Fastighetsägarna Sverige Ulla Werkell Box 16 132 103 23 Stockholm 3 juni 2008 Förslag till förenklingar avseende frivillig skattskyldighet till mervärdesskatt Fastighetsägarna i Sverige har givit Skeppsbron Skatt i uppdrag att göra en inventering av problem inom den frivilliga skattskyldigheten till mervärdesskatt samt lämna förslag till förändringar som kan underlätta redovisningen av mervärdesskatt för fastighetsägarna. Förändringar kan avse såväl lagstiftningen som gällande praxis hos Skatteverket (SKV). Sammanfattning Som konstaterats nedan är nu gällande regler och bestämmelser rörande den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastighet mycket komplexa och orsakar fastighetsägarna stora problem och kostnader vad gäller främst ökad administration men även osäkerhet och stora risker vid tillämpningen. Vi föreslår därför i första hand att en obligatorisk skattskyldighet införs för uthyrning till näringsidkare som använder fastigheten till annat ändamål än till bostad. Som ett komplement till en obligatorisk skattskyldighet skulle kunna införas en möjlighet att frivilligt avstå från den obligatoriska skattskyldigheten. I andra hand förslår vi att den frivilliga skattskyldigheten kvarstår men med ett förenklat förfarande motsvarande reglerna i Tyskland. Om inget av ovanstående alternativ blir aktuella att införa har vi identifierat ett antal situationer och problemområden, vilka bör ses över och ändras på sätt som föreslås nedan. SKEPPSBRON 20, SE-111 30 STOCKHOLM, SWEDEN PHONE: +46 (0)8 522 441 00 FAX: +46 (0)8 23 63 30. ORG.NR: 556641-0220. E-POST: info@skeppsbronskatt.se. www.skeppsbronskatt.se
Bakgrund Uthyrning av fastigheter och lokaler är från skatteplikt undantagen tjänst såväl i mervärdesskattelagen (ML) som i mervärdesskattedirektivet. Direktivet ger medlemsländerna rätt att införa en frivillig skattskyldighet för sådan uthyrning. De flesta medlemsländer har infört sådana system, dock med mycket olika utformning. Tanken med den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastighet är att undvika att fastigheter som används i en momspliktig verksamhet blir belastade med moms. Syftet med införandet av dessa regler var således att eliminera eller minska fastighetsägarnas momskostnader och därmed undvika att momsen belastade hyrorna. I Sverige infördes reglerna år 1979 och år 2001 infördes ett flertal förändringar i denna lagstiftning. Starka signaler har under en längre tid kommit från både fastighetsägare och hyresgäster om att regelsystemet upplevs som mycket administrativt resurskrävande och rättsligt svårtillämpbart samt att de är förenade med mycket stora risker för främst fastighetsägarna om t.ex. någon regel skulle missas eller feltolkas. Vi har vidare erfarit att även såväl domstolar som Skatteverket anser att regelverket är komplicerat, svårkontrollerat samt innebär en stor administrativ belastning för berörda företag. Av Skatteverkets rapport 2006:3, Krånglig moms en företagsbroms?, om företagens fullgörandekostnader för moms, framgår bl.a. att dessa kostnader är mycket höga vad gäller fullgörandet av momsen i allmänhet. Detsamma framgår även i Nuteks under 2007 uppdaterade pilotmätning av mervärdesskatt, Näringslivets administrativa bördor R 2007:17. I skenet av nämnda rapporter torde slutsatsen därför bli att fastighetsägarnas regelbörda och kostnader för fullgörandet av momsen på fastighetsområdet är orimligt höga. Med anledning härav är förändringar och förenklingar av regelverket av största vikt och de förslag som presenteras förväntas inte ge några negativa effekter för staten i form av mindre skatteintäkter på momsområdet. Tvärtom kan en minskad administration och lägre fullgörandekostnader hos såväl fastighetsägarna som Skatteverket medföra positiva samhällseffekter. 2 (27)
1) Obligatorisk moms med möjlighet till frivillig utträde istället för frivillig skattskyldighet? Enligt artikel 135 1 l mervärdesskattedirektivet skall medlemsstaterna undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt. Av artikel 137 framgår dock att medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av bl.a. utarrendering och uthyrning av fast egendom. Ett alternativ till den frivilliga skattskyldigheten skulle således kunna vara att skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokaler görs obligatorisk. Detta har diskuterats som ett alternativ alltsedan den frivilliga skattskyldigheten infördes. Klart är enligt tidigare utredningar att många av de praktiska och administrativa problem som är förenade med regleringen av den frivilliga skattskyldigheten inte skulle finnas i en ordning med en generell obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. Tidigare utredningar har vidare konstaterat att en sådan skattskyldighet skulle stå i god överensstämmelse med ML:s bestämmelser i övrigt. Det finns därför mycket som talar för att en obligatorisk skattskyldighet borde kunna införas. När förslaget om obligatorisk skattskyldighet tidigare har diskuterats har bl.a. den ideella sektorn varit mycket tveksam. Av detta skäl anser vi att en möjlighet till frivilligt utträde borde vara möjligt för en viss hyresgäst. Förslag till förändring I ML införs obligatorisk skattskyldighet för uthyrning till näringsidkare som använder fastigheten/lokalen till annat ändamål än till bostad. Som ett alternativ skulle kunna införas en möjlighet i ML att få avstå från den obligatoriska skattskyldigheten. Utgångspunkten är då skattskyldighet, men att det skulle vara frivilligt att avstå om t ex hyresgästen bedriver annan momsfri verksamhet än uthyrning av bostäder. Förfarandet vid ansökan om att få avstå från den obligatoriska skattskyldigheten skulle kunna vara liknande det som nu gäller för frivillig skattskyldighet. Ett sådant förfarande synes inte vara oförenligt med EG-rätten. Om en obligatorisk skattskyldighet införs skulle följande problemområden behandlade nedan kunna undvikas helt eller i stor utsträckning förenklas. Det gäller t.ex. problematiken vid utträde ur systemet, uthyrning i flera led samt frågan om vad som är stadigvarande användning. Vidare skulle de särskilda reglerna om uppförandeskede samt retroaktivt avdrag kunna slopas. Reglerna om jämkning blir kvar men kommer sannolikt att användas i mindre utsträckning och med en förenklad hantering. Därtill skulle 3 (27)
