets näringsverksamhet. Baserat på de centrala bestämmelserna fastställer 43 Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till prop. 1999/00:2 del 2 s. 17 ff. samt prop. 1999/00:2 del 3 s Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till inkomstskattelagen 3:23, 5:1, 10:4, 11:45, 13:4, 14:10, 15:3, 40:21 samt 45: Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till inkomstskattelagen 14:13, 25a:20, 25a:23-24, 40:11 samt 49:7. 17

18 därmed domstolen en definition av delägare i handelsbolag som innebär att indirekt ägande skall omfattas av begreppet. 46 Ett tillvägagångssätt som det ovan redogjorda för kan dock inte medföra en regelrätt definition av begreppet delägare enligt HFD. Såsom tidigare nämnts innehåller IL paragrafer som definierar att med delägare avses både direkt och indirekt ägande, samtidigt som ett sådant förtydligande lämnats därhän i andra bestämmelser. 47 HFD konstaterar därmed att en separat prövning måste göras av 22:3 IL i syfte att fastställa huruvida ordalydelsen bör ges samma betydelse såsom de centrala bestämmelserna, eller om den skall få en mer inskränkt betydelse. 48 Hur HFD gjorde denna bedömning skildras i nästkommande avsnitt Fastställandet av en definition i 22:3 IL När HFD granskade omfattningen av begreppet delägare i 22:3 IL var det två faktorer som grundade domstolens avgörande. Den första omständigheten var bestämmelsens bakgrund och den andra var ett förarbetsuttalande till IL. Angående bestämmelsens bakgrund anförde HFD att en uttrycklig lagreglering trädde i kraft år 1999 som angav att inte bara överlåtelser från skattskyldiga bolag kan uttagsbeskattas, utan även överlåtelser från handelsbolag med en skattskyldig delägare. Skrivelsen i lag utgjorde dock endast ett förtydligande, och faktumet att överlåtelser från handelsbolag kan uttagsbeskattas var inte ett nytt fenomen. Någon förändring i rättsläget skedde således inte genom att det stiftades i lag. 49 Varken lagtext eller motiven till lagändringen nämnde dock uttryckligen huruvida paragrafen omfattar indirekt ägande av ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. Domstolen fann dock, trots det, stöd i bestämmelsens bakgrund för att innefatta indirekt ägande. Denna inställning stärktes vidare i domskälen genom den andra avgörande omständigheten för domslutet, närmare bestämt förarbetsuttalandet. Förarbetena till IL anger att ett handelsbolag som ägs av ett annat handelsbolag inte kan delta i en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL. 50 En underprisöverlåtelse utgör ett undantag från huvudregeln om att uttag skall beskattas enligt 22:11 IL. Enligt domstolen bör därmed det uttalandet tolkas som att huvudregeln är att en överlåtelse till underpris 46 HFD 2015 ref Se fotnot 44 samt HFD 2015 ref Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till prop. 1998/99:15 s Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till prop. 1998/99:15 s

19 från ett handelsbolag skall uttagsbeskattas hos det skattskyldiga aktiebolaget, även om det bolagets ägande är indirekt. Domstolen menade att ett sådant förtydligande ej hade krävts angående undantagsreglerna om huvudregeln ej var att uttagsbeskattning skulle ske. Slutligen anförde domstolen att även om lagstiftaren i vissa paragrafer har tydliggjort att begreppet delägare skall innefatta indirekt ägande av handelsbolag kan en motsatstolkning inte ske av begreppet i fall där indirekt ägande ej uttryckligen formulerats i paragrafens ordalydelse. Klövern Kalmar KB:s fastighetsöverlåtelse skall därmed ses som ett uttag Kommentarer till domslutet Enligt min mening bör Högsta förvaltningsdomstolens domskäl till avgörandet ifrågasättas utifrån tre aspekter. Det första hänseendet är att domstolen uttrycker att en regelrätt definition av begreppet delägare i handelsbolag inte kan göras, men trots det fastställs en grunddefinition av begreppet baserat på de centrala bestämmelserna i IL. Den separata prövningen av bestämmelsens omfattning i 22:3 IL görs sedan i förhållande till denna grunddefinition där domstolen analyserar huruvida betydelsen av begreppet delägare i 22:3 IL skall vara densamma eller mer inskränkt. 52 Enligt min uppfattning görs denna prövning således inte helt separat. Den andra omständigheten som bör ifrågasättas är om uttagsbeskattningsreglernas bakgrund verkligen ger uttryck för att indirekt ägande skall omfattas av 22:3 IL. HFD anför att bakgrunden till 22:3 IL ger stöd för att inbegripa indirekt ägande i begreppet delägare, utan att enligt min mening anföra en tydlig grund för varför så är fallet. Det tredje skälet till varför jag anser att avgörandet bör granskas är att en grund för beskattning stiftas på motiven till underprisöverlåtelsereglerna i 23 kap. IL, inte baserat på den del av förarbetena som berör uttagsbeskattning. Enligt min mening görs därmed en prövning i förhållande till ett förarbetsuttalande som talar för att uttagsbeskattning skall ske, samtidigt som domstolen bortser från formuleringar i IL som talar emot att uttagsbeskattning skall ske. Såsom tidigare nämnts finns ett flertal bestämmelser som uttryckligen anger när indirekt ägande omfattas i en bestämmelse, 53 och min uppfattning är att dessa regleringar inte bereds en tillräckligt tydlig prövning angående huruvida det talar emot att se avyttringen som ett uttag. 51 HFD 2015 ref HFD 2015 ref Se fotnot

20 I nästkommande avsnitt avser jag därmed att analysera dessa tre skäl vidare i syfte att granska ett domslut som enligt min mening ej var givet. Underinstanserna nådde ett domslut att uttag ej kan vara för handen med hänvisning till den skatterättsliga legalitetsprincipen. HFD tillämpade dock en lagtolkning där domskälen gick i en annan riktning. Min avsikt är att belysa dessa, enligt min mening, otydligheterna i domskälen i kapitel fyra. Med anledning av de mycket skilda domsluten i underinstanserna ämnar jag även att analysera domskälen i en legalitetsprövning där jag analyserar den fastställda gällande rätten utifrån HFD:s domslut i kapitel fem. 20

21 4. Granskning av Högsta förvaltningsdomstolens domskäl 4.1 Inledning Vid en ordagrann läsning av ordföljden i 22:3 IL uppkommer att det endast är skattskyldiga delägare i handelsbolag som kan uttagsbeskattas. Lydelsen indikerar således enligt min mening på direkt ägande då det inte uttryckligen står att även indirekt ägande skall omfattas. Jag anser att den tolkning som HFD anför i domskälen därmed går bortom vad som uttryckligen står skrivet i 22:3 IL, och ordalydelsens omfattning av begreppet delägare i handelsbolag vidgas därmed. Då regleringen utgör en grund för beskattning innebär det att HFD fastställer ett vidsträckt tillämpningsområde på en regel som utgör en belastning för den enskilde. Domslutet är därför till den skattskyldiges nackdel. Faktumet att en sådan tolkning utgör en nackdel för den enskilde uppmärksammades av underinstanserna som anförde att en sådan omständighet skulle utgöra ett hinder för att tillskriva begreppet delägare en sådan räckvidd i 22:3 IL. 54 I detta avsnitt avser jag att granska HFD:s tolkning och belysa några frågor som enligt min mening uppkommer genom domslutet. Syftet med denna granskning är att kunna analysera mina slutsatser gentemot den skatterättsliga legalitetsprincipen i kapitel fem. 4.2 En generell definition av begreppet delägare i handelsbolag Vid Inkomstskattelagens tillkomst stiftades en lista i lagens andra kapitel med paragrafhänvisningar till vissa begrepp med avsikt att definiera hur ord som förekommer genomgående i lagen skall tolkas. 55 Syftet med att införa en sådan lista var att uppnå en underlättad metodik för att fastställa betydelsen av vissa termer och uttryck. 56 Listan innehar således inte någon materiell innebörd utan utgör ett tolkningshjälpmedel för läsaren. 57 Regeringen anförde i förarbetena till lagen att i definitionskapitlet skall bara de definitioner och förklaringar som gäller generellt i lagen medtas. Anledningen till detta är att det finns vissa ord som innehar olika definitioner i olika sammanhang, varför en definition i andra kapitlet skulle kunna medföra förvirring för läsaren. Lagstiftaren 54 Se avsnitt 3.1 om underinstansernas domslut. 55 Prop. 1999/00:2 s. 17 f. 56 A. prop. a. s Andersson, Saldén Enérus, Tivéus, s