allehanda ansökningar och anmälningar av både fastighetsägare och hyresgäster samt beslut från SKV i stor utsträckning kunna undvikas. Till den del obligatorisk skattskyldighet inte införs föreslår vi i andra hand att ett förenklat förfarande avseende den frivilliga skattskyldigheten och i tredje hand förenklingar som löser ett antal identifierade problemområden. 2) Frivillig skattskyldighet med förenklat förfarande Som ett alternativ till obligatorisk skattskyldighet föreslår vi ett förenklat förfarande där nuvarande administration med ansökningar och beslut tas bort. Ett sådant förfarande finns t.ex. i Tyskland. I Tyskland gäller sammanfattningsvis följande regler. Ett företag kan välja att ta ut moms på en hyresavi om hyresgästen bedriver en verksamhet som på årsbasis medför skattskyldighet till minst 95 %. Något krav på att uthyrningen ska vara på viss tid finns inte. Någon begränsning i hur många led en uthyrning kan ske med moms finns inte heller. Det relevanta här är att nyttjaren bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till mer än 95 % på årsbasis. Särskilt formkrav för hyresavtal föreligger inte. Hyresvärden bestämmer själv om han vill ta ut moms och behöver inget beslut från tyska Skatteverket. Frivillig skattskyldighet omfattar i princip samma lokalbestämmelser som i Sverige, dvs. rum för rum. Jämkning finns och den löper på 10 år. Enligt inhämtad information från Tyskland innebär de tyska reglerna, att hanteringen och administrationen för fastighetsägarna inte i någon nämnvärd grad ökar i förhållande till övrig s.k. vanlig moms, att företagen har förhållandevis lätt att tillämpa reglerna och att det mycket sällan uppstår frågor och problem på området och slutligen att regelverket är tämligen lätt att kontrollera, 3) Lösningar avseende befintligt system med frivillig skattskyldighet 4 (27)
3.1) Möjlighet att utträda ur den frivilliga skattskyldigheten Gällande bestämmelser och praxis mm Rent generellt kan den frivilliga skattskyldigheten upphöra först när förutsättningarna för sådan skattskyldighet inte längre föreligger. Det framgår av 9 kap 6 1-2 st. ML. SKV skall dock med stöd av 9 kap 6 3 st. ML besluta att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra vid en ny ägares tillträde av fastighet om den tidigare och nye ägaren gemensamt ansöker om detta före dagen för tillträde av fastigheten. Anledningen till att denna möjlighet till utträde finns beror på att skattskyldigheten annars inte skulle kunna ses som frivillig för den nya ägaren av fastigheten. Om inte förutsättningarna för frivillig skattskyldighet förändras eller om det inte är fråga om en överlåtelse av fastighet kan skattskyldig inte frivilligt träda ur systemet. Av en dom från Kammarrätten i Sundsvall 2002-02-28 framgår att en hyresgästs samtycke inte är en förutsättning för frivillig skattskyldighet för en fastighetsägare. Enligt domstolens mening kvarstår därför skattskyldigheten för en fastighetsägare som beviljats frivillig skattskyldighet för uthyrningsverksamhet, även om en ny hyresgäst därefter motsätter sig att skatt läggs på hyran. Problem Det nuvarande systemet innebär således att det är frivilligt för fastighetsägare att registrera sig som frivilligt skattskyldiga för sin uthyrning av fastighet om förutsättningarna härför är uppfyllda. Det är dock inte möjligt att frivilligt går ur systemet med mindre än att någon av förutsättningarna inte längre är uppfyllda eller i samband med överlåtelse av fastighet. Om fastighetsägaren av kommersiella skäl eller av andra civil- eller avtalsrättsliga skäl önskar går ur systemet är detta för närvarande inte möjligt. Det kan t.ex. uppstå en situation där en fastighetsägare som är frivilligt skattskyldig p.g.a. utformningen av hyresavtalet inte har rätt att ta ut moms på hyran, men ändå blir tvungen att redovisa in moms till staten. Vidare har vi den situationen där en fastighetsägare blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning till en fullt ut momspliktig hyresgäst. Om hyresgästen senare t.ex. skulle ändra sin verksamhet till att endast bli momspliktig till en mycket liten del, kan denne endast dra av en mycket liten del av momsen på hyran. I båda dessa exempel anses de grundläggande förutsättningarna vara kvar och fastighetsägaren kan därför inte gå ur det frivilliga systemet. 5 (27)
Förslag till förändring/förenkling Det bör införas en bestämmelse under 9 kap 6 ML som medger möjlighet att också frivilligt utträda ur systemet trots att förutsättningarna för frivillig skattskyldighet fortfarande kvarstår. Eftersom den frivilliga skattskyldigheten upphör blir jämkningsreglerna aktuella för fastighetsägaren till den del investeringar har utförts på fastigheten. I och med att jämkningsreglerna blir tillämpliga kan den föreslagna förändringen inte få någon negativ effekt på statens finanser. De ger dock stora fördelar för både fastighetsägare och hyresgäster. Här bör nämnas att i Danmark kan frivillig skattskyldighet erhållas för all uthyrning av fastigheter, med undantag för bostäder. Det innebär att det inte krävs att hyresgästen bedriver momspliktig verksamhet i lokalerna. I Danmark finns vidare möjligheter att upphäva den frivilliga skattskyldigheten efter två år från registreringen oavsett om förutsättningarna härför kvarstår eller inte. 3.2) Uthyrning i flera led Gällande bestämmelser och praxis mm Den som hyr lokal i första eller andra hand kan medges frivillig skattskyldighet för uthyrning i andra respektive tredje hand. Det stadgas i 3 kap 3 2-3 st. Vad gäller krav på stadigvarande användning hos hyresgästen samt krav på dennes momsstatus m.m., gäller här samma bestämmelser som vid fastighetsägares uthyrning. Första- respektive andrahandshyresgäst samt bostadsrättsinnehavare kan medges frivillig skattskyldighet även om fastighetsägaren eller förstahandshyresgästen inte är frivilligt skattskyldig. Uthyrning i senare led än andrahandshyresgästens uthyrning kan inte omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Om en första- eller andrahandshyresgäst, som inte är staten eller kommun, i sin helhet hyr lokalen till någon annan, kan fastighetsägaren endast medges frivillig skattskyldighet för uthyrningen om första- eller andrahandshyresgästen är frivilligt skattskyldig för sin uthyrning. 6 (27)