22 menade därmed att det vore till läsarens nackdel om ett begrepp definieras såsom att en generell betydelse finns, när begreppet kan inneha en annan betydelse i ett annat sammanhang i lagen. 58 Faktumet att ett begrepp inte finns med i listan innebär dock inte att det måste inneha olika betydelser i olika delar av lagen, utan en generell definition kan fortfarande finnas då begreppsuppräkningen i andra kapitlet inte är uttömmande. 59 Baserat på Lagrådets yttrande i motiven till IL bör nämligen utgångspunkten vara att om en definition ges av ett begrepp i en paragraf gäller denna genomgående i lagen, om inte ordalydelsen i en viss bestämmelse indikerar att en annan tolkning skall göras. 60 Detta innebär att ett begrepp kan inneha en central definition med en generell giltighet trots att det inte finns med i definitionskapitlet. 61 Definitioner och förklaringar av begrepp går därmed även att finna i andra delar av lagen vilket går att utläsa genom 2:1 IL. Huruvida avsaknaden av en hänvisning i andra kapitlet IL till begreppet delägare i handelsbolag innebär att en generell definition inte finns, eller om lagstiftaren missat alternativt valt att inte ta upp begreppet vid lagens tillkomst går ej att sia om. Frågan är därmed vilken betydelse det har att begreppet inte finns med i andra kapitlet. Kan det ändå finnas en generell betydelse av begreppet delägare i handelsbolag grundat på en definition i en annan paragraf i IL, eller skall det tolkas som att vidden av begreppets omfattning varierar i lagen? Såsom ovan redogjorts för fann HFD att en regelrätt definition inte kunde göras av begreppet delägare i handelsbolag. Baserat på Lagrådets yttrande fastställde dock domstolen två saker. Den första saken var att det finns tre centrala paragrafer som omnämner delägare i handelsbolag. Dessa paragrafer är 5:1, 14:10 samt 14:13 IL och de berör beskattning av inkomster i handelsbolag. Den andra saken domstolen fastställde var att begreppet delägare i dessa paragrafer inte bara avser direkt ägande, utan även indirekt ägande av ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. Slutsatsen HFD nådde var således att indirekt ägande omfattas av de centrala paragraferna rörande omfattningen av begreppet delägare. 62 Angående HFD:s första fastställande, vilka paragrafer som utgör de mest centrala, ansluter jag mig till domstolens bedömning. Anledningen till detta är för att om ersättningen för fastighetsavyttringen i rättsfallet istället hade uppgått till marknadsvärdet hade dessa bestämmelser tveklöst aktualiserats då de reglerar 58 Prop. 1999/00:2 s A. prop. a. s A. prop. a. s A. prop. a. s Se avsnitt

23 skattskyldighet för inkomster hos delägare och beräkning av näringsverksamhet. Det som dock bör ifrågasättas enligt min mening är HFD:s andra fastställande, gällande att paragraferna ger stöd för en definitionstolkning som innefattar indirekt ägande. Skälet till varför jag ifrågasätter att indirekt ägande inkluderas i omfattningen av definitionen av begreppet delägare är för att HFD anger att dess definition i de centrala paragraferna inte är regelrätt. Domstolen hindras dock, trots det, inte från att skapa en begreppsförklaring som tycks utgöra en grunddefinition som skall gälla genomgående i IL av begreppet delägare. Anledningen till varför jag ser det som att en grunddefinition fastställts är för att den enligt min mening ligger till grund för hur ordet delägare tolkas i den separata prövningen av 22:3 IL. Domstolen anger nämligen att frågan i målet är huruvida formuleringen i 22:3 IL bör få en likalydande definition som den de centrala bestämmelserna innehar, eller om den skall vara mer inskränkt. 63 Enligt min tolkning görs därmed en prövning av begreppet delägare i 22:3 IL gentemot den fastställda definitionen i de centrala paragraferna och således inte helt fristående. Domstolens bedömning blir problematisk med anledning av att begreppet delägare i handelsbolag får ett begreppsomfång som enligt min uppfattning inte är given. Enligt förarbetena kan en generell betydelse fastställas, om det ges en definition i en paragraf i lagen. 64 Såsom tidigare framhållits anger dock inte ordalydelsen vad som omfattas av begreppet delägare, varken i 5:1 eller 14:10 IL. 65 En uttrycklig definition ges således inte som anger att indirekt ägande omfattas i bestämmelsen. Med detta sagt menar jag inte att så inte är fallet, utan såsom domstolen framhåller följer det vid tillämpningen av bestämmelserna att indirekt ägande ingår. Om så inte vore skulle ju vida skatteplaneringsmöjligheter öppnas då det inte skulle finnas någon skattskyldig för inkomster i ett handelsbolag som ägs indirekt via ett annat handelsbolag. 66 I förarbetena till IL anges dock att en definition måste ges i en paragraf för att gälla genomgående i lagen, vilket inte sker uttryckligen enligt min mening i 5:1 och 14:10. I 14:13 IL, den tredje centrala bestämmelsen, ges en definition av begreppet delägare i det andra stycket. Där anges att om ett handelsbolag ägs indirekt via ett annat handelsbolag skall även dess verksamhet räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet. Denna bestämmelse gäller dock om en fysisk person är delägare i ett 63 HFD 2015 ref Prop. 1999/00:2 del 2 s. 18 samt prop. 1999/00:2 del 3 s Se avsnitt Se 5:1 IL som anger att delägare i handelsbolag är skattskyldiga för dess inkomster. 23