Den frivilliga skattskyldigheten är förenad med en rad särskilda administrativa bestämmelser som måste iakttas av den som vill bli eller är frivilligt skattskyldig. Dessa bestämmelser gäller även till stora delar vid uthyrning i andra eller tredje hand. Det innebär att även en första- eller andrahandshyresgäst måste på särskild blankett ansöka om att bli frivilligt skattskyldig och i samband härmed lämna alla de uppgifter som omfattas av ansökan. Vidare innebär det att den frivilliga skattskyldigheten i enlighet med bestämmelsen i 9 kap 1 ML uppstår först när SKV fattat beslut härom. Vad gäller lokalbegreppet bör enligt SKVs uppfattning yta i byggnad normalt inte omfattas av frivillig skattskyldighet om den inte har en sådan självständig karaktär att den är att se som en lokal. Som lokal bör betraktas en byggnadstekniskt avskild enhet i en byggnad. En sådan enhet har normalt självständig karaktär. Ytor som avgränsats och har särskilda ingångar som kan låsas är exempel på sådana enheter. En byggnadstekniskt ej klart avskild yta bör kunna hänföras till lokal under förutsättning att den uthyrda ytan är klart bestämd till läge och storlek, t ex butiksytor i ett varuhus. Problem Regleringen kring uthyrning till både andra och tredje hands hyresgäster upplevs av alla inblandade parter som krångligt och mycket administrativt betungande. Det är mycket lätt att det blir fel, vilket kan få stora konsekvenser för särskilt fastighetsägare som tillfört stora investeringar på den eller de aktuella lokalerna. Problemen uppkommer vanligen på grund av bristfällig kommunikation/information mellan fastighetsägare och dess hyresgäster samt av ren okunnighet. Det är inte ovanligt att hyresgäst som korrekt blivit debiterad moms på hyran tar för givet att en andra handsuthyrning är momspliktig och också hanterar denna på sådant sätt, d v s lägger moms på hyran och drar av hela momsen på den från fastighetsägaren erhållna fakturan. Att det i denna situation blir nödvändigt med en särskild ansökan om att bli frivilligt registrerad för sin uthyrning känner hyresgästen, och i vissa fall ej heller fastighetsägaren, inte till. Därtill kommer det faktum att fastighetsägaren inte alltid blir underrättad av hyresgästen om att denne hyra ut lokal i andra hand. Det är således många faktorer som kan innebära en stor risk för fastighetsägaren utan att denne själv har agerat felaktigt. Även om fastighetsägaren i vissa fall har regressrätt mot hyresgästen när han drabbas av momskostnader p.g.a. hyresgästens felaktiga agerande kan detta orsaka administrativt merarbete och ansträngda relationer mellan parterna. 7 (27)
Förslag till förändring/förenkling I ML bör införas en form av obligatorisk skattskyldighet i nästa led. Om fastighetsägaren då har rätt att som frivilligt skattskyldig debitera moms på hyran skulle hyresgästen alltid debitera moms på uthyrningen i kommande led. På så sätt behöver denna inte särskilt registrera sig som frivilligt skattskyldig mm. Alternativt skulle en obligatorisk skattskyldighet kunna gälla i ännu fler eller samtliga kommande led av uthyrning. Som jämförelse kan nämnas att Tyskland har löst motsvarande situation genom en formlös frivillig skattskyldighet i samtliga led under förutsättning att andra hands hyresgästen m.fl. bedriver en verksamhet i lokalen som till minst 95 % är momspliktig, se p 2 ovan. En sådan reglering skulle till stora delar lösa nuvarande problem, bl.a. vid uthyrning till kontorshotell. Ett alternativ till en obligatorisk skattskyldighet i nästkommande led skulle kunna vara att i ML ta in en regel som medger retroaktiv registrering i de fall där redovisningen av momsen har hanterats på ett korrekt sätt men där den formella ansökan/registreringen saknas. D. v. s. att man i efterhand kan eliminera den formella felaktigheten om redovisningen av momsen i övrigt är korrekt. Här bör särskilt poängteras att retroaktiv registrering tillämpades och ansågs fungera väl före lagändringen år 2001 3.3) Stadigvarande användning Gällande bestämmelser och praxis mm För frivillig skattskyldighet krävs i enlighet med 3 kap 3 2 st. ML att hyresgästen använder det hyrda objektet stadigvarande i verksamhet som medför skattskyldighet. Syftet med att fastigheten skall användas stadigvarande är att förhindra ideliga förändringar av skattskyldigheten, prop. 1985/86:47 s. 40. Enligt SKV bör bedömningen av om en uthyrning sker för stadigvarande användning eller inte, göras med utgångspunkt i hyresavtalet när uthyraren ansöker om frivillig skattskyldighet. SKV anser att hyresavtal som gäller för obestämd tid eller för bestämd tid av minst ett år bör anses gälla uthyrning för stadigvarande användning. Villkoret för stadigvarande användning bör enligt SKV också anses uppfyllt om hyresförhållandet varat under minst ett år trots att hyrestiden enligt avtalet är kortare men avtalet förlängs automatiskt vid utebliven uppsägning. 8 (27)
I de fall hyresavtalet endast omfattar en kortare tid, t ex säsongen för en sommarservering, eller då uthyrningen endast kan pågå en begränsad tid på grund av planerad ombyggnation av lokalen i fråga, får enligt SKV en bedömning göras från fall till fall. En avvägning måste då göras mellan bestämmelsernas syfte om att kumulativa effekter skall undvikas mot kravet på en rationell hantering. Skatterättsnämnden (SRN) har i förhandsbesked 2006-03-03 uttalat sig angående kravet på stadigvarande användning. Den aktuella lokalen var föremål för skattskyldighet sedan tidigare och skulle enligt nytt kontrakt hyras ut under fyra månader utan möjlighet till förlängning. SRN ansåg att innebörden av kravet att en fastighet skall användas stadigvarande i en verksamhet som medför skattskyldighet är att fastighetsägarens avsikt ska vara att kontinuerligt under en längre tid hyra ut fastigheten för användning i en sådan verksamhet. SRN fann att det förhållandet att det aktuella företaget hyr lokalen endast under fyra månader inte medför att sökandens uthyrning av lokalen inte ska anses ske för stadigvarande användning. Förhandsbeskedet överensstämmer med SKVs uppfattning men skall inte tolkas så att stadigvarande användning är bestämt till minst fyra månader. En förutsättning för att uthyrningen skall anses ha skett för stadigvarande användning menar SKV vara att uthyrningen sker på heltid. Det innebär att deltidsupplåtelser av lokaler inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Ett företags uthyrning av en lokal till en skattskyldig hyresgäst under t ex ett par timmar om dagen några dagar i veckan anses inte vara en uthyrning som är stadigvarande. I dom från KR i Göteborg den 23 november 2005, mål nr 4787-04 fann rätten att en upplåtelse av byggnadsutrymmen som skulle användas omväxlande för skattepliktig och icke skattepliktig verksamhet inte kunde betraktas som stadigvarande användning. För att betraktas som stadigvarande bör den enligt KR vara kontinuerlig Problem Det är otydligt för fastighetsägarna vad som egentligen avses med stadigvarande användning. Det är svårt att avgöra i vilken omfattning praxis rörande begreppet stadigvarande har förändrats efter det ovan refererade förhandsbeskedet. Skall kortare uthyrningar kunna accepteras i en lokal som sedan tidigare redan omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet, men inte om det är fråga om en nyregistrering som frivilligt skattskyldig? Om så är fallet varför göra skillnad. Det viktiga torde vara fastighetsägarens syfte att lokalen stadigvarande skall hyras ut för momspliktig verksamhet. I en situation på hyresmarknaden när det är svårt att hyra ut lokaler kan det av affärsmässiga skäl vara bra om fastighetsägare också har möjlighet att bli frivilligt 9 (27)
registrerad vid uthyrning till hyresgäster utan att behöva binda upp dessa på långa hyreskontrakt. Med nuvarande praxis kan sådana kortare uthyrningar inte vara momspliktiga vilket kan innebära att fastighetsägaren inte har råd att göra investeringar på fastigheten och att hyresnivåerna blir högre. Det är inte ovanligt att fastighetsägare via långtidskontrakt hyr/vill hyra ut lokal en viss tid av dygnet, kanske några timmar varje dag, till olika hyresgäster. Enligt den praxis som nu finns anses detta inte som stadigvarande användning, trots att kontraktet löper på lång tid och att uthyrningen bör betraktas som kontinuerlig. Det får som konsekvens att uthyrningen blir momsfri, att fastighetsägarens möjlighet till avdrag för ingående moms begränsas och att momskostnaden slussas vidare till hyresgästen som en förhöjd hyra med kumulativa effekter som resultat om hyresgästen bedriver momspliktig verksamhet. Det är vidare inte ovanligt att fastighetsägare tillfälligt önskar hyra ut momspliktiga men vakanta lokaler i avvaktan på ombyggnad, vilket enligt nuvarande regler medför risk för jämkning. Förslag till förändring/förenkling Förtydligande i ML eller noggrant utformade riktlinjer från SKV bör ske om vad som avses med stadigvarande användning och hur detta skall tillämpas i olika hyressituationer, dels vid nyregistrering och dels vid redan pågående uthyrning. SKV bör införa regler/riktlinjer om att fastighetsägare skall kunna bli registrerade som frivilligt skattskyldig även vid kortare uthyrningar än ett år, som nu synes vara rådande praxis, samt även vid kontinuerlig uthyrning under del av dygn, jfr idrott. Detta bör ske så länge syftet är att uthyrningen skall ske kontinuerligt enligt kontrakt och till hyresgäst som bedriver momspliktig verksamhet i lokalen. Vidare bör övervägas möjligheten att införa regler om obligatorisk skattskyldighet för korttidsupplåtelser i vissa sammanhang. 3.4) Registrering i ett uppförandeskede Gällande bestämmelser och praxis mm 10 (27)
Frivillig skattskyldighet kan enligt 3 kap 3 st. 3 p 3 samt 9 kap 2 ML och under vissa förutsättningar medges redan under det s.k. uppförandeskedet, d. v. s. innan hyresavtal träffats och hyresgäst tillträtt. Fråga är om fall när byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att helt eller delvis hyras ut på sådant sätt att frivillig skattskyldighet skulle kunna erhållas när uthyrningen påbörjats. Frivillig skattskyldighet under uppförandeskedet kan enligt SKV medges endast om särskilda skäl föreligger och det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Därtill skall den sökandes avsikt med uthyrningen styrkas. Med särskilda skäl bör främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under uppförande. Även i fall av mera omfattande till- och ombyggnadsarbeten som i princip berör hela fastigheten kan särskilda skäl anses föreligga. Vid bedömning av om den ingående skatten kan ses som avsevärd, bör enligt SKV, hänsyn tas till fastighetsägarens ekonomiska situation. Ett belopp som för en fastighetsägare inte kan ses som avsevärt kan således vara avsevärt för en annan. Frivillig skattskyldighet innan uthyrning påbörjats måste enligt SKV förutsätta att sökandens avsikt att hyra ut verksamhetslokaler till skattskyldiga hyresgäster stöds av objektiva omständigheter. Av värde vid bedömningen om sådana omständigheter föreligger kan t ex vara uppgifter om markanskaffning, beviljat bygglov, entreprenadkontrakt, marknadsföring, kontakter med presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal. Härutöver skall undersökas om den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskedet är lämpligt med hänsyn till sökandens personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Det som enligt SKV kan tala emot en frivillig skattskyldighet i denna del är uppgifter om tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, misskötsel av allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder. Den som förklarats frivilligt skattskyldig under uppförandeskede har rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Rätt till avdrag föreligger då för moms på kostnader avseende förvärv som gjorts från och med den tidpunkt då den frivilliga skattskyldigheten inträtt. Bestämmelserna om retroaktivt avdrag gäller således inte för dem som förklarats frivilligt skattskyldig under s.k. uppförandeskede. För moms på kostnader som uppkommit före tidpunkten för registrering som frivilligt skattskyldig under uppförandeskede skall reglerna om jämkning användas. 11 (27)