24 handelsbolag. 67 Enligt min mening torde ett fastställande av en definition utifrån en paragraf som gäller fysiska personer, till att även gälla juridiska personer, förvirra en läsare. I synnerhet med anledning av att 14:10 behandlar motsvarande område, men för juridiska personer. Sammanfattningsvis anser jag att HFD:s tolkning om att de tre centrala bestämmelserna innefattar även indirekt ägande av handelsbolag förvisso är rimlig. Naturligtvis skall inkomster beskattas i något led, även vid strukturer där indirekt ägande är för handen. Detta innebär att om prövningen i målet enbart hade varit knuten till 5:1 eller 14:10 IL skulle jag inte motsätta mig argumenten som lyfts fram i domskälen. Med anledning av att en uttrycklig definition inte ges i de centrala bestämmelserna som rör juridiska personer ser jag dock inte att en grunddefinition kan skapas för att utgöra en utgångspunkt för den separata prövningen av 22:3 IL. Jag uppfattar att motiven till lagen kräver att en uttrycklig definition ges för att den skall kunna gälla genomgående i lagen, 68 och så har ej skett enligt min mening. 4.3 Bakgrunden till 22:3 IL När HFD utförde den separata prövningen av 22:3 andra meningen IL konstaterade den att indirekt ägande skall omfattas av begreppet delägare med hänsyn till två företeelser. Såväl vid beaktande av bestämmelsens bakgrund, som genom ett förarbetsuttalande till underprisöverlåtelsereglerna. 69 Det innebär att två fristående skäl bringar domslutet, varför dessa behandlas separat i uppsatsen. I detta avsnitt granskas domstolens första skäl, bestämmelsens bakgrund. Faktumet att uttagsbeskattningen utgör en viktig grundpelare i svensk skatterätt går att utläsa genom att det lagstadgades om principen redan i 28 kommunalskattelagen (KL) från år En bestämmelse som vid sin tillkomst stadgade att sådant som förbrukats av näringsidkaren skall behandlas som en intäkt. 70 Regleringen behandlade således tillgångar som kommit rörelseidkaren och hans familjemedlemmar tillgodo. 71 Bestämmelsen i 28 KL ger dock endast ett tämligen svagt uttryck för principen om uttagsbeskattning, och en uttrycklig lagreglering tillkom först år Bestämmelsen 67 Se 14:13 IL. 68 Prop. 1999/00:2 del 2 s. 18 samt prop. 1999/00:2 del 3 s HFD 2015 ref Se lydelsen av 28 Kommunalskattelagen (1928:370) vid lagens tillkomst. 71 Andersson, Saldén Enérus, Tivéus s