Problem Bestämmelserna och kraven från SKV rörande möjligheten att bli registrerad som frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede är mycket hårda och kan i vissa avseenden leda till godtyckliga bedömningar. Förutom att SKV kan ställa krav på särskilda skäl samt avsikten med uthyrningen kan även den skattskyldiges handel och vandel komma att utredas. Vad är i detta sammanhang ett väsentligt belopp? Det kan vara svårt att förstå varför kraven skall ställas högre vid ansökan om frivillig skattskyldighet i ett uppförandeskede i jämförelse med uppbyggnadsskeden i en vanlig momspliktig verksamhet. Den enda rimliga förklaringen skulle kunna vara att det är fråga om stora belopp, men även vid andra typer av verksamheter är stora investeringskostnader vanliga. Vid bedömningen av ett uppbyggnadsskede är dessutom stora investeringar ofta ett krav för att registrering skall komma i fråga. Bedömningen borde vara densamma som för företag som i ett uppbyggnadsskede uppför en fastighet som senare skall användas i en egen bedriven momspliktig verksamhet, t ex en hotellbyggnad i en hotellverksamhet. Eftersom det vid nybyggnation eller andra investeringar på fastigheter ofta är fråga om stora belopp är det naturligtvis av stor vikt för fastighetsägaren att inte behöva finansiera högre belopp än nödvändigt under byggnationen, såsom t ex momsbeloppet om det ändå återbetalas senare som ett retroaktivt avdrag. Frågan är nu än mer aktuell med tanke på nya byggmomsregler som bl. a. innebär att alla förskott och á conton skall momsbeläggas redan när de betalas/faktureras. Med tanke på statens möjligheter att begära återbetalning av erhållna momsavdrag under ett uppförandskede om syftet med investeringen/uthyrningen förändras mot vad som var tänkt från början, torde det ändå inte vara någon större risk att anpassa kraven till samma nivå som gäller vid uppbyggnadsskede. Det grundläggande syftet med införandet av reglerna om frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede var naturligen att momsen i än mindre utsträckning skulle bli en belastning för fastighetsägarna under en pågående byggnation, vilken otvivelaktigt skulle resultera i en momspliktig uthyrning. På det sätt denna regel tillämpas idag finns därför risk för att det ursprungliga syftet motarbetas. Ett annat problem som kan uppkomma är momsen på kostnader som uppstår i början av ett projekt och många gånger innan bolaget i fråga ansökt om registrering som frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede. Anledningen till att ansökan om uppförandeskede inte inges direkt kan i vissa fall bero på viss osäkerhet om projektets lönsamhet och om det överhuvudtaget skall fortsätta. I de allra flesta fall torde dock orsaken vara att företagen inte känner till möjligheten att bli registrerade under ett uppförandeskede. 12 (27)
För närvarande kan momsen på sådana initiala kostnader i ett projekt i bästa fall endast återfås via jämkning med 1/10 per år under 10 år. Detta innebär att produktionen blir något dyrare och denna kostnad vill fastighetsägaren ha kompensation för genom högre prissättning. Förslag till förändring/förenkling Riktlinjer bör lämnas av SKV som något mildrar kraven för att kunna bli registrerad som frivilligt skattskyldig under uppförandeskede och att dessa är utformade på i princip samma sätt som gäller vid uppbyggnadsskede i vanlig momspliktig verksamhet. Eventuellt skulle regel kunna införas i ML som sammanför och gäller för både uppbyggnadsskede i vanlig verksamhet samt uppförandeskede för fastighet. Utgångspunkten borde vara att registrering under ett uppförandeskede skall medges om det inte finns särskilda skäl som talar emot. Om kriteriet väsentligt belopp skall kvarstå som krav för att bli registrerad i ett uppförandeskede bör detta preciseras närmare till ett belopp som alltid anses vara väsentligt oavsett vem som är fastighetsägare. Det bör införas regel i ML som medför rätt till retroaktivt avdrag för ingående moms på kostnader som uppkommer före registreringen som frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede. 3.5) Fördelningsgrunder gemensam ingående moms Gällande bestämmelser och praxis mm Enligt 8 kap 13 skall avdrag för ingående skatt på förvärv som är gemensamma för de delar av verksamheten som medför respektive inte medför skattskyldighet bestämmas av en faktisk uppdelning av skatten. Om det inte är möjligt att göra en sådan uppdelning får 13 (27)
den ingående skatten delas upp efter skälig grund i en avdragsgill och en inte avdragsgill del. Enligt SKV bör vid beräkning av avdrag utifrån skälig grund fördelning av skatten göras på ett sådant sätt att det mest rättvisande ekonomiska resultatet av fördelningen uppnås. Det medför att olika fördelningsgrunder kan bli aktuella i skilda situationer. Som regel bör enligt Skatteverket vid ny-, till- och ombyggnad fördelningen göras utifrån produktionskostnaden för lokaler som omfattas av den frivilliga skattskyldigheten i förhållande till produktionskostnaden för övriga delar av fastigheten. I dessa fall kan många gånger förhållandena vara sådana att det är lämpligast att göra fördelningen utifrån storleken av de ytor som omfattas av den frivilliga skattskyldigheten i förhållande till storleken av andra ytor i fastigheten. I undantagsfall kan fördelning ske av skatten med ledning av den beloppsmässiga storleken av omsättningen i olika verksamhetsgrenar. Problem För närvarande synes enligt SKV ytan på aktuella byggnader vara det enda kriteriet vid beräkningen av avdragsgill ingående moms på gemensamma löpande kostnader för fastigheten. I vissa fall kan produktionskostnaden komma i fråga. I princip anses omsättningen aldrig vara en skälig grund för beräkningen av den ingående momsen. I momsdirektivet är omsättningen utgångspunkten vid fördelning av ingående moms på gemensamma kostnader. Fastighetsbolag med större fastighetsbestånd har ofta ett huvudkontor eller en central ledning för verksamheten. För sådana företag vore det naturligt och samtidigt förenligt med skälig grund att kunna hantera och beräkna den avdragsgilla momsen på vissa för bolaget centrala kostnader efter omsättningen som grund istället för ytan. Förslag till förändring/förenkling Riktlinjer från SKV med ett förtydligande om vad som gäller rent generellt för fördelningsgrunder för gemensam ingående moms samt medge fastighetsbolag möjligheten att under vissa förutsättningar använda omsättningen som beräkningsgrund för bestämmande av avdragsgill del av vissa centrala kostnader. 14 (27)