25 placerades då i 22 st. 4-5 KL. I motiven till lagen angavs att om ett uttag görs skall överföringen behandlas som om tillgången avyttrats till dess marknadsmässiga värde. I förarbetena till denna bestämmelse tydliggörs enbart att ett uttag föreligger om en tillgång överförts till en annan förvärvskälla, 72 men något vidare än detta går dock inte att utläsa av förarbetena till uttagsbeskattningen. Det innebär att någon egentlig ledning inte lämnas angående bestämmelsens omfattning. 73 Sammanfattningsvis kan här konstateras att en grund går att finna för att uttagsbeskattningen går långt tillbaka i svensk skatterätt, men en reglering för hur principens omfattning skulle tolkas och tillämpas lämnade enligt min mening en del att önska. Med hänsyn till att regleringen om uttagsbeskattning var informationsfattig lämnades ett förslag om lagändring år 1998 enligt vilket en definition skulle ges uttryckligen av begreppet uttagsbeskattning i lagtext. Vidare angavs att ett förtydligande skulle göras i lagtext avseende att reglerna gäller även vid en överföring till underpris från ett handelsbolag. 74 Detta förslag införlivades genom en lagändring i KL och placerades i anvisningarna punkt 1 a till 22. I andra och tredje styckena definierades begreppet uttag, och i det tredje stycket förtydligades även att uttag skall anses föreligga vid överlåtelser från handelsbolag till ett värde under marknadsmässig ersättning. 75 Utifrån denna lagändring konstaterade HFD i det aktuella rättsfallet att det även var vid denna tidpunkt, år 1998, som det tillkom en bestämmelse där det uttryckligen stadgades att överlåtelser från handelsbolag kan uttagsbeskattas hos den skattskyldige delägaren. Domstolen konstaterade vidare i enlighet med vad som ovan beskrivits att reglerna om uttagsbeskattning länge funnits i svensk rätt, men att de tidigare regleringarna inte uttryckligen har uppgett handelsbolag. Med hänvisning till förarbetena till lagändringen anförde dock domstolen att någon reell förändring inte hade ägt rum genom att uttryckligen föreskriva att reglerna även gäller handelsbolag, utan endast ett förtydligande av redan gällande rätt. 76 Enligt min mening bör argumentet att bakgrunden till 22:3 IL ger stöd för att innefatta indirekt ägda handelsbolag i uttagsreglerna ifrågasättas. Vid en granskning av uttagsbeskattningens bakgrund kan det fastställas att principen är starkt förankrad i svensk skatterätt. Både lagregleringen och motiven till lagen har dock varit fåordig, 72 Prop. 1989/90:110 s Pelin, SN 1994 s SOU 1998:1 s. 306 f. 75 Prop. 1998/99:15 s Se HFD 2015 ref. 30 med hänvisning till prop. 1998/99:15 s

26 varför det inte går att finna någon ledning angående hur begreppet delägare skall tolkas. I motiven till tillägget som stadgade att handelsbolag omfattas anges, i enlighet med HFD:s motivering, att det endast utgör ett förtydligande av det redan rådande rättsläget. 77 Faktumet att det rådande rättsläget skulle vara sådant att även indirekt ägande omfattas går dock inte att utläsa enligt min mening. Det finns således ingen indikation i motiven till lagen som jag anser antyder en sådan vid tolkning av begreppet. Det enda som talar för en sådan tolkning är omständigheten att uttagsbeskattningen utgör en viktig grundpelare i svensk skatterätt. Med hänsyn till det faktumet kan det antas att situationer där ett handelsbolag ägs via ett annat handelsbolag skall omfattas då det vore förenligt med huvudregeln att alla överföringar under marknadsmässig ersättning skall uttagsbeskattas. En sådan tolkning torde dock enligt min mening medföra att tolkningen blir oförutsebar för den enskilde då det inte går att finna uttryckligt stöd för detta i lagtext eller i bakgrunden till uttagsbeskattningen. Sammanfattningsvis anser jag att det med hänsyn till uttagsbeskattningens bakgrund inte tydligt går att finna stöd för en tolkning som innefattar indirekt ägande i begreppet delägare i handelsbolag. 4.4 Förarbetsuttalandet till underprisöverlåtelsereglerna Vid tillkomsten av IL, som kom att ersätta KL, anförde lagstiftaren i förarbetena att uttagsbeskattningsreglerna i sin helhet bygger på lagändringarna som infördes år 1998 i KL. 78 Angående definitionen av uttag i 22:3 IL skedde därmed ingen lagändring, utan bestämmelsen ersatte 22 anvisning punkt 1 a KL. 79 Med anledning av att någon förändring gällande rättsläget ej genomfördes behandlades inte heller omfattningen av begreppet delägare i handelsbolag i motiven till lagen då det inte utgjorde något nytt. 80 Resultatet av detta är att varken förarbetena till den nuvarande lydelsen av 22:3 IL, 81 eller regleringen i 22 anvisning punkt 1 a KL som den ersatt, medfört någon ledning angående tolkningen av begreppet delägare i handelsbolag. 82 I förarbetena till reglerna om uttagsbeskattning i IL går det således inte att utläsa huruvida lagstiftaren avsett att 77 Prop. 1998/99:15 s Prop. 1999/00:2 s HFD 2015 ref Se prop. 1999/00:2 s. 296 där lagstiftaren anger att då bestämmelser bygger på tidigare regler tas endast kommentarer upp om varifrån bestämmelsen härstammar. 81 Se bristen på information angående tolkningen i prop. 1999/00:2 s. 296 ff. 82 Pelin, SN 1994 s