3.6) Retroaktivt avdrag vid uppförandeskede, för större reparationer, förlängd tid m.m. Gällande bestämmelser och praxis mm Enligt de allmänna bestämmelserna i ML föreligger rätt till avdrag för moms på förvärv som gjorts från och med den tidpunkt då den frivilliga skattskyldigheten inträtt. I många fall kan frivillig skattskyldighet inte inträda förrän en tid efter det att förvärv gjorts av ny-, till- eller ombyggnadstjänster. Eftersom dessa förvärv, helt eller delvis, kan anses ha gjorts för den verksamhet som senare kommit att medföra frivillig skattskyldighet, måste möjlighet finnas att erhålla avdrag för momsen på förvärven sedan skattskyldighet beviljats. För dessa fall har i 9 kap 8 införts en möjlighet att erhålla ett s.k. retroaktivt avdrag för ingående skatt. Denna rätt gäller bl.a. fastighetsägare som förklarats frivilligt skattskyldiga. Som nämnts ovan gäller reglerna om retroaktivt avdrag inte dem som registrerats som frivilligt skattskyldiga under ett uppförandeskede. Rätten till retroaktivt avdrag omfattar den ingående skatt som belöper på ny-, till- och ombyggnadsarbeten som fastighetsägaren eller en tidigare ägare till fastigheten utfört eller låtit utföra. En förutsättning för retroaktivt avdrag är att den frivilliga skattskyldigheten hos den som yrkar avdraget medgetts inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket han eller en tidigare ägare av fastigheten utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten. När det gäller arbeten som utförts eller låtit utföras av den som yrkar det retroaktiva avdraget gäller att avdrag kan medges endast om den del av fastigheten som omfattas av byggnadsarbetena inte tagits i bruk efter åtgärderna men innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt. Om så skett kan retroaktivt avdrag i princip inte erhållas. Om fastigheten hyrts ut momsfritt eller tagits i anspråk för egen momsfri verksamhet, och sedan kommer att användas i verksamhet för vilken frivillig skattskyldighet medges, kan under vissa förutsättningar avdrag erhållas med stöd av reglerna om jämkning. SKV har i en skrivelse 2004-09-20, dnr 130 557775-04/113, behandlat frågan om när en ansökan senast skall ha kommit in utan att fastigheten skall anses vara tagen i bruk för momsfri verksamhet. Av skrivelsen framgår att bestämmelsen om retroaktivt avdrag skall tolkas så att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte skall anses vara tagen i bruk när en ansökan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokalen har kommit in till SKV senast under kalendermånaden efter den månad hyresgästen tillträdde lokalen. 15 (27)
Det förhållandet att moms debiterats i á conto fakturor bör enligt SKV inte påverka bedömningen av om rätt till retroaktivt avdrag föreligger eller inte. Avgörande för den retroaktiva avdragsrätten bör istället vara om slutbesiktning eller motsvarande skett inom treårsgränsen. Har sådan åtgärd vidtagits inom den tiden bör avdragsrätt föreligga för all den skatt som erlagts i á conto fakturor för en sådan entreprenad. Sådana ombyggnadsarbeten som ryms inom det s.k. utvidgade reparationsbegreppet och som berättigar till direktavdrag vid inkomstbeskattningen berättigar också till retroaktivt avdrag för moms. Karaktären av arbetena är avgörande för bedömningen. Problem Frågan om problem och förslag vad gäller retroaktivt avdrag för moms på kostnader som uppkommit före en registrering under ett uppförandeskede, se ovan p 7. För närvarande kan investeringar som är att betrakta som ny-, till- eller ombyggnad samt åtgärder enligt det s.k. utvidgade reparationsbegreppet medföra rätt till retroaktivt avdrag. Andra typer av mycket stora och kostsamma reparationer som inte är att hänföra till ovanstående investeringar omfattas inte av dessa regler. Detta kan vara ett problem för bolag som förvärvar en inte momspliktig fastighet för uthyrning som behöver repareras i större utsträckning men där det inte är fråga om ny-, till- eller ombyggnad eller det utvidgade reparationsbegreppet. Alternativt kan det gälla en kombination av ny-, till- och ombyggnad, åtgärder enligt det utvidgade reparationsbegreppet samt stora reparationer. Rätt till registrering under ett uppförandeskede föreligger inte heller för ingående moms på kostnader för större reparationer. Risken finns således att momsen på reparationen blir en kostnad. För att undvika detta kan det bli nödvändigt att hyresgästen tillträder innan reparationerna påbörjas, vilket inte alltid är lämpligt eller önskvärt. En annan icke önskvärd konsekvens med nuvarande ordning är olika hantering i jämförelse med inkomstskatten och redovisningen. Ytterligare ett problem i detta sammanhang är de ibland mycket svåra gränsdragningarna mellan främst det utvidgade reparationsbegreppet och vanliga reparationer. Det är inte ovanligt att projekt i form av t.ex. nybyggnationer pågår under mycket lång tid och i flera etapper innan en uthyrning kan påbörjas. Det kan naturligtvis bero på att projektet i sig är av långvarig karaktär men kan också bero på att projektet efter att det påbörjats blir försenat av olika anledningar. Detta kan få konsekvenser för en fastighetsägare om denne inte registrerat sig som frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede och förlitar sig på att den treåriga tiden för retroaktivt avdrag skall räcka till. Problem kan vidare uppkomma vid en större produktion om hyresmarknaden sjunker och det blir svårt att hyra ut lokalerna. 16 (27)
Ytterligare en omständighet som kan medföra stora finansiella problem för fastighetsägare är det faktum att fastighet/lokal inte får ha tagits i bruk för att komma i fråga för rätt till retroaktivt avdrag. Om företaget missar att inkomma med ansökan om frivillig registrering senast under andra månaden efter den månad hyresgästen tillträdde lokalen medges inte retroaktivt avdrag. Företaget blir då hänvisat till att istället begära jämkning under 10 år och måste således finansiera momsen under en lång tid. Vår erfarenhet är att det hos i vart fall mindre och mellanstora fastighetsägare finns stora brister vad gäller kunskapen om dessa regler och vilka konsekvenser detta kan få. Förslag till förändring/förenkling Det bör införas en regel i ML med rätt till retroaktivt avdrag även för större reparationer. För att förenkla det ännu mer skulle en generell beloppsgräns kunna införas på alla typer av åtgärder som utförs på en fastighet som grund för avdrag retroaktivt, t.ex. 400 000 kr per år. I ML bör införas en regel om förlängd tid för rätt till retroaktivt avdrag, till exempelvis 5 år. I ML bör införas regler som eliminerar/minskar risken att helt förlora rätten till retroaktivt avdrag därför att fastigheten/lokalen tagits i bruk innan hyresgästen tillträder. Det kan exempelvis ske genom att bestämma den senaste tidpunkten för ansökan om registrering till högst 1 år efter att hyresgästen tillträtt. Om sistnämnda inte är möjligt kan regel införas i ML om rätt till retroaktiv registrering för att fastighetsägaren inte skall gå miste om det retroaktiva avdraget förutsatt att förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Vi retroaktiv registrering bör krav kunna ställas på att hyran under den perioden skall momsbeläggas och redovisas till staten. 3.7) Redovisning av momsen före beslut av SKV Gällande bestämmelser och praxis mm Det kan förekomma att Skatteverket fattar beslut om frivillig skattskyldighet vid en sådan tidpunkt att beslutet skall gälla för tid före beslutsdagen men inte före ansökningsdagen. I sådana fall skall, enligt 13 kap 28b ML, uthyrarens utgående och ingående moms som belöper på tid mellan skattskyldighetens inträde och beslutsdagen redovisas för den redovisningsperiod som infaller närmast efter den månad då beslutet fattades. 17 (27)
Problem Handläggningstiden för ansökningar om frivillig skattskyldighet varierar mellan de olika skattekontoren men kan i vissa fall bli ända upp till 3-4 månader. Så länge handläggningstiderna inte kan bringas ned till att aldrig överstiga en månad uppstår problem med hanteringen av momsen vid nyregistrering. Ofta tror fastighetsägare att det är helt korrekt att börja debitera moms på hyran samt även dra av ingående moms direkt från den tidpunkt från vilken frivillig skattskyldighet har sökts. De känner i många fall inte till att man måste invänta beslut från SKV och dessutom ytterligare en månad innan fakturor med moms får ställas ut och redovisning av momsen skall ske. I sådant fall kan situation uppstå där både fastighetsägaren och hyresgästen under viss period har redovisat felaktig moms med risk för skattetillägg för i första hand hyresgästen men i vissa fall även för fastighetsägaren. Även i de fall parterna är bekanta med alla regler uppstår hanteringsmässiga problem där hyresfakturor som tidigare ställts ut av fastighetsägaren utan moms skall momsbeläggas efter att beslut om frivillig skattskyldighet erhållits. Det måste ofta ske manuellt hos företagen. Förslag till förändring/förenkling Det bör införas bestämmelser i ML som ger SKV möjlighet att i ett s.k. interimistiskt beslut rutinmässigt, när ansökan inkommit, ge fastighetsbolagen en form av preliminärt beslut/besked om att frivillig skattskyldighet kommer att meddelas senare i särskilt beslut om förutsättningarna härför är uppfyllda. Detta skulle kunna innebära att fastighetsägaren kan börja debitera moms på hyran direkt från tillträdet/ansökan istället för att under viss tid ställa ut momsfria fakturor i väntan på beslut på en frivillig skattskyldighet. Naturligtvis finns viss risk för att ett fåtal inte uppfyller kraven på frivillig skattskyldighet när ansökan väl har handlagts. I sådant fall måste nya fakturor ställas ut och korrigering av redovisad moms göras hos både fastighetsägaren och hyresgästen. Så länge handläggningstiderna på ansökningar om frivillig skattskyldighet uppgår till nuvarande tidsramar torde dock det antal som nu måste korrigera och i många fall manuellt hantera momsen i efterhand vara långt fler. 18 (27)
3.8) Kontantprincipen för hyror Gällande bestämmelser och praxis mm I ML anges främst i 13 kap 6 och 16 vid vilka tidpunkter utgående och ingående moms skall redovisas. Bestämmelserna är generella och gäller även skatt på hyror. En hyrestjänst anses normalt tillhandahållen då hyresperioden (månad, kvartal etc.) gått till ända. Hyra som betalas före denna tidpunkt anses som förskott. Vid förskottsbetalningar skall uthyraren redovisa momsen i den månad då förskottet mottagits. Hyresgästens avdragsrätt inträder i den månad förskottet betalas. Om hyra inte betalas i förskott skall hyresvärden, om han tillämpar faktureringsmetoden vid sin momsredovisning, redovisa den utgående skatten i skattedeklarationen för den månad då hyresperioden går ut. Hyresgästen har rätt till avdrag för ingående moms för samma månad under förutsättning att även han tillämpar faktureringsmetoden. Om någon av parterna tillämpar bokslutsmetoden inträder redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten först då betalning erhålls respektive erläggs. Särskilda regler gäller här för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. Problem Eftersom hyra av fastigheter i de allra flesta fall utgår som ett förskott innebär detta vad gäller mervärdesskatten dels vissa praktiska problem för fastighetsägaren och dels vissa risker för hyresgästen som mottar fakturan. Fastighetsägaren har svårt att hantera förskottsfakturor i redovisningssystemen. För att den utgående momsen skall kunna redovisas i rätt period, när betalning sker, krävs normalt en manuell hantering. För att komma ifrån detta problem väljer många gånger företagen att redovisa den utgående momsen för tidigt, d v s i den månad fakturan ställs ut istället för den månad betalning sker om ett månadsskifte passerats. För hyresgästen uppstår en risk att momsen på hyran dras av för tidigt, d v s den månad som fakturan mottas istället för den månad betalning erläggs om den infaller en senare månad än när fakturan mottogs. Detta kan bero dels på ren okunnighet om vilken redovisningstidpunkt som gäller för förskott, men även på svårigheter att i en stor mängd inkommande fakturor identifiera förskottsfakturor. 19 (27)
Förslag till förändring/förenkling Det bör införas en regel i ML som utnyttjar möjligheten i artikel 66 i momsdirektivet (jämför ny regel avseende bygg- och anläggningstjänster) att redovisningen ska ske enligt en fakturadatummetod. Detta skulle innebära att redovisning hos både fastighetsägaren och hyrestagaren sker antingen vid utställandet av faktura/hyresavi eller om betalning sker innan, vid betalningen. 3.9) Överlåtelse av fastigheter Gällande bestämmelser och praxis mm När fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet överlåts, övergår enligt 9 kap 5 ML den frivilliga skattskyldigheten utan särskild ansökan och beslut på den nya ägaren. Det gäller såväl onerösa som benefika fall. Även fusioner och verksamhetsöverlåtelser omfattas av dessa bestämmelser. Den nya ägaren behöver alltså inte lämna in någon ansökan om frivillig skattskyldighet. Överlåtelsen av fastigheten skall dock anmälas. Enligt 9 kap 7 ML skall således överlåtelsen av fastigheten anmälas till SKV av både den tidigare och den nya ägaren. Anmälan skall lämnas skriftligt på därtill avsedda blanketter, SKV 5722 för överlåtaren och SKV 5721 för förvärvaren. Köpare som inte tidigare är registrerad till moms måste också lämna in en Skatte- och avgiftsanmälan för registrering hos SKV. Jämkning skall enligt 8a kap 4 ML ske bl a vid överlåtelse av fastighet under förutsättning att avdrag gjorts för ingående skatt på kostnader för ny-, till- eller ombyggnad om den ingående skatten uppgår till minst 100 000 kr. Korrigeringstiden för fastigheter är 10 år och beräknas för varje byggåtgärd. Vid överlåtelse av fastighet skall jämkning ske på en gång och avse återstoden av korrigeringstiden. Det belopp med vilket jämkning skall ske beräknas som ett årligt belopp med utgångspunkt från korrigeringstiden och det s.k. ursprungsbeloppet (den ingående skatten vid anskaffandet av investeringsvaran). 20 (27)
När det gäller överlåtelse av fastighet kan enligt 8a kap 11 och 12 ML förvärvaren i vissa fall ta över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka. Beträffande överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet tillämpas 12. Vid tillämpningen gäller att övertagandet av jämkningen endast kan avse jämkning på grund av själva överlåtelsen som sådan. När det gäller ändrad användning som skett under överlåtarens innehavstid skall denne fullgöra jämkningen. Sådan jämkning skall då ske på en gång och avse återstoden av korrigeringstiden. I klargörande syfte har i 8a kap 7 4 st. ML angivits att jämkning endast skall ske lokalvis, d v s endast av avdraget för den del av fastigheten som berörs av åtgärden. Vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet skall således förvärvaren överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter beträffande jämkning. Detta gäller dock bara om förvärvaren är skattskyldig enligt ML vid överlåtelsetillfället. Det saknar betydelse om förvärvarens skattskyldighet är obligatorisk eller om förvärvaren är frivilligt skattskyldig. I ett förhandsbesked 2001-06-28 har SRN bedömt att en tidigare ej skattskyldig förvärvare av en fastighet enligt bestämmelserna i 8a kap 12 ML kunde överta överlåtarens jämkningsskyldighet eftersom förvärvaren redan från sitt tillträde av fastigheten skulle komma att bli frivilligt skattskyldig för uthyrningen av fastigheten. RR fastställde i dom 2002-12-20, RÅ 2002 ref. 110, utgången i förhandsbeskedet. För att förvärvaren skall kunna bevaka sina rättigheter och fullgöra sina skyldigheter när det gäller jämkning, krävs att han får handlingar med erforderliga uppgifter från överlåtaren. Bestämmelser rörande detta finns i 8a kap 15-17 ML. Av dessa skäl förskrivs i 8a kap 15 ML att den som överlåter en fastighet som medför att förvärvaren skall överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka ska utfärda en särskild handling. Handlingen kan utfärdas antingen i pappersform eller i elektronisk form. Efter det att en handling utfärdats kan det inträffa omständigheter som gör att det är nödvändigt att en kompletterande handling upprättas på grund av att uppgifterna i den första handlingen inte längre är korrekta eller fullständiga. Av 8a kap 16 ML framgår att om överlåtaren av en fastighet innehar en handling som utfärdats enligt 15 av en tidigare ägare och denna handling innehåller uppgifter av betydelse för förvärvarens rätt och skyldighet att jämka, ska en kopia av handlingen överlämnas till förvärvaren. I 8a kap 17 ML regleras vad en handling skall innehålla. Med hänsyn till jämkningsbestämmelsernas komplexitet är det ofrånkomligt att handlingen i vissa fall kan komma att bli omfattande. 21 (27)
Vid bestämmandet av jämkningsbeloppet skall även investeringar som kan ha utförts av hyresgäster beaktas. SKV har i skrivelse 2006-10-18, dnr 131 595240-06/111, ansett att sådana brister i överlämnad jämkningshandling att en förvärvare inte kan fullgöra sin jämkningsskyldighet innebär att denna skyldighet återgår och skall fullgöras av överlåtaren. Brister i jämkningshandling kan enligt SKV t ex gälla oriktiga uppgifter om tidpunkt för förvärv respektive avdrag samt oriktiga uppgifter om hur skatt eller avdrag fördelar sig på olika lokaler. För att kunna fullgöra sina skyldigheter beträffande jämkning måste fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående skatt som belöper på jämkningsgrundande åtgärder kan hänföras till olika lokaler. Vid överlåtelse av fastighet skall i förekommande fall jämkning ske för den andra redovisningsperioden efter den då överlåtelsen skett, 13 kap 28a ML. I 14 kap 2 2 st. skattebetalningslagen föreskrivs att underlag för deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen skall bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår underlaget avser. Vad avser jämkning innebär detta att underlag skall bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår då korrigeringstiden löpte ut, d v s upp till 17 år. Problem Vad gäller reglerna om frivillig skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet är dessa numera någorlunda enkla och möjliga att hantera för parterna. I de allra flesta fall övergår den frivilliga skattskyldigheten automatiskt på köparen och parterna behöver endast lämna in en anmälan om överlåtelse/förvärv av fastighet till SKV. Vad däremot gäller regler/bestämmelser om jämkning i samband med överlåtelse av fastighet är dessa synnerligen komplicerade och därför förenade med stora risker för främst säljaren av fastigheten. Som medlem i EU kan Sverige inte välja om vi skall ha dessa regler eller inte. Antagligen kan förändringar enbart ske marginellt. Ett införande av obligatorisk skattskyldighet vid uthyrning av fastighet skulle dock innebära stora förändringar även vad gäller tillämpligheten av jämkning på fastigheter. Detta beror på att antalet fall av förändrad användning av fastighet skulle minska drastiskt. 22 (27